Modell einer standardisierten Produktergebnisrechnung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung / Gegenstand der Diplomarbeit
1.2 Aufbau und Gliederung der Diplomarbeit

2. Grundlagen der kurzfristigen Erfolgsrechnung
2.1 Aufbau des Rechnungswesens
2.2 Begriffsdefinition: kurzfristige Erfolgsrechnung
2.3 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung
2.3.1 Gesamtkostenverfahren (auf Voll- und Teilkostenbasis)
2.3.2 Umsatzkostenverfahren (auf Voll- und Teilkostenbasis)
2.3.3 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung
2.3.4 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
2.3.5 Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten

3. Konzept einer einheitlichen Produktergebnisrechnung für einen Fachverlag
3.1 Auswahl des Theoriemodells
3.2 IT-Rahmenbedingungen für die Produktergebnisrechnung
3.2.1 SAP R/3 und Vorsysteme
3.2.2 MIS Alea
3.2.3 ISIS
3.2.4 Technische Implementierung der Produktergebnisrechnung
3.3 Bestimmung eines einheitlichen Modells für die Produktergebnis- rechnung
3.3.1 Schwachstellenanalyse der bisherigen Erfolgsrechnungsmodelle innerhalb des Unternehmens
3.3.2 Soll-Konzept und Grobaufbau des neuen Modells
3.3.3 Detaillierter Aufbau der Produktergebnisrechnung für einen Fachverlag
3.3.4 Kennzahlen aus einer standardisierten Produktergebnisrechnung

4. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Informationsquellen von industriellen Entscheidern

Abb. 7: Überblick über die Elemente des Rechnungswesens

Abb. 8: Zusammenspiel der Teilbereiche der Kosten- und Leistungsrechnung

Abb. 9: Die gängigsten Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung

Abb. 10: Bestandteile des Betriebsergebnisses beim GKV auf Vollkostenbasis

Abb. 11: Formel für das BE nach dem GKV, wenn Produktion = Absatz

Abb. 12: Formel für das BE nach dem GKV, wenn Produktion > Absatz

Abb. 13: Formel für das BE nach dem GKV, wenn Absatz > Produktion

Abb. 14: Bestandteile des Betriebsergebnisses beim GKV auf Teilkostenbasis

Abb. 15: GKV-Betriebsergebniskonto bei VKR und TKR (Produktion > Absatz)

Abb. 16: GKV-Betriebsergebniskonto bei VKR und TKR (Produktion < Absatz)

Abb. 17: Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis

Abb. 18: Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis

Abb. 19: UKV-Betriebsergebniskonto bei VKR und TKR (Produktion > Absatz)

Abb. 20: UKV-Betriebsergebniskonto bei VKR und TKR (Produktion < Absatz)

Abb. 21: Vergleich Umsatz- und Gesamtkostenverfahren

Abb. 22: theoretische Veränderung des ZS bei steigender Stückzahl

Abb. 23: einstufige Deckungsbeitragsrechnung = UKV auf Teilkostenbasis

Abb. 24: Rechenschritte bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Abb. 25: Formel für den Break-Even-Point bzw. die Gewinnzone

Abb. 26: Rechenschritte bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Abb. 27: Fixkostenblock der einstufigen DBR = Summe der Fixkostenschichten der mehrstufigen DBR

Abb. 28: Informationssysteme im Fachverlag

Abb. 29: SAP-Logo

Abb. 30: MIS-Logo

Abb. 31: Vergleich zwischen relationalen und multidimensionalen Datenbanken

Abb. 32: Beispiel für einen dreidimensionalen Hypercube

Abb. 33: Beispiel für den Aufbau einer MIS-Formel

Abb. 34: Überblick über das Grossosystem

Abb. 35: Vertriebswege eines Fachzeitschriftenverlages

Abb. 36: Herstellungsprozess eines Druckerzeugnisses

Abb. 37: Rechenbeispiel Remissionsquote

Abb. 38: IVW-Logo

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Entwicklung der Fachpresse-Umsätze

Tab. 2: Top 10 der größten deutschen Fachverlage

Tab. 3: Variablen in der Formel des Betriebsergebnisses nach GKV

Tab. 4: Beispiel einer Grundrechnung

Tab. 5: mögliches Rechenschema für die DBR mit relativen Einzelkosten

Tab. 6: Kriterienkatalog für die Auswahl des Theoriemodells

Tab. 7: Kostenstruktur des betrachteten Fachverlags

Tab. 8: Gliederungsschema der Produktergebnisrechnung im Fachverlag

Tab. 9: Rechenschema eines Profitcenters (Vorschlag des Controller Vereins e.V.)

