Die Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Lichte des BMF-Schreibens vom 26.08.2002 - Eine kritische Analyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Vorweggenommene Erbfolge gegen wiederkehrende Bezüge
2.1 Begriff
2.2 Steuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen

3 Wesentliche Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 26.08.2002
3.1 Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen
3.1.1 Bisherige Regelung nach dem Renten-Erlass a.F.
3.1.2 Neuregelung durch den Renten-Erlass n.F.
3.1.3 Zugrunde liegende Rechtsprechung
3.1.4 Analyse und Kritik
3.1.4.1 Vergleich mit Vorbehaltsnießbrauch
3.1.4.2 Erhöhung steuerlicher Leistungsfähigkeit
3.1.4.3 Nachträgliche Nutzungsänderung
3.2 Mindestzeitrenten als Gegenleistung
3.2.1 Bisherige Regelung nach dem Renten-Erlass a.F.
3.2.2 Neuregelung durch den Renten-Erlass n.F.
3.2.3 Zugrunde liegende Rechtsprechung
3.2.4 Analyse und Kritik
3.2.4.1 Rechtsprechung deckt alte Regelung nicht
3.2.4.2 Gestaltungsmöglichkeiten
3.3 Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens
3.3.1 Bisherige Regelung nach dem Renten-Erlass a.F.
3.3.2 Neuregelung durch den Renten-Erlass n.F.
3.3.3 Zugrunde liegende Rechtsprechung
3.3.3.1 Nähe zur Übertragung von Geldvermögen
3.3.3.2 Vermeidung einer Doppelvergünstigung
3.3.4 Analyse und Kritik
3.3.4.1 Surrogationsprinzip
3.3.4.2 Erfindung der Doppelvergünstigung
3.3.4.3 Verwandlung der vorbehaltenen Erträge
3.3.4.4 Offene Fragen bei nachträglicher Umschichtung
3.4 Übergangsregelungen

4 Auswirkungen der Umschichtung des übertragenen Vermögens
4.1 Umschichtung von Privatvermögen
4.1.1 Behandlung beim Vermögensübernehmer
4.1.2 Behandlung beim Vermögensübergeber
4.1.3 Abschließendes Beispiel
4.1.4 Gestaltungsmöglichkeiten
4.2 Umschichtung von Betriebsvermögen
4.2.1 Behandlung beim Vermögensübernehmer
4.2.2 Behandlung beim Vermögensübergeber
4.2.3 Abschließendes Beispiel
4.2.4 Gestaltungsmöglichkeiten
4.3 Vorteilhaftigkeitsabwägung bei vorgesehener Umschichtung

5 Weitere Problempunkte in Rechtsprechung und Literatur
5.1 Verhalten eines Dritten als steuerlicher Tatbestand
5.2 Art des übertragenen Vermögens
5.3 Tragfähigkeit des Typus 2
5.4 Beibehaltung der 50%-Grenze
5.5 Beteiligte der Vermögensübergabe
5.5.1 Empfänger des Vermögens
5.5.2 Empfänger der Versorgungsleistungen
5.5.2.1 Zahlung an erbberechtigte Personen
5.5.2.2 Zahlung an nicht erbberechtigte Personen

6 Ergebnis
6.1 Kritik an bisheriger Regelung
6.2 Plädoyer für eine gesetzliche Neuregelung
6.3 Alternative Übertragungswege
6.4 Zusammenfassung

Anhang
Zusätzliche Informationen zum Generationenwechsel
Der Rentenillusion folgt die Erbschaftsillusion
Daten zu den Abbildungen in der Publikation "Erben in Deutschland", 2002
Abb. 3: Rente oder dauernde Last
Zum Strukturwandel
Abschließendes Beispiel zu Übertragungen von Privatvermögen
Abschließendes Beispiel zu Übertragungen von Betriebsvermögen
Abb. 4: Art des Vermögens

Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Aufsätze
Verzeichnis der Kommentare
Verzeichnis der Gesetze
Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen
Verzeichnis der BMF-Schreiben

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Im nächsten Jahrzehnt werden ca. zwei Billionen Euro an Vermögenswerten von der Nachkriegsgeneration auf die nachfolgende Generation übertragen.^[1] Dabei steht die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Zentrum der Planungen der Vorbereitung des Generationenwechsels. Neben der angestrebten niedrigen Steuerbelastung ist vor allem die weitere Sicherung des Lebensstandards der weichenden Generation einer der wichtigsten Aspekte, die die Beraterschaft zu berücksichtigen hat. Dabei stehen gerade diese beiden Ziele häufig in Konkurrenz zueinander. Noch schlimmer: In Zeiten, in denen sich die Gesetzgebung schneller ändert, als die Rechtsprechung darauf reagieren kann, fehlt es an der erwünschten Rechtssicherheit, um vernünftige Planungen auszuarbeiten. Daher ist der Blick der Berater nicht nur auf die momentane Behandlung dieses Übertragungsweges gerichtet, sondern sie müssen ebenfalls mit fast schon hellseherischer Genauigkeit die künftige Rechtsentwicklung vorhersehen. Schließlich können diese Planungen nicht spontan oder kurzfristig geändert werden, da für die Vorbereitung der geplanten Vermögensübertragung häufig mehrere Jahre benötigt werden, um das steuerlich und wirtschaftlich optimale Ergebnis zu erzielen.

