Die Problematik der Erfassung und Bewertung des Vermögens und der Schulden in der Eröffnungsbilanz bayerischer Kommunen

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Die Problematik der Erfassung und Bewertung des Vermögens und der Schulden in der Eröffnungsbilanz bayerischer Kommunen.

1 Einleitung

„Gemeinden gehen neue Wege“, so titelt die Stadtzeitung der Gemeinde Friedberg in ihrer Ausgabe vom Mittwoch, den 25. Februar 2004, und meint damit, dass die Einführung eines grundlegend reformierten Rechnungswesens nötig ist, um sich aus der misslichen Lage, in der sich die Kommunen momentan befinden, zu befreien. ¹ Dies wird anhand der ständigen finanziellen Probleme der bayerischen Städte und Gemeinden und darüber hinaus recht deutlich. Eindrücke, die diese Veränderungen notwendig machen, konnte der Verfasser anhand eines halbjährigen Praktikums im Landratsamt Rottal-Inn, in der Abteilung für Controlling und Verwaltungsreform, gewinnen. Jedoch lässt sich so eine Reformierung mit den bisherigen Haushaltsinstrumenten nicht erreichen. Deshalb wurde seitens des jüngsten Beschlusses der Innenministerkonferenz vom 21. November vergangenen Jahres in Jena beschlossen, dass das bisherige, für Kommunen zuständige Rechnungswesen, die Kameralistik, in den nächsten Jahren bundesweit von der erweiterten Kameralistik oder der Doppik abgelöst wird. 2

Auch der Freistaat Bayern hat sich von Anfang an um den Reformprozess angenommen und ihn unterstützt und mitgetragen. ³ Er unterstützt Kommunen, welche von der klassischen Kameralistik abweichen wollen und verankerte schon frühzeitig, nämlich im Jahr 1995, ⁴ in den in Art. 117 a Gemeindeordnung, Art. 103 a Land-kreisordnung und Art. 99 Bezirksordnung Experimentierklauseln, um die ersten Schritte dahin zu machen. ⁵ Des weiteren räumt er ihnen zugleich ein Wahlrecht ein, ⁶ d.h. die Kommunen haben die Möglichkeit ihre vorhandene Kameralistik durch Modernisierung des geltenden Haushaltsrechts weiterzuentwickeln oder ein neues Haushaltsrecht auf der Basis des doppischen Rechnungssystems einzuführen.

In anderen Bundesländern hingegen, beispielsweise in Nordrhein-Westfalen ist geplant, dass die Kommunen zum 1.1.2005 mit der flächendeckenden Einführung des

¹ Vgl. Glas, Brigitte (2004).

² Vgl. Busse, Jürgen (2004).

³ Vgl. Brandl / Lenz / Puhr-Westerheide (2003) S. 35.

⁴ Vgl. ebd., S. 39.

⁵ Vgl. Arndt, Hermann / Körner, Horst (2003), S. 1.

⁶ Vgl. Brandl / Lenz / Puhr-Westerheide (2003) S. 36.

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Des weiteren ist die Darstellung des vollständigen Vermögensbestandes zu gewährleisten. Hierfür soll die Bilanz als neues Element im kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen eingeführt werden. Sie soll umfassend und transparent über das Vermögen und die Schulden informieren. 16

Jedoch ist nach herrschender Meinung die Umstellung von der kameralen Buchhaltung zur doppelten kaufmännischen Buchführung (Doppik) der entscheidende Punkt, welcher dem neuen Haushalts- und Rechnungskonzept der Kommunen besser entspricht. ¹⁷ Auch gehen z.B. die Bundesvereinigungen der Kommunalen Spitzenverbände heute davon aus, dass der Staat sich evtl. doch entschließen wird, früher oder später das kommunale Rechnungswesen doppisch zu gestalten. ¹⁸ Dies soll für die bayerischen Kommunen, die sich noch nicht entschieden haben, welches System sie wählen sollen, ein Anhaltspunkt sein, der Doppik gegenüber der Erweiterung ihrer Kameralistik den Zuschlag zu geben.