Tab. 10: Auftrags-, Kostenarten- und Kostenstellenstruktur

Tab. 11: Bestandteile des Anzeigenumsatzes

Tab. 12: Bestandteile des Vertriebsumsatzes

Tab. 13: Bestandteile des sonstigen Umsatzes

Tab. 14: Bestandteile der direkten Kosten

Tab. 15: Bestandteile der Strukturkosten I

Tab. 16: Bestandteile der Strukturkosten II

Tab. 17: Ermittlung des EBITDA

Tab. 18: Ermittlung des EvS

Tab. 19: verlegerische Kennzahlen pro Objekt

Tab. 20: monetäre Kennzahlen pro Objekt

Tab. 21: Kennzahlen für den Vergleich eigener Titel vs. Konkurrenztitel

Tab. 22: Quellen für Mediadaten von Fachzeitschriften aus dem Elektronik- Bereich

1. Einleitung

Werbeflaute, Umsatzrückgang, Portfoliobereinigung, Turnaround-Management, Sanierungskonzept, Sparkurs, Abonnentenrückgang, Werbekrise, Konsolidierung, An- zeigenkrise, Übernahmeversuche, Restrukturierung, Entlassungen, Kostensenkung, …

All das sind Schlagworte mit denen sich das Verlagswesen seit den Boom-Jahren 1999 und 2000 konfrontiert sieht. Besonders der Anzeigenrückgang trifft die Medienbranche hart. Auch der dieser Arbeit zugrundeliegende Fachverlag blieb von der konjunkturbedingten Krise nicht verschont. Neben dem Flaggschiff Zeitung ist auch die Sparte Fachinformationen von dieser Entwicklung betroffen.

Was ist generell unter Fachinformationen zu verstehen? Gemeint sind damit Informationen mit berufsbezogenen Inhalten für unterschiedliche Zielgruppen. Die Inhalte bzw. der Content beziehen sich auf Themen wie Aus- und Weiterbildung, das berufliche Umfeld (Brancheninformationen) und die berufliche Entwicklung. Für viele Fach- und Führungskräfte stellt dies einen ‚need to know’ bzw. ‚must have’-Content dar. Gestützt wird diese These durch eine Studie der Universität Darmstadt. Demnach rangieren Fachzeitschriften¹ - ein beliebtes Medium für Fachinformationen - an dritter Stelle, wenn es um die Frage nach den Informationsquellen von industriellen Entscheidern geht (Abb. 1). Auch weitere Fachinformationsmedien, wie Messen oder Internet-Fachportale finden sich in dieser Rangordnung weit oben.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Informationsquellen von industriellen Entscheidern

Quelle: [w&v 18/2004], Seite 57

Auf dem Markt für Fachinformationen herrscht seit einigen Jahren ein raues Klima. Die Haupterlösarten Anzeigen- und Vertriebsumsatz (Abb. 2) sind seit 2000 zum Teil stark rückläufig (Tab. 1).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Umsatzverteilung im Fachverlag nach Tab. 1: Entwicklung der Fachpresse-Umsätze Erlösarten Quelle: [w&v 18/2004], Seite 57

Quelle: eigene Recherchen

Den Markt im Bereich Fachinformationen in Deutschland teilen sich die zehn größten deutschen Fachverlage (Tab. 2).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2: Top 10 der größten deutschen Fachverlage Quelle: vgl. [w&v compact 6/2004], Seite 22 ff.

1.1 Problemstellung / Gegenstand der Diplomarbeit

Die geschilderte wirtschaftliche Entwicklung der Branche machte auch vor dem in dieser Arbeit exemplarisch geschilderten Fachverlag nicht Halt. Er wurde deshalb einem umfassenden Restrukturierungs- und Sanierungsprozess unterworfen. Die Wirtschaftlichkeit rückte in diesem Zusammenhang mehr und mehr in den Mittelpunkt. Verlust- und Erfolgsquellen galt - und gilt es immer noch - zu identifizieren. Wachs- tumsfelder müssen gefördert werden, während weniger profitable Geschäftsbereiche reformiert bzw. im schlimmsten Falle abgestoßen werden müssen (Portfolio- bereinigung). Diese Aufgabe stellt sich bei einem breit gefächerten Medienkonzern als äußerst anspruchsvoll dar. Die heterogene Unternehmensstruktur (viele Tochtergesellschaften mit unterschiedlichem Produktsortiment) unterstreicht die Komplexität dieses Unterfangens.

Das Controlling mit all seinen Instrumenten muss sich dieser Herausforderung stellen. Die kurzfristige Erfolgsrechnung (Produktergebnisrechnung) - als Werkzeug des Controllings - liefert dafür die nötigen Bewertungs- und Entscheidungsgrundlagen. Mittels eines einheitlichen Vorgehens soll für jede Tochtergesellschaft ihr Beitrag zum Konzernergebnis ermittelt werden².

Die Produktergebnisrechnung lässt sich somit mit anderen Controlling-Instrumenten, wie etwa einer ABC-Analyse³ oder einer Balanced Scorecard⁴ vergleichen. Die Vorgabe von einheitlichen Regeln für die Produktergebnisrechnung ist zwingende Voraussetzung, um einzelne Gesellschaften und Objekte objektiv miteinander vergleichen zu können. Die Konzeption eines einheitlichen und standardisierten Rechenmodells für den Fachverlag ist das Thema der vorliegenden Diplomarbeit.

1.2 Aufbau und Gliederung der Diplomarbeit

Die wissenschaftliche Arbeit gliedert sich in vier Kapitel. Im ersten Kapitel - der Einleitung - wird das Thema und die damit verbundene Problemstellung kurz charakterisiert (Kapitel 1.1). Ebenso erfolgt dort die Erklärung des Aufbaus und der Gliederung der Arbeit (Kapitel 1.2).

