Trusts als Mittel zur Gestaltung der Vermögensnachfolge - eine Analyse aus steuerlicher Sicht

Inhaltsverzeichnis

Titelblatt

Inhaltsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Aufbau der Arbeit

2 Darstellung des Rechtsinstituts des Trusts
2.1 Die Ausstattung
2.2 Die Parteien eines Trusts
2.2.1 Treugeber
2.2.2 Treunehmer
2.2.3 Begünstigte
2.3 Die verschiedenen Gestaltungsformen eines Trusts
2.3.1 Widerruflicher und unwiderruflicher Trust
2.3.2 Nachlasstrust und Trust unter Lebenden
2.3.3 Strict und discretionary Trust
2.3.4 Vielfalt der Kombinationen
2.4 Zur Rechtslage
2.4.1 Der Trust im deutschen Privatrecht
2.4.2 Der Trust im internationalen Privatrecht
2.4.3 Die Haager Übereinkommen
2.4.4 Der Trust im deutschen Steuerrecht
2.4.5 Der Trust im internationalen Steuerrecht
2.4.6 Problem der Doppelbesteuerung

3 Steuerliche Auswirkungen durch die Trustgestaltung
3.1 Ertragsteuerliche Auswirkungen
3.1.1 Besteuerung bei der Errichtung eines Trusts
3.1.2 Besteuerung während der Laufzeit des Trusts
3.1.3 Besteuerung bei der Auflösung des Trusts
3.2 Erbschaftsteuerliche Auswirkungen
3.2.1 Besteuerung bei der Errichtung eines Trusts
3.2.2 Besteuerung während der Laufzeit des Trusts
3.2.3 Besteuerung bei der Auflösung des Trusts

4 Bedeutung des Trusts für die Vermögensnachfolge eines deutschen Erblassers
4.1 Zugrundeliegende Annahmen
4.2 Ertragsteuerliche Auswirkungen
4.3 Erbschaftsteuerliche Auswirkungen
4.4 Zusammenfassung der Ergebnisse und Würdigung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildung 1: Die Parteien eines Trusts

Abbildung 2: Ausgestaltungsmöglichkeiten

Tabelle 1: Zusammenfassung der Ergebnisse

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

In einer Welt, die von Unsicherheit, politischen Unruhen, volatilen Finanzmärkten und zunehmend komplexeren Steuergesetzen geprägt ist, suchen vermögende Privatpersonen immer häufiger nach neuen Möglichkeiten, um ihr Vermögen zu sichern und die Vermögensnachfolge über mehrere Generationen hinweg zu gestalten. Auch in der Bundesrepublik Deutschland stehen große Vermögen zur Übertragung auf jüngere Generationen an, die von der Gründerzeit nach Ende des 2. Weltkrieges bis heute auf ein nicht zu unterschätzendes Ausmaß angewachsen sind. Angesichts der erheblich ausgeweiteten Investitionen deutscher Kapital- anleger in den USA in den letzten Jahren ist ein zunehmendes Interesse an dem Rechtsinstitut des US-Trusts entstanden.¹ Dabei ist das Konzept des Trusts etabliert und bewährt. Insbesondere im angelsächsischen Rechts- gebiet erfolgt deren Errichtung seit Jahrhunderten. Aufgrund der Flexibilität und vielfältigen Möglichkeiten sind Trusts heute auch in anderen Rechts- kreisen anzutreffen, was mit Problemen verbunden ist, da die steuerliche und zivilrechtliche Einordnung nicht immer ohne Konflikte möglich ist.

Im deutschen Rechtskreis ist der Trust unbekannt, was zur Folge hatte, dass vor Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999² die Vermögensübertragung auf einen Trust kein Erwerbs- tatbestand im Sinne des ErbStG darstellte. Aus diesem Grund war der Trust als Gestaltungsinstrument der Vermögensnachfolge beliebt, führte aber letztendlich nur zu einem Steueraufschub. Das Land Hessen hat den Entwurf in das Steuerentlastungsgesetz eingebracht, Trusts grundsätzlich wie Stiftungen zu behandeln.³ Die endgültige Fassung des Gesetzes beinhaltet nicht den Begriff Trust, sondern ist in ihrer Formulierung weiter gefasst: „Dem (Übergang von Vermögen auf eine Stiftung oder aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden [Anm. d. Verf.]) steht gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist.“⁴ Aus der Begründung zum Steuerentlastungsgesetz geht hervor, dass mit Vermögensmassen ausländischen Rechts insbesondere nichtrechts- fähige Trusts gemeint sind, da die Bindung von Vermögen deren Zweck darstellt.⁵ Durch diese Änderung erhofft sich die Bundesregierung Mehr- einnahmen in Höhe von rund 150 Mio. DM.⁶ Wegen der grundsätzlich fehlen- den Rechtsfähigkeit des Trusts kann dieser nicht selbstständiges Steuer- subjekt sein, sofern die Steuergesetze dies nicht explizit anordnen, d.h. die Besteuerung muss bei den einzelnen Beteiligten ansetzen. Relevant ist neben der Erbschaft- und Schenkungsteuer auch das Gebiet der Ertrag- steuern, da das Trustvermögen laufende Erträge einbringt.