Den Anforderungen an ein stabiles rechtliches Fundament kommen leider weder der Gesetzgeber noch die Finanzverwaltung nach. Im Gegenteil: Eine steuergesetzliche Basis für die vorweggenommene Erbfolge fehlt, und die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 23.12.1996^[2] – im Weiteren kurz Renten-Erlass a.F. genannt – aufgestellten Grundsätze waren bereits zwei Jahre nach ihrer Veröffentlichung hinfällig.^[3] Trotzdem hat das Bundesfinanzministerium noch fast vier Jahre gewartet, um die neue Rechtsprechung in einem geänderten BMF-Schreiben umzusetzen. Das BMF-Schreiben vom 26.08.2002^[4] – im Weiteren kurz Renten-Erlass n.F. genannt – verarbeitet die neuere Rechtsprechung und stellt neue Grundsätze für die Behandlung von wiederkehrenden Leistungen bei der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommen Erbfolge auf. Dabei muss beachtet werden, dass diese heftig umstritten sind. Auch Regelungen des Renten-Erlasses a.F., die beibehalten wurden, werden – sogar in der Rechtsprechung^[5] – kritisch und möglicherweise als unhaltbar erachtet.

Aufgrund der großen Bedeutung dieser Grundsätze und Ihrer zukünftigen Entwicklung, ist es unbedingt notwendig, diese auf ihren Gehalt und ihren Bestand hin zu untersuchen. Diese Diplomarbeit hat das Ziel, die neuen Regelungen des Renten-Er­las­ses n.F. und deren ertragsteuerlichen Auswirkungen auf die Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu untersuchen. Des Weiteren werden die zugrunde liegende Rechtsprechung analysiert, abzusehende Entwicklungen näher betrachtet und eventuell Handlungsempfehlungen gegeben.

2 Vorweggenommene Erbfolge gegen wiederkehrende Bezüge

2.1 Begriff

Als vorweggenommene Erbfolge wird die Vermögensübertragung der gesamten oder von Teilen der Erbmasse vor Eintritt des Erbfalls mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge an die rechtmäßigen Erben bezeichnet. Diese wird vor allem dazu benutzt, um ein problemloses Nachrücken der Erben in Vermögenspositionen und Unternehmen der zukünftigen Erblasser zu gewährleisten und um Steuerspareffekte zu realisieren. So können die Vermeidung der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen (§ 2325 Abs. 3 BGB), die mehrfache Inanspruchnahme von erbschaftsteuerrechtlichen Freibeträgen (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und die Ausnutzung von ungenutzten einkommen­steuerlichen Grundfreibeträgen (‚Familiensplitting’) erreicht sowie die noch geltende (jedoch vor der Prüfung des Bundesverfassungsgerichts stehende^[6] ) erbschaftsteuerliche Privilegierung von Betriebsvermögen genutzt werden.^[7]

Dabei wird häufig der Weg der Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen gewählt, um den Lebensunterhalt des Vermögensübergebers zu sichern, den Vermögensübernehmer in seiner Liquidität nicht übermäßig zu belasten und andere Erben nicht zu benachteiligen. Die wiederkehrenden Leistungen werden eingeteilt in Leibrenten auf die Lebenszeit des Vermögensübergebers, Zeitrenten mit einer bestimmten Mindest- oder Höchstlaufzeit und Veräußerungsrenten, die wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung darstellen.

2.2 Steuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen

Die Rechtsprechung hat, in einer bereits auf den Reichsfinanzhof^[8] zurückgehenden Tradition, die wiederkehrenden Leistungen, die in Bezug auf Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zur Sicherung der Versorgung des Vermögensübergebers gewährt werden, nicht als Gegenleistung und somit die Vermögensübertragung nicht als entgeltlich angesehen. Daher stellen diese wiederkehrenden Leistungen auf der Seite des Vermögensübernehmers keine Anschaffungs­kosten und auf der Seite des Vermögensübergebers keinen Veräußerungserlös dar. Diese wiederkehrenden Leistungen werden als Versorgungsleistungen bezeichnet und können nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben entweder mit ihrem Ertragsanteil (Rente) oder vollständig (dauernde Last) abgezogen werden. Gleichzeitig müssen sie auf der Seite des Vermögensübergebers als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG in entsprechender Höhe versteuert werden.^[9]

Als Voraussetzung für diese Behandlung muss der Gegenstand der Vermögensübergabe eine zumindest teilweise existenzsichernde Wirtschaftseinheit^[10] sein. Des Weiteren dürfen die wiederkehrenden Leistungen nicht mit dem Wert des übertragenen Vermögens abgewogen, sondern den Versorgungsbedürfnissen des Vermögensübergebers angepasst sein. Außerdem darf der Barwert (auf den Tag der Vermögensübergabe abgezinster Wert) der wiederkehrenden Leistungen nicht mehr als das doppelte des Wertes des übertragenen Vermögens betragen, da diese dann als Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG behandelt werden (50%-Grenze).