Das zweite Kapitel beschäftigt sich mit den theoretischen Grundlagen der Produkt- ergebnisrechnung / kurzfristigen Erfolgsrechnung. Zu Beginn wird der Aufbau des be- trieblichen Rechnungswesens und die Einordnung der kurzfristigen Erfolgsrechnung erklärt (Kapitel 2.1). Nachfolgend wird eine Begriffsdefinition bzw. -abgrenzung für die kurzfristige Erfolgsrechnung bzw. Produktergebnisrechnung durchgeführt (Kapitel 2.2). Die einzelnen Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung werden dann in Kapitel 2.3 erläutert. Dazu gehören das Gesamtkostenverfahren (Kapitel 2.3.1), das Umsatzkostenverfahren (Kapitel 2.3.2), die einstufige Deckungsbeitragsrechnung (Kapitel 2.3.3), die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (Kapitel 2.3.4) und die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten (Kapitel 2.3.5).

Im letzten Kapitel wird die Konzeption für die Produktergebnisrechnung in einem Fachverlag dargelegt. Das erste Unterkapitel 3.1 erläutert, welches der vorgestellten Theoriemodelle dem Fachverlagsmodell zu Grunde liegt. Da die Umsetzung der Produktergebnisrechnung nur auf Basis der bestehenden IT-Informationssysteme möglich ist, werden diese im Kapitel 3.2 kurz charakterisiert. Den Anfang machen dabei die Unternehmenssoftware SAP/R3 und die Verlagsvorsysteme (Kapitel 3.2.1). Darauf aufbauend werden das Management-Informationssystem Alea (Kapitel 3.2.2) sowie die Internetapplikation ISIS (Kapitel 3.2.3) dargestellt. Kapitel 3.2.4 klärt in welchem der erklärten Informationssysteme die Produktergebnisrechnung implementiert werden soll. Im letzten Kapitel 3.3 wird das einheitliche Modell der Produktergebnisrechnung (PER) des Fachverlags ausführlich erklärt. Das beinhaltet eine Schwachstellenanalyse der bisher durchgeführten Erfolgsrechnungen (Kapitel 3.3.1), eine Darstellung der Sollanforderungen an die neue PER (Kapitel 3.3.2), eine detaillierte Darlegung des Aufbaus mit allen Einzelpositionen der PER (Kapitel 3.3.3) sowie eine Erklärung der daraus abgeleiteten Kennzahlen (Kapitel 3.3.4). Abgeschlossen wird die Diplomarbeit mit einem Resümee (Kapitel 4), welches die Ergebnisse noch einmal kurz zusammenfasst.

2. Grundlagen der kurzfristigen Erfolgsrechnung

2.1 Aufbau des Rechnungswesens

Das Rechnungswesen bündelt sämtliche Verfahren der Erfassung, Aufbereitung und Auswertung von im Betrieb auftretenden Geld- und Leistungsströmen. Die Ergebnisse daraus werden für die Dokumentation, Planung, Steuerung und Kontrolle der betrieblichen Leistungserstellung verwendet.⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Überblick über die Elemente des Rechnungswesens

Quelle: in Anlehnung an [Rollwage 1999], Seite 5; [Macha 2003], Seite 122 sowie [Steger 1996], Seite 77

Es kann eine Unterteilung in externes und internes Rechnungswesen vorgenommen werden. Ersteres beinhaltet die Finanzbuchhaltung (Fibu), welche folgende Kernaufgaben zu bewältigen hat⁶:

- Erfassung aller Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge
- Ermittlung des Jahreserfolges durch die Gewinn- und Verlustrechnung
- Erstellung des gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlusses

Das interne Rechnungswesen dagegen besteht aus fünf Teilbereichen. Die Betriebsstatistik beschäftigt sich mit der Zusammenstellung und Auswertung von Daten⁷. Die Erstellung von Ausschuss- und Unfallstatistiken oder das Ermitteln von Kennzahlen (wie z.B. Produktivität, Rentabilität, etc.) sind typische Aufgaben aus diesem Bereich.

Eine weitere Säule des internen Rechnungswesens ist die Planungsrechnung. Mittels der mathematischen Methoden des Operations Research (z.B. lineare Programmierung, Netzplantechnik oder Simulationsverfahren) werden beispielsweise Finanz-, Produktions- oder Absatzplanungen durchgeführt.⁸

Entscheidungen über die längerfristige Bindung von finanziellen Mitteln (z.B. Anschaffung neuer Maschinen) werden in der Investitionsrechnung getroffen⁹. Die Finanz- oder Finanzierungsrechnung dagegen dient der Erfassung der Ein- und Auszahlungen in der Vergangenheit bzw. Gegenwart¹⁰. Die Gewährleistung der Liquidität spielt dabei eine wichtige Rolle.