1.2 Zielsetzung

Die vorliegende Arbeit soll sich grundsätzlich der Fragestellung widmen, ob Trusts aus der Perspektive des steuerlichen Beraters ein attraktives Gestaltungsmittel zur Vermögensnachfolge darstellen. Dabei ist es letzt- endlich unerheblich, wie der Trust rechtlich eingeordnet wird und die wirtschaftliche Zurechnung des Vermögens bei den Beteiligten stattfindet. Es geht vielmehr darum, zu untersuchen, ob durch die Vermögensübertragung auf Trusts die Erbschaft- und Schenkungsteuer gemindert oder gar vermieden werden kann und ob diese Art der Vermögensverwaltung in der Summe bei allen Beteiligten zu einer geringeren Steuerlast führt. Dazu sind auch die Ertragsteuern und eventuell Vermögensteuern entscheidungs- relevant.

1.3 Aufbau der Arbeit

Die Gliederung beinhaltet sowohl eine qualitative als auch eine quantitative Analyse. Zunächst wird im Kapitel 2 der Trust dargestellt. Neben der Zusammensetzung und den zahlreichen Ausgestaltungsformen werden auch Probleme im Zusammenhang mit der Rechtslage, insbesondere im Zivilrecht, untersucht. Kapitel 3 geht auf die steuerlichen Probleme ein. Dabei wird insbesondere ein in den USA errichteter Trust betrachtet, so dass nur ein ausländisches Steuersystem herangezogen werden muss. Zu den steuerlichen Auswirkungen bei einer Trustgestaltung werden auch die Auswirkungen ohne Errichtung eines Trusts als Alternative beschrieben. Kapitel 4 widmet sich einer konkreten Fallgestaltung eines deutschen Erblassers bzw. Schenkers mit Vermögenswerten im In- und Ausland und soll die steuerlichen Vor- und Nachteile der Trusterrichtung mit Zahlen untermauern.

2 Darstellung des Rechtsinstituts des Trusts

2.1 Die Ausstattung

Es gibt im anglo-amerikanischen Rechtskreis bislang keine anerkannte Definition für das Rechtsinstitut des Trusts. Das zweite Restatement of the Law definiert den Trust wie folgt:

„ A trust..., when not qualified by the word „ charitable “ , „ resulting “ or „ constructive “ is a fiduciary relationship with respect to property, subjecting the person by whom the property is held to equitable duties to deal with the property for the benefit of another person, which arises as a result of a manifestation of an intention to create it. “ ⁷

Ein Trust ist somit ein Rechtsverhältnis von besonderem Vertrauens- charakter, bei dem eine Person das Eigentum an Vermögenswerten auf eine andere Person überträgt. Letztere verpflichtet sich dabei, diese Vermögens- werte zugunsten von bestimmten Personen zu verwalten und zu verwenden. Grundvoraussetzung für die Trusterrichtung ist die Festlegung des Zwecks, welcher gesetzlich zulässig sein muss, d.h. er darf nicht der Förderung krimineller, unmoralischer oder ungesetzlicher Aktivitäten dienen.⁸ Die Befugnisse und Pflichten des Treunehmers, die Begünstigten sowie die Art und Höhe des Trustvermögens werden in einem Trustvertrag (Trust Deed) schriftlich festgelegt. Das Dokument kann auch Angaben bezüglich der Ansprüche der Begünstigten enthalten oder diese Entscheidungen dem Treunehmer überlassen. In letzterem Falle erhält der Treunehmer üblicher- weise eine Orientierungshilfe des Treugebers in Form eines Letter of Wishes, welcher jedoch weder Teil des Trustvertrages noch ein rechtsverbindliches Dokument darstellt. Der „Wunschzettel“⁹ dient lediglich dazu, dem Treu- nehmer die Erfüllung seiner Aufgaben im Sinne des Treugebers zu erleichtern. Nahezu jede Art von Vermögenswerten kann in einen Trust einfliessen. Die Möglichkeit der Zuwendung weiterer Vermögenswerte während der Laufzeit des Trusts kann im Trustvertrag geregelt werden. Es empfiehlt sich, den Trust im selben Staat einzurichten, in dem auch das Vermögen belegen ist. In Streitfällen taucht dann nicht das Problem auf, welches Recht zur Anwendung kommt.

Unklar ist die Rechtslage hinsichtlich der Existenz einer höchstzulässigen Dauer. Kann der Trust auf Antrag aller Begünstigten aufgelöst werden, ist nach herrschender Meinung eine Laufzeitbeschränkung im Trustvertrag nicht erforderlich. Bei den meisten privatnützigen Trusts fehlt jedoch diese Möglichkeit der Auflösung.¹⁰ In diesen Fällen hat der Errichter bei der Festlegung der Dauer im Trustvertrag die „rule against perpetuities“ zu beachten. Nach dieser Vorschrift muß das Trustverhältnis „spätestens 21 Jahre nach dem Tod der letzten zum Zeitpunkt der Trust-Errichtung lebenden und in der Trust-Urkunde erwähnten Personen beendet sein.“¹¹ Kürzere Laufzeiten sowie Verlängerungen nach dem Ermessen des Treunehmers sind unter Beachtung der oben genannten Maximallaufzeit denkbar. Unter der Annahme einer mittleren Lebenserwartung von rund 79 Jahren¹² könnte sich theoretisch eine Laufzeit des Trustverhältnisses von 100 Jahren ergeben.

