Leasingbilanzierung gemäß HGB, IAS und US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis.. IV

Abbildungsverzeichnis.. VI

Tabellenverzeichnis.. VII

1. Einleitung.. 1

1.1 Begriff und Historie des Leasings.. 1

1.2 Problematik der Leasing-Bilanzierung.. 2

1.3 Zielsetzung der Arbeit.. 4

1.4 Aufbau der Arbeit.. 5

2. Erscheinungsformen des Leasings in Deutschland.. 6

2.1 Finanzierungs- und Operating-Leasing im Überblick.. 7

2.1.1 Finanzierungsleasing.. 7

2.1.2 Operating-Leasing.. 8

2.2 Die Zurechnung von Leasingobjekten nach dem Handelsrecht.. 8

2.2.1 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber.. 10

2.2.2 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer.. 11

2.3 Die Zurechnung des Mobilien-Leasing nach dem Steuerrecht.. 12

2.3.1 Vollamortisationsverträge für Mobilien.. 15

2.3.2 Teilamortisationsverträge für Mobilien.. 17

2.4 Sale-and-lease-back-Verträge.. 18

2.5 Anhangsangaben.. 20

3. Internationale Leasingbilanzierung.. 22

3.1 Bilanzierungsvorschrift IAS 17: Leases.. 24

3.1.1 Finanzierungsleasing.. 26

3.1.1.1 Finanzierungsleasing im Abschluß des Leasinggebers.. 28

3.1.1.2 Finanzierungsleasing im Abschluß des Leasingnehmers.. 30

3.1.2 Operating-Leasing.. 31

3.1.2.1 Operating-Leasing im Abschluß des Leasinggebers.. 31

3.1.2.2 Operating-Leasing im Abschluß des Leasingnehmers.. 32

3.1.3 Sale-and-lease-back-Transaktionen.. 32

3.1.4 Anhangsangaben beim Leasinggeber.. 33

3.1.5 Anhangsangaben beim Leasingnehmer.. 34

3.1.6 Vorschlag von McGregor zur Neugestaltung des IAS 17.. 35

3.2 Bilanzierungsvorschrift FAS 13: Accounting for Leases.. 37

3.2.1 Finanzierungsleasing.. 40

3.2.1.1 Finanzierungsleasing im Abschluß des Leasinggebers.. 42

3.2.1.2 Finanzierungsleasing im Abschluß des Leasingnehmers.. 44

3.2.2 Operating-Leasing.. 45

3.2.2.1 Operating-Leasing im Abschluß des Leasinggebers.. 45

3.2.2.2 Operating-Leasing im Abschluß des Leasingnehmers.. 46

3.2.3 Sale-and-lease-back-Transaktionen.. 46

3.2.4 Anhangsangaben beim Leasinggeber.. 47

3.2.5 Anhangsangaben beim Leasingnehmer.. 48

4. Unterschiede in der Zuordnung von Leasingobjekten nach deutschem Recht, IAS und US-GAAP.. 49

4.1 Vergleich der Zuordnungskriterien.. 51

4.1.1 Transfer of Ownership-Test (Eigentumsübergang).. 51

4.1.2 Bargain Purchase Option-Test (günstige Kaufoption).. 51

4.1.3 Economic Life-Test (Verhältnis der Mietzeit zur Nutzungsdauer).. 52

4.1.4 Recovery of Investment-Test (Barwerttest).. 52

4.2 Unterschiede in den Zuordnungskriterien.. 54

4.2.1 Unterschiede zwischen deutschen und IAS-Zuordnungskriterien.. 54

4.2.2 Unterschiede zwischen deutschen und US-amerikanischen.. 55

Zuordnungskriterien.. 55

5. Fazit mit kritischer Würdigung und Ausblick.. 58

6. English Summary.. 61

6.1 Introduction.. 61

6.2 Leasing in Germany.. 63

6.3 Leasing according to IAS and US-GAAP.. 66

6.4 Differences between German Law, IAS and US-GAAP.. 69

6.5 Conclusion.. 70

Anhang.. i

Anhang 1-1: Gesamtwirtschaftliche Investitionen 1992-1999 in jeweiligen Preisen in der Bundesrepublik Deutschland.. i

Anhang 1-2: Trends and Forecasts for Equipment Leasing in the U.S.. ii

Anhang 2-1: Hauptfachausschuß der Wirtschaftsprüfer.. iii

Anhang 2-2: Leitsätze des Grundsatzurteils des BFH zum Mobilienleasing vom 26.01.1970.. v

Anhang 2-3: Mobilien-Leasing-Erlaß für Vollamortisationsverträge.. vi

Anhang 2-4: Mobilien-Leasing-Erlaß für Teilamortisationsverträge.. ix

Anhang 2-5: Steuerrechtliche Kriterien zur bilanziellen Zuordnung von Leasinggegenständen bei Vollamortisationsverträgen.. xi

