Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Tabellen- und Abbildungsverzeichnis
1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung
2 Grundlagen
2.1 Definition Leasing
2.2 Grundlagen der Rechnungslegung
2.2.1 Bilanzierungsvorschriften nach HGB
2.2.2 Bilanzierungsvorschriften nach IFRS
3 HGB
3.1 Rechtliche Grundlagen
3.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes
3.3 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
3.4 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber
4 IFRS
4.1 Rechtliche Grundlagen
4.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes
4.3 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
4.4 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber
5 Unterschiede der Leasingbilanzierung nach IFRS und HGB
6 Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse und Ausblick
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabellen- und Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Zurechnungskriterien für Leasinggegenstände nach IFRS
Abbildung 2: Abschreibungszeitraum beim Finanzierungsleasing
1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung
„Der Leasing-Markt in Deutschland wächst 2010 um 4,0 Prozent und erreicht ein Neugeschäftsvolumen von 43,6 Mrd. Euro.“ 1
Dass sich Leasing in den letzten Jahrzehnten zu einer wichtigen Investitionsalternative entwickelt hat, wird durch das einleitende Zitat verdeutlicht. Leasing erfreut sich seit seiner Einführung in den 1960er-Jahren an einem rasanten Marktwachstum.2 In vielen Branchen werden heutzutage wesentliche Betriebsmittel oftmals nicht mehr gekauft, sondern geleast.3 Auch stellt Leasing ein wichtiges Instrument der Bilanzpoli- tik dar.4 Aufgrund des „pay-as-you-earn-Prinzips“5 schont Leasing die Liquidität der Unternehmen und erweitert deren Handlungsspielraum. Des Weiteren führt Leasing zu einem gleichmäßigen und somit kalkulierbarem Kostenverlauf sowie zu einer Betriebs- ausstattung, die sich auf dem aktuellsten Stand der Technik befindet. Der Leasingneh- mer profitiert von der Bilanzneutralität, welche ihm verwaltungsbezogenen Aufwand erspart.6
Bei der Bilanzierung von Leasing nach den unterschiedlichen Rechnungslegungsvor- schriften treten jedoch oftmals Probleme auf. Dieses trifft insbesondere auf die Proble- matik der Zurechnung des Leasinggegenstandes zu. Im deutschen Handelsrecht erfolgt eine Orientierung an den Leasing-Erlassen des Bundesministeriums für Finanzen (BMF). Oftmals werden die Leasingverträge in der deutschen Leasingpraxis so gestal- tet, dass eine Bilanzierung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber erfolgt.7
Da kapitalmarktorientierte Unternehmen neben dem handels- und steuerrechtlichen Jah- resabschluss auch einen Abschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstan- dards (IFRS) erstellen müssen, ist es von Interesse, wie Leasingverträge nach IFRS aus- gewiesen werden.8
Die Zielsetzung der folgenden Arbeit ist es, die Bilanzierungsmöglichkeiten von Lea- singgegenständen gemäß den Rechnungslegungsvorschriften der IFRS sowie des deut- schen Handelsrechts darzustellen und die wesentlichen Unterschiede herauszuarbeiten.
Die Ausarbeitung konzentriert sich dabei auf das sogenannte Mobilien-Leasing und verzichtet auf die Darstellung der Besonderheiten der Bilanzierung bei beispielsweise dem Immobilienleasing, Sale-and-lease-back-Transaktionen sowie Händler- oder Her- stellerleasing. Auch werden die nachträglichen Interpretationen des Standing Interpreta- tions Committee (SIC 27 „Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen“) und des International Financial Re- porting Interpretations Committee (IFRIC 4 „Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält“), die den Anwendungsbereich des IAS 17 „Leasingverhält- nisse“ bei speziellen Vertragskonstruktionen regeln, nicht weiter betrachtet.9 Im deut- schen Handelsrecht konzentriert sich die Betrachtung der Leasingbilanzierung auf den Gesetzesstand nach Umsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).
Nach einer einleitenden Definition von Leasing erfolgt eine Abgrenzung der Rech- nungslegungsvorschriften nach dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) und den IFRS. Im weiteren Verlauf werden die Kriterien für die Bilanzierung eines Leasingver- hältnisses beim Leasinggeber bzw. Leasingnehmer nach nationalem sowie internationa- lem Recht ausgearbeitet. Ein Vergleich dieser Bilanzierungsvorschriften deckt die we- sentlichen Unterschiede auf.
Abschließend werden die wichtigsten Ergebnisse zusammengefasst und ein kurzer Ausblick auf die möglichen Neuerungen durch den Exposure Draft „Leasingverhältnisse“ (ED/2010/9) aus August 2010 gegeben.