Von hoher Bedeutung für das interne Rechnungswesen ist die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR). Sie ermittelt und bewertet die Leistungsfähigkeit eines Unternehmens. Die KLR ist eng verzahnt mit der Finanzbuchhaltung. So gibt die KLR Plan-Werte für die zukünftige Unternehmensentwicklung vor, die Fibu ermittelt die tatsächlichen Ist-Werte und die KLR analysiert diese wiederum (Soll-/ Ist-Vergleich)¹¹. Zu ihren Aufgabengebieten gehören im Detail¹²:

- die Unterstützung bei der Preisfindung
- die Bereitstellung von Daten für die betriebliche Planung
- die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit bei der Leistungserstellung bzw. des Produktionsprozesses
- die Ermittlung des Betriebserfolgs (Betriebsergebnisses)

Die beiden letzten Punkte sind von zentraler Bedeutung für die (kurzfristige) Unternehmenssteuerung. Sie bilden den Grundstein für die Entscheidungen des Managements. Diese können nicht allein aufgrund des Jahresüberschuss bzw. - fehlbetrags des Gesamtunternehmens gefällt werden. Der Jahresüberschuss bzw. - fehlbetrag wird von der Finanzbuchhaltung (externes Rechnungswesen) mittels der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt. Diese Größe weist in Bezug auf die Entscheidungsunterstützung (für das Management) einige Mängel auf.

Zum einen ist die Berichtsperiode (i.d.R. ein Jahr) der GuV zu lang und die Erstellung ist zu zeitaufwändig. Der Jahresabschluss, der die GuV enthält, ist in den meisten Fällen erst einige Monate nach Geschäftsjahresende fertig. Daneben kann aus dieser Art der Erfolgsrechnung nur das Gesamtergebnis des Unternehmens herausgelesen werden. Die Beiträge einzelner Produkte, Produktgruppen oder Geschäftsbereiche dazu können nicht aus der GuV ermittelt werden. Ebenso enthält die GuV Elemente, die nicht aus rein betriebstypischer Tätigkeit resultieren (z.B. Aktiengewinne oder Verkäufe aus dem Anlagevermögen). Da die GuV nach steuerlichen Vorgaben erstellt werden muss, spiegelt sie aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht immer die tatsächliche Lage des Unternehmens wieder. So gilt beispielsweise der Unternehmer- lohn finanzbuchhalterisch nicht als Aufwand, während er in der Kosten- und Leistungsrechnung diesen Status sehr wohl erfüllt¹³. Somit kann anhand des Jahres- überschusses bzw. -fehlbetrages keine Beurteilung der Effizienz bzw. Wirtschaft- lichkeit des betrieblichen Leistungserstellungsprozess vorgenommen werden.¹⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Zusammenspiel der Teilbereiche der Kosten- und Leistungsrechnung Quelle: in Anlehnung an [Steger 1996], Seite 77 und [Olfert 2003], Seite 179

Zur Beseitigung dieses Mankos wurde die Kosten- und Leistungsrechnung mit ihren Teilbereichen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung eingeführt. Die Kostenartenrechnung bildet den Ausgangspunkt und beantwortet die Frage, welche Kosten in welcher Höhe angefallen sind¹⁵. Ausgehend von den Zahlen, die die Fibu liefert, müssen die Kosten ermittelt, gegliedert, systematisiert und beschrieben werden. Die Kostenartenrechnung bereitet die Fibu-Zahlen dabei in der Form auf, dass bestimmte Zahlen - wie etwa der neutrale Aufwand (z.B. eine Spende ans Rote Kreuz)

- herausgenommen werden und andere Zahlen - wie die Zusatzkosten (z.B. der kalkulatorische Unternehmerlohn für den Geschäftsführer) - hinzuaddiert werden¹⁶.

Die Systematisierung bzw. Gliederung der Kosten kann nach zwei Kriterien vorgenommen werden. Einerseits können Kosten nach ihrer Zurechenbarkeit auf einzelne Kostenträger gegliedert werden. Man unterscheidet dabei zwischen Einzel-¹⁷ und Gemeinkosten¹⁸. Die direkt von einem Kostenträger verursachten Einzelkosten fließen in die Kostenträgerrechnung ein. Die Gemeinkosten dagegen werden der Kostenstellenrechnung zugesprochen. Andererseits lassen sich die Kosten aber auch nach ihrer Abhängigkeit von der Ausbringungsmenge systematisieren. Unterschieden werden fixe und variable Kosten. Fixe Kosten bleiben bei Variation der produzierten Gütermenge konstant. Variable Kosten dagegen verhalten sich proportional zur Ausbringungsmenge.¹⁹

Das Zusammenspiel von Einzel- und Gemeinkosten mit fixen und variablen Kosten kann in vier Punkten zusammengefasst werden:²⁰

- Die Summe aller Einzel- und Gemeinkosten (= Gesamtkosten) muss gleich sein der Summe aller variablen und fixen Kosten (= Gesamtkosten).
- Fixe Kosten sind zumeist Gemeinkosten.
- Gemeinkosten können vom Prinzip her fix oder variabel sein. In der Mehrzahl der Fälle werden sie jedoch als Fixkosten angesehen.
- Einzelkosten stellen immer variable Kosten dar.