Anhang 2-6: Steuerrechtliche Kriterien zur bilanziellen Zuordnung von Leasinggegenständen bei Teilamortisationsverträgen.. xii

Anhang 3-1: IAS-Standards 1973 - 2000.. xiii

Anhang 3-2: Änderungen in IAS 17 (rev.).. xiv

Anhang 4-1: Zuordnung von Leasingobjekten nach FAS 13.. xv

Anhang 4-2: Zuordnung von Leasingobjekten nach IAS 17.. xi

Literaturverzeichnis.. xii

1. Einleitung

1.1 Begriff und Historie des Leasings

Das „Leasing“ ist eine moderne Form der Finanzierung, besonders der Industriefinanzierung. Unter Leasing versteht man die Vermietung von Investitionsgütern, besonders von Industrieanlagen, wobei die Mietzahlungen bei einem eventuellen spätere Kauf angerechnet werden können.

Frühere Formen des Leasings lassen sich bis zu Aristoteles (350 v. Chr.) zurückverfolgen, der feststellte, daß „der Reichtum vielmehr im Gebrauch als im Eigentum besteht“. Andere Autoren versuchen den Beweis anzutreten, daß schon Jahrtausende v. Chr. im Zweistromland von den Sumerern leasing-ähnliche Geschäfte gemacht wurden. [1] In der „Neuzeit“ wurde das Leasinggeschäft in den USA entwickelt [2] und fand nicht nur Nachahmer in den USA, sondern auch in allen industrialisierten Staaten, die über ein marktwirtschaftliches System verfügten. [3] Die erste derartige Leasing-Gesellschaft der Welt war die 1952 in San Francisco/USA gegründete United States Leasing Corporation. In Deutschland setzte sich das Leasing erst mit der 1962 gegründete Deutsche Leasing GmbH durch [4].

Als eine der bedeutendsten Finanzinnovationen der letzten Jahrzehnte zeigt die Entwicklungskurve des Leasings steil nach oben. Wurden in Deutschland 1992 noch jährlich Investitionen im Wert von über 56,5 Mrd. DM über Leasing finanziert, betrug das Volumen 1999 knapp 82,6 Mrd. DM. Dies entsprach 1992 = 10,4 % und 1999 = 14,8 % der gesamtwirtschaftlichen Investitionen [5] (siehe Anhang 1-1). Im Jahr 2000 wird der deutsche Leasingmarkt nach Schätzungen um 4,5 % auf rund 86,5 Mrd. DM wachsen. Hiervon entfallen rund 70 Mrd. DM auf das Mobilien-Leasing.[6]

Zum Vergleich: In den USA wurden 1992 mehr als ein Drittel (32,3 %) aller privat-wirtschaftlichen Investitionen in Mobilien durch Leasing finanziert. Dies entsprach einem absoluten Volumen von US-$ 121,7 Mrd. Nach Schätzungen werden im Jahr 2000 US-$ 260 Mrd. (31,7 %) aller Investitionen in Mobilien getätigt (siehe Anhang 1-2). [7]

Die Bedeutung und Attraktivität des Leasings liegt in bilanztechnischen Vorteilen. Neben steuerlichen Vorzügen und Liquiditätsvorteilen ( pay-as-you-earn) spiegelt sich das Finanzierungsleasing im Gegensatz zum fremdfinanzierten Kauf bei optimal konzipierten Off-Balance-Sheet-Finanzierungen weder nach deutschen noch nach International Accounting Standards und US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (IAS-/US-GAAP-Regeln) in der Bilanz des Leasingnehmers wider. Dies ist für Shareholder-Value-orientierte und rasant wachsende Unternehmen sehr von Bedeutung [8]

SSeit einiger Zeit beschäftigt sich die Fachwelt aufgrund der Harmonisierung der Rechnungslegung mit Fragen der Reformbedürftigkeit und der Weiterentwicklung nationaler Rechnungslegungsgrundsätze, wobei die international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften, IAS und die US-GAAP, die bilanzrechtliche Diskussion in Deutschland beherrschen. Durch die Verabschiedung des neuen § 292 a HGB hat der deutsche Gesetzgeber dem Trend zur internationalen Bilanzierung Rechnung getragen und unda. das Kapitalaufnahme-erleichterungsgesetz (KapAEG) vom 20.04.1998 verabschiedet. Dies ermöglicht börsennotierten Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen, ihre Konzernabschlüsse nach international anerkannten Rechnungslegungs-vorschriften aufzustellen.[9] Ähnliche Regelungen gibt es bereits in Belgien, Frankreich und Italien. Diese Regelung tritt aber 2004 außer Kraft. Nach dem Willen der EU-Kommission werden bis zum Jahr 2005 die IAS für alle Unternehmen in Europa, die auf einem geregelten Markt notiert sind, vorgeschrieben sein. [10]

1.2 Problematik der Leasing-Bilanzierung

In nahezu allen Rechtskreisen zählt die Leasingbilanzierung zu den schwierigsten Bereichen in Rechnungslegung. [11]

Da es keinen einheitlich ausgestalteten Leasingvertrag gibt, basieren die Bilanzierungsvorschriften des Financial Accounting Standards Board (FASB) und des International Accounting Standards Committee (IASC) darauf, daß es für unterschiedliche Leasingverträge auch verschiedene Bilanzierungsmethoden geben muß. Hieraus entsteht die Unterscheidung zwischen Finanzierungs- und Mietleasing (capital bzw . finance leases und operating leases).