2.2 Das Drei-Komponenten-System des NKF

Für die Einführung des neuen doppischen Rechnungswesens in den öffentlichen Gebietskörperschaften ist laut der Innenministerkonferenz ein rechtlicher Rahmen festgelegt worden, welcher auf dem Drei-Komponenten-Modell basiert. 19

„Auf der Basis der Entscheidung für die doppelte Buchführung und für das Referenzmodell des kaufmännischen Rechnungswesen wurde ein kommunales Haushalts- und Rechnungswesen entwickelt, das sich für die Planung, Bewirtschaftung und den Abschluss auf diese drei Komponenten stützt.“ 20

¹⁶ Vgl. Innenministerium NRW (Hrsg.) (1999), S. 15.

¹⁷ Vgl. Brandl / Lenz / Puhr-Westerheide (2003), S. 67-69.

¹⁸ Vgl. Bayerische Verwaltungsschule et al (2004), S. 5.

¹⁹ Vgl. Marettek / Dörschell / Hellenbrand (2004), S.16-17.

²⁰ Projektteam doppischer Kommunalhaushalt (2001), S.5.

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Abbildung 2: Drei-Komponenten-System

Quelle: In Anlehnung an: Fudalla Mark / Wöste Christian, Doppik schlägt Kameralistik-Fragen und Ant-worten zur Einführung eines doppischen Haushalts- und Rechnungswesens, 2004, Abbildung 1, S. 9.

Abbildung 2 spiegelt das Zusammenwirken der drei Komponenten des NKF wieder. Der Saldo aus den Einzahlungen und Auszahlungen der Finanzrechnung wird in die Position Zahlungsmittel auf der Aktivseite der Bilanz übertragen, während der Saldo aus Erträgen und Aufwändungen der Ergebnisrechnung in das Eigenkapital als Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag auf der Passivseite der Bilanz einfließt.

2.2.1 Die Vermögensrechnung

Die Aufgabe der Vermögensrechnung (Bilanz) ²¹ ist es, das Vermögen, die Schulden und das Eigenkapital der Kommune vollständig und übersichtlich in Kontoform auszuweisen. ²² Wichtige Informationen, welche früher in kameralen Vermögens-, Schulden- und Rücklagenübersichten ersichtlich waren, werden nun im doppischen Rech-

²¹ s.Anlage 1.

²² Vgl. Fudalla, Mark / Wöste, Christian (2004) S. 6.

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nungswesen durch Informationen aus der Bilanz und dem Anlagen- ²³ sowie dem Verbindlichkeitenspiegel ²⁴ ersetzt. Die Aktivseite liefert somit wichtige Informationen über das Gesamtvermögen und seine Bestandteile und liefert eine Grundlage für die Abbildung des Ressourcenverbrauchs. Auf der Passivseite wird die Kapitalherkunft dargestellt, also inwieweit das Vermögen eigen- oder fremdfinanziert wurde. Zudem macht die Passivseite ausstehende Forderungen und Verbindlichkeiten sichtbar. 25

2.2.2 Die Ergebnisrechnung

Eine weitere Komponente des NKF ist die Ergebnisrechnung. ²⁶ Sie ist in etwa mit der kaufmännischen Gewinn- und Verlustrechnung gleichzusetzen. ²⁷ Aufgabe der Ergebnisrechnung ist eine periodengenaue Abgrenzung des Ressourcenverbrauchs (Personalaufwand, Abschreibungen) und des Ressourcenaufkommens (Steuern). Sie ist für die Planung und für die Rechnungslegung erforderlich. Es ist die Gegenüberstellung aller Aufwändungen und Erträge der Kommune. ²⁸ In ihr sind jeweils Jahressummen für die Ertrags- und Aufwandsarten, d.h. für die Ergebnisposition zu bilden. Ziel sollte es sein, ein ausgeglichenes Gesamtergebnis zu erreichen, um zu gewährleisten, dass kein Vermögensverzehr stattfindet. 29

2.2.3 Die Finanzrechnung

Der dritte und letzte Bestandteil des Drei-Komponenten-Systems ist die Finanzrechnung (direkte Kapitalflussrechnung). Die Finanzrechnung ³⁰ hat wie die Ergebnisrechung ein Planungsinstrument ³¹ , welches in diesem Fall der Finanzplan ³² ist. ³³ Des

²³ s. Anlage 2.

