Zur Besteuerung der Renten in Deutschland

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlegende Prinzipien des Einkommensteuerrechts

3. Renten und rentenähnliche Leistungen im Einkommensteuerrecht: Der Status Quo
3.1 Steuerliche Regelungen während der Ansparphase
3.1.1 Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
3.1.2 Die Besteuerung der Beamtenpensionen während der Ansparphase
3.1.3 Die Besteuerung privater Altersvorsorge während der Ansparphase
3.2 Steuerliche Regelungen während der Leistungsphase
3.2.1 Die Besteuerung der Rentenleistungen der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.2 Die Besteuerung der Beamtenpensionen in der Ruhestandsphase
3.2.3 Die Besteuerung der privaten Altersvorsorge bei Auszahlung
3.3 Zusammenfassende Betrachtung der derzeitigen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkommen im Einkommensteuerrecht

4. Kritik am gegenwärtigen System der Rentenbesteuerung
4.1 Unterschätzung des tatsächlichen Ertragsanteils an der Rentenzahlung
4.2 Verzicht auf Besteuerung der Umverteilungs- und Versicherungsgewinne
4.3 Beitragsleistungen sind zum überwiegenden Teil abzugsfähig
4.4 Fazit: Steuerliche Bevorzugung der gesetzlichen Rentenversicherung
4.5 Ergänzende Anmerkungen

5. Vorschläge zur Reform der Besteuerung von Alterseinkommen
5.1 Das Modell der nachgelagerten Besteuerung
5.1.1 Darstellung des Modells der nachgelagerten Besteuerung
5.1.2 Vor und Nachteile der nachgelagerten Besteuerung
5.1.2.1 Argumente für die nachgelagerte Besteuerung
5.1.2.2 Argumente gegen die nachgelagerte Besteuerung
5.1.3 Zusammenfassende Bewertung des Modells der nachgelagerten Besteuerung
5.2 Andere Reformvorschläge

6. Zusammenfassende Betrachtung

Literaturverzeichnis

Versicherung

1. Einleitung

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem von der Öffentlichkeit viel beachte-ten Urteil vom 6.3.2002 die Praxis, Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen unterschiedlich zu besteuern, für mit dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes unvereinbar erklärt (vgl. BVerfG, 2002: Leitsätze). Bereits in einem Beschluss vom 26.3.1980 hatte das Bundesverfassungsgericht eine Korrektur der Rentenbesteuerung angemahnt (vgl. BVerfG, 2002: Abs. 80 ff.). Diese blieb jedoch aus. Nun wurde dem Gesetzgeber eine Frist bis Ende 2004 gesetzt, das Einkommensteuerrecht in diesem Punkt zu ändern (vgl. BVerfG, 2002: Leitsätze).

Bereits vor diesem Urteil wurde die Besteuerung der Altersbezüge in der Literatur rege diskutiert. Ziel dieser Arbeit ist es, einen Einblick in diese Diskussion zu gewähren. Hierzu werden zunächst in den Kapitel 2 die dem Einkommensteuerrecht zu Grunde lie-genden Prinzipien erläutert um anschließend in Kapitel 3 die derzeitigen Regelungen im Einkommensteuerrecht darzustellen. Nachdem in Kapitel 4 Schwachstellen des derzeitigen Systems aufgezeigt wurden werden in Kapitel 5 Reformvorschläge diskutiert. Der Schwerpunkt liegt dabei auf dem System der nachgelagerten Besteuerung als derzeit am meisten diskutierter Idee. Schließlich werden in Kapitel 6 die Ergebnisse zusammengefasst und abschließend gewürdigt.

2. Grundlegende Prinzipien des Einkommensteuerrechts

Die Einkommensteuer ist eine Steuer auf den Zugang von (Geld-) Werten in die Vermö-genssphäre natürlicher Personen (Zuflussprinzip) (vgl. Gröpl, 2001a: 571 f.). Die Höhe der Einkommensteuer orientiert sich an der Leistungsfähigkeit¹ des Steuerpflichtigen (Leistungsfähigkeitsprinzip) (vgl. Birk, 1987: 5 f.). Dies ist im allgemeinen Gleichheits-grundsatz des Grundgesetzes (Art. 3 I Grundgesetz) verankert (vgl. Schrinner, 1999: 20). Die Ermittlung der Leistungsfähigkeit erfolgt in zwei Stufen. Zunächst wird die Summe der Einkünfte ermittelt. Sie ist das Maß der objektiven Leistungsfähigkeit und besteht aus den erwirtschafteten Erträgen abzüglich aller Aufwendungen, welche zur Erwirtschaftung dieser Erträge notwendig waren. Anschließend sind hiervon alle Aufwendungen abzuzie-hen, die zur Sicherung einer menschenwürdigen Existenz nötig sind. Diese sind für den Steuerpflichtigen nicht disponibel und mindern daher seine steuerliche Leistungsfähigkeit.