Aufbauend auf der Kostenartenrechnung wird geklärt, wo die nicht direkt zurechenbaren Kosten (Gemeinkosten) entstanden sind. Der Entstehungsort innerhalb des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses wird als Kostenstelle bezeichnet. In der Kostenstellenrechnung werden nun Kalkulationszuschlagssätze ermittelt mit denen die Gemeinkosten anteilig auf die Kostenträger verteilt werden können. Dies wird durch den klassischen Betriebsabrechnungsbogen realisiert.²¹

Den Abschluss der Kosten- und Leistungsrechnung stellt die Kostenträgerrechnung dar. Dabei wird die Frage erörtert, wofür die Kosten entstanden sind. Als Kostenträger bezeichnet man „entweder auf Märkten gehandelte oder innerbetriebliche Leistungen“²². Die Kostenträgerrechnung übernimmt die Einzelkosten (aus der Kostenartenrechnung) und die Gemeinkosten (aus der Kostenstellenrechnung). Beide werden auf die Kostenträger (Erzeugnisse/Dienstleistungen oder Aufträge) verteilt. Eine weitere Aufgabe in diesem Teilbereich ist die Erfassung der Erlöse, die von den Kostenträgern erzielt wurden.²³

Durchgeführt werden kann die Kostenträgerrechnung nach zwei Arten mit unterschiedlichen Zielsetzungen. Die Kostenträgerstückrechnung - auch Kalkulation genannt - ermittelt die von jeder produzierten Einheit (Kostenträger) verursachten Kosten. Diese Stückselbstkosten müssen dabei nicht in einer Abrechnungsperiode anfallen, sondern gelten für die gesamte Dauer des Herstellungsprozesses²⁴. Die Kostenträgerstückrechnung dient zur Ermittlung des Verkaufspreises pro Einheit²⁵.

Die Basis der vorliegenden Arbeit allerdings bildet die Kostenträgerzeitrechnung. Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung betrachtet sie nicht die von einem Stück während des Herstellungsprozesses entstandenen Kosten, sondern die Kosten, die pro Abrechnungsperiode insgesamt angefallen sind²⁶. Darum wird in diesem Zusammenhang auch von einer Periodenrechnung gesprochen²⁷. Somit vermeidet die Kostenträgerzeitrechnung die erwähnten Nachteile der GuV und eignet sich besser als entscheidungsunterstützendes Instrumentarium.

2.2 Begriffsdefinition: kurzfristige Erfolgsrechnung

Durch das Zusammenführen der Ergebnisse der Kostenträgerzeitrechnung²⁸ (Seite 20 oben) mit den Periodenerlösen²⁹ gelangt man zur kurzfristigen Erfolgsrechnung³⁰. In der Literatur werden dafür auch die Begriffe kalkulatorische Periodenerfolgsrechnung, (Betriebs-, Produkt-, Objekt-) Ergebnisrechnung, Managementerfolgsrechnung, Leistungsrechnung oder Periodenrechnung verwendet.

Die kurzfristige Erfolgsrechnung stellt die bereinigten Erträge (also abzüglich even- tueller Erlösschmälerungen wie z.B. Skonti oder Rabatte) und die zurechenbaren Kosten einer Abrechnungsperiode (meist ein Monat) gegenüber³¹. Die Differenz daraus bildet das Betriebsergebnis (Betriebsgewinn oder -verlust). Im Gegensatz zur GuV der Finanzbuchhaltung wird hierbei nur das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäfts- tätigkeit ermittelt. Außerordentliche und betriebsfremde Vorgänge (wie z.B. Gewinne durch Aktienverkäufe) bleiben unberücksichtigt³². Der große Vorteil der Kosten- trägerzeitrechnung ist die Zergliederbarkeit. Die Kostenträger lassen sich wie folgt gruppieren:³³

- nach Produktarten oder -gruppen
- nach Absatzwegen (z.B. Großhandel, Einzelhandel)
- nach Regionen (z.B. nach Vertreterbezirken)
- nach Auftragsgrößen

In der betrachteten Mediengruppe wird die kurzfristige Erfolgsrechnung nach Produkten bzw. Objekten (z.B. Zeitschriftentitel) differenziert. Demzufolge wird in diesem Zusam-menhang meist von Produkt- oder Objektergebnisrechnung gesprochen.

Die kurzfristige Erfolgsrechnung ist somit ein guter Indikator, um zu erkennen, wie sich der Gesamterfolg des Unternehmens (Konzerns) auf die einzelnen Kostenträger oder Kostenträgergruppen verteilt (Identifikation von Verlust- bzw. Erfolgsquellen)³⁴. Fragen wie "Welche Produkte sind die Gewinn- bzw. Verlustbringer im Unternehmen?" oder "In welchen Regionen lässt sich der Produktabsatz noch steigern?" können mit ihrer Hilfe beantwortet werden.

