Latente Steuern nach IAS/IFRS und HGB

Inhaltsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Funktionen und Adressaten des Jahresabschlusses
2.1. Der handels- und steuerrechtliche Jahresabschluss nach nationalen Normen
2.1.1. Umfang und Ziele des Jahresabschlusses nach deutschem Handelsrecht
2.1.2. Bemessung der Steuerschuld am Steuerbilanzgewinn
2.1.3. Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip
2.2. Zwecke und Grundsätze der Rechnungslegung nach internationalen Standards (IAS/IFRS)

3. Systematik latenter Steuern
3.1. Begriff, Entstehung und Zweck latenter Steuern
3.2. Abgrenzungskonzepte latenter Steuern
3.2.1. Das Timing-Concept
3.2.2. Das Temporary-Concept
3.3. Bewertungsmethoden latenter Steuern - Deferred-Method versus Liability- Method

4. Latente Steuern aus Ergebnisdifferenzen im HGB-Einzelabschluss
4.1. Grundlagen und Bilanzansatz latenter Steuern nach HGB
4.2. Berechnung latenter Steuern nach HGB
4.3. Ausweis latenter Steuern im HGB-Jahresabschluss
4.4. Folgen aus Verlustsituationen für die Steuerabgrenzung nach HGB

5. Latente Steuern im Jahresabschluss nach IAS/IFRS
5.1. Gesetzliche Grundlage und Vorbemerkungen
5.2. Bilanzansatz latenter Steuern nach IAS
5.2.1. Konzeption und Methodik der Steuerabgrenzung
5.2.2. Voraussetzungen und Ausnahmen bei der Abgrenzung latenter Steuern
5.2.3. Steuerabgrenzungen auf erfolgsneutrale temporäre Differenzen
5.2.4. Aktivierung latenter Steueransprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen
5.3. Bewertungsfragen bei der Steuerabgrenzung im IFRS-Jahresabschluss
5.4. Ausweis latenter Steuern und Angaben im Anhang nach IAS

6. Latente Steuern im Konzernabschluss nach IAS/IFRS und HGB
6.1. Überblick und Ursachen latenter Steuern im Konzernabschluss
6.2. Latente Steuern aus Maßnahmen zur Konsolidierungsvorbereitung
6.2.1. Übernahme und Anpassung latenter Steuern für den IFRS-Konzernabschluss
6.2.2. Latente Steuern in HGB-HB I und II aufgrund konzerneinheitlicher Bilanzierung und Bewertung sowie Währungsumrechnung
6.2.3. Konzept der Steuerabgrenzung nach DRS 10 in HB I und HB II
6.3. Latente Steuern aus Unternehmenszusammenschlüssen
6.3.1. Behandlung temporärer Differenzen aus der Kapitalkonsolidierung nach IAS
6.3.2. Latente Steuern im Rahmen der Kapitalkonsolidierung nach HGB und DRS
6.4. Latente Steuern infolge erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen
6.4.1. Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung
6.4.2. Zwischenergebniseliminierung und Problematik des anzuwendenden Steuersatzes im internationalen Konzern

7. Latente Steuern in der Rechnungslegungspraxis deutscher Konzernunternehmen
7.1. Problemstellung und empirische Datengrundlage
7.2. Bedeutung latenter Steuern in den DAX-30-Konzernabschlüssen
7.3. Entstehungsursachen von Steuerlatenzen in der Bilanzierungspraxis
7.3.1. Empirischer Befund zur Bedeutung einzelner Steuerabgrenzungstatbestände
7.3.2. Entwicklung der Steuerabgrenzungen auf steuerliche Verlustvorträge im Zeitablauf
7.4. Folgen einer Steuersatzsenkung für die Bilanzierungspraxis latenter Steuern
7.4.1. Steuerreform und anzuwendender Steuersatz in der Steuerabgrenzungspraxis
7.4.2. Anpassung der latenten Steuerpositionen und mögliche Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage der Unternehmen

8. Zusammenfassung und Schlussbemerkungen

Anhang A: Internetquellen

Anhang B: Empirisch ermittelte Werte zur Steuerabgrenzung in den DAX-30-Unternehmen

Literaturverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

I. Darstellungen im Text:

Darst. 1: Das Maßgeblichkeitsprinzip in der Handels- und Steuerbilanz

Darst. 2: GuV-orientiertes Timing-Concept

Darst. 3: Gegenüberstellung der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing- Concept und dem Temporary-Concept

Darst. 4: Schematisierte Berechnung der Steuerabgrenzung

Darst. 5: Geschäftsvorfälle bei Folgebewertung eines available-for-sale- Vermögenswertes

Darst. 6: Goodwillberechnung bei der Erwerbsmethode unter Einbeziehung latenter Steuern

Darst. 7: Berechnung latenter Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung bei abweichender Steuerbelastung der beteiligten Konzernunternehmen

Darst. 8: Empirische Auswertung des Bilanzausweises latenter Steuern in den untersuchten Unternehmen

Darst. 9:dSteuern in ausgewählten Unternehmen

Darst. 10: Empirisch erhobene Durchschnittswerte zur Bedeutung aktiver latenter Steuern im Zeitablauf

Darst. 11: Durchschnittliche Angaben zu Konzernergebnis und latentem Steuerertrag/ -aufwand in den ausgewerteten Geschäftsberichten im Mehrperiodenvergleich

Darst. 12: Verhältnis von latentem Steuerertrag bzw. -aufwand zum Konzernergebnis in einzelnen Unternehmen im Berichtsjahr

Darst. 13: Entstehungsursachen aktiver und passiver latenter Steuern: Relative Zuordnung und Berichtshäufigkeit in den DAX-Unternehmen im Geschäftsjahr

Darst. 14: Durchschnittliche Relation der aktiven Steuerabgrenzungen auf Verlustvorträge zu den gesamten aktiven latenten Steuern

Darst. 15: Durchschnittswerte der nicht abgegrenzten Verlustvorträge und anteiligen Wertberichtigungen auf aktive Steuerlatenzen aus Verlustvorträgen

Darst. 16: Ausgewählte Unternehmen mit einem aktiven bzw. passiven Saldo latenter Steuern

Darst. 17: Relative Bedeutung der Aktiv- bzw. Passivsalden latenter Steuern in einzelnen Unternehmen

II. Darstellungen im Anhang:

Darst. B-1: Empirische Daten zur angewandten Rechnungslegung, aktiven und passiven latenten Steuern sowie Saldierung in den DAX-Unternehmen

Darst. B-2: Empirische Daten zum Verhältnis der aktiven und passiven latenten Steuern zur Konzernbilanzsumme und zu den Steuersätzen der DAX-Unternehmen 71

Darst. B-3: Empirische Daten zum Verhältnis aktiver latenter Steuern zum Eigenkapital, zum latenten Steueraufwand und Konzernergebnis bei den DAX- Unternehmen

Darst. B-4: Empirische Daten zu aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge und Wertberichtigungen in den DAX-Unternehmen

Darst. B-5: Aktive latente Steuern bei den bank- und versicherungsspezifischen Aktiva und Passiva sowie Wertberichtigungen in den DAX-Unternehmen

Darst. B-6: Passive latente Steuern bei den bank- und versicherungsspezifischen Aktiva und Passiva in den DAX-Unternehmen

Darst. B-7: Aktive latente Steuern bei den langfristigen Vermögenswerten in den DAX-Unternehmen

Darst. B-8: Passive latente Steuern bei den langfristigen Vermögenswerten in den DAX-Unternehmen

Darst. B-9: Aktive latente Steuern bei den kurzfristigen Vermögenswerten in den DAX-Unternehmen

Darst. B-10: Passive latente Steuern bei den kurzfristigen Vermögenswerten in den DAX-Unternehmen

Darst. B-11: Aktive latente Steuern bei den Verbindlichkeiten und Rückstellungen in den DAX-Unternehmen

Darst. B-12: Passive latente Steuern bei den Verbindlichkeiten und Rückstellungen in den DAX-Unternehmen

Darst. B-13: Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge, bei Sonderposten, Konsolidie- rung und sonstigen Sachverhalten in den DAX-Unternehmen