2.2 Die Parteien eines Trusts

2.2.1 Treugeber

Der Treugeber¹³ ist die Person, die den Trust errichtet, in dem sie dem Treunehmer Vermögen übereignet, welches dieser gemäß dem Trust Deed treuhänderisch zu verwalten und zu verwenden hat. Dabei kann es sich bei der Person des Treugebers sowohl um eine geschäftsfähige natürliche als auch um eine juristische Person handeln. Grundsätzlich spielen Wohnsitz und Staatsangehörigkeit keine Rolle, d.h. ein deutscher Investor mit Wohnsitz in Deutschland kann einen Trust in den USA gründen. Ein- schränkungen bestehen nur bei der juristischen Person. Diese kann nur Treugeber sein, wenn die Satzung und das Gesetz des Staates, indem die juristische Person ihren Sitz hat, dies ausdrücklich zulassen.¹⁴ Der Treu- geber kann die Verwaltung des Trustvermögens auch selbst übernehmen. Er tritt dabei in die Funktion des Treunehmers, die er entweder allein oder mit weiteren Treunehmern ausüben kann. Ebenso ist es möglich, dass sich der Treugeber als Begünstigter einsetzt. Dies ist aber nur neben weiteren Begünstigten möglich, da sonst ein noch bestehendes wirtschaftliches Interesse am Trustvermögen angenommen und damit die Vermögens- übertragung in den Trust nicht wirksam wird.¹⁵ Es ist somit nicht möglich, dass alle drei Parteien des Trusts in ausschließlich einer Person vereint sind, was dem Sinn und Zweck des Trusts als Mittel zur Gestaltung der Vermögensnachfolge auch nicht entsprechen würde.

2.2.2 Treunehmer

Der Wahl des Treunehmers¹⁶ kommt grösste Bedeutung zu, da er zum rechtlichen Eigentümer des Trustvermögens wird. In den meisten angelsächsischen Rechtssystemen können sowohl natürliche¹⁷ als auch juristische Personen die Aufgaben und Rechte des Treuhänders über- nehmen. Die allem anderen vorgehenden Pflichten bestehen darin, dem anvertrauten Vermögen nach den Vorgaben des Treugebers und im wohlver- standenen Interesse der Begünstigten Sorge zu tragen. Eine Verletzung dieser Pflichten kann einen Treuebruch (Breach of Trust) bedeuten, was bei Schaden zur Haftung des Treunehmers gegenüber den Begünstigten führen kann. In jüngster Zeit setzt sich immer mehr durch, die Funktion des Treu- nehmers auf Banken oder spezielle Finanzinstitute zu übertragen. Neben einem höheren Haftungsvolumen dieser Institute ist auch bei längerer Lauf- zeit des Trusts die Nachfolge des Treunehmers, und somit eine sichere Vermögensverwaltung gewährleistet.¹⁸ Es können auch mehrere Personen gleichzeitig zu Treunehmern bestimmt werden, was bei größeren Vermögen ohnehin üblich ist. Der Wohnsitz spielt keine Rolle, jedoch sollten aus- ländische¹⁹ Treunehmer nicht die Mehrheit bilden.²⁰ Der Treugeber hat ferner die Möglichkeit einen sogenannten Protektor zu ernennen, der eine Kontroll- und Beratungsfunktion erfüllt. Wird die Funktion des Treunehmers von einer juristischen Person wahrgenommen, kann zur Überwachung und Beratung ein Beirat eingerichtet werden.²¹

2.2.3 Begünstigte

Begünstigte²² sind die Personen, zu deren Gunsten der Treugeber die Vermögenswerte dem Treunehmer übergeben hat. Es gibt zwei Arten der Begünstigung, die nicht unbedingt verschiedenen Personen zustehen muss. Den einen stehen die laufenden Erträge des Trustvermögens zu (sog. „income interest“), den anderen die Vermögenssubstanz (sog. „remainder interest“).²³ Der Treugeber kann sowohl natürliche Personen als auch juristische Personen als Begünstigte bestimmen. Wohnsitz und Staats- angehörigkeit spielen dabei keine Rolle. Im Fall eines relativ einfachen Trusts, der zur Regelung des Familiennachlasses errichtet wird, werden im allgemeinen der Treugeber und seine Familienangehörigen die Begünstigten sein. Es können aber auch gemeinnützige Zwecke verfolgt werden.