Obwohl das deutsche Zivilrecht keine Regelungen zu Miet-, Pacht- und Kaufverträgen enthält, ist das Leasing keine gesetzlich nicht definierte Vertragsform. Da keine genaue Begriffsbestimmung existiert, ist jeder einzelne Vertrag separat zu analysieren. [12] Durch die zunehmende Verwendung von Leasingverträgen treten in bilanzieller Hinsicht Zuordnungsprobleme auf. Aus diesem Grund muß auf allgemeine Bilanzierungsvorschriften zurückgegriffen werden. [13] Hierbei handelt es sich um die leasingspezifischen Erlasse des Bundes-ministeriums der Finanzen (BMF), die seit den 70er Jahren für den Boom der Leasinggeschäfte in Deutschland verantwortlich sind. Aufgrund der großen Vielfalt von Gestaltungsmöglichkeiten dieser Leasingverträge, stellt sich die Frage, ob das Leasingobjekt beim Leasinggeber oder Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Die Beantwortung dieser Frage kann nicht abstrakt erfolgen, sondern muß in Abhängigkeit der individuellen Vertragsgestaltung geschehen. [14] Diese Problematik wurde bislang in der deutschen Literatur fast ausnahmslos sehr pauschal behandelt.[15]

Im Rahmen der bekannten theoretischen Konzepte fanden in den vergangenen Jahren vielfache Diskussionen auf nationaler und internationaler Ebene bezüglich der Leasingbilanzierung statt. Diese Diskussionen gewinnen seit der Veröffentlichung desMcGregor-Papier „Leases – Implementation of a New Approach“ durch die G4+1 Working Group des IASC verstärkt an aktueller Bedeutung und Brisanz. Es steht zur Diskussion, daß Leasingverträge von dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte auszunehmen sind. Hierbei wird gefordert, den Ausweis von Vermögensgegenständen und Verpflichtungen aus Leasing nicht von der Zuordnung der Objekte nach dem Kriterium des wirtschaftlichen Eigentums anhängig zu machen.

1.3 Zielsetzung der Arbeit

Da das HGB keine eindeutigen Regelungen für die Leasingbilanzierung enthält, wird in der Praxis auf die steuerlichen Regelungen, die in den vom BMF veröffentlichten Leasingerlassen zum Ausdruck kommen, sowie auf die einschlägige Rechtsprechung zurückgegriffen. [16] Die rechtliche Ausgestaltung eines Leasingvertrages hat zwangsläufig einen großen Einfluß auf den Jahresabschluß und somit auf die Qualität von Informationen im Einzel- und Konzernabschluß. [17]

Sowohl in Deutschland als auch weltweit ist gerade das Mobilien-Leasing zu einem festen Bestandteil des Wirtschaftsgeschehens geworden [18], so daß bei der Bewerkstelligung großer Investitionen in mobile Wirtschaftsgüter viele Unternehmen nach bilanzschonenden Lösungen suchen, die durch optimale off-balance-Finanzierungen sichergestellt werden können. Dadurch werden Investitionen weder nach deutschen noch nach IAS/US-GAAP-Regeln die Bilanz des Leasingnehmers belasten. Es ist davon auszugehen, daß die Betrachtungs-weise an Steuererlassen der Leasingbilanzierung in Deutschland und die Bilanzierung nach US-GAAP und IAS zu erheblichen Unterschieden in der Zuordnung von Leasinggeschäften zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer führt, da die angelsächsisch dominierten Standards die Information der Investoren in den Vordergrund stellen. Die bedeutendsten „Standardsetter“ [19] legen besonderen Wert darauf, daß die Rechnungslegung ein Bild bietet, das den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten der Unternehmen entspricht. Im Gegensatz hierzu zielt das deutsche, ebenso wie das gesamte kontinentaleuropäische Verständnis auf den Schutz der Gläubiger ab.

DDas Ziel dieser Arbeit ist, anhand der aktuellen Bilanzierungspraxis von Mobilien-Leasingverträgen nach deutschen Rechnungslegungsvorschriften und nach den Vorschriften des FASB sowie des IASC, das Ausmaß möglicher resultierender Unterschiede aufzuzeigen.