²⁴ s. Anlage 3.

²⁵ Vgl. Fudalla, Mark / Wöste, Christian (2004) S. 7.

²⁶ s. Anlage 4.

²⁷ Vgl. Fudalla, Mark / Wöste, Christian (2004) S. 7.

²⁸ Vgl. ebd., S. 6.

²⁹ Vgl. Schaidhammer, Franz (2002), S. 2.

³⁰ s. Anlage 5.

³¹ Vgl. Brandl / Lenz / Puhr-Westerheide (2003), S. 49.

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die Vorschriften des HGB in das HGrG mit den §§ 6a und 33a integriert und somit ein Ansatzpunkt für das HGB als Referenzmodell geschaffen. 38

3.1 Erfassung

3.1.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur

Bevor mit der Buchführung begonnen werden kann, müssen die Anfangsbestände durch eine Inventur erfasst werden. Um eine Eröffnungsbilanz erstellen zu können, müssen somit zuvor sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten durch die Inventur, mengen- und wertmäßig, ermittelt werden. ³⁹ Ohne diese Inventur wäre im Zusammenhang mit dem Umstieg auf das neue kommunale Rechnungswesen die Erstellung der Eröffnungsbilanz nicht möglich. Bei den Vermögensgegenständen zählen auch solche, welche zivilrechtlich einem Dritten gehören, jedoch wirtschaftlich der Kommune zugerechnet werden. In Frage kommen u.a. folgende Sachverhalte: Sicherungsübereignung, Eigentumsvorbehalt, Verpfändung, Factoring, Treuhandgeschäfte, Leasingverträge, Kommissionsgeschäfte und Forderungsabtretungen. 40

Primäres Ziel solch einer Erstinventur sollte es sein, die tatsächlichen Vermögensverhältnisse einer Kommune offen zu legen. ⁴¹ Informationen darüber erhalten die Kommunen zum einen über Bestandsverzeichnisse, die sie nach § 75 Abs. 1 KommHV führen müssen. Aus den Bestandsverzeichnissen können von Grundstücken grundstücksgleiche Rechte und bewegliche Sachen, welche Eigentum der Kommune sind sowie Art, Menge und Standort des Gegenstandes entnommen werden. 42

³⁸ Vgl. Körner, Horst (2004), S. 569.

³⁹ Vgl. Fudalla, Mark / Wöste, Christian (2004), S. 16.

⁴⁰ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2003) S. 318-319.

⁴¹ Vgl. Fudalla, Mark / Wöste, Christian (2004), S. 16.

⁴² Vgl. Brandl / Lenz / Puhr-Westerheide (2003), S. 22.

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Zum anderen müssen die Kommunen nach § 76 Abs. 2 KommHV so genannte Anlagenachweise für kostenrechnende Einrichtungen führen. Daraus sind für die Kommunen zusätzlich Anschaffungs- und Herstellkosten, sowie Abschreibungen für jedes Wirtschaftsgut ersichtlich. ⁴³ Auch über Forderungen aus Geldanlagen und Darlehen sowie über Beteiligungen und Wertpapiere müssen die Kommunen laut § 76 Abs. 1 KommHV Nachweise führen. Informationen über Schulden und Rücklagen können die Kommunen über die Übersicht erhalten, welche sie nach § 77 Abs. 2 und § 81 Abs. 2 KommHV erstellen müssen.