Begünstigte sind dann Personen, die aus einem näher umschriebenen Personenkreis erst noch ausgewählt werden müssen,²⁴ wie zum Beispiel die Mitglieder einer Pensionskasse. Die Begünstigten haben keine Möglichkeit, auf die Anlage oder Verwendung des Vermögens einzuwirken; jedoch haben sie einen Anspruch auf ordnungsgemäße Geschäftsführung des Treu- nehmers, sowie Einsicht in die Akten der Trustverwaltung. Eine ordnungs- gemäße Geschäftsführung ist dann gegeben, wenn sich der Treunehmer an die Bestimmungen des Trustvertrages sowie an die geltenden Gesetze hält. Ist dies nicht der Fall, liegt ein Treuebruch vor und die Begünstigten haben einen Schadensersatzanspruch. Die Rechte der Begünstigten sind im Regelfall frei übertragbar und unterliegen auch dem Zugriff der persönlichen Gläubiger. Das Trustvermögen ist allerdings für eine Vollstreckung bei den Begünstigten nicht angreifbar.²⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die Parteien eines Trusts Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an: Watrin, Ch., Erbschaftsteuerplanung, 1997, Abbildung 26, S. 165

2.3 Die verschiedenen Gestaltungsformen eines Trusts

2.3.1 Widerruflicher und unwiderruflicher Trust

Grundsätzlich sind Trusts unwiderruflich. Der Gründer hat jedoch bei der Ausgestaltung des Trustvertrages die Möglichkeit, sich selbst Eingriffsrechte zu verschaffen. Bei diesem widerruflichen Trust kann sich der Treugeber das Recht vorbehalten, die Trustbestimmungen zu ändern, die Treunehmer²⁶

sowie die Begünstigten neu zu bestimmen, Teile des Vermögens heraus- zunehmen oder den Trust ganz aufzulösen.²⁷ Bei freier Widerruflichkeit ist das Trustvermögen nach wie vor dem Gründer zuzurechnen, was zugleich die Nichtanerkennung des Trusts vor dem Gesetz bedeuten kann. Dies ist aber nicht schon dadurch gegeben, dass der Gründer lediglich die Möglichkeit zur Auflösung hat.²⁸ Bei einem unwiderruflichen Trust kann eine Auflösung erst nach der vereinbarten bzw. höchstzulässigen Dauer erfolgen. Aus der Unwiderruflichkeit muß nicht zwangsläufig auch die Unveränder- barkeit aller sonstigen Anordnungen im Trustvertrag folgen,²⁹ wobei dann allerdings fraglich ist, ob es sich noch um einen unwiderruflichen oder bereits um einen widerruflichen Trust handelt.

2.3.2 Nachlasstrust und Trust unter Lebenden

Der Nachlasstrust entsteht aufgrund eines rechtswirksamen Testaments (einseitiges Rechtsgeschäft) zum Zeitpunkt des Todes des Gründers. Diese Gestaltungsform kommt im anglo-amerikanischen Rechtskreis sehr häufig als Mittel zur Gestaltung der Vermögensnachfolge vor,³⁰ während sie für einen deutschen Erblasser weitgehend unmöglich ist. Aufgrund Art. 25 Abs. 1 EGBGB gilt für deutsche Staatsangehörige zwingend deutsches Erbrecht, welches den Trust nicht kennt.³¹ Es gibt zwei Gründe, die der wirksamen Errichtung eines Nachlasstrusts entgegen stehen könnten. Zum einen könnte durch die Ausdrucksweise im Testament der Wille, einen Trust einzurichten, nicht zweifellos hervorgehen. Bei diesem sogenannten Auslegungsproblem haben letztendlich die Gerichte zu entscheiden, ob es zur Trustgründung kommt. Andererseits könnte ein Trust aus anderen Gründen unwirksam sein. Dieses sogenannte Gültigkeitsproblem kann zum Beispiel im Fehlen der Testamentsform, im Überschreiten der höchstzulässigen Dauer oder in der Sittenwidrigkeit der letztwilligen Verfügung liegen.³² Ein Trust unter Lebenden wird aufgrund einer rechtsgeschäftlichen Verfügung errichtet.

Dabei ist eine Rechtsordnung zu wählen, die den Trust als Rechtsinstitut kennt. Setzt sich der Errichter dabei selbst als Begünstigter ein, spricht man von einem grantor Trust, andernfalls von einem non-grantor Trust. Diese schuldrechtliche Vertragsbeziehung, die grundsätzlich formfrei erfolgen kann,³³ endet mit dem Tod des Errichters, so dass ab diesem Zeitpunkt der Trust unter Lebenden wie ein Nachlasstrust qualifiziert werden muß.³⁴ Durch Rechtsgeschäfte errichtete Trusts werden auch als private Trusts bezeichnet. Trusts, die noch zu Lebzeiten des Errichters ihre Wirksamkeit entfalten, stehen eher noch im Vordergrund der Überlegungen.³⁵