Neben der differenzierten Ermittlung des Periodenerfolgs für den Gesamtbetrieb sowie für einzelne Produktarten muss die kurzfristige Erfolgsrechnung auch den Stückerfolg - in Form des Deckungsbeitrages - pro Produkt ermitteln³⁵. Um diesen Aufgaben gerecht zu werden, gibt es unterschiedliche Verfahren zur Bestimmung dieser Kennzahlen. Die Methoden lassen sich nach drei Gesichtspunkten kategorisieren:

- Bestimmung einer gemeinsamen Kostenbasis (Gesamtkosten vs. Umsatz- kosten)

Damit Kosten und Leistungen - wie für die kurzfristige Erfolgsrechnung gefordert (Seite 21) - richtig miteinander verglichen werden können, muss darauf geachtet werden, dass beide Größen dieselbe Ausgangsbasis haben. Kosten entstehen für alle produzierten Güter in einer Abrechnungsperiode. Leistungen dagegen erhält das Unternehmen nur für die in der Periode (z.B. Monat, Vierteljahr) verkauften Waren oder Dienstleistungen³⁶. Nur wenn ein Betrieb genauso viele Produkte verkauft, wie er herstellt, lässt sich die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens durch das ‚Saldieren’ von Kosten und Leistungen beurteilen. Da dieser Fall im ökonomischen Leben nur sehr selten vorkommt, wurden mit dem Umsatzkosten- und dem Gesamtkostenverfahren zwei Methoden entwickelt, die die Gegenüberstellung der genannten Größen ermöglichen.

Jedoch nicht nur für die Erstellung einer kurzfristigen Erfolgsrechnung ist die Unterscheidung zwischen beiden Verfahren von Bedeutung. Auch bei der von der Finanzbuchhaltung durchgeführten Erstellung der GuV wird nach beiden Verfahren differenziert. Der Gesetzgeber schreibt - laut § 275 HGB - für die Aufstellung der GuV entweder die Anwendung des Umsatz- oder des Gesamtkostenverfahrens vor.³⁷

- Verteilung der Kosten (Vollkosten vs. Teilkosten)

Die kurzfristige Erfolgsrechnung ermittelt - wie schon erwähnt - nicht nur für das Gesamtunternehmen, sondern auch für Produktgruppen oder gar Einzelprodukte das Betriebsergebnis. Dazu ist es unumgänglich, die Erlöse und Kosten der einzelnen Produkte bzw. Dienstleistungen festzustellen. Die Leistung, die eine produzierte und verkaufte Produktart erzielt, lässt sich einfach durch den Stückverkaufspreis eines Einzelprodukts charakterisieren. Schwieriger ist die Ermittlung der entstandenen Kosten einer Einheit. Dazu müssen die Gesamtkosten, welche im Zuge der unternehmerischen Tätigkeit (sowohl in Produktion als auch in Verwaltung) anfallen, gemäß ihrem Verbrauch auf die einzelnen Kostenträger (Produkte oder Dienstleistungen) verteilt werden. Diese Verteilung wird in der Kostenstellen- bzw. Kostenartenrechnung vorbereitet und schließlich in der Kostenträgerrechnung vollzogen. Bei der Art der Verteilung gibt es zwei unterschiedliche Verfahren.

Die Vollkostenrechnung verteilt alle Kosten einer Periode (sowohl Einzel- als auch Gemeinkosten) auf die produzierten Einheiten. Sie liefert nach Gegenüberstellung der Kosten mit den Leistungen das so genannte Nettoergebnis³⁸. Die Vollkostenrechnung wirft jedoch das Problem der willkürlichen Gemeinkostenschlüsselung³⁹ auf. Dies hat den Hintergrund, dass die Gemeinkosten nur schwer einzelnen Produkten direkt zugeordnet werden können. Darum behilft sich die Vollkostenrechnung mit der Ermittlung komplexer Zuschlagssätze, welche die Gemeinkosten teilweise entgegen ihrer tatsächlichen Verursachung auf die Kostenträger verteilen.

Die Anwendung der Teilkostenrechnung hat dagegen zur Folge, dass nur solche Kosten (einer Periode), die sich direkt einer Kostenträgerart zurechnen lassen (= Einzelkosten) und sich proportional zu deren Anzahl verhalten (= variable Kosten) auf die Erzeugnisse übergewälzt werden⁴⁰. Das Resultat nach Gegenüberstellung der Kosten mit den Leistungen ist das Bruttoergebnis⁴¹. Der Fixkostenblock wird anschließend von der Summe der Bruttoergebnisse aller Produkte - dem Betriebsergebnis - abgezogen. Somit sind die Nettoergebnisse der einzelnen Produkte auf Basis der Vollkostenrechnung immer kleiner als die Bruttoergebnisse auf Basis der Teilkostenrechnung. Erst bei der Ermittlung des Gesamterfolgs des Unternehmens kommen Voll- und Teilkostenrechnung wieder auf den gleichen Wert.⁴²

- Hierarchisierung der Fixkosten (einstufige vs. mehrstufige Fixkostenbe- trachtung)

Bei den Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis ist die Fixkostenhierarchisierung zu beachten. Diese Modifikation trägt der Tatsache Rechnung, dass Fixkosten auf unterschiedlichen Ebenen der Unternehmens- oder Betriebsorganisation anfallen können. Beispielsweise gelten Abschrei- bungen für Maschinen, auf denen nur ein Produkt gefertigt wird, als Fixkosten, welche eindeutig dem Produktionsbereich zugeordnet werden können. Dagegen gibt es auch die Unternehmensfixkosten (wie z.B. Geschäftsführungsgehälter), welche von allen Betriebsbereichen verursacht werden. Diese unterschiedlichen Fixkostenebenen werden vor allem bei dem Verfahren der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung angewendet.⁴³