Hierdurch errechnet sich das zu versteuernde Einkommen als Maßgröße der subjektiven Leistungsfähigkeit (vgl. Birk, 1987: 5 f.).

Da Vermögensumschichtungen und Vermögensverzehr, beispielsweise durch Entnahme aus Sparguthaben, bei strenger Anwendung des Zuflussprinzips einer Doppelbesteuerung zu unterwerfen wären greift ergänzend das „Prinzip der Nichtsteuerbarkeit von Vermö-gensumschichtungen“. Zum zu versteuernden Einkommen zählen danach nur Erträge aus der Vermögensnutzung, z. B. Zinsen oder Dividenden (vgl. Baumdicker, 1989: 11; Gröpl, 2001a: 573).

Schließlich kommt im deutschen Einkommensteuerrecht das Abschnittsprinzip zur An-wendung: Der Besteuerung liegt das Jahreseinkommen des Steuerpflichtigen zu Grunde; Zahlungen außerhalb der Besteuerungsperiode bleiben unberücksichtigt (vgl. Schrinner, 1999: 21).

In der neueren finanzwissenschaftlichen Diskussion wird neben den genannten das „Prinzip der intertemporalen Korrespondenz“² propagiert (vgl. Gröpl, 2001a: 568). Dieses fordert, dass das gesamte Lebenseinkommen einer Person einmal, aber auch nur einmal, steuerlich erfasst wird, unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt der steuerliche Zugriff erfolgt (vgl. Peffekoven, 2000: 3). Allerdings ist zu bezweifeln, dass das intertemporale Korrespondenzprinzip, so einfach und einleuchtend es auch klingen mag, für das Einkommensteuerrecht systembildend ist (vgl. Richter, 2001: 1004).

3. Renten und rentenähnliche Leistungen im Einkommensteuerrecht: Der Status Quo

In diesem Kapitel sollen die für die Besteuerung der Altersbezüge relevanten Regelungen im Einkommensteuerrecht erläutert werden. Dabei wird zwischen Ansparphase und Leistungsphase differenziert.

3.1 Steuerliche Regelungen während der Ansparphase

Vorsorgeaufwendungen, und damit auch die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zählen zum Bereich der Einkünfteverwendung (vgl. Birk, 1987: 6). Daher sind sie nur dann steuerlich zum Abzug zuzulassen, wenn sie eine solch elementare Bedeutung haben, dass sie für den Steuerpflichtigen nicht disponibel sind (vgl. Birk, 1987: 6). Im Folgenden sol-len daher die derzeit gültigen Regelungen für Vorsorgeaufwendungen der gesetzlich Ren-tenversicherten, der Beamten und zur privaten Altersvorsorge dargestellt werden.

3.1.1 Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung

Die Auffassung, dass Beitragsleistungen zur gesetzlichen Rentenversicherung für den Steuerpflichtigen nicht disponibel sind, wird durch das geltende Recht teilweise bestätigt. Die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind steuerfreie Einnahme des Arbeitnehmers (§ 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz (EStG)), werden also aus unversteuertem Einkommen gezahlt. Außerdem sind die Arbeitnehmerbeiträge innerhalb bestimmter Höchstgrenzen steuerlich abzugsfähig (vgl. Schrinner, 1999: 21 f.).

Diese werden in einem dreistufigen Verfahren ermittelt. Zunächst bleiben für Alleinste-hende Aufwendungen bis zu einem Grundhöchstbetrag von € 1.334,- steuerfrei. Des weite-ren kann ein Vorwegabzug in Höhe von € 3.068,- geltend gemacht werden, der jedoch um 16 v. H. der Summe der Einnahmen zu kürzen ist, also mit steigendem Einkommen sinkt. Schließlich kann der Teil der Vorsorgeaufwendungen, welcher die abzugsfähigen Beträge übersteigt, zur Hälfte in Abzug gebracht werden (hälftiger Höchstbetrag), jedoch nur bis zu einer Grenze von € 667,-. Für Zusammenveranlagte sind die Beträge jeweils zu verdoppeln (vgl. Bork, Müller, 1997: 7 f.; § 10 Abs. 3 EStG). Effektiv bleibt also der größte Teil der Beitragsleistungen von der Besteuerung ausgenommen (vgl. Bork, Müller, 1997: 8).

3.1.2 Die Besteuerung der Beamtenpensionen während der Ansparphase

Beamte leisten während ihrer Erwerbsphase keine eigenen Beiträge (vgl. Kroker, Fuest, 2000: 6), was weitere Untersuchungen dieses Punkts erübrigt.

3.1.3 Die Besteuerung privater Altersvorsorge während der Ansparphase

Der Aufbau einer privaten Altersvorsorge erfolgt auf jeden Fall aus versteuertem Einkom-men, da die Vorsorgeaufwendungen als Maßnahmen der Einkünfteverwendung angesehen werden und das zu versteuernde Einkommen daher nicht mindern (vgl. Birk, 1987: 6 f.). Dieser Grundsatz wird durch zahlreiche Ausnahmeregelungen durchbrochen. Sowohl Ar-beitnehmer als auch Beamte³ können zum Beispiel Beiträge zu Lebensversicherungen im Rahmen der Vorsorgefreibeträge von der Bemessungsgrundlage in Abzug bringen. Arbeit-nehmer haben hier jedoch geringere Möglichkeiten als Beamte, da der steuerlich abzugsfä-hige Betrag bereits bei Beziehern mittlerer Einkommen vollständig durch die Beitragsleis-tung zur gesetzlichen Rentenversicherung ausgeschöpft wird (vgl. Schrinner, 1997: 22).

Eine besondere Stellung nimmt die zur Zeit viel diskutierte „Riester-Rente“⁴ ein: Hier sieht § 10a EStG eine gesonderte Abzugsmöglichkeit für Vorsorgeaufwendungen vor. Die abzugsfähigen Höchstbeträge sind dabei so bemessen, dass die gesetzlich geforderten Mindestbeiträge auf jeden Fall aus unversteuertem Einkommen gezahlt werden können. (Vgl. § 10a EStG; Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.), 2002: 21)

3.2 Steuerliche Regelungen während der Leistungsphase

„Das eigentliche Problem bei der Rentenbesteuerung - auch in quantitativer Hinsicht - stellt die steuerliche Behandlung der Beitragsrückflüsse dar.“ (Peffekoven, 2000: 3)

Daher erfolgt in diesem Abschnitt eine umfassende Darstellung des geltenden Rechts, wobei wie im vorhergehenden Teil nach gesetzlicher Rentenversicherung, Beamtenpensionen und privater Vorsorge unterschieden wird.

3.2.1 Die Besteuerung der Rentenleistungen der gesetzlichen Rentenversicherung

Die Rentenzahlung besteht aus drei Komponenten, die allerdings nicht sauber getrennt werden können: Aus dem Beitragsrückfluss, einer Verzinsung der Beiträge (Ertragsanteil) und einer Umverteilungskomponente (vgl. Peffekoven, 2001: 3). Von diesen drei Komponenten wird jedoch nur der Ertragsanteil steuerlich erfasst (Ertragsanteilbesteuerung) (vgl. § 22 Abs. 1 EStG; Beiser, 2002: 703). Sein Anteil an der Rentenzahlung wird in Abhängigkeit vom Renteneintrittsalter berechnet (vgl. § 22 Abs. 1 EStG) und sinkt mit steigendem Renteneintrittsalter. Er wird als über den gesamten Zeitraum des Rentenbezugs konstant angenommen (vgl. § 22 Abs. 1 EStG).

Der in der Rentenzahlung enthaltene Beitragsrückfluss geht nicht in die Bemessungsgrund-lage ein, da hier das Prinzip der Nichtsteuerbarkeit von Vermögensumschichtungen greift (vgl. Gröpl, 2001a: 573). Ebenfalls nicht besteuert wird die Umverteilungskomponente. Hierfür wird vorgebracht, dass eine pauschale Besteuerung bereits implizit berücksichtigt sei und eine explizite Besteuerung unnötigen Verwaltungsaufwand verursache⁵ (vgl. Pef-fekoven, 2000: 3).

3.2.2 Die Besteuerung der Beamtenpensionen in der Ruhestandsphase

Beamtenpensionen sind Versorgungsbezüge und gehen vollständig als Einkünste aus nicht-selbständiger Arbeit in die Bemessungsgrundlage ein (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG; Schrinner, 1999: 23). Dies ist insofern konsequent, als dass die Beamten während ihrer ak-tiven Dienstzeit keine eigenen Beiträge leisten (vgl. Kroker, Fuest, 2000: 6). Das Gesetz gewährt den Beamten jedoch einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von 40 v. H. der Bezü-ge, jedoch nur bis zu einem Betrag von € 3072,- (vgl. § 19 Abs. 2 EStG; Beiser, 2002: 703). Dieser wurde eingeführt, um die im Vergleich zur gesetzlichen Rentenversicherung ungünstigere Besteuerung der Pensionen teilweise wieder auszugleichen (vgl. Kroker, Fuest, 2000: 6).

3.2.3 Die Besteuerung der privaten Altersvorsorge bei Auszahlung

Alle privatrechtlich vereinbarten Altersrenten sind den Kapitaleinkünften zuzurechnen (vgl. Richter, 2001: 1003). Hier greift wiederum das Prinzip der Nichtsteuerbarkeit von Vermögensumschichtungen: Als einkommensteuerlich relevanter Zuwachs an Leistungs-fähigkeit gilt lediglich der in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil. Der Bundesfinanzhof bestätigt in ständiger Rechtsprechung, dass alleine die Tatsache, dass eine Leistung in Form wiederkehrender Bezüge erbracht wird, nicht deren Steuerbarkeit begründet (vgl. Gröpl, 2001a: 573). Eine erwähnenswerte Ausnahme stellt auch hier die sog. „Riester-Rente“ dar: Die wiederkehrenden Leistungen sind als sonstige Einkünfte in vollem Umfang zu versteuern (vgl. § 22 Abs. 5 EStG). Dies ist dadurch begründet, dass durch die umfangreiche steuerliche Förderung während der Ansparphase diese Altersvor-sorge aus unversteuertem Einkommen aufgebaut wurde (vgl. Bundesministerium der Fi-nanzen (Hrsg.), 2002: 37 f.).

3.3 Zusammenfassende Betrachtung der derzeitigen Behandlung von Vorsorge aufwendungen und Alterseinkommen im Einkommensteuerrecht

Im derzeit geltenden Recht gibt es erhebliche Unterschiede in der Besteuerung der verschiedenen Arten von Alterseinkünften, wobei die gesamte Bandbreite der denkbaren Verfahrensweisen - vorgelagerte Besteuerung, nachgelagerte Besteuerung oder ein gemischtes System⁶ (vgl. Peffekoven, 2000: 3 f.) - abgedeckt wird.

[...]

¹ Leistungsfähigkeit in diesem Sinn ist mit Zahlungsfähigkeit gleichzusetzen (vgl. Birk, 1987: 19)

² auch „Prinzip der intrapersonalen Korrespondenz“ oder einfach: „Korrespondenzprinzip“ (vgl. Gröpl, 2001a: 568)

³ Auch Beamten wird der Vorsorgefreibetrag gewährt. Da sie jedoch keine eigenen Beiträge für ihre gesetzliche Al- tersvorsorge zu entrichten haben steht ihnen der gesamte Freibetrag für private Vorsorge zur Verfügung (vgl. Kro- ker, Fuest, 2000: 6).

⁴ Korrekt wäre diese als „private kapitalgedeckte Altersvorsorge“ zu bezeichnen. Die vertragliche Ausgestaltung muss dabei einigen gesetzlichen Ansprüchen genügen, weswegen eine Zertifizierung der Verträge vorgeschrieben ist (vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.), 2002: 57 ff.)

⁵ Es ist gleich, ob ein Rentenempfänger € 100,- brutto aus Steuermitteln enthält, von denen ihm nach Steuern € 60,- verbleiben, oder ob er nur € 60,- erhält, diese aber nicht versteuern muss

⁶ Vorgelagerte Besteuerung bedeutet, dass die Beiträge zur Alterssicherung aus versteuertem Einkommen entrichtet werden. Die Rentenleistungen sind dann - den Zinsanteil evtl. ausgenommen - steuerfrei zu stellen. Beim Verfah- ren der nachgelagerten Besteuerung verhält es sich gerade umgekehrt: hier sind die Beiträge zur Rentenversiche- rung steuerlich abzugsfähig, dafür unterliegen die gesamten Rentenleistungen der Besteuerung. Als dritte Möglich- keit bietet sich ein gemischtes Verfahren an: Hierbei werden die Beiträge teilweise steuerfrei gestellt, der entspre- chende Anteil am Beitragsrückfluss wird besteuert (vgl. Peffekoven, 2000: 3 f.).