1.4 Aufbau der Arbeit

Im folgenden zweiten Kapitel wird der Unterschied zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasing der deutschen Rechnungslegungsvorschriften skizziert und auf die Zurechnungsmerkmale von Leasingobjekten gemäß BGB, Handels- und Steuerrecht sowie den Leasingerlassen eingegangen. Anschließend werden die Auswirkungen von Sale-and-lease-back-Transaktionen bezüglich der Bilanzierung beim Leasingnehmer untersucht. Die Angabepflichten im Anhang des Jahres-abschlusses schließen dieses Kapitel ab.

Kapitel drei bezieht sich auf die Bilanzierungsnormen IAS 17 und FAS 13 der beiden privaten Fachorganisationen IASC und FASB. Es wird der Hintergrund des Aufbaus der beiden Verbände sowie die jeweiligen Zuordnungskriterien der Accounting Standards beim Leasinggeber und Leasingnehmer erläutert. In Kapitel 3.1.6 wird explizit auf das McGregor-Papier eingegangen. Fortfolgend werden die Auswirkungen von Sale-and-lease-back-Transaktionen untersucht und die jeweiligen Darstellungen im Anhang erläutert.

Das vierte Kapitel unterscheidet die Zuordnung von Leasingobjekten nach deutschem Recht, den IAS und US-GAAP. Zu diesem Zweck werden die jeweiligen Zuordnungskriterien gegenübergestellt und jeweils die Differenzen der deutschen Leasingvorschriften zu den internationalen Standards aufgezeigt.

Die Zusammenfassung und der Ausblick in Kapitel fünf beenden diese Arbeit.

2. Erscheinungsformen des Leasing s in Deutschland

Wie in der Einleitung erwähnt, bereitet eine klare Abgrenzung und rechtliche Einordnung des Begriffs Leasing bis heute einige Schwierigkeiten. Es ist z.B. umstritten, ob es sich beim Leasing um einen Mietvertrag, einen Mietkauf, einen Darlehensvertrag, ein Abzahlungsgeschäft oder um einen Vertrag eigener Art handelt.

Leasingverträge haben dieselbe Grundidee. Für einen bestimmten oder für einen unbestimmten Zeitraum sichert sich der Leasingnehmer die Nutzung eines oder mehrerer beweglicher oder unbeweglicher Gegenstände gegen Zahlung von periodischen Leasingraten. [20] Die Art der Leasingobjekte ist hierbei weit gefächert und reicht vom Kraftfahrzeug bis hin zu Warenhäusern, Fabrikhallen oder Kraftwerken. Weltweit werden derzeit ein Achtel aller Anlagenneuzugänge geleast. [21]

Unter dem Gesichtspunkt der Strukturierung der vielfältigen Erscheinungsformen des Leasings stellen sowohl für die rechtliche als auch betriebswirtschaftliche Einschätzung der Verpflichtungscharakter, d.h. die vertragliche Ausgestaltung der Kündigungsmöglichkeiten sowie die Regelungen hinsichtlich des Übergangs der wesentlichen Chancen und Risiken vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer, ein zentrales Kriterium dar. Es ist zum einen nach der Leasingart und zum anderen nach den typisierenden Merkmalen zu unterscheiden. Die unter-schiedlichen Leasingarten lassen sich wie folgt charakterisieren[22]:

[Abb. in dieser Leseprobe nicht enthalten]

Abb. 2-1: Verteilung des Investitionsrisikos bei unterschiedlichen Leasingarten [23]

2.1 Finanzierungs- und Operating-Leasing im Überblick

Am häufigsten wird die Trennung von Operating-Leasing ( operating lease) und Finanzierungsleasing (finance lease) unterschieden.[24] Die Zuordnung hängt davon ab, wer wirtschaftlich das Investitionsrisiko trägt. Die objektbezogenen Risiken trägt i.d.R. der Leasinggeber. [25] Das Finanzierungsleasing findet besondere Beachtung, weil in der Praxis fast ausschließlich Finanzierungsleasingverträge abgeschlossen werden. Es existiert eine große Anzahl von Vertragsvarianten, die laufend und weltweit weiterentwickelt werden und an die Bedürfnisse der Leasingnehmer angepaßt werden.[26] Weiterhin ist die Behandlung des Finanzierungsleasing im Zivil-, Handels- und Steuerrecht problematisch und umstritten. [27]

[Abb. in dieser Leseprobe nicht enthalten]

Abb. 2-2: Merkmale von Finanzierungs- und Operating-Leasing [28]

2.1.1 Finanzierungsleasing

Unter Finanzierungsleasing werden mittel- oder langfristige Verträge zusammengefaßt, bei denen eine unkündbare Grundmietzeit vereinbart wird, die kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes. Somit dienen diese Verträge vorrangig der Finanzierung einer Investition.[29] Der Leasingnehmer kann während der Vertragsdauer den Leasinggegenstand in einer Weise nutzen, die weitgehend den Rechten und Pflichten eines Eigentümers entspricht. Er hat dabei das Investitionsrisiko zu tragen. Auf den Leasingnehmer entfallen neben den Reparatur- und Instandhaltungskosten, des Verlustes, des Diebstahls, der Beschädigung, Zerstörung und des vorzeitigen Verschleißes auch die Risiken des Untergangs oder der Verschlechterung des Leasinggegenstandes.[30]

Die Finanzierung durch den Leasinggeber und der Gebrauch des Leasinggutes durch den Leasingnehmer sind nach Flume die Grundelemente des Finanzierungsleasings. Finanziert wird „ein Gebrauch, der zum Verbrauch führt“.[31] Durch den Einsatz des Leasinggegenstandes und somit unter Schonung des Eigenkapitals und der Liquidität erwirtschaftet der Leasingnehmer so seine Investition aus dem laufenden Ertrag (pay as you earn)). [32]

2.1.2 Operating-Leasing

Operating-Leasing ist die kurzfristige Überlassung des Leasingobjekts an wechselnde Leasingnehmer während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Operate-Leasingverträge sind grundsätzlich nichts anderes als normale Mietverträge im Sinne des BGB (§§ 535 ff. BGB). Der Leasingnehmer hat dabei die Möglichkeit, den Leasingvertrag jederzeit zu kündigen und das Leasingobjekt nach kurzer Frist ohne weitere Verpflichtungen an den Leasinggeber zurück-zugeben. Der Leasinggeber trägt hier das gesamte Investitionsrisiko, da sich das Objekt unter Umständen beim Leasingnehmer nur teilamortisiert. Somit erreicht der Leasinggeber keine Vollamortisation. Diese kann er nur erreichen, wenn er Anschlußmieter findet und über die Weitervermietung die Anschaffungskosten der Investition wieder hereinholt.[33] Darüber hinaus hat die Leasinggesellschaft bzw. der Leasinggeber auch für die Wartung und die Instandhaltung zu sorgen.

2.2 Die Zurechnung von Leasingobjekten nach dem Handelsrecht

In Deutschland zeichnet sich das Bilanzierungsrecht von Leasingverträgen in der Handelsbilanz durch einen Mangel an präzisen Regelungen aus. In dem 1985 neu formulierten Gesetzeswerk wird das Leasing kein einziges Mal erwähnt, weshalb in der Praxis Uneinigkeit darüber herrscht, bei wem das Leasingobjekt zu bilanzieren ist. Es kann keine einheitliche Aussage darüber gemacht werden, wo das wirtschaftliche Eigentum bei Leasingverträgen liegt. Dies beruht auf der großen Anzahl von Gestaltungsmöglichkeiten der Leasingverträge, so daß jedes Vertragsverhältnis für sich untersucht werden muß. Wenn das wirtschaftliche Eigentum dem Leasinggeber zuzurechnen ist, liegt z.B. ein Operating-Leasingverhältnis vor. Wenn dagegen der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer ist, spricht man von einem Finanzierungsleasing.[34]

Grundsätzlich ist für die Einordnung des Leasings zunächst das BGB heranzuziehen. Nach § 903 BGB ist der zivilrechtliche Eigentumsbegriff das grundsätzliche Zuordnungskriterium, in dem sich allerdings einige Schwächen verbergen. Bei der Zuordnung des Leasing als Mietvertrag gehen die Vertragspartner erst einmal von § 535 ff. BGB aus. Da Leasinggeber und Leasingnehmer aber von den üblichen Regelungen abweichen, ist anzuzweifeln, ob es sich noch um einen Mietvertrag gemäß § 535 ff. BGB handelt. [35] Die §§ 242 Abs. 1 S. 1 und 246 Abs. 1 S. 1 HGB bestimmen, daß der Kaufmann bei der Aufstellung des Jahresabschlusses alle seine Vermögensgegenstände und Schulden zu erfassen hat. Jedoch ist der Begriff des Vermögensgegenstandes gesetzlich nicht bestimmt und muß daher aus den grundlegenden handelsrechtlichen Prinzipien hergeleitet werden. Um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinne annehmen zu können, müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein. Der Gegenstand muß einerseits selbständig bewertbar (§ 252 Abs. 1 Ziffer 3 HGB) und andererseits selbständig verkehrsfähig sein. Letzterem wird eine größere Bedeutung zugemessen, da dieses Merkmal dazu dient, den Zu- und Abgang eines Gegenstandes klar abzugrenzen, weil ein Vermögensgegenstand nur dann zugehen kann, wenn er vorher Objekt des Rechtsverkehrs war und damit fest umgrenzt ist. [36]