Der Bundesfinanzhof sieht diese Vereinbarungen zwischen Vermögensübergebern und ihren Abkömmlingen in der Tradition der Hofübergabeverträge in der Landwirtschaft.^[11] (Die Versorgungsleistungen werden hier z.B. ‚Leibgeding’ oder ‚Altenteil’ genannt.^[12] ) Dabei sieht der Bundesfinanzhof die Berechtigung zum Abzug und zur Versteuerung der wiederkehrenden Leistungen in der Annahme, der Vermögensübergeber würde sich „typischerweise Erträge seines Vermögens“ vorbehalten, „die nunmehr allerdings vom Vermögensübergeber erwirtschaftet werden müssen.“^[13] Dies unterscheide die wiederkehrenden Leistungen von den Unterhaltsleistungen. Somit stellen die wiederkehrenden Leistungen keine Gegenleistung für die übertragene Vermögenssubstanz, sondern einen Transfer der Erträge aus der Substanz dar. Daher müssen sie auch nicht vorab mit dem Wert des übertragenen Vermögens verrechnet werden, da ja gerade die Gegenleistung fehlt.

Ausgleichsleistungen, Abstandszahlungen und die Übernahme privater Schulden erfüllen jedoch die Voraussetzungen von Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäften, da der Vermögensübernehmer eigene Aufwendungen erbringt, um das Vermögen übertragen zu bekommen und der Vermögensübergeber einen Gegenwert erhält.

Die Finanzverwaltung unterscheidet im Renten-Erlass zwischen Übergaben von ausreichend ertragbringenden (die wiederkehrenden Leistungen werden von den Erträgen gedeckt; Typus 1) und nicht ausreichend ertragbringenden (Typus 2) Vermögen (siehe Abb. 3 im Anhang). In Fällen des Typus 1 wird von der Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen generell ausgegangen, weil diese in der Rechtsnatur der Versorgungsverträge liege.^[14] Es liegen somit dauernde Lasten vor. Nur wenn die Abänderbarkeit ausgeschlossen ist, beurteilt die Finanzverwaltung die wiederkehrenden Leistungen als Renten.^[15] Eine Wertsicherungsklausel (vertragliche Vereinbarung zur Anpassung der Höhe der wiederkehrenden Leistungen an z.B. die Inflationsrate) schließt weder die Abänderbarkeit aus, noch kann sie diese begründen.^[16]

Um die Fähigkeit zu prüfen, einen ausreichenden Ertrag erbringen zu können, führt die Finanzverwaltung eine Betrachtung der Ertragssituation des laufenden und der beiden voran­ge­gangenen Jahre durch.^[17] Diese kann m.E. jedoch keine aussagekräftige Grundlage für eine Einteilung in die Typenklassen sein: Ein Betrieb, der in einer Phase umfangreicher Investition übertragen wird, würde eventuell aufgrund langjähriger, aber nicht nachhaltiger Verluste als Typus 2 beurteilt werden, obwohl in Zukunft große Gewinne erwirtschaftet werden können.^[18]

Beim Typus 2 geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich nicht abänderbar sind. Als gleich bleibende wiederkehrende Leistungen stellen sie somit Renten dar, die mit dem Ertragsanteil steuerlich berücksichtigt werden. Nur die ausdrückliche Vereinbarung der Abänderbarkeit (z.B. Bezug auf § 323 ZPO) kann sie als dauernde Lasten qualifizieren.^[19]

3 Wesentliche Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 26.08.2002

3.1 Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen

3.1.1 Bisherige Regelung nach dem Renten-Erlass a.F.

Damit ein Abzug der wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben möglich ist, muss es sich beim übertragenen Vermögen um eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit handeln, deren Erträge sich der Vermögensübergeber vorbehalten kann. Der Renten-Erlass a.F. sah in selbstbewohnten Wohnungen solche existenzsichernde Wirtschafts­einheiten und erkannte den Nutzungswert der von dem Übernehmer bereits bewohnten Wohnung als einen Ertrag an. Die vom Übernehmer ersparten Mietaufwendungen könnten Gegenstand der Versorgungsleistungen sein.