2 Grundlagen
2.1 Definition Leasing
Leasing stellt eine Form der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung eines Wirtschaftsgutes dar, bei der kein rechtlicher Eigentumsübergang stattfindet.10 Häufig wird Leasing als eine Vereinbarung definiert, bei der der Leasingnehmer gegen Zahlung eines Entgelts für eine bestimmte Zeit das Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand von dem Leasinggeber übertragen bekommt.11
Zivilrechtlich stellen Leasingverträge spezielle Arten eines Mietvertrages i.S.d. § 535 BGB (Bürgerliches Gesetzbuch) dar, obwohl sich der Vertragsinhalt von Leasingverträ- gen oftmals von typischen Mietverträgen unterscheidet.12 Daher kommt es vor, dass Vergleich der Leasing-Bilanzierung nach IFRS und HGB 3 neben Miet- und Pachtverträgen auch Rechtsgeschäfte, die im Grunde nach den Raten- käufen zuzuordnen sind, sowie Zwischenformen als Leasingverträge ausgestaltet sind.13
In der heutigen Unternehmenspraxis haben sich verschiedene Ausgestaltungsmöglich- keiten der Leasinggeschäfte entwickelt. Beispielsweise kann hinsichtlich der vertrag- lichen Verpflichtungen zwischen Operating- und Finanzierungsleasing und im Hinblick auf die Amortisationshöhe zwischen Voll- und Teilamortisationsleasing unterschieden werden. Des Weiteren erfolgt eine Abgrenzung bezüglich der Art des Leasinggegen- standes zwischen Mobilien- und Immobilienleasing, Konsumgüter- und Investitionsgü- terleasing und Spezial-Leasing.14
2.2 Grundlagen der Rechnungslegung
2.2.1 Bilanzierungsvorschriften nach HGB
Der Hauptzweck der Rechnungslegung nach HGB stellt die Ermittlung des Periodener- gebnisses unter Beachtung des Gläubiger- und Gesellschafterschutzes (Vorsichtsprin- zip) dar. Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens soll durch den Jahresabschluss stichtagsbezogen dokumentiert werden und außenstehende Interessen- ten angemessen und verlässlich informieren.15 Außerdem stellt die Handelsbilanz die Grundlage für die Aufstellung der Steuerbilanz und somit für die Ermittlung des zu ver- steuernden Gewinns dar.
2.2.2 Bilanzierungsvorschriften nach IFRS
Der Jahresabschluss nach IFRS richtet sich an einen breiten Adressatenkreis wie u.a. Arbeitnehmer, Kreditgeber, Kunden sowie die Öffentlichkeit. Im Vordergrund steht jedoch die Vermittlung von relevanten Informationen an aktuelle und zukünftige Inves- toren.16 Durch den Jahresabschluss soll ein Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, deren Veränderungen sowie in die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens ermöglicht werden.17 Die Bilanzierung nach IFRS stellt somit eine infor- mationsorientierte, auf die wirtschaftlichen Verhältnisse fokussierte, Rechnungslegung dar.18
3 HGB
3.1 Rechtliche Grundlagen
Die Einordnung von Leasing ist im deutschen Recht nicht eindeutig geregelt, da keine Legaldefinition existiert und zahlreiche Vertragsgestaltungen möglich sind.19 Aus die- sem Grund orientiert sich die Rechnungslegungspraxis im deutschen Handelsrecht an den sogenannten Leasing-Erlassen des BMF von 1971, 1972, 1975 und 1991.20 Diese nehmen die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach typisierenden und somit nutzbaren Regeln vor.21 Auch nach Verabschiedung des BilMoG haben die Leasing- Erlasse und somit die Orientierung an steuerlichen Zuordnungskriterien ihre Gültigkeit behalten.22
Im Zuge des BilMoG wurde § 246 Abs. 1 HGB überarbeitet; Satz 2 der verabschiedeten Fassung lautet:
„Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigent ü mers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigent ü mer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzu rechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen.“23
Inhaltlich entspricht diese Vorschrift § 39 AO (Abgabenordnung) und soll unterstreichen, dass sich der Ansatz von Vermögensgegenständen im Grundsatz nach dem rechtlichen Eigentum richtet.24 Fallen das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinander, ist gemäß dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung der Vermögensgegenstand dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, denn dieser übernimmt die wesentlichen Chancen und Risiken des Vermögensgegenstandes.25
Da die Zurechnung mithilfe dieses Kriteriums jedoch sehr abstrakt und daher häufig schwierig ist, erfolgt die Orientierung an den Leasing-Erlassen des BMF, welche für die Abbildung von Leasingverhältnissen in der Handelsbilanz verwendet werden.26
3.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes
Die Zurechnung des Leasinggegenstandes im deutschen Recht hängt, wie zuvor beschrieben, von der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand ab. Nach dem Verpflichtungscharakter des Leasingvertrages wird zwischen Operating-Leasing und Finanzierungsleasing unterschieden.