2.3 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung

Anhand des in Kapitel 2.2 vorgestellten Gliederungsschemas lassen sich fünf für die Praxis relevante Methoden der kurzfristigen Erfolgsrechnung ableiten (Abb. 5). Sie werden im Folgenden vorgestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Die gängigsten Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Quelle: in Anlehnung an [Heinhold 1998], Seite 404

2.3.1 Gesamtkostenverfahren (auf Voll- und Teilkostenbasis)

Durch die Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (GKV) hat ein Unternehmen die Entscheidung getroffen, in der kurzfristigen Erfolgsrechnung die „gesamten Kosten der Abrechnungsperiode“⁴⁴ den Leistungen gegenüberzustellen. Es werden also auch die Kosten berücksichtigt, welche für die Produktion der Güter entstanden sind, die nicht gleich weiterverkauft werden konnten (= Lagerproduktion von fertigen und unfertigen Erzeugnissen).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6: Bestandteile des Betriebsergebnisses beim GKV auf Vollkostenbasis Quelle: in Anlehnung an [Heinhold 1998], Seite 414

Die in Abb. 6 verwendeten Variablen sind folgendermaßen definiert:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 3: Variablen in der Formel des Betriebsergebnisses nach GKV Quelle: in Anlehnung an [Heinhold 1998], Seite 410

Die obige Formel (Abb. 6) enthält mit den Bestandsänderungen an fertigen Erzeugnissen und den Bestandsänderungen an unfertigen Erzeugnissen zwei Korrekturpositionen. Diese treten immer dann in Aktion, wenn die hergestellte Menge an Gütern (fertige und unfertige Güter) ungleich der abgesetzten Menge an Gütern ist⁴⁵.

Produktion = Absatz: Bei nicht lagerfähigen Gütern (z.B. Strom oder Dienstleistungen) wird meist genauso viel produziert, wie abgesetzt. Dabei entfallen die Korrekturen und das Betriebsergebnis nach GKV errechnet sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7: Formel für das BE nach dem GKV, wenn Produktion = Absatz Quelle: in Anlehnung an [Heinhold 1998], Seite 414 Erläuterungen zu den verwendeten Variablen in Tab. 3 auf Seite 26

Produktion > Absatz: Wahrscheinlicher ist, dass die Produktion größer als der Absatz ist, d.h. ein Unternehmen produziert mehr fertige und unfertige Güter, als es verkauft (Marktleistung) bzw. verbraucht (aktivierbare Eigenleistung). Dement- sprechend findet eine Bestandsänderung - genauer gesagt eine Bestandserhöhung (Lageraufbau) - statt. In diesem Fall haben Kosten und Leistungen nicht die gleiche Mengenbasis. Die Kosten beziehen sich auf die produzierte Menge und die Umsätze auf die kleinere verkaufte Menge. Dieses Manko wird dadurch behoben, dass zu den Umsatzerlösen noch die fertigen und unfertigen Güter, die nicht verkauft wurden und dementsprechend ins Lager wandern, hinzuaddiert werden. Zu beachten ist, dass bei den Bestandsänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnisse das zweite Gliederungskriterium mit einbezogen wird. Im GKV auf Vollkostenbasis werden alle Herstellkosten berücksichtigt, d.h. neben den direkt dem Einzelprodukt zuteilbaren variablen Kosten werden auch die Fixkosten anteilig auf die produzierten Objekte verteilt. Nach den erwähnten Modifikationen sieht die Formel für das Betriebsergebnis nun mehr wie folgt aus:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8: Formel für das BE nach dem GKV, wenn Produktion > Absatz Quelle: in Anlehnung an [Heinhold 1998], Seite 414 Erläuterungen zu den verwendeten Variablen in Tab. 3 auf Seite 26

- Produktion < Absatz: Verkauft ein Unternehmen mehr Einheiten in einer Periode, als es herstellt - der Absatz ist also größer als die Produktion - so besteht bei der Bestimmung des Betriebsergebnisses erneut Korrekturbedarf. In diesem Fall gerät die Produktionskapazität meist an ihre Grenzen und die Unternehmung greift auf bereits in den Vorperioden erstellte und im Lager abgelegte Produkte zurück (Bestandsverringerung, Lagerabbau). Mit diesen werden zusätzliche Verkaufserlöse erzielt. Den Umsatzerlösen stehen nun in der Periode zu geringe Herstellkosten gegenüber. Um eine gleiche Mengenbasis zwischen Umsätzen und Kosten zu erwirken, werden die Bestandsverringerungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen von den Umsatzerlösen subtrahiert. Wie auch im vorherigen Fall werden die Bestandsveränderungen mit Vollkosten bewertet. Die Formel für das Betriebsergebnis sieht dann folgendermaßen aus:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 9: Formel für das BE nach dem GKV, wenn Absatz > Produktion Quelle: in Anlehnung an [Heinhold 1998], Seite 414 Erläuterungen zu den verwendeten Variablen in Tab. 3 auf Seite 26

Verfahrensvariante 2: GKV auf Teilkostenbasis

Auch wenn das GKV auf Teilkostenbasis in der Praxis keine so große Verbreitung hat, sollte es der Vollständigkeit halber erwähnt werden⁴⁶. Der Unterschied zur VKR besteht darin, dass „die Bestandsänderungen nur mit variablen Kosten und nicht […] zusätzlich mit anteiligen Fixkosten“⁴⁷ bewertet werden. Formal entspricht diese Verfahrensvariante folgender Darstellung:

[...]