Der Nutzungswert von durch den Übergeber bewohnten Wohnungen, deren Nutzung sich dieser in Form eines Nießbrauchs vorbehielt, zählte bereits nach dem Renten-Er­lass a.F. nicht zu den existenzsichernden Wirtschaftseinheiten.^[20]

3.1.2 Neuregelung durch den Renten-Erlass n.F.

Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung in ihrer Meinung angeschlossen, dass lediglich vermietete Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen existenzsichernde Wirtschaftseinheiten bilden können^[21] und der Nutzungswert der vom Übergeber oder vom Übernehmer selbstgenutzten Wohnung nicht zu den Erträgen einer Wirtschaftseinheit gehört^[22]. Diese Neuregelung wird lediglich unter dem Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 10.11.1999 angeführt.

3.1.3 Zugrunde liegende Rechtsprechung

Im vorliegenden Fall hatten die Eltern an ihren Sohn eine bereits an diesen vermietete Wohnung gegen Gewährung lebenslanger wiederkehrender Leistungen übertragen. Im Urteil des Bundesfinanzhofes vom 10.11.1999^[23] entschied der X. Senat, dass keine ertragbringende, existenzsichernde Wirtschaftseinheit vorliegt. Er ist nicht der, in der Literatur^[24] häufig vertretenen Meinung, dass der Mietwert als Ertrag zu berücksichtigen ist. Der Bundesfinanzhof betrachtet den Begriff „Ertrag“ als rein einkom­men­steuerliche Größe.^[25] Da der Gesetzgeber den Nutzungswert von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnungen einkommensteuerlich nicht mehr berücksichtigt, dürfe dies auch nicht für den § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG der Fall sein. Anderslautende Rechtsprechung gab es zuvor nur zu Zeiten, in denen die Nutzungswertbesteuerung noch angewendet wurde. Somit liegt keine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung vor.

3.1.4 Analyse und Kritik

3.1.4.1 Vergleich mit Vorbehaltsnießbrauch

Dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 10.11.1999 ist m.E. zu folgen: Der Über­neh­mer erzielt tatsächlich keinen Ertrag (mehr). Auch können ersparte Auf­wend­ungen nicht als Ertrag betrachtet werden. Eine Übertragung der Wohnung unter Beibehaltung einer Einkunftsquelle könnte höchstens unter Einrichtung eines Vorbehaltsnießbrauchs der Eltern und Weitervermietung an den Sohn möglich sein. Aber auch hierfür gewährte wiederkehrende Leistungen – neben der Mietzahlung – könnten nicht Versorgungsleistungen im Rahmen eines Versorgungsvertrages sein.^[26] Wie oben ausgeführt, muss sich der Vermögensübergeber Erträge vorbehalten, die nun vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden. Durch den Vorbehaltsnießbrauch ist dies jedoch bereits geschehen und kann nicht ein weiteres Mal durch die Gewährung der wiederkehrenden Leistungen erreicht werden. Die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs^[27] gegen wiederkehrende Leistungen würde zwar den Vorbehalt der Erträge beseitigen und den Weg für deren Transfer per Versorgungsleistungen eröffnen, jedoch ist zu beachten, dass in diesem Fall durch die Übertragung der Ein­kunfts­quelle die Qualifikation als eine solche verloren geht: Der Sohn wohnt nun aus eigenem Recht in der Wohnung und kann diese nicht an sich selbst vermieten.

3.1.4.2 Erhöhung steuerlicher Leistungsfähigkeit

Beim Vermögensübernehmer muss eine Erhöhung der „steuerrechtlichen Leistungsfähigkeit“^[28] eintreten. Ansonsten kann ein Abzug als Sonderausgaben und eine korrespondierende Versteuerung der wiederkehrenden Leistungen – durch welche der Transfer des Ertrags zurück an den Vermögensübergeber technisch vollzogen wird – nicht gerechtfertigt werden.^[29] Der Große Senat hat die Unterscheidung zwischen steuerlich nicht abzugsfähigen Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) und steuerlich zu berücksichtigenden Versorgungsleistungen neu definiert: „Durch ihre Cha­rakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen i. S. von § 12 Nr. 1 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i. S. von § 12 Nr. 2 EStG.“^[30] Somit ist auch das Gebot der steuerrechtlichen Gleichbehandlung beachtet, da es nicht verfassungsgemäß wäre, Unterhaltszahlungen von Kindern an ihre Eltern zum steuerlichen Abzug zuzulassen, nur weil die Eltern in der Lage waren, ihren Kindern Vermögen zu übertragen.^[31] Somit erübrigt sich also die Diskussion, ob „die Eigennutzung unter Ersparnis von Mietaufwendungen [..] eine Form der Bewirtschaftung zur Existenzsicherung“^[32] darstellt.