Die vom Hauptfachausschuß des Institutes der Wirtschaftsprüfer (HFA) erarbeitete Stellungnahme (HFA 1/1973) zu der Zurechnungsproblematik in der Handelsbilanz konnte sich in der Praxis nicht durchsetzen. Es wurde versucht, eine einheitliche handelsrechtliche Behandlung sicherzustellen, die jedoch in Fachkreisen auf eine so heftige Ablehnung stieß [37], daß die Auffassung 1981 vom HFA eingeschränkt und 1990 ganz aufgehoben wurde, weil sich die Vertragsgestaltung derart entwickelt hatte, daß sie entbehrlich wurde. [38]

2.2.1 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber

Bei einer Übereinstimmung der Vertragsgestaltung und –abwicklung mit den Erlassen gilt es heute als gesichert, daß beim Leasinggeber die vermieteten Leasingobjekte im Anlagevermögen zu bilanzieren sind. Dabei ist es unwichtig, ob es sich um Finanzierungs- oder Herstellerleasing handelt. [39] Nach § 247 Abs.2 HGB ist kritisiert worden, daß die Leasingobjekte eigentlich dem Umlaufvermögen des Leasinggebers zuzuordnen sind, weil sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb des Leasinggebers dienen. [40]

§ 253 HGB ist für den Wertansatz den Leasingvermögens maßgebend. Das bedeutet, daß Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, um die Abschreibungen vermindert (§ 253 Abs.2 HGB), angesetzt werden dürfen. Die Nebenkosten sind aktivierungsfähig und –pflichtig, wenn diese durch den Erwerb des Leasinggegenstandes in Kontext stehen.[41]

Dadurch, daß die vermieteten Leasinggegenstände auf der Aktivseite der Bilanz des Leasinggebers zu einer Vergrößerung des Anlagevermögens führen, ist dies als negativ für Verhältnismäßigkeit der Bilanz anzusehen, weil die Leasing-gegenstände nicht oder nur zu einem gewissen Teil langfristig refinanziert worden sind. Isele ist der Auffassung, daß die Bilanzklarheit eine Trennung des vermieteten vom eigengenutzten Vermögen fordert. [42] Aufgrund dessen sollte nach Meinung des HFA[43] der Ausweis gesondert mit römischen Ziffern gemäß § 266 Abs. 2 HGB erfolgen. § 266 HGB ist die ergänzende Vorschrift für Kapital-gesellschaften. Da aber viele Leasinggesellschaften keine Kapitalgesellschaften sind, sollte von ihnen gefordert werden, daß ihr Leasingvermögen ebenso wie das der Kapitalgesellschaften bilanziert wird. [44]

Der HFA hat mit seiner Stellungnahme 1/1989 Grundsätze für Leasingverträge aufgestellt, „bei denen die Leasinggegenstände dem Vermögen des Leasinggebers zuzurechnen und deshalb in seiner Bilanz auszuweisen sind“. [45] Die Problematik der Zuordnung bzw. des wirtschaftlichen Eigentums wird in der HFA-Stellungnahme 1/1989 als selbstverständlich angesehen. [46] Diese Stellungnahme ist im Anhang 2-1 dargestellt und gliedert sich wie folgt:

[Abb. in dieser Leseprobe nicht enthalten]

Abb. 2-3: Gliederung der HFA-Stellungnahme 1/1989 [47]

Die o.g. Gliederungsgrundsätze sind, auf die jeweiligen Branchen bezogen, für die Zurechnung zum Leasinggeber nützlich, da das HGB, wie schon oben erläutert keine klaren Zurechnungskriterien liefert, und dienen der Standardisierung der noch immer nicht einheitlichen Bilanzierungsmethoden. Die HFA-Stellungnahme zeigt auch, daß die handelsrechtliche Zuordnung eines Leasinggegenstandes auf die steuerliche Zurechnung hinweist (umgekehrte Maßgeblichkeit). [48]

2.2.2 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer

Die Zuordnung des Leasingobjektes beim Leasinggeber bewirkt eine Behandlung des Leasingvertrages beim Leasingnehmer wie ein klassischer Mietvertrag. Es ist der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte zu beachten. [49] Die während der Vertragslaufzeit anfallenden vereinbarten Leasingraten sind grundsätzlich als Aufwand zu verrechnen. [50] Die Zuordnung von Leasingobjekten beim Leasingnehmer beschränkt sich auf den sogenannten Mietkauf.[51] Ebenfalls können auch „verunglückte“ Leasingverträge beim Leasingnehmer bilanziert werden. Eine fehlerhafte Zuordnung des Leasinggegenstandes wird sich u.U. erst nach mehreren Jahren ergeben. Dies kann sich beispielsweise durch eine Prüfung der Finanzbehörden ergeben. [52]

Der Leasingnehmer hat das Leasingobjekt in seinem Anlagevermögen nur dann gemäß § 247 Abs. 2 HGB auszuweisen, wenn ihm das Leasingobjekt zugerechnet wird. Die Aktivierung des Leasinggegenstandes muß zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten geschehen [53] und ist ggf. außerplanmäßig nach § 253 Abs. 2 HGB abzuschreiben. [54] Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind diejenigen Anteile der Leasingzahlungen, die kein Entgelt für künftige besondere Leistungen des Leasinggebers darstellen. [55]