Da die Inventur- und die Inventurunterlagen Bestandteile der Rechnungslegung sind, müssen sie demzufolge die gleichen formalen Grundsätze erfüllen wie das übrige Rechnungswesen auch. Für die Vorbereitung, Durchführung, Überwachung und Aufbereitung der Inventur sind daher folgende Grundsätze zu beachten:

- Vollständigkeit

- Richtigkeit

- Klarheit und Nachprüfbarkeit

- Wirtschaftliche Vorgehensweise

3.1.1.1 Vollständigkeit

Als Ergebnis der Inventur muss ein Verzeichnis (Inventar) vorliegen, das sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden vollständig beinhaltet. Bei der Erfassung der Vermögensgegenstände sind alle für die Bewertung relevanten Informationen (qualitativer Zustand, Beschädigung und Mängel, verminderte oder fehlende Verwertbarkeit) festzuhalten. Doppelerfassung und Erfassungslücken müssen bereits bei der Inventurplanung ausgeschlossen sein. 44

⁴³ Vgl. Bayerischer Gemeindetag (2003), S. 4.

⁴⁴ Vgl. Fudalla / zur Mühlen / Wöste (2004), S. 26.

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Sollte ein vollständig abgeschriebenes, aber noch genutztes Wirtschaftsgut bzw. geringwertiges Wirtschaftgut vorhanden sein, so sind diese weiterhin mit einem Erinnerungswert von 1 € in der Anlagenbuchhaltung auszuweisen. 45

3.1.1.2 Richtigkeit

Richtigkeit bedeutet, dass die durch die Inventur ermittelten Angaben sachlich zutreffend sind und mit den Tatsachen übereinstimmen müssen. ⁴⁶ Falls Inventur- und Inventarangaben durch subjektive Einflüsse geprägt sind, gilt der Grundsatz der Willkürfreiheit. Dieser besagt, dass sowohl für den Mengennachweis als auch für die Bewertung alle vorhandenen Informationen zur sachgerechten Identifizierung bereitgestellt werden müssen. 47

3.1.1.3 Klarheit und Nachprüfbarkeit

Nachprüfbarkeit bedeutet, dass die Inventur auf eine Art und Weise zu erstellen ist, dass ein sachverständiger Dritter (mit Inventur- und Bilanzfragen vertraut) mittels der aufzubewahrenden Unterlagen (ggf. unter Mitwirkung der an der Inventur beteiligten Personen) die Wertfindung und das Inventar sowie das Vorgehen bei der Inventuraufnahme in angemessener Art und Weise überprüfen kann. 48

Des weiteren sind die einzelnen Positionen durch eine eindeutige Bezeichnung genau zu definieren und von anderen Posten eindeutig abzugrenzen. Sämtliche Inventurangaben und das Inventar sind zudem verständlich und auch übersichtlich darzustellen. 49

⁴⁵ Vgl. Projektgruppe 1 (2004), S. 20.

⁴⁶ Vgl. Balzer, Karl Heinz (1995), S. 53.

⁴⁷ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2003), S. 106.

⁴⁸ Vgl. ebd., S. 109; § 243 Abs. 2 HGB.

⁴⁹ Vgl. Balzer, Karl Heinz (1995), S. 53.

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3.1.1.4 Wirtschaftlichkeit

Wirtschaftlichkeit bedeutet, dass der Aufwand, der im Rahmen der Durchführung der Inventur erforderlich ist, in angemessener Relation zu den erwarteten Ergebnissen steht. ⁵⁰ Deshalb sind auch die zulässigen Vereinfachungen, Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung (z.B. Festbewertung) und Einschränkungen bei der geforderten Genauigkeit (z.B. Grundsatz der Vollständigkeit) bereits bei der Inventurplanung zu prüfen und zu berücksichtigen. 51

3.1.2 Prozess der Erfassung

Bevor mit der Vorbereitung der Inventur ⁵² begonnen wird, muss eine zentrale Inventurleitung gebildet werden, die alle Arbeiten zur Vorbereitung, Durchführung und Dokumentation der Inventur koordiniert. Danach ist eine sorgfältige Vorbereitung und Planung Voraussetzung dafür, um eine ordnungsmäßige Inventur durchzuführen. Deshalb sind vor Beginn der Erfassung der Vermögensgegenstände, Schulden, Rückstellungen und Sonderposten die anzuwendenden Inventurrichtlinien festzulegen, wobei für die einzelnen Verfahren die konkreten Voraussetzungen zu berücksichtigen sind. 53