3.1.4.3 Nachträgliche Nutzungsänderung

Die Rechtsprechung hat den Fall noch nicht entschieden, in dem zwar erst eine an Dritte vermietete Wohnung übertragen wird, die jedoch danach – eventuell nach einiger Zeit – vom Vermögensübernehmer selbst genutzt wird. Unstrittig ist die Frage, wenn von vornherein die Nutzungsänderung durch den Vermögensübernehmer beabsichtigt ist: Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der Verzicht auf einen Vor­be­halts­nießbrauch nur dann einer privilegierten Vermögensübertragung gleichsteht, wenn der Verzicht zum Zweck des weiteren ‚Bewirtschaftens’ durchgeführt wird.^[33] Etwas anderes kann bei der direkten Vermögensübergabe nicht gelten. Die bereits feststehende Absicht der Eigennutzung steht also der Beurteilung als privilegierter Versorgungsvertrag entgegen, da dieser der nicht privilegierten Übertragung von Geld ähnlicher ist als die der Hof- und Betriebsübergabe.

Wie wäre jedoch der Fall zu entscheiden, wenn der Beschluss über die Nutzungsänderung, durch die die Wohnung eine nicht mehr existenzsichernde Wirtschaftseinheit wird, erst nach einiger Zeit getroffen wird? Franz und Seitz^[34] konstatieren, dass durch die Aufnahme der Eigennutzung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht eingeschränkt wird und somit die Beibehaltung der steuerlichen Behandlung der wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben und sonstige Einkünfte konsequent wäre. Dies entspricht jedoch nicht der Auffassung von ‚wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit’, die sich ein Vermögensübergeber durch die wiederkehrenden Leistungen vorbehält. Vielmehr geht es um eine Art ‚steuerrechtliche Leistungsfähigkeit’, d.h., es geht um die Frage, ob aus dem übertragenen Vermögen steuerrechtlich relevante Einkünfte entstehen. Diese Vorstellung von Leistungsfähigkeit deckt sich auch mit der Auffassung des Bundesfinanzhofes, wenn er eine zum Transfer an den Vermögensübergeber geeignete Erhöhung der Leistungsfähigkeit bei der Nutzungswertbesteuerung von selbstbewohntem Wohnungseigentum annimmt.^[35] Die ‚reale’ (wirtschaftliche) Leistungsfähigkeit hat sich durch die Nutzungswertbesteuerung weder erhöht noch in irgendeiner Art und Weise verändert. Dem Wohnungseigentümer wurden lediglich fiktive Einkünfte zugeteilt (§ 21a EStG i. d. F. vom 15.04.1997, BGBl. I 1997, S. 821). Somit kann es nur auf die Erhöhung der steuerrechtlichen Leistungsfähigkeit ankommen. Diese Vorstellung vom „bedeutsamen Transfer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit“^[36] scheint grundlegend für die Rechtfertigung der Abzugsfähigkeit und Versteuerung der gewährten wiederkehrenden Leistungen zu sein. M.E. wäre ein willentlicher Entschluss, die Einkunftsquelle zugunsten der Eigennutzung aufzugeben, wie eine nachträgliche Vermögensumschichtung zu behandeln. Der Bundesfinanzhof^[37] kommt zwar zu dem Ergebnis, dass der Zusammenhang zwischen übertragenem Vermögen und wiederkehrenden Leistungen bei dessen Veräußerung verloren geht. Es kann jedoch zu keinem anderen Ergebnis führen, ob der Vermögensübernehmer die vermietete Wohnung verkauft und von dem Veräußerungserlös eine Eigentumswohnung zur Selbstnutzung erwirbt, oder ob der Vermögensübernehmer diesen Weg ‚abkürzt’ und die vorher vermietete Wohnung nun selbst nutzt. Die alleinige Zwischenschaltung der Veräußerung und des Neuerwerbs kann eine unterschiedliche Behandlung nicht rechtfertigen. Die Folgen der Behandlung als nachträgliche Umschichtung ergeben sich nach dem Renten-Erlass n.F. folgendermaßen: Die Vermögensübertragung wird ab dem Zeitpunkt der Umschichtung als (teil-)entgeltlich betrachtet. Ein privates Veräußerungsgeschäft könnte hier allerdings nur für den Vermögensübergeber angenommen werden, da der Vermögensübernehmer die Immobilie tatsächlich nicht veräußert, sondern nur anders nutzt. Die wiederkehrenden Leistungen werden von nun an als Kaufpreisraten behandelt.^[38]

Einen Vorteil hat jedoch die Annahme eines (teil-)entgeltlichen Veräußerungs­ge­schäfts zwischen Vermögensübergeber und -übernehmer: Der Vermögens­über­neh­mer ist fortan berechtigt, Eigenheimzulage zu beantragen. Allerdings geht ihm die Förderung, die auf den Zeitraum zwischen Vermögens­übertragung und Beginn der Eigennutzung entfällt, verloren. Die Wohnung gilt nämlich ab dem Zeitpunkt als an­ge­schafft, zu dem der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum erlangt, d.h., zu dem Nutzen und Lasten übergehen.^[39]