2.3.3 Strict und discretionary Trust

Diese Unterscheidung bezieht sich auf die Ausgestaltung der Befugnisse des Treunehmers hinsichtlich der Ansammlung oder Verteilung von Trust- erträgen, der Verteilung des Trustvermögens und der Auswahl der Begünstigten aus einem vom Gründer festgelegten Personenkreis. Sind für die gesamte Dauer des Trusts diese Variablen im Trustvertrag festgelegt, d.h. der Treunehmer hat keinerlei Ermessensspielraum, spricht man von einem strict oder auch fixed interest Trust. Hat der Gründer dem Treunehmer dagegen weitgehende Entscheidungsbefugnis erteilt, handelt es sich um einen discretionary Trust, welcher in den für Trusts typischen Staaten hauptsächlich anzutreffen ist. Diese Form hat sich bewährt, da die Treu- nehmer auf familiäre, geschäftliche oder politische Änderungen reagieren können. Dabei wird nochmals zwischen dem exhaustive und dem non- exhaustive Trust³⁶ unterschieden. Beim exhaustive Trust ist der Treunehmer verpflichtet, sämtliche Trusterträge auszuschütten; er kann aber über die Verteilung unter den Begünstigten entscheiden. Beim non-exhaustive Trust kann er auch noch über die Höhe der Ausschüttung entscheiden, d.h. er kann nach eigenem Ermessen Erträge thesaurieren.³⁷ In der Praxis ist davon auszugehen, dass sich die Vermögensverwalter auch bei völliger Entscheidungsfreiheit an den Wünschen des Errichters, die in Form des rechtsunwirksamen Letter of Wishes formuliert sind, orientieren werden.³⁸ Eine Unterform der discretionary Trusts bildet der sogenannte Accumulator Trust, bei dem zunächst Vermögen angesammelt und zu einem späteren Zeitpunkt ausgeschüttet werden soll. Begünstigte sind hier meist Minder- jährige. Ferner kann die Unterscheidung auch aus der Sicht der Begünstigten erfolgen. Stehen ihnen unentziehbare und gerichtlich durchsetzbare Leistungsansprüche zu, handelt es sich um einen strict Trust.³⁹

2.3.4 Vielfalt der Kombinationen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Ausgestaltungsmöglichkeiten Quelle: Eigene Darstellung

Grundsätzlich kann man sagen, dass es „den“ Trust nicht gibt. Die unter den einzelnen Gliederungspunkten 2.3.1 -2.3.3 genannten Eigenschaften schliessen sich jeweils gegenseitig aus. Eine der Eigenschaften ist jedoch jeder Gestaltungsform zuzuordnen, wobei bestimmte Kombinationen nicht möglich sind. So kann zum Beispiel ein Nachlasstrust nie widerrufbar sein, da der Gründer - als einziger Berechtigter zum Widerruf - nicht mehr lebt. Dagegen macht es wenig Sinn, dass ein Grantor Trust nicht die Möglichkeit des Widerrufs beinhaltet. Gleichzeitig braucht diese Variante, wegen der Eingriffsmöglichkeit durch den Gründer, nicht als strict Trust ausgestaltet sein. Im obigen Schaubild führen der unwiderrufliche Non-Grantor Trust und Nachlasstrust zusammen, d.h. dass sich bei der endgültigen Trustform hinsichtlich dieser Kriterien keine Unterschiede ergeben. Zum Zeitpunkt des Todes des Gründers wird der Intervivos-Trust ohnehin in einen Nachlasstrust umqualifiziert.⁴⁰ Mit dem Zweck der Vermögensverewigung wird in der Literatur auch der sogenannte dynastische Trust beschrieben, welcher als Typ 5 in Abbildung 2 einzuordnen ist, mit der Besonderheit, dass sich die Laufzeit des dynastischen Trusts an der höchstzulässigen Dauer ausrichtet.

2.4 Zur Rechtslage

2.4.1 Der Trust im deutschen Privatrecht

Den Trust zivilrechtlich einzuordnen bereitet nicht nur wegen der Vielzahl der Ausgestaltungsformen Probleme. Es handelt sich um ein Rechtsinstitut, das im deutschen Zivilrecht nicht vorkommt und durch Rechtsprechung deutscher Zivilgerichte nur in geringem Umfang beschrieben wird.⁴¹ Mangels dieser Rechtsfähigkeit ist der Trust auch nicht mit einer rechtsfähigen Stiftung im Sinne der §§ 80-88 BGB zu vergleichen.⁴² Die Stiftung stellt eine Rechts- persönlichkeit dar, die das Eigentum am Stiftungsvermögen erwirbt, während der Trust keine eigene Rechtspersönlichkeit darstellt und das Trustvermögen im Eigentum des Treunehmers liegt. Fraglich ist, ob im deutschen Rechts- kreis überhaupt die Errichtung eines Trusts zivilrechtlich wirksam werden kann. Dazu sind die beiden Möglichkeiten Nachlasstrust und Trust unter Lebenden getrennt zu betrachten.

Es besteht kein Zweifel, dass durch die Einschaltung eines Nachlasstrusts der Erblasser auf sein Vermögen über seinen Tod hinaus Einfluss nehmen will, und dem Trust somit erbrechtliche Funktion zukommt.⁴³ Nach dem Erbrechtsstatut⁴⁴ kommt für das gesamte Weltvermögen deutsches Erbrecht zur Anwendung, sofern der Erblasser deutscher Staatsangehöriger ist⁴⁵. Die Gestaltungsmöglichkeiten für die Erbfolge sind im BGB abschließend geregelt, so dass die Gründung eines Trusts kraft letztwilliger Verfügung nicht möglich ist. Enthält ein Testament, für das deutsches Recht gilt, trotzdem eine Trust-Anordnung, bleibt diese unwirksam, was aber hinsichtlich des gesamten Testaments nur zu einer teilweisen Unwirksamkeit führt.⁴⁶ In den meisten Fällen kommt es zu einer Umdeutung der Trust-Anordnung in ein wirtschaftlich ähnliches Rechtsinstitut des deutschen Rechts.⁴⁷ Aufgrund der zahlreichen Ausgestaltungsformen ist hier jedoch keine eindeutige Lösung zu bestimmen. Denkbar wären zum Beispiel:

- die Vor- und Nacherbschaft im Sinne der §§ 2100-2146 BGB,
- die Belastung der Erbeinsetzung mit Nießbrauch,
- die Einsetzung eines Treuhänders oder einer Stiftung,
- die aufschiebend bedingte oder befristete Erbeinsetzung oder
- die wahrscheinlich am häufigsten vorkommende Dauertestamentsvoll- streckung im Sinne des § 2209 BGB, welche allerdings nur innerhalb der durch § 2210 BGB gezogenen zeitlichen Grenze von 30 Jahren stattfinden kann.⁴⁸

Ein konkreter Einzelfall könnte also so aussehen, dass der Treunehmer als Testamentsvollstrecker und die Begünstigten als Erben umqualifiziert werden. Der Testamentsvollstrecker hat dann die Aufgabe, das Vermögen nach den Vorgaben im Trustvertrag einzusetzen bzw. zu verteilen. Ein Trust unter Lebenden kann nur bei Anwendung einer ausländischen Rechts- ordnung, die den Trust kennt, wirksam errichtet werden. Dabei gibt es in der Literatur mehrere Auffassungen zur Frage des anzuwendenden Rechts. Nach einer Auffassung ist der Trust unter Lebenden ein schuldrechtlicher Vertrag und damit ein zweiseitiges Rechtsgeschäft, wenn dieses auch nicht nach den Regeln der §§ 145-157 BGB zustande kommt.⁴⁹ Die Wirksamkeit richtet sich grundsätzlich nach dem Schuldvertragsstatut⁵⁰, welches die freie

Rechtswahl ermöglicht. Somit ist es theoretisch möglich, eine Rechtsordnung auszuwählen, die den Trust als Rechtsinstitut kennt. Art. 27 Abs. 3 EGBGB verlangt jedoch einen ausreichenden internationalen Bezug, der dadurch erreicht werden kann, dass das Trustvermögen oder Teile davon und der Verwaltungssitz des Trusts im Ausland liegen. Fehlt der internationale Bezug oder ist keine Vereinbarung über das anzuwendende Recht getroffen, so ist nach Art. 28 EGBGB das Recht anzuwenden, mit dem der Vertrag die engsten Verbindungen aufweist. Nach deutschem Recht könnte der Vertrag dann schon aufgrund objektiver Unmöglichkeit (§ 306 BGB) nichtig, und damit die Verpflichtung zur Errichtung eines Trusts unwirksam sein. Eine andere Auffassung qualifiziert den Trustvertrag als einseitiges Rechts- geschäft, und stellt die Errichtung eher der Gründung einer Gesellschaft oder der Bildung eines Sondervermögens gleich. Danach ist das Recht des Staates anzuwenden, in dem der Treuhänder seinen Sitz hat bzw. die Trustverwaltung liegt.⁵¹

Unabhängig davon, welche Art von Rechtsgeschäft die Trusterrichtung darstellt, ergibt sich ein Problem im Todeszeitpunkt des Gründers. Zu diesem Zeitpunkt ändert sich der Trustzweck und nimmt sodann nur noch erbrechtliche Funktion ein, was zur Folge hat, dass der Trust in einen Nachlasstrust, mit allen oben genannten Komplikationen und Lösungsmöglichkeiten, umqualifiziert werden muss.⁵² Der Trusterrichter hat durch die Einschaltung eines Trusts unter Lebenden nicht ohne weiteres die Möglichkeit, Vermögen vom späteren Nachlass zu trennen. Pflichtteils- rechtliche Ansprüche der gesetzlichen Erben werden durch die Gründung eines Trusts unter Lebenden nicht um die Vermögensübertragung in den Trust gekürzt, sofern dieser bis maximal 10 Jahre vor dem Tod des Gründers errichtet wird. Der Vorgang ist wie eine Schenkung im Sinne der §§ 2325 ff. BGB anzusehen.⁵³ Ist der Gründer selbst Begünstigter an seinem Trust, erleidet er keinen totalen Verlust des Vermögens, was zur Folge hat, dass die Zehnjahresfrist überschritten werden kann.⁵⁴