Darst. B-14: Passive latente Steuern bei Sonderposten, Konsolidierung und sonstigen Sachverhalten in den DAX-Unternehmen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union müssen seit 1.1.2005 - gemäß der im Juni 2002 durch den EU-Ministerrat verabschiedeten IFRS- Verordnung - ihre konsolidierten Jahresabschlüsse nach den Normen der International Ac-counting Standards (IAS) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstel- len. Für deutsche Konzerne, deren Wertpapiere zum Börsenhandel in den USA zugelassen sind und die daher ausnahmebedingt auch weiterhin nach United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bilanzieren konnten, gilt die Pflicht zur Aufstellung und Veröffentlichung eines Konzernabschlusses nach IAS/IFRS (nachfolgend IFRS) erstmals für Geschäftsjahre, die ab dem 1.1.2007 beginnen. Die zunehmende Relevanz der internationalen Rechnungslegung im deutschen Rechtsraum konfrontiert somit immer mehr Unternehmen im Rahmen der Umstellung ihres Rechnungswesens auf das IFRS-Regelwerk mit den zahlrei- chen Grundsätzen eines umwälzenden Bilanzrechts.

Einem wesentlichen Bedeutungswandel unterliegt in diesem Zusammenhang insbesondere der Einfluss des Steuerrechts. Aus dem im Handelsgesetzbuch (HGB) verankerten System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ergibt sich über das Maßgeblichkeitsprin- zip eine enge Verbindung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Den IFRS dagegen ist eine derartige Verknüpfung fremd, so dass hier Handels- und nationales Steuerrecht voneinander völlig losgelöst existieren. Die Folge ist ein verstärktes Auseinanderdriften der handels- und steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften, was wiederum zu wachsenden Diffe- renzen zwischen Handelsbilanzgewinn und dem zu versteuernden Einkommen führt. In An- betracht einer dadurch verbreiterten Basis für die Abgrenzung latenter Steuern sowie einer im Vergleich zum HGB umfassenderen theoretischen Konzeption der Steuerabgrenzung nach IFRS erfährt die bilanzielle Abbildung zukünftiger ertragsteuerlicher Konsequenzen einen erheblichen Bedeutungszuwachs für die internationale Rechnungslegungspraxis.

Diesem Umstand Rechnung tragend widmet sich die vorliegende Arbeit dem Thema „Latente Steuern nach IAS/IFRS und HGB“. Nachdem eingangs die grundlegenden Funktionen und Zwecke bzw. charakteristischen Prinzipien der Jahresabschlusserstellung nach nationalem und internationalem Bilanzrecht aufgezeigt werden, schließen sich Erläuterungen zu Begriff und Technik der Steuerabgrenzung an. Hierbei werden zwei alternative Konzepte zur Ab- grenzung latenter Steuern vorgestellt, die im HGB typischerweise erfolgsorientiert erfolgt, hingegen nach IFRS von einer rein bilanzorientierten Sichtweise geprägt ist, wonach sämtli- che Wertansatzdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz, die sich in Zukunft wieder aus- gleichen, als latente Steueransprüche bzw. latente Steuerverpflichtungen zu bilanzieren sind. Nachfolgend werden im vierten und fünften Kapitel Unterschiede bei Ansatz, Bewertung und Ausweis der latenten Steuern im Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften nach HGB bzw. IFRS herausgearbeitet, wobei vor allem Sachverhalte diskutiert werden, die vom Gesetzes- wortlaut - speziell des HGB - nicht explizit erfasst sind. Besondere Beachtung findet hierbei die Frage der Steuerabgrenzung auf steuerliche Verlustvorträge, bei der sich die h.M. zum HGB deutlich von den Bilanzierungsvorschriften der IFRS unterscheidet. Anschließend be- fasst sich Kapitel sechs mit der Bilanzierung und Bewertung latenter Steuern auf Ebene des Konzernabschlusses. Das Augenmerk richtet sich dabei zunächst auf die HGB-Rechtspre- chung, die hinsichtlich der Steuerabgrenzung in Angelegenheiten der Konsolidierungsvorbe- reitung keiner einheitlichen gesetzlichen Gesamtkonzeption folgt und somit interpretationsbe- dürftig ist. Kritisch Stellung bezogen wird des Weiteren zu den auf den HGB-Konzern- abschluss anzuwendenden Empfehlungen des Deutschen Rechnungslegungs Standards Nr. 10 (DRS 10) „Latente Steuern im Konzernabschluss“, die eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung bezwecken sollen, dabei jedoch den bestehenden Normen des HGB ent- sprechen müssen. Nach einer anschließenden Prüfung des für die Steuerabgrenzung relevan- ten Steuersatzes im internationalen Konzern am Beispiel einzelner Konsolidierungsmaßnah- men folgt in Kapitel sieben schließlich eine empirische Untersuchung der Steuerabgrenzungs- praxis in den IFRS-Konzernabschlüssen der DAX-30-Unternehmen für das Berichtsjahr 2005. Neben einer Auswertung der regelmäßigen Abgrenzungsursachen latenter Steuern sowie de- ren relativer Bedeutung betrifft ein weiterer Aspekt die möglichen Folgen einer Absenkung des der Bewertung der latenten Steuern zugrunde liegenden Ertragsteuersatzes.