3.2 Mindestzeitrenten als Gegenleistung

3.2.1 Bisherige Regelung nach dem Renten-Erlass a.F.

Der Renten-Erlass a.F. hat in Tz. 51 den Grundsatz aufgestellt, dass auf eine Mindest­laufzeit gewährte wiederkehrende Leistungen als im Austausch mit einer Gegenleistung (und somit die Vermögensübertragung als entgeltlich) anzusehen sind, wenn die Mindestlaufzeit höher bemessen ist als die Lebenserwartung des Vermögens­über­gebers, die sich aus Anhang 4, Tabelle 6 VStR 1995 ergibt. Die Finanzverwaltung be­handelte also wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit, die auf einer unter der Lebenserwartung liegenden Mindestlaufzeit vereinbart waren, als Versorgungsleistungen an den Vermögensübergeber. Dies ermöglichte es den Vertragsparteien, Versorgungsleistungen zu vereinbaren, die auch nach dem (vorzeitigen) Tod des Vermögensübergebers weitergezahlt wurden. So konnte ein wenigstens teilweiser Ausgleich geschaffen werden, wenn der Vermögensübernehmer durch einen ‚zu frühen’ Tod des Vermögensübergebers gegenüber den anderen Erben finanzielle Vorteile hatte. Eine, wie man meinen darf, sinnvolle, aber rechtlich unsystematische Auffassung der Finanzverwaltung.^[40]

3.2.2 Neuregelung durch den Renten-Erlass n.F.

Der Renten-Erlass n.F. bestimmt, dass in Abweichung zur vorherigen Regelung eine Vereinbarung über eine Mindestlaufzeit „stets“ zu einer Beurteilung der wiederkehrenden Leistung‚ als im Austausch mit einer Gegenleistung stehend’ führt. Die Laufzeit der wiederkehrenden Bezüge muss folglich immer an der Lebenszeit (bei im Ausnahmefall anzuerkennenden Höchstzeitrenten: an der Versorgungsbedürftigkeit) des Vermögensübergebers orientiert sein, um die privilegierte Behandlung als Versorgungsleistung zu erfahren. Zur Begründung verweist die Tz. 51 des Renten-Er­lasses n.F. lediglich auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 21.10.1999^[41]. Auch dieses Urteil – wie diverse andere^[42] – wurde erst im Nachhinein zur Veröffentlichung bestimmt. Eine Wertung über die damit verbundene Absicht bleibt dahingestellt.

3.2.3 Zugrunde liegende Rechtsprechung

Das nunmehr vorliegende Urteil vom 21.10.1999 stellt klar, dass die Länge der Mindestlaufzeit der wiederkehrenden Leistungen irrelevant ist. Es kommt vielmehr darauf an, ob „die wiederkehrenden Leistungen dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen oder den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zuzuordnen seien.“ Durch die Mindestlaufzeit wird die „steuerrechtliche Rechtsnatur durch die Verpflichtung des Klägers charakterisiert [..], eine (Mindest-)Gegenleistung zu erbringen und deswegen ist das „Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung“ nicht anwendbar [..]“^[43]. Eine m.E. nicht überraschende – da systematisch korrekte – Auffassung. Die Vermögensübertragung ist somit nach den allgemeinen Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu behandeln.

3.2.4 Analyse und Kritik

3.2.4.1 Rechtsprechung deckt alte Regelung nicht

Die Finanzverwaltungsmeinung im Renten-Erlass a.F. war nicht verständlich. Die sich im Umkehrschluss aus Tz. 51 des Renten-Erlasses a.F. ergebende ‚Erkenntnis’, dass es steuerunschädlich sei, wenn die Mindestlaufzeit unter der Lebenserwartung liegt, kann aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 31.08.1994, auf das vom Renten-Erlass a.F. verwiesen wird, nicht hergeleitet werden. Im Gegenteil, formuliert doch der X. Senat eindeutig, dass es „wirtschaftlich um einen wertmäßigen Ausgleich für eine empfangene Leistung“ geht, und: „Ein solcher Vertrag wird geprägt durch seine Funktion, eine Gleichstellung von (künftigen) Miterben zu gewährleisten“, sowie: „Gleichstellungsgelder führen zu Anschaffungskosten.“^[44] Dies ist nichts Neues, da schließlich im Vordergrund des Versorgungsvertrages die Versorgung des Vermögensübergebers stehen muss und eine Mindestzeitrente einen wertmäßigen Ausgleich für das übertragene Vermögen sein soll. Folglich muss die Laufzeit der Lebenszeit des Vermögensübergebers entsprechen.

Mit der Neuregelung wird einer recht praktikablen Möglichkeit, einen gewissen Aus­gleich bei frühzeitigem Versterben gegenüber den anderen Erben zu erbringen, der steuerliche Nährboden entzogen.