Operating-Leasingverträge stellen typische Mietverträge i.S.d. § 535 BGB dar. Unter Einhaltung bestimmter Fristen sind diese jederzeit, ohne Zahlung von Konventionalstra- fen, kündbar. Das Investitionsrisiko, die Gefahr des zufälligen Untergangs und der Wertminderung durch technischen Fortschritt sowie sämtliche mit dem Leasing- gegenstand im Zusammenhang stehenden Aufwendungen übernimmt in diesem Fall der Leasinggeber. Aufgrund der Ähnlichkeit mit den typischen Mietverträgen des BGB werden diese Leasingverhältnisse wie herkömmliche Miet- und Pachtverträge bilanziert; d.h. dass eine Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasinggeber erfolgt.27
Finanzierungsleasingverträge stellen eine Art Ratenkauf unter Eigentumsvorbehalt dar und sind durch eine feste Grundmietzeit, innerhalb der der Vertrag nicht gekündigt werden kann, gekennzeichnet.28 Diese beträgt i.d.R. zwischen 50% und 75% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.29 Es erfolgt eine Einteilung in Voll- und Teilamortisationsverträge sowie Spezial-Leasing.30
Ein Vollamortisationsvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass während der fest verein- barten unkündbaren Grundmietzeit eine Amortisation der gesamten Kosten des Lea- singgebers (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, Finanzierungs- und Nebenkosten) durch die Leasingraten erfolgt. Im Gegensatz dazu zeichnet sich ein Teilamortisations- vertrag dadurch aus, dass die Leasingraten diese Kosten während der Grundmietzeit nicht decken.31
Einen Sonderfall stellt das sogenannte Spezial-Leasing dar. Hierbei erfolgt ein Ver- tragsschluss über Güter, die speziell für den Leasingnehmer angeschafft oder hergestellt werden, sodass eine sonstige Verwertung aufgrund der eingeschränkten Marktfähigkeit schwierig ist.
[...]
1 BDL (2010), Abruf am 07.01.2011.
2 Vgl. Fink, Schultze, Winkeljohann (2010), S. 140.
3 Vgl. Achleitner, Behr (2003), S. 187.
4 Vgl. m.w.N. Hornung (2009), S. 1.
5 Das „pay-as-you-earn-Prinzip“ bedeutet, dass sich die Leasingraten aus den Erträgen des Investitionsgegenstandes erwirtschaften lassen. Vgl. dazu Fink, Schultze, Winkeljohann (2010), S. 140.
6 Vgl. Fink, Schultze, Winkeljohann (2010), S. 140.
7 Vgl. m.w.N. Hornung (2009), S. 1.
8 Vgl. Henselmann (2010), S. 24; Hornung (2009), S. 1.
9 Vgl. dazu Stauber (2009), S. 108.
10 Vgl. Heyd (2003), S. 190.
11 Vgl. Hayn, Waldersee (2008), S. 135.
12 Vgl. m.w.N. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 635.
13 Vgl. Hayn, Waldersee (2008), S.135.
14 Vgl. Quick (2004), S. 143.
15 Vgl. Brösel (2004), S. 4.
16 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 149.
17 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 143.
18 Vgl. Becker, Kümpel (2006), S. 1.
19 Vgl. Coenenberg (2003), S. 85.
20 Vgl. Fink, Schultze, Winkeljohann (2010), S. 147.
21 Vgl. m.w.N. Quick (2004), S. 144.
22 Vgl. Fink, Schultze, Winkeljohann (2010), S. 147.
23 Vgl. HGB (2009).
24 Vgl. Fink, Schultze, Winkeljohann (2010), S. 143.
25 Vgl. m.w.N. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 637.
26 Vgl. m.w.N. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 637.
27 Vgl. Perridon, Rathgeber, Steiner (2009), S. 454.
28 Vgl. Coenenberg, Haller, Mattner, Schultze (2009), S. 82.
29 Vgl. Perridon, Rathgeber, Steiner (2009), S. 454.
30 Vgl. m.w.N. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 636.
31 Vgl. Erhardt, Selchert (2003), S. 229 f.