Die Bewertung des Leasinggegenstandes bzw. dessen Anschaffungskosten erfolgt über den Barwert der Leasingzahlungen und eines ggf. vereinbarten Andienungs- bzw. Optionspreises. [56] Serviceleistungen, Reparaturen, Versicherungen etc. die in den Leasingraten enthalten sind, fallen jedoch nicht darunter. Der Ansatz zum Barwert sichert eine Eliminierung des in der Summe des Leasingzahlungen enthaltenen Zinsanteils. Für die Diskontierung wird auf den marktüblichen Zinssatz für eine Finanzierung zurückzugreifen sein. Weitere Kosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung beim Leasingnehmer entstehen, wie z.B. Montagekosten, sind in die Anschaffungskosten miteinzubeziehen. [57]

Die Ermittlung des Barwertes kann auf dieselbe Art und Weise wie für die Steuerbilanz erfolgen (nach der Barwertmethode oder nach der Zinsstaffel-methode).[58]

Das Spezialleasing führt immer zu einer Bilanzierung beim Leasingnehmer. Es ist jedoch nicht einfach festzustellen, ob das Leasingobjekt exakt den Anforderungen des Leasingnehmers angepaßt ist. In der Praxis erscheint diese Leasingform sehr selten. [59]

2.3 Die Zurechnung des Mobilien-Leasing nach dem Steuerrecht

Deutsche Unternehmen stellen bisher zu 90 % eine Bilanz auf, die mit der Steuerbilanz identisch ist. [60] Der Anlaß hierzu ist die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG und ebenso die StBl. 1992 S. 13

[...]

---

[1] Vgl. Spittler, H.-J., Leasing für die Praxis, 1999, S. 1

[2] Im Jahre 1877 vermietete die Bell Telephone Company ihre Telefone und bezeichnete dies als Leasing, vgl. Perridon, L., Steiner, M., Finanzwirtschaft der Unternehmung, 1999, S. 436

[3] Vgl. Feinen, K., Das Leasinggeschäft, 1990, S. 13

[4] Vgl. Spittler, H.-J., a.a.O., S. 3

[5] Vgl. Kayser, U., Zur aktuellen Situation des Leasing in Deutschland und Europa, 2000, S. 1 ff.

[6] Vgl. Otto, P., Der Leasingmarkt in Bewegung, 2000, S. 21

[7] Vgl. The Equipment Leasing Association (ELA), http://www.elaonline.com/industrydata/MembersOnly/fastgrow.cfm#Graph, abgefragt am 17.12.2000

[8] Vgl. Weinstock, M., Leasing unter Druck, 1997, vgl. auch Kayser, U., Zur aktuellen Situation des Leasing in Deutschland mit einem Ausblick auf Europa, 1997, S. 9

[9] Vgl. Hansen, R., IAS und US-GAAP, 2000, S. 31

[10] Vgl. Fey, G., Auch die Europäische Kommission tritt für IAS ein, 2000, S. 30

[11] Vgl. hierzu Kieso, D.E., Weygandt, J.J., Intermediate Accounting, 1995, S. 1152, Lease Accounting – The unsolved Problem

[12] Vgl. Budde, W.D., Karing, K.P., in: Beck’scher Bilanzkommentar, 1999, § 246, Rn 26

[13] Vgl. Küting, K., Figge, H., Mobilien-Leasing in der Handels- und Steuerbilanz, 1999, S. 361-364

[14] Vgl. Helmschrott, H., Leasinggeschäfte in der Handel- und Steuerbilanz, 1997, S. 1 ff.

[15] Vgl. Risse, A., International Accounting Standards für den deutschen Konzernabschluß, 1996, S. 7

[16] Mellwig, W., Weinstock, M., Die Zurechnung von mobilen Leasingobjekten nach deutschem Handelsrecht und den Vorschriften des IASC, DB, 1996, S. 2348

[17] Vgl. Ammann, H., Hucke, A., Rechtliche Grundlagen des Leasing und dessen Bilanzierung nach HGB, US-GAAP sowie IAS, 2000, S. 87

[18] Vgl. Büschgen, H.E., Praxishandbuch Leasing, 1998, § 2, Rn 5

[19] Die bedeutendsten Standardsetter sind das IASC und FASB.

[20] Vgl. Grewe, W., Grundfragen der Bilanzierung beim Leasinggeber, 1990, S. 161-168

[21] Vgl. Weinstock, M., Accounting for Leases, 1996, S. 796

[22] Vgl. Eisele, W., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 1998, S. 258 ff.