Zentrales Anliegen der vorliegenden Ausführungen ist es, die Bilanzierungsmöglichkeiten latenter Steuern nach HGB bzw. IFRS in den Einzel- und Konzernabschlüssen deutscher Ka- pitalgesellschaften zu analysieren. Hierbei ist aufzuzeigen, inwieweit die Normen zur Steuer- abgrenzung mit den jeweiligen Zielen des nationalen bzw. internationalen (Konzern-)Jahres- abschlusses korrelieren oder wo diese durch bilanzpolitische Gestaltungsspielräume unter Umständen verfehlt werden. Schließlich sollen empirische Befunde zur Bilanzierungspraxis latenter Steuern Aufschluss über ihre reale Bedeutung im Konzernabschluss nach IFRS ge- ben. Welche Rolle dabei die in Deutschland bevorstehende Unternehmensteuerreform für die (Folge-)Bewertung der latenten Steuern sowie die wirtschaftliche Situation der bilanzierenden Unternehmen spielt, soll in einer abschließenden Beurteilung dargelegt werden.

2. Funktionen und Adressaten des Jahresabschlusses

2.1. Der handels- und steuerrechtliche Jahresabschluss nach nationalen Normen

2.1.1. Umfang und Ziele des Jahresabschlusses nach deutschem Handelsrecht

Nach § 238 Absatz 1 Satz 1 (§ 238 I 1) HGB steht ein jeder Kaufmann in der Pflicht, entspre- chend den GoB Buch zu führen (Dokumentationsfunktion des Jahresabschlusses).¹ Zum Schluss jeden Geschäftsjahres haben somit Einzel- und Personenunternehmen sowie Kapital- gesellschaften einen Jahresabschluss aufzustellen, welcher gem. § 242 III HGB aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) besteht. Bei Kapitalgesellschaften und haftungsbe- schränkten Personenunternehmen umfasst dieser zusätzlich einen Anhang und ist gegebenen- falls um einen Lagebericht zu ergänzen (§ 264 I 1 HGB). Der Adressatenkreis des Jahresab- schlusses setzt sich vornehmlich zusammen aus aktuellen und potenziellen Anteilseignern, Arbeitnehmern, Kreditgebern/Gläubigern, Lieferanten, Kunden, dem Staat sowie der Öffent- lichkeit.² Neben dem Selbstinformationszweck übernimmt der Jahresabschluss die Funktion, sämtliche externen Interessengruppen mit Informationen zu beliefern, die zu ihrem Schutz beitragen.³ Im Mittelpunkt der externen Rechnungslegung nach Handelsrecht steht somit das Ziel des Gläubigerschutzes und demgemäß nicht der erzielbare, sondern der verteilbare Ge- winn (Ausschüttungsbemessungsfunktion).⁴ Mittels vorsichtiger Gewinnermittlung (d.h. ein zu hoher Gewinnausweis ist zu vermeiden) soll die Fähigkeit der Unternehmen gestärkt wer- den, ihre eingegangenen finanziellen Verpflichtungen zu erfüllen.⁵ Damit nimmt das Vor- sichtsprinzip⁶ eine beherrschende Stellung im deutschen Bilanzrecht ein.⁷

Abweichend von der den handelsrechtlichen Einzelabschluss kennzeichnenden Zweckvielfalt besitzt der Konzernabschluss nach HGB primär Informationscharakter.⁸ Darüber hinaus wird dem Konzernabschluss oftmals auch eine (mittelbare) Ausschüttungsbemessungsfunktion zuerkannt, da aus ihm - gegenüber dem Ergebnisausweis im Einzelabschluss - erhöhte An- sprüche der Anteilseigner resultieren können.⁹

2.1.2. Bemessung der Steuerschuld am Steuerbilanzgewinn

Neben der Bemessung von Zahlungen an die Anteilseigner ist auch dem Interesse des Staates an der Erzielung von Steuereinnahmen gerecht zu werden;¹⁰ primärer Adressat der Steuerbi- lanz ist mithin der Fiskus.¹¹ Hierbei stellt der mit der Aufstellung der Steuerbilanz verfolgte Zweck einen Finanzzweck dar, nämlich die Ermittlung des Steuerbilanzgewinns als Steuer- bemessungsgrundlage zur Berechnung der Steuerschuld durch bzw. für die Unternehmen. Um dem Prinzip der Rechtssicherheit zu genügen, werden die Unternehmen somit verpflichtet, die (Ertrag-)Steuerzahlungen nach Maßgabe ihrer wirtschaftlichen Leistungskraft zu entrichten, so dass an Besteuerungstatbestände wie z.B. das Einkommen bzw. Vermögen angeknüpft wird.¹² Dem erklärten Ziel der Besteuerung, eine gleichmäßige Belastung der Steuersubjekte sicher zu stellen, soll mithin hinreichend Rechnung getragen werden.¹³ Die hierzu erforderli- che Einkommensermittlung durch die Gewerbetreibenden erfolgt mittels Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben eines Wirtschaftsjahres, i.e. Vergleich zweier aufein- ander folgender Steuerbilanzen (vollständiger Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 i.V.m. § 4 I Einkommensteuergesetz (EStG)).¹⁴ Alle zur Buchführung gesetzlich Verpflichteten ha- ben dabei für den steuerrechtlichen Betriebsvermögensansatz die handelsrechtlichen GoB zu beachten, woraus sich der Begriff derivative Steuerbilanz ableitet.¹⁵

2.1.3. Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip

Mit der Ausweitung des Geltungsbereichs der handelsrechtlichen GoB auch für die Steuerbi- lanz erfährt der handelsrechtliche Jahresabschluss einen erheblichen Bedeutungszuwachs. Gemäß dem in § 5 I 1 EStG kodifizierten so genannten Maßgeblichkeitsprinzip müssen han- delsrechtliche Ansatz- und Bewertungsgrundsätze ihre steuerrechtliche Entsprechung bei der Aktivierung und Passivierung von Vermögensgegenständen und Schulden in der Steuerbilanz finden.¹⁶ Insofern weist der handelsrechtliche Einzelabschluss zusätzlich eine (indirekte) Steuerbemessungsfunktion auf.¹⁷ Stark vereinfacht stellt sich das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wie folgt dar:¹⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darst. 1: Das Maßgeblichkeitsprinzip in der Handels- und Steuerbilanz.¹⁹

Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen demnach steuerrechtlich zu einem Aktivie- rungsgebot, Passivierungswahlrechte in der Handelsbilanz implizieren ein steuerrechtliches Passivierungsverbot.²⁰ Die neuerliche Wahlrechtsausübung eines handelsrechtlichen Wahl- rechtes in der Steuerbilanz scheidet mithin infolge abweichender steuerlicher Bestimmungen aus.²¹ Abweichungen vom Maßgeblichkeitsprinzip ergeben sich lediglich dann, wenn dessen Gültigkeit durch anders lautende, vorrangig zu beachtende steuerrechtliche Vorschriften außer Kraft gesetzt wird (Durchbrechung der Maßgeblichkeit).²² Dies trifft z.B. für den Fall zu, dass einer gem. § 249 I 1 HGB zu passivierenden Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften steuerrechtlich ein Ansatzverbot (§ 5 IVb EStG) entgegen steht.

Umgekehrt existiert gem. § 5 I 2 EStG fernerhin die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (Umkehrmaßgeblichkeit). Danach können im Steuerrecht verankerte Wahlrech- te, deren Ausübung nicht in Einklang mit den handelsrechtlichen GoB steht, nur dann zur gewünschten Anwendung kommen, wenn in konformer Weise auch in der Handelsbilanz verfahren wird.²³ Diese dem Steuerpflichtigen nach Steuerrecht eröffneten Möglichkeiten, Gewinnverlagerungen in zukünftige Perioden vorzunehmen, schreiben somit die zwingende Ausrichtung der Handels- an der Steuerbilanz vor. Beispiele hierfür sind steuerliche Sonderabschreibungen gem. § 7g EStG oder die Gewährung einer „steuerfreien Rücklage“ gem. § 6b III EStG. Im ersten Fall öffnet sich das Handels- dem Steuerrecht über §§ 254 und 279 II HGB. Für die Inanspruchnahme der „steuerfreien Rücklage“ hat i.S.d. Umkehrmaßgeblichkeit nach § 273 i.V.m. § 247 III HGB in der Handelsbilanz die Passivierung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil zu erfolgen.²⁴ Das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit unterliegt jedoch fortwährender Kritik, da die Übernahme rein steuerrechtlicher (wirtschaftspolitisch motivierter) Wertansätze den der Handelsbilanz inhärenten Aspekt einer informatorischen Entscheidungshilfe für Unternehmensexterne beeinträchtige.²⁵

2.2. Zwecke und Grundsätze der Rechnungslegung nach internationalen Standards (IAS/IFRS)

Mit Inkrafttreten der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 und gem. § 315a HGB sind kapital- marktorientierte Mutterunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU seit 2005 ver- pflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufzustellen.²⁶ Zweck dieser Vorschrift ist die Gewährleistung der europaweiten Vergleichbarkeit und eine erhöhte Transparenz z.B. im Hinblick auf Übernahmen und Fusionen zu schaffen.²⁷ Die Tatsache, dass sieben der aktuell im DAX-30 gelisteten Konzerne in 2005 noch nach US-GAAP bilanzierten,²⁸ ist auf eine auf- schiebend wirkende Ausnahmeregelung der Verordnung zurückzuführen. Sie räumt europäi- schen Unternehmen, die aufgrund eines US-Börsenlistings (noch) die US-GAAP anwenden, eine Übergangsfrist ein, wonach diese erst ab 2007 obligatorisch (zusätzlich) einen IFRS- Abschluss aufzustellen haben.²⁹

Damit ein vollständiger IFRS-Jahresabschluss vorliegt, müssen gem. IAS 1.8 folgende Be- standteile einbezogen werden: Bilanz (balance sheet), GuV (income statement), Kapitalfluss- rechnung (statement of changes in financial position) sowie ein die maßgeblichen Bilanzie- rungs- und Bewertungsmethoden zusammenfassender und sonstige Erläuterungen einschlie- ßender Anhang (notes).³⁰

Generalnorm (overriding principle) der IFRS-Rechnungslegung ist nach IAS 1.13 die Ver- mittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Fi- nanz- und Ertragslage sowie der Cashflows (true and fair view/fair presentation) eines Unter- nehmens.³¹ Demnach besteht die alleinige Zielsetzung des IFRS-Regelwerks in der Ausrich- tung an den Informationsbedürfnissen der Investoren³² (decision usefulness).³³ Grundannah- men des theoretischen Rahmens der IFRS (sog. „Framework“) sind das Prinzip der perioden- gerechten Erfolgsermittlung (accrual basis) sowie die Prämisse der Unternehmensfortführung (going concern), wodurch weitestgehende Übereinstimmung mit dem deutschen Handelsrecht besteht.³⁴ Die Qualitätsanforderungen an den IFRS-Abschluss umfassen insbesondere die Grundsätze der Relevanz (relevance), Verlässlichkeit (reliability), Vergleichbarkeit (compa-rability) und Verständlichkeit (understandability).³⁵

Als Hauptunterschiede bei der Abschlusserstellung nach IFRS resp. HGB kommen insbeson- dere die folgenden Aspekte in Betracht. Zum einen verfolgt die IFRS-Rechnungslegung eine strikte Trennung von handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bilanzierung und vertritt der Fiskus dementsprechend keine Interessengruppe dieses Regelwerks.³⁶ Als Ursache dafür ist auf das hier fehlende „Bindeglied“ einer (umgekehrten) Maßgeblichkeit, wie sie das deutsche Handelsrecht kennt, abzustellen. Der deutsche IFRS-Einzelabschluss übernimmt somit keine Steuerbemessungsfunktion, weshalb eine für diesen Zweck nach nationaler Gesetzgebung völlig separat anzufertigende Steuerbilanz benötigt wird.³⁷ Auch liegt dem IFRS-Abschluss keine (unmittelbare) Ausschüttungsbemessungsfunktion zugrunde. Zur Ermittlung des an die Anteilseigner maximal ausschüttungsfähigen Betrags ist weiterhin die Erstellung eines HGB- Einzelabschlusses erforderlich.³⁸ Differenzen zeigen sich zum anderen im Rahmen des Vor- sichtsprinzips. Nach IFRS beschränkt sich die prudence auf die „vorsichtige“ Ausübung von Ermessensspielräumen bei unsicheren Positionen, d.h. eine zu optimistische/pessimistische Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden im Falle unsicherer Erwartungen soll unterbunden werden (Bewertungsvorsicht).³⁹ Sein Stellenwert ist mithin ein deutlich geringerer als nach HGB, in welchem das Prinzip der kaufmännischen Vorsicht speziell im Realisations- und Imparitätsprinzip seine Konkretisierung findet.⁴⁰

Hinsichtlich des Konzernabschlusses entsprechen sich IFRS und HGB nahezu vollkommen. Nach beiden Normgefügen liegt seine primäre Zielsetzung in der Informationsfunktion. Hinzuweisen ist jedoch auf das nach HGB auch für den Konzernabschluss geltende Vorsichtsprinzip, was unter Umständen zu Lasten seines Informationsgehalts gehen kann.⁴¹

3. Systematik latenter Steuern

3.1. Begriff, Entstehung und Zweck latenter Steuern

Die Ursprünge der Bilanzierung latenter Steuern liegen in der anglo-amerikanischen Bilanzie- rungspraxis und reichen bis ins Jahr 1967 zurück, als ihr Konzept vom Accounting Principles Board (APB) des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) entworfen wur- de (Opinion No. 11„Accounting for Income Taxes“).⁴² Erst seit Verabschiedung der 4. EG- Richtlinie vom 25.7.1978 und Aufnahme des § 274 HGB „Steuerabgrenzung“ im Jahr 1985 (mit Bezugnahme auf die „true and fair view“-Prämisse) existiert auch in Deutschland eine gesetzliche Grundlage zur Bilanzierung latenter Steuern.⁴³ Anhand nachfolgender Ausführun- gen soll die Grundkonzeption der Steuerabgrenzung zunächst im Wesentlichen dargelegt werden.⁴⁴ Anschließend werden die alternativen Ermittlungsmethoden latenter Steuern aufge- zeigt und den gesetzlichen Regelungen nach HGB und IFRS entsprechend zugeordnet.

Für die Bemessung der Steuerschuld ist ausschließlich der steuerrechtliche Gewinn die maß- gebende Größe. Der hieraus resultierende Steueraufwand ist der Ermittlung des handelsrecht- lichen Ergebnisses zugrunde zu legen, d.h. Ertragsteuern besitzen Aufwands- und nicht Ge- winnverwendungscharakter.⁴⁵ Aