Die Besteuerung der Funktionsverlagerung nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

2. Rechtslage bis zum Veranlagungszeitraum
2.1 Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
2.2 Verdeckte Einlage (vE)
2.3 Korrektur nach § 1 AStG a. F
2.4 Konkurrenzverhältnis der nationalen Normen
2.5 Korrektur nach Art. 9 OECD-MA und Verhältnis zu den nationalen Vorschriften
2.6 Die Geschäftschancenlehre des BFH als Sonderproblem

3. Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum
3.1 Notwendigkeit der Neuregelung
3.2 Bestandteile der neuen Regelung
3.2.1 Neuregelungen des AStG zu Verrechnungspreisen im Allgemeinen
3.2.1.1 Ausweitung der Anwendung und Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes
3.2.1.2 Klärung des Konkurrenzverhältnisses zu anderen Berichtigungsnormen, § 1 I
3 AStG
3.2.1.3 Die drei Ebenen der Verrechnungspreisbestimmung nach § 1 III AStG n. F

3.2.1.4 Anpassung der Fremdvergleichswerte nach § 1 III 3, 4 AStG n. F
3.2.1.5 Der hypothetische Fremdvergleich nach § 1 III 5-8 AStG n. F
3.2.1.5.1 Vorliegen eines Einigungsbereichs
3.2.1.5.2 Aufteilung des Einigungsbereichs
3.2.1.5.3 Korrektur des Verrechnungspreises
3.2.1.6 Die Preisanpassungsklausel, § 1 III 11, 12 AStG n. F
3.2.1.6.1 Darstellung der Neuregelung
3.2.1.6.2 Kritik an der Neuregelung
3.2.1.7 Verordnungsermächtigung
3.2.2 Neuregelung zur Funktionsverlagerung
3.2.2.1 Tatbestand: Funktionsverlagerung
3.2.2.1.1 Definition der Funktionsverlagerung
3.2.2.1.2 Formen der Funktionsverlagerung
3.2.2.2 Rechtsfolge: Bewertung als Transferpaket
3.2.2.2.1 Methode zur Bewertung
3.2.2.2.2 Isolierung und Prognose der auf das Transferpaket entfallenden Gewinne
3.2.2.2.3 Nutzungsdauer und Kapitalisierungszinssatz
3.2.2.3 Besteuerung der Funktionsverlagerung und allgemeine Besteuerungsgrundsätze
3.2.2.4 Problem der Funktionsverdoppelung
3.2.2.5 Funktionsverlagerung vs. Geschäftschancenlehre
3.2.2.6 Sofortbesteuerung vs. Lizenzierung
3.2.2.7 Die „Escape-Klausel“ (§ 1 III 10 AStG n. F.)
3.2.3 Zweiter Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung

4. Vereinbarkeit der Neuregelung mit OECD-Grundsätzen
4.1 Generelle Besteuerung von Funktionsverlagerungen
4.2 Betrachtung eines Transferpaketes
4.3 Methoden zur Bestimmung des Preises
4.4 Bandbreitenregelung
4.5 Preisanpassungsklausel
4.6 Besteuerung der Funktionsverlagerung vs. Art. 9 OECD-MA

5. Europarechtliche Bedenken gegen die Neuregelung
5.1 Grundsätzliches Verhältnis des Gemeinschaftsrechts zum nationalen Ertragsteuerrecht
5.1.1 Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheit
5.1.2 Mögliche Rechtfertigungsgründe
5.1.3 Verhältnismäßigkeit
5.2 Grundsätzliche Bedenken gegen § 1 AStG a. F./n. F
5.3 Grundsätzliche Besteuerung von Funktionsverlagerungen diskriminierend?
5.4 Bewertung als Transferpaket vs. wirtschaftsgutbezogene Betrachtung
5.5 Anwendung der Rechtsprechung zur Wegzugsbesteuerung?
5.6 Vereinbarkeit der Preisanpassungsklausel mit EU-Recht
5.7 Verhältnis zu Art. 4 des EU-Schiedsübereinkommens

6. Risikovermeidungsstrategien

7. Schlussbetrachtung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ebenen der Verrechnungspreisbestimmung

Abbildung 2: Teilbetrieb vs. Funktion

Abbildung 3: Prüfungsschema Funktionsverlagerung

Literaturverzeichnis

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Verdeckte Gewinnausschüttungen - Systematische Darstellung der Voraussetzungen und Auswirkungen

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Unternehmensteuerreform 2008 Stuttgart 2007

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Deutsche Unternehmensbesteuerung im Visier des EuGH Deutsches Steuerrecht 2004, S. 1629-1634

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Rödder, Thomas

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Konzeption(-slosigkeit) der Funktionsverlagerung - Widerspruch zu der gesetzlichen Zielset- zung

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Schaumburg, Harald

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Europaweite Verlustberücksichtigung im Konzern: - Steine statt Brot durch die Schlussanträge des Generalanwalts Maduro vom 7. 4. 2005 im Fall Marks & Spencer? Internationales Steuerrecht 2005, S. 303-311

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Grenzüberschreitende Körperschaftsteueranrechnung und Neuausrichtung der Kohärenz nach dem EuGH-Urteil in der Rs. Manninen

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(zit.: Verfasser in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstättenhandbuch, Tz. …)

Welling, Berthold/Tiemann, Konstantin

Funktionsverlagerungsverordnung im Widerstreit mit internationalen Grundsätzen Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht 2008, S. 68-71

(zit.: Welling/Tiemann, FR 2008, 68, …)

Wernsmann, Rainer/Nippert, Allit

Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Konzern

Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht 2006, S. 153-163 (zit.: Wernsmann/Nippert, FR 2006, 153, …)