3.2.4.2 Gestaltungsmöglichkeiten

Selbstverständlich ist auf ‚freiwilliger Basis’ ein Ausgleich weiterhin möglich. Die Einbeziehung einer Vereinbarung über eine Mindestlaufzeit der wiederkehrenden Leistungen in den Versorgungsvertrag – soweit die Folgen der steuerlichen Privilegierung der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen gewollt sind – muss jedoch unterbleiben. Der Ausgleich sollte in einem großen zeitlichen Abstand zur Vermögensübertragung erfolgen und sicherlich nicht als ‚Ausgleich’ bezeichnet werden, um die Behandlung als (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft zu vermeiden.

Eine Gestaltungsmöglichkeit ist jedoch, die Versorgungsleistungen an andere Personen als den Vermögensübergeber zu zahlen. Inwieweit diese in den Kreis der möglichen Empfänger einbezogen werden können, ist durch die Rechtsprechung nicht abschließend geklärt. Sofern die reale Lebenserwartung eines berücksichtigungsfähigen Empfängers über der des Vermögensübergebers liegt, sollte dieser Begünstigter im Versorgungsvertrag sein. Als Gestaltungsmöglichkeit könnte man auch eine Kombination von Empfängern der Versorgungsleistung in Betracht ziehen. Möglichkeiten sind z.B.: Die Versorgungsleistungen werden an den Ehegatten, den Sohn oder die Tochter weitergezahlt, nachdem der Vermögensübergeber verstorben ist. Da die Versorgungsleistungen der Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers angepasst werden, kann die Höhe der gezahlten wiederkehrenden Leistungen an den Bedürfnissen der Beteiligten ausgerichtet werden. Selbstverständlich muss die Versorgung der Empfänger der Zahlungen weiterhin im Vordergrund stehen.

Zu weiteren Ausführungen bezüglich der möglichen Empfänger der Versorgungsleistungen siehe Abschnitt 5.5.

Für den Fall, dass unter Angehörigen ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft vereinbart werden soll, kann zur Vermeidung der Vermutung, es würde sich um eine un­ent­gelt­liche Vermögensübertragung handeln, die Vereinbarung einer Mindestlaufzeit für die wiederkehrenden Leistungen gezielt eingesetzt werden.^[45]

[...]

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^[1] Siehe im Anhang: Zusätzliche Informationen zum Generationenwechsel

^[2] BMF-Schreiben vom 23.12.1996, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, BStBl. I 1996, S. 1508, geändert durch BMF-Schreiben vom 31.12.1997, BStBl. I 1998, S. 21 und BMF-Schreiben vom 30.10.1998, BStBl. I 1998, S. 1417

^[3] Vgl. BFH-Urteil vom 17.06.1998, X R 104/98, BStBl. II 2002, S. 646 = BFH/NV 1998, S. 1563

^[4] BMF-Schreiben vom 26.08.2002, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, BStBl. I 2002, S. 893

^[5] Vgl. Vorlagen an den Großen Senat: BFH-Beschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl. II 2000, S .188 und vom 13.09.2000, X R 147/96, BStBl. II 2001, S. 175

^[6] Vgl. Vorlage an das BVerfG: BFH-Beschluss vom 22.05.2002, II R 61/99, BStBl. II 2002, S. 598

^[7] Vgl. Kempermann, Michael, Vorweggenommene Unternehmensnachfolge bei Personengesellschaften im Steuerrecht, in: FR 2003, S. 321

^[8] Vgl. z.B. RFH-Urteil vom 01.02.1933, VI A 2056/32, RStBl. 1933, S. 583

^[9] Zur Behandlung in anderen Steuerarten vgl. Auler, Wolf, Gesamtsteuerliche Betrachtung von Vermögensübergaben gegen wiederkehrende Leistungen, in: BB 1997, S. 2248 - 2250

^[10] Siehe Abschnitt 5.2

^[11] Vgl. BFH-Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847

^[12] Vgl. Jansen, Rudolf in Hermann, Carl; Heuer, Gerhard; Raupach, Arndt (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Band 11, 21. Auflage, Köln 1996, § 22 Rz. 168

^[13] BFH-Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847

^[14] Vgl. BFH-Beschluss vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II 1992, S. 78

^[15] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2002, a.a.O., Tz. 37

^[16] Vgl. von Reden, Henning in Littmann, Eberhard; Bitz, Horst (Hrsg.); Pust, Hartmut (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Band 4, 15. Auflage, Stuttgart 2003, § 22 Rz. 54, 55

^[17] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2002, a.a.O., Tz. 15

^[18] Vgl. Peermöller, Silke, Neuere Rechtsprechung zur Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Leistungen, INF 2001, S. 360

^[19] Vgl. zu weiteren Ausführungen zur steuerlichen Behandlung: Schoor, Hans Walter, Renten und dauernde Lasten, in: Haufe Steuer Office Professional, Stand April 2003

^[20] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1996, a.a.O., Tz. 10, mit Verweis auf: BFH-Urteil vom 25.03.1992, X R 100/91, BStBl. II 1992, S. 803, kritisch hierzu: Seithel, Rolf, Die Folgerechtsprechung des BFH über Renten und dauernde Lasten im Anschluß an die Entscheidungen des Großen Senats des BFH, in: BB 1993, S. 481 f.