3.1.2.1 Inventurrahmenplan

Die Aufnahmeleitung verfasst jährlich einen Inventurrahmenplan, der aus dem Sachplan, dem Zeitplan und dem Personalplan besteht und legt diesen der Inventurleitung (Kämmerei) vor Beginn der Inventur vor. Der Inventurrahmenplan bestimmt die personelle Verantwortung und legt den zeitlichen und sachlichen Rahmen fest. 54

⁵⁰ Vgl. Balzer, Karl Heinz (1995), S. 53.

⁵¹ Vgl. Fudalla / zur Mühlen / Wöste (2004), S.27.

⁵² s. § 37 IMK (2003).

⁵³ Vgl. Projektgruppe 1 (2004), S.14.

⁵⁴ Vgl. ebd., S.14.

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3.1.2.1.1 Zeitplan

Für jeden Inventurbereich und bei Bedarf muss für jedes Inventurfeld ein Zeitplan ⁵⁵ erstellt werden, der die von der Inventurleitung (Kämmerei) vorgegebenen Eckdaten enthält und den Ablauf der Vorbereitung, die Durchführung und die Aufbereitung der Inventurdaten zeitlich regelt. Die Eckdaten gelten sowohl für die körperliche Inventur als auch für die Buchinventur. Während der Inventur ist darauf zu achten, dass keine Bestandsveränderungen auftreten. Ist dies nicht zu vermeiden, müssen sie nachvollziehbar und dokumentiert sein. 56

3.1.2.1.2 Sachplan

Durch den Sachplan ⁵⁷ sollten Erfassungslücken und Doppelerfassungen vermieden werden. Dies wird durch eine Einteilung in Inventurgebiete (Dezernate), Inventurbereiche (Ämter und Dezernatsbüros) und Inventurfelder erreicht, wobei die räumlichen Abgrenzungen nach örtlichen und sachlichen Kriterien erfolgen können. Bei der Planung der Inventurfelder sollte auf kurze Wege der Aufnahmegruppe geachtet werden. Zu örtlichen Kriterien zählen Stadtteile, Straßen, Gebäude, Stockwerke, Räume und Raumteile. Zur Abgrenzung können Grundrisse, Raum- und Lagerverzeichnisse, Stadtpläne, Straßenverzeichnisse etc. herangezogen werden. Zu sachlichen Kriterien können die verschiedenen Bilanzpositionen wie z.B. Grünflächen, Kindergärten und Brücken zugeordnet werden. 58

3.1.2.1.3 Personalplan

Bei einer Inventur sollten mindestens zwei Personen beteiligt sein. Die Aufgabe und die Zusammensetzung der Aufnahmegruppe werden im Personalplan ⁵⁹ festgelegt.

⁵⁵ s. Anlage 6.

⁵⁶ Vgl. Projektgruppe 1 (2004), S.14.

⁵⁷ s. Anlage 7.

⁵⁸ Vgl. Projektgruppe 1 (2004), S.15.

⁵⁹ s. Anlage 8.

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Die Aufnahmegruppe besteht mindestens aus einem Ansager und einem Aufschreiber. Wird eine Stichprobenkontrolle durchgeführt, sollte dies durch eine dritte Person geschehen. Die Ermittlung der Bilanzwerte, die Eingabe in die Anlagenbuchhaltung und die endgültige Vergabe der Inventarnummern werden außerdem im Personalplan festgelegt. Die jeweils zuständige Person oder Gruppe werden den Inventurfeldern zugeordnet, wobei einem Feld bei Bedarf auch mehrere Personen zugewiesen werden können. 60

3.1.2.2 Durchführung der Inventur

Nachdem die Planung abgeschlossen ist, muss nun festgelegt werden, welches Inventurverfahren Anwendung findet. Im Wesentlichen hängt es davon ab, ob es sich um physisch erfassbare Vermögensgegenstände (körperliche Inventur) oder um nicht physisch erfassbare Vermögensgegenstände (Buch- oder Beleginventur) handelt.