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¹ Fachzeitschriften = periodisch erscheinende Publikationen, „die sich an Fachleute auf einem bestimmten Gebiet richten; sie sollen der Vertiefung und Erweiterung in diesem Fach dienen“ ([Mundhenke 1998], Seite 28)

² Eine detailliertere Definition der kurzfristigen Erfolgs- bzw. Produktergebnisrechnung findet sich auf Seite 20 ff.

³ ABC-Analyse = ein mathematisch-betriebswirtschaftliches Verfahren, um wichtige (umsatzstarke) Klassen von Kunden, Lieferanten oder Artikeln zu identifizieren. Die so ermittelten Erfolgsquellen (Klasse A) gilt es intensiv zu fördern; Kunden, Lieferanten oder Artikel in den weniger erfolgreichen Klassen B und C können mit geringerer Aufmerksamkeit versehen oder ganz abgestoßen werden; vgl. [Galley 2002], Kapitel 2.1 und [Wikipedia 2004], http://de.wikipedia.org/wiki/ABC-Analyse

⁴ Balanced Scorecard (BSC) = geht auf die beiden amerikanischen Wirtschaftswissenschaftler Robert S. Kaplan und David P. Norton zurück; sie ist ein Kennzahlenpapier, welches der Kontrolle der Zielerreichung und damit zur Messung des Erfolgs einer Unternehmensstrategie dient. Ihre Kennzahlen sind sowohl monetärer als auch nicht-monetärer Herkunft und kommen aus den Bereichen Finanzen, Kunden, Prozesse und Potentiale; vgl. [Kolb 2004], Kapitel 6.1 und [sd 2004], http://www.sueddeutsche.de/jobkarriere/berufstudium/artikel/916/1915/

⁵ vgl. [Fuchs 1982], Seite 14

⁶ vgl. im Folgenden [Fuchs 1982], Seite 14

⁷ vgl. [Fuchs 1982], Seite 14

⁸ vgl. [Fuchs 1982], Seite 22

⁹ vgl. [Djanani 1997], Seite 14

¹⁰ vgl. [Djanani 1997], Seite 13

¹¹ vgl. [Macha 2002], Seite 25

¹² vgl. im Folgenden [Fuchs 1982], Seite 15

¹³ vgl. [Macha 2002], Seite 23

¹⁴ vgl. [Fuchs 1982], Seite 18

¹⁵ vgl. [Steger 1996], Seite 74

¹⁶ vgl. [Macha 2002], Seite 29

¹⁷ Einzelkosten = „Kosten, welche den Kostenträgern unmittelbar zugerechnet werden“; [Olfert 2003], Seite 51

¹⁸ Gemeinkosten = „Kosten, die den Kostenträgern nicht unmittelbar zugerechnet werden; Sie fallen für verschiedene Erzeugnisse gemeinsam an“; [Olfert 2003], Seite 52

¹⁹ vgl. [Macha 2002], Seite 32 f.

²⁰ vgl. im Folgenden [Macha 2002], Seite 33

²¹ vgl. [Ehrmann 1992], Seite 8

²² [Macha 2002], Seite 37

²³ vgl. [Olfert 2003], Seite 71

²⁴ vgl. [Steger 1996], Seite 76

²⁵ vgl. [Macha 2003], Seite 122

²⁶ vgl. [Coenenberg 1997], Seite 102

²⁷ vgl. [Jórasz 2000], Seite 169

²⁸ Ergebnisse der Kostenträgerzeitrechnung = Selbstkosten pro hergestelltem Produkt oder Dienstleistung in einer vorgegebenen Periode

²⁹ Periodenerlöse = Leistungen, die das Unternehmen pro verkauftem Produkt oder Dienstleistung in einer vorgegebenen Periode erhält

³⁰ vgl. [Schweitzer 1995], Seite 193

³¹ vgl. [Preißler 1995], Seite 122

³² vgl. [Heinhold 1998], Seite 395

³³ vgl. im Folgenden [Preißler 1995], Seite 123

³⁴ vgl. [Preißler 1995], Seite 122

³⁵ vgl. [Heinhold 1998], Seite 396

³⁶ vgl. [Rollwage 1999], Seite 41

³⁷ vgl. [Macha 2003], Seite 213

³⁸ vgl. [Hummel 1986], Seite 45

³⁹ vgl. [Hummel 1986], Seite 48

⁴⁰ vgl. [Hummel 1986], Seite 50

⁴¹ vgl. [Hummel 1986], Seite 45

⁴² vgl. [Heinhold 1998], Seite 402

⁴³ vgl. [Heinhold 1998], Seite 403

⁴⁴ [Jórasz 2000], Seite 203

⁴⁵ vgl. im Folgenden [Jórasz 2000], Seite 203 f.

⁴⁶ vgl. [Heinhold 1998], Seite 402

⁴⁷ [Heinhold 1998], Seite 414