^[21] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2002, a.a.O., Tz. 8

^[22] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2002, a.a.O., Tz. 13

^[23] Vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1999, X R 10/99, BStBl. II 2002, S. 653 = BFH/NV 2000, S. 645

^[24] Vgl. z.B. Wacker, Roland, Ertragsteuerrechtliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge, in: NWB Fach 3, S. 8652

^[25] Vgl. Seifried, Carola, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen – Abweichungen der Rechtsprechung vom BMF-Schreiben vom 23.12.1996, in: DStR 2001, S. 2106

^[26] Vgl. BFH-Urteil vom 25.03.1992, X R 100/91, BStBl. II 1992, S. 803

^[27] Zu weiteren Ausführungen zur Ablösung von Nießbrauchsrechten vgl.: Röhrig, Alfred P., Ablösung, Einräumung und Ersatz von Nießbrauchsrechten, in: EStB 2000, S. 349 – 354

^[28] Warnke, Karsten, Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen, in: BB 1999, S. 85

^[29] Vgl. Günther, Karl-Heinz in Dankmeyer, Udo (Hrsg.); Giloy, Jörg (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Band 2, Darmstadt 2003, § 10 Rz. 26; a.A.: Jansen, Rudolf, a.a.O., § 22 Rz. 174

^[30] BFH-Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; a.A.: Weber-Grellet, Heinrich, Veräußerung – Versorgung – Unterhalt, in: DStR 1993, Beihefter zu Heft 31, S. 4 f.

^[31] Vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1993, X R 54/91, BStBl. II 1994, S. 19

^[32] Wendt, Michael, Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen – Steuergünstige Ertragsverteilung zwischen Generationen, in: EStB 2000, S. 23

^[33] Vgl. BFH-Urteil vom 14.02.1996, X R 106/91, BStBl. II 1996, S. 687

^[34] Vgl. Franz, Roland; Seitz, Werner, Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Umbruch, in: DStR 2002, S. 1747

^[35] Vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1999, X R 10/99, BStBl. II 2002, S. 653 = BFH/NV 2000, S. 645, in dem der ertragbringende Charakter einer eigengenutzten Wohnung versagt wird, weil die Nutzungswertbesteuerung nicht mehr angewendet werden kann; vgl. hierzu auch: BFH-Urteil vom 21.04.1993, X R 96/91, BStBl. II 1993, S. 608, in dem eine dauernde Last nur in Höhe des sich ergebenden Nutzungswertes anzusetzen ist.

^[36] Vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.1992, 1 BvR 4/87, DStR 1993, S. 315 = FR 1993, S. 157; für eine ausführliche Besprechung des Beschlusses vgl.: Martin, Suse, Renten und andere wiederkehrende Leistungen bei Vermögensübertragungen, in: BB 1993, S. 1773 – 1782

^[37] Vgl. BFH-Urteil vom 17.06.1998, X R 104/98, BStBl. II 2002, S. 646 = BFH/NV 1998, S. 1563

^[38] Die weiteren Folgen und entsprechende Kritik werden in den Abschnitten 3.2.4 und 3.3 dargelegt. Beachte hierzu auch die abschließenden Beispiele im Anhang.

^[39] Vgl. BMF-Schreiben vom 10.02.1998, Zweifelsfragen zum Eigenheimzulagengesetz und zum Vorkostenabzug bei einer nach dem Eigenheimzulagengesetz begünstigten Wohnung (§ 10 i EStG), BStBl. I 1998, S. 190, Tz. 24

^[40] Siehe Abschnitt 3.2.4

^[41] BFH-Urteil vom 21.10.1999, X R 75/97, BStBl. II 2002, S. 650 = BFH/NV 2000, S. 385

^[42] Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.06.1998, X R 104/98, BStBl. II 2002, S. 646 = BFH/NV 1998, S. 1563; BFH-Urteil vom 10.11.1999, X R 10/99, BStBl. II 2002, S. 653 = BFH/NV 2000, S. 645

^[43] BFH-Urteil vom 21.10.1999, X R 75/97, BStBl. II 2002, S. 650 = BFH/NV 2000, S. 385

^[44] BFH-Urteil vom 31.08.1994, X R 58/92, BStBl. II 1996, S. 672; größtenteils gleichlautend mit BFH-Urteil vom 31.08.1994, X R 44/93, BStBl. II 1996, S. 676

^[45] zu den Vorteilen siehe Abschnitt 6.2