Um also überhaupt die Anerkennung eines durch einen Deutschen errichteten Trust vor deutschen Gerichten zu erreichen empfiehlt sich in der Praxis, im Trustvertrag die Rechtsordnung eines Staates festzulegen, in der die Trusterrichtung zulässig ist, und die Verwaltung des Vermögens in genau diesem Staat durchzuführen. Für in Deutschland belegenes Vermögen gilt das Schuldstatut des deutschen Rechts, d.h. dass sich dingliche Über- tragungen zwingend nach deutschem Recht richten. Aufgrund der Rechts- lage kann ein Trust nicht Eigentümer solcher Vermögensgegenstände werden.⁵⁵ In diesem Fall ist höchstens eine Umdeutung der Trustbestellung in eine Treuhandvereinbarung denkbar, bei der der Treuhänder selbst Eigentümer des übertragenen Vermögens wird. Keine Probleme bestehen, wenn das Vermögen einer den Trust anerkennenden Rechtsform unterliegt, d.h. dort belegen ist.⁵⁶ Das Problem der dinglich wirksamen Übertragung von in Deutschland belegenem Vermögen lässt sich höchstens dadurch vermeiden, dass das Vermögen zunächst auf eine ausländische Gesellschaft übertragen wird. Danach könnten die Gesellschaftsanteile in den Trust eingebracht werden. Diese Lösung ist jedoch steuerlich kaum praktikabel.⁵⁷

2.4.2 Der Trust im internationalen Privatrecht

Im anglo-amerikanischen Rechtskreis werden sämtliche erbrechtlichen Ansprüche durch die Einschaltung eines Trusts ausser Kraft gesetzt. Das dürfte auch der Grund sein, warum Trusts zur Gestaltung der Vermögens- nachfolge in diesen Ländern sehr häufig vorkommen. Wie oben erwähnt, bereitet die Errichtung eines Trusts, insbesondere eines Nachlasstrusts, für einen Deutschen erhebliche Probleme. Die einzige Möglichkeit, überhaupt einen Nachlasstrust wirksam einzurichten besteht dann, wenn es sich beim Trustvermögen ausschließlich um im Ausland belegenes unbewegliches Vermögen handelt. In diesem Fall gilt das Belegenheitsprinzip und nach Art.

3 Abs. 3 EGBGB ist das Recht des Belegenheitsstaates (lex rei sitae) anzuwenden, d.h. durch dieses Einzelstatut erfolgt eine Befreiung vom Erbrechtsstatut.⁵⁸ Das ausländische unbewegliche Vermögen (Grundvermögen) muss sich aber unmittelbar im Eigentum des Erblassers befinden. Besteht das Eigentumsverhältnis zum Beispiel über eine in- oder ausländische Gesellschaft, so wären lediglich die Gesellschaftsanteile zu übertragen. Da die Gesellschaftsanteile bewegliches Vermögen darstellen, liegt der Belegenheitsort im Wohnsitzstaat des Erblassers, was eine wirksame Übertragung auf einen Trust unmöglich macht.⁵⁹ Für im Ausland belegenes bewegliches Vermögen gilt im anglo-amerikanischen Rechtskreis das Recht des letzten Domizils, was mit dem Erbrechtsstatut keinen Konflikt darstellt. Ein Nachlasstrust kann also von einem deutschen Staats- angehörigen mit Wohnsitz in Deutschland allenfalls für unbewegliches aus- ländisches Vermögen wirksam eingerichtet werden.⁶⁰ Gleiches gilt für einen Trust unter Lebenden spätestens im Zeitpunkt des Todes des Erblassers, da es dann zu einer Umdeutung in einen Nachlasstrust kommt. Zu Lebzeiten des Gründers ist es bei richtiger Rechtswahl möglich, auch bewegliches Vermögen in einen Trust wirksam einzubringen, für das aber später in jedem Falle eine Umdeutung in ein wirtschaftlich ähnliches deutsches Rechtsinstitut erfolgen muss.⁶¹

2.4.3 Die Haager Übereinkommen

Die vorstehenden Regelungen bezüglich des Erbrechtsstatuts haben ihren Ursprung im Haager Übereinkommen über das auf die Form letztwilliger Verfügungen anzuwendende Recht⁶² vom 5.10.1961, das für die Bundes- republik Deutschland am 1.1.1966 in Kraft getreten ist.⁶³ Durch die zunehmende Konfrontation der Gerichte verschiedener Länder mit dem Rechtsinstitut des Trusts wurde es notwendig, eine international privat- rechtliche Erfassung des Trusts zu schaffen, um die auf ihn anwendbaren Regeln zu bestimmen und seine Anerkennung zu erreichen.⁶⁴

[...]

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¹ Vgl. Ratjen, K., DB 1982, S. 1793.

² Vgl. BGBl 1999 I, S. 402-496.

³ Vgl. BR-Drucks. 208/98 vom 2.3.1998.

⁴ §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG.

⁵ Vgl. BT-Drucks. 14/23 vom 9.11.1998, S. 200; Moench, D., in: Moench, Kommentar, 2000, § 3 ErbStG Anm. 202.

⁶ Vgl. Füger, R./Oertzen, Ch. v., IStR 1999, S. 11.

⁷ American Law Institute (Hrsg.), Restatement of the Law Second - Trusts 2d, 1959, § 2.

⁸ Vgl. Peiner, W., RIW 1983, S. 594.

⁹ Wörtliche Übersetzung von Letter of Wishes.

¹⁰ Vgl. Sieker, K., US-Trust, 1991, S.39.

¹¹ Peiner, W., RIW 1983, S. 596; vgl. auch Kötz, H., Trust, 1963, S. 50 f; Sieker, K., US-Trust, 1991, S. 39; Watrin, Ch., Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 165.