3.1.2.2.1 Buch- und Beleginventur

Bei der Buch- und Beleginventur werden Art, Menge und Wert der Vermögensgegenstände und Schulden anhand der Buchführung ermittelt. Ist eine körperliche Inventur nicht möglich oder zumutbar, so sind die Bestände von Vermögensgegenständen den Bestandskonten zu entnehmen oder auf Grund geeigneter Belege zu ermitteln. 61

Für alle physisch nicht erfassbaren Vermögensgegenstände ist die Beleginventur die einzige Aufnahmemöglichkeit. Zu diesen Vermögensgegenständen gehören z.B. Bankguthaben und Forderungen. Bei der Erfassung können zum einen Buchungsbelege und zum anderen z.B. Verträge und Urkunden herangezogen werden. ⁶² Die

⁶⁰ Vgl. Projektgruppe 1 (2004), S.15.

⁶¹ Vgl. ebd., S. 16; § 38 Abs. 2 IMK (2003).

⁶² Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2003) S. 57 - 59.

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ermittelten Nennwerte sind in die Inventarlisten vorzutragen. Die Beleginventur wird auch für die Erfassung der Schulden angewandt. 63

3.1.2.2.2 Körperliche Inventur

Bei der körperlichen Inventur sind die materiell vorhandenen Vermögensgegenstände, insbesondere Immobilien, in Augenschein zu nehmen und durch Zählen, Messen, Wiegen oder in Ausnahmefällen durch Schätzen ⁶⁴ in Zähllisten (Erfassungsbogen) zu erfassen. Die Zähllisten ⁶⁵ zur Erfassung der Inventurobjekte werden von der Inventurleitung zur Verfügung gestellt. Die Aufnahmeteams füllen die Zähllisten während des Zählvorgangs aus. Dabei ist zu beachten, dass alle Eintragungen dokumentenecht mit einem Kugelschreiber oder sonstiger dokumentenechter Stifte vorzunehmen sind. Bleistifte sind unzulässig. Des weiteren dürfen Eintragungen in den Zähllisten nachträglich nicht entfernt werden. Sollen Fehleintragungen korrigiert werden, sind die entsprechenden Passagen leserlich durchzustreichen, die korrekten Eintragungen mit in der Spalte vorzunehmen und mit einem Handzeichen zu versehen. Die Zähllisten dürfen keine freien Zeilen enthalten, deshalb sind diese zu entwerten. 66

3.1.2.3 Aufstellung des Inventars

Sobald alle Zähllisten vollständig ausgefüllt vorliegen und überprüft sind, können die Daten in die Inventarlisten übertragen werden. Sollten Angaben fehlen oder unklar sein, nimmt die Inventurleitung Kontakt zu dem jeweiligen Inventurverantwortlichen zwecks Klärung dieser Unklarheiten auf. Das Übertragen übernimmt diejenige Person, welche im Personalplan dazu benannt wurde. Zunächst werden die vorläufigen Bilanzwerte ermittelt, welche aus der Summe der Vermögensgegenstände und aus der Summe der Schulden, die sich aus der Zusammenstellung aller Inventarlisten

⁶³ Vgl. Fudalla / zur Mühlen / Wöste (2004), S.25.

⁶⁴ Vgl. Wolf, Thomas C. (1996), S. 9.

⁶⁵ s. Anlage 9.

⁶⁶ Vgl. Merkblatt „Inventur“ (2002), S.1.

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ergeben, ersichtlich sind. Die Differenz der beiden Summen bildet das vorläufige Reinvermögen. ⁶⁷ Zur Ermittlung der endgültigen Bilanzwerte werden die einzelnen Positionen noch durch die Bewertungsverfahren ⁶⁸ ermittelt.