Woerner, Lothar

Verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen und § 1 des Außensteuergesetzes Betriebs-Berater 1983, S. 845-851

(zit.: Woerner, BB 1983, 845, …)

Wulf, Martin

Änderungen im Außensteuerrecht und Sonderregelungen zu Funktionsverlagerungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008

Der Betrieb 2007, S. 2280-2285

(zit.: Wulf, DB 2007, 2280, …)

1. Einleitung

Deutsche Unternehmen sehen sich im Zeitalter der Globalisierung einem zu- nehmenden internationalen Wettbewerb ausgesetzt. Um diesem Wettbewerb standzuhalten, beschränken sich die Unternehmen heutzutage nicht mehr dar- auf, Rohstoffe zu importieren bzw. fertige Produkte zu exportieren. Stattdessen verlagern die Unternehmen teilweise ganze betriebliche Funktionen (bspw. Beschaffung, Logistik, Finanzierung, Vertrieb) in andere Staaten.

Gemäß der DIHK-Umfrage „Investitionen im Ausland“ im Frühjahr 2008 set- zen 41% der befragten Industrieunternehmen Kapital jenseits der deutschen Grenzen ein. Diese Investitionen dienen insbesondere der Erschließung von Märkten sowie der Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit und sichern dadurch auch die inländische Beschäftigung. Viele Unternehmen nutzen demnach die verbesserte Geschäftslage, um vor allem in den Staaten Mittel- und Osteuropas ein weiteres Standbein für die Produktion im Ausland aufzubauen¹.

In den meisten dieser Verlagerungsfälle sind außersteuerliche Gründe (bspw. Kostenvorteile, Marktnähe, geringere behördliche Regulierungen, Subventio- nen, Währungsstabilität, Angebot an qualifizierten Arbeitskräften) ausschlag- gebend für diese Funktionsverlagerungen. Lassen sich im Rahmen der Verlage- rung auch steuerliche Vorteile realisieren, wird sich die Auswahl des Ziellan- des aber auch an der Steuerbelastung der dort zukünftig anfallenden Gewinne orientieren².

Solche Funktionsverlagerungen wurden seitens der deutschen Finanzverwaltung schon 1997 „mit steuerlichem Argwohn“ betrachtet. Insbesondere im Rahmen von Betriebsprüfungen sollten und sollen diese Verlagerungsvorgänge daher daraufhin untersucht werden, ob mit diesen auch Gewinnverlagerungen in das Ausland einhergehen³.

Das Thema der Besteuerung der Funktionsverlagerung beherrscht die steuerpo- litische Diskussion folglich schon seit geraumer Zeit⁴. Der Gesetzgeber hat auf die Probleme der Finanzverwaltung reagiert und im Rahmen der Unterneh- mensteuerreform 2008 Neuregelungen zur internationalen Einkünfteabgren- zung und zu den steuerlichen Konsequenzen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen zwischen nahe stehenden Personen getroffen. Diese sollen als „Kernelement“ der Finanzierung der Steuertarifsenkung, der Sicherung des deutschen Steueraufkommens sowie der Besteuerung in Deutschland geschaf- fener Werte dienen⁵.

Gegenstand dieser Arbeit ist die Diskussion der materiell-rechtlichen Neurege- lungen zur internationalen Einkünfteabgrenzung und insbesondere zur Besteue- rung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen nach § 1 AStG n. F. Ne- ben den Neuregelungen im AStG wurden auch die Mitwirkungs- und Doku- mentationsvorschriften verschärft. Auf diese wird im Rahmen dieser Arbeit allerdings nicht näher eingegangen. Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen innerhalb eines internationa- len Kapitalgesellschaftskonzerns. Dargestellt werden die ertragsteuerlichen Probleme des Verlagerungsvorgangs an sich. Nicht erläutert werden die im Anschluss an den Verlagerungsvorgang entstehenden, laufenden Verrech- nungspreisprobleme. Ebenso wenig wird auf umsatzsteuerliche Fragen einge- gangen.

Neben dem am 14. August 2007 verabschiedeten Unternehmensteuerreformgesetz 2008⁶ basiert diese Arbeit auf dem ersten Entwurf zur Funktionsverlagerungsverordnung vom 4. Juni 2007 (FVerlagV-E) und auf dem Entwurf der Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung vom 19. Januar 2007. Auf den zweiten Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung vom 23. Mai 2008 wird lediglich in Gliederungspunkt 3.2.3 eingegangen.

Zunächst wird Kapitel 2 die bis zur Unternehmensteuerreform 2008 geltende Rechtslage für Funktionsverlagerungen dargelegt. Hierbei soll v. a. auch die Notwendigkeit einer gesetzlichen Neuregelung für die Besteuerung von Funktionsverlagerungen verdeutlicht werden. Außerdem sind diese - zum Teil auch im rein nationalen Fall anwendbaren - Vorschriften im Rahmen der europarechtlichen Beurteilung der Neuregelungen relevant.

In Kapitel 3 werden dann zunächst die allgemeinen Änderungen im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung des § 1 AStG n. F. dargestellt, da diese für das Verständnis und die Probleme der Besteuerung der Funktionsverlagerung von grundlegender Bedeutung sind.

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¹ DIHK, Investitionen im Ausland, S. 1ff.

² Baumhoff/Bodenmüller, Verrechnungspreispolitik bei Verlagerung betrieblicher Funktionen ins Ausland, 345, 346.

³ Kuckhoff/Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, Rz. 208f.

⁴ Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Gr. 1, Fach 3, 2201, 2201.

⁵ BT-Drucksache 16/4841, S. 1.

⁶ BStBl. I 2007, 1912, 1912ff.