[23] Quelle: ebd., S. 259

[24] Vgl. Engel, J., Miete, Kauf, Leasing, 1997, S. 27

[25] Vgl. Büschgen, H.E., a.a.O., § 1, Rn 14, vgl. auch Eisele, W., a.a.O., S. 259

[26] Vgl. Narayanaswamy, R., Accounting for Leases by Lessees in India, 1992, S. 256

[27] Vgl. BFH, Urteil IV R 144/66 vom 26.01.1970, BStBl. 1970 II, S. 271

[28] Quelle: Küting, K., Figge, H., a.a.O., S. 361-364

[29] Vgl. Spittler, H.-J., a.a.O., S. 9

[30] Vgl. Tacke, H., Leasing, 1999, S. 2

[31] Vgl. Flume, W., Die Rechtsfigur des Finanzierungsleasing, 1991, S. 265

[32] Vgl. Hastedt, U.-P., Mellwig, W., Leasing, 1998, S. 16

[33] Vgl. Graf von Westphalen, F., a.a.O., Rz 9

[34] Vgl. Küting, K, Hellen, H.-H., Brakensiek, S., Leasing in der nationalen und internationalen Bilanzierung, 1998, S. 1466

[35] Vgl. Feinen, K., a.a.O. (1990), S. 11 ff.

[36] Vgl. Findeisen, K.-D., Die Bilanzierung von Leasingverträgen nach den Vorschriften des International Accounting Standards Committee, 1997, S. 839

[37] Vgl. Findeisen, K.-D., Wirtschaftliche Problemkomplexe des Leasing, 1998, § 18, Rn 3, in: Flume, W., Die Frage der bilanziellen Behandlung von Leasing-Verhältnissen, 1973, S. 1661 ff., vgl. auch Leffson, U., Die Darstellung von Leasingverträgen im Jahresabschluß, DB 1976, S. 637 ff., S. 685 ff.

[38] Vgl. Findeisen, K.-D., a.a.O. (1998), § 18, Rn 1 ff., vgl. auch Ludwig, R., Die Leasingbilanzierung im Vergleich mit den angelsächsischen Ländern, 1991, S. 58

[38] Vgl. HGB, 1999, s. 65

[39] Vgl. Isele, H., a.a.O., Rn 271 ff.

[40] Vgl. Findeisen, K., a.a.O. (1998), §18 Rn 23 ff.

[41] Vgl., Isele, H., a.a.O., Rn 280 f.

[42] Vgl. ebd., Rn 278

[43] Vgl. IWD, Stellungnahme 1/1989: Zur Bilanzierung beim Leasinggeber, 1989, S. 625, siehe auch Anlage 2-6

[44] Vgl. Tacke, H., a.a.O., S. 140

[45] IWD, Stellungnahme 1/1989: Zur Bilanzierung beim Leasinggeber, 1989, S. 625

[46] Vgl. Tacke, H., a.a.O., S. 136, in: Grewe, W., a.a.O., 1990, S. 161 ff.

[47] Quelle: Tacke, H., a.a.O., S. 136, in: Grewe, W., a.a.O., S. 162, siehe Anlage 2-4

[48] Vgl. Tacke, H.R., a.a.O., S. 136

[49] Vgl. Gelhausen, W., Gelhausen, H.F., a.a.O., Rn 48, 146

[50] Vgl. ebd., Rn 146

[51] Bei Mietkaufverträgen ist der Eigentumsübergang von vornherein am Ende der Grundmietzeit vereinbart. Diese Verträge sind als Ratenkaufverträge einzuordnen und werden von Anfang an als wirtschaftliches Eigentum des Erwerbers ausgewiesen. Vgl., Gelhausen, W., Gelhausen, H.F., Die Bilanzierung von Leasingverträgen, 1995, Rn 45

[52] Vgl. ebd., Rn 137

[53] IWD, Stellungnahme 1/1973, Berücksichtigung von Finanzierungs-Leasingverträgen im Jahresabschluß des Leasing-nehmers, 1973, S. 101

[54] Vgl. Gelhausen, W., Gelhausen, H.F., a.a.O., Rn 155

[55] Vgl. ebd., Rn 53, vgl. auch IWD, Stellungnahme 1/1973 Berücksichtigung von Finanzierungs-Leasingverträgen im Jahresabschluß des Leasingnehmers, 1973, S. 101

[56] Vgl. HFA 1/1973, a.a.O., S., 102

[57] Vgl. Findeisen, K.-D., a.a.O. (1998), Rn 16 f.

[58] Siehe hierzu: Helmschrott, H., a.a.O., S. 252 ff., Perridon, L., Steiner, M., a.a.O., S. 37 ff.

[59] Vgl. Hastedt, U.-P., Mellwig, W., a.a.O., S. 41, vgl. auch Tacke, H., a.a.O., S. 19 ff.

[60] Vgl. Feinen, K., Die Behandlung von Leasingverträgen im Rahmen einer internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung, 1996, S. 1-4