¹² Quelle: Statistisches Bundesamt, Sterbetafel 1994/96 für Gesamtdeutschland.

¹³ Auch Settlor oder Grantor - Gründer - genannt.

¹⁴ Vgl. Peiner, W., RIW 1983, S. 593.

¹⁵ Vgl. Ebenda, S. 594.

¹⁶ Auch Trustee - Treuhänder - genannt.

¹⁷ Geschäftsfähigkeit vorausgesetzt.

¹⁸ Vgl. Otto, L., RIW 1982, S. 493; Watrin, Ch., Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 166.

¹⁹ D.h. der Wohnsitz liegt nicht in dem Staat, in dem der Trust eingerichtet wird.

²⁰ Vgl. Peiner, W., RIW 1983, S. 593.

²¹ Vgl. Ebenda; Eisele, D., Inf 1999, S. 326.

²² Im englischen: Beneficiaries.

²³ Vgl. Otto, L., RIW 1982, S. 492; Watrin, Ch., Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 165.

²⁴ Vgl. Otto, L., RIW 1982, S. 493; Watrin, Ch., Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 166.

²⁵ Vgl. Otto, L., RIW 1982, S. 492; Watrin, Ch., Erbschaftsteuerplanung, 1997, S. 167.

²⁶ Im englischen: revocable und irrevocable trust.

²⁷ Vgl. Sieker, K., BB 1991, S. 1975; Bellstedt, Ch., IWB, S. 809.

²⁸ Vgl. Seibold, F., IStR 1993, S. 547.

²⁹ Vgl. Sieker, K., US-Trust, 1991, S. 4; andere Ansicht vgl. Bellstedt, Ch., IWB, S. 810.

³⁰ Im englischen: testamentary und intervivos (auch: living) trust.

³¹ Vgl. Seibold, F., IStR 1993, S. 547; Schindhelm, M./Stein, K., StuW 1999, S. 36.

³² Vgl. Kötz, H., Trust, 1963, S. 43 f.

³³ Schriftform ist nur bei der Übertragung von Grundstücken zwingend erforderlich.

³⁴ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150.

³⁵ Vgl. Otto, L., RIW 1982, S 491.

³⁶ Auch simple bzw. complex Trust genannt.

³⁷ Vgl. Söffing, M.,/Kirsten, M., DB 1999, S. 1627.

³⁸ Vgl. Sieker, K., US-Trust, 1991, S. 4 f; Siemers, L.,/Müller, N., ZEV 1998, S. 207.

³⁹ Vgl. Schindhelm, M./Stein, K., StuW 1999, S. 34.

⁴⁰ Vgl. Gliederungspunkt 2.3.2, S. 9.

⁴¹ Vgl. Sieker, K., US-Trust, 1991, S. 84.

⁴² Vgl. Siemers, L./Müller, N., ZEV 1998, S. 207.

⁴³ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150.

⁴⁴ Art. 25 i.V.m. Art. 5 EGBGB.

⁴⁵ Vgl. BGH vom 29.3.1972 IV ZR 1200/68, NJW 1972, S. 1001: Die Testierfreiheit geht nicht soweit, dass auch das anzuwendende Recht frei bestimmt werden kann; vgl. auch Art. 26 EGBGB.

⁴⁶ Vgl. § 2085 BGB.

⁴⁷ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150; Sieker, K., IStR 1995, S. 345; Schindhelm, M./Stein, K., StuW 1999, S. 37.

⁴⁸ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150; Schindhelm, M./Stein, K., StuW 1999, S. 37; Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 256.

⁴⁹ Vgl. Bellstedt, Ch., IWB, S. 810.

⁵⁰ Art. 27 EGBGB.

⁵¹ Vgl. Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 257 f.

⁵² Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150; Schindhelm, M./Stein, K., StuW 1999, S. 37; Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 258.

⁵³ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150.

⁵⁴ Vgl. Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 259.

⁵⁵ Vgl. BGH vom 13.6.1984 IVa ZR 196/82, RIW 1985, S. 154-156, IPrax 1985, S. 221-224; vgl. auch Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 151; Siemers, L./Müller, N., IStR 1998, S. 386; Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 258 f.

⁵⁶ Vgl. BGH vom 10.6.1968 III ZR 15/66, DB 1969, S. 216 f.

⁵⁷ Vgl. Siemers, L./Müller, N., IStR 1998, S. 386.

⁵⁸ Vgl. Sieker, K., US-Trust, 1991, S. 89 f; Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150; Siemers, L./Müller, N., IStR 1998, S. 386, und ZEV 1998, S. 207; Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 255.

⁵⁹ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/2, S. 346.

⁶⁰ Vgl. Oertzen, Ch. v., IStR 1995/1, S. 150; Flick, H./Piltz, D., Erbfall, 1999, S. 255.

⁶¹ Vgl. Ausführungen in Gliederungspunkt 2.4.1, S. 13.

⁶² Vgl. BGBl 1965 II, S. 1145-1151.

⁶³ Vgl. BGBl 1966 II, S. 11.

⁶⁴ Vgl. Supino, P., Rechtsgestaltung, 1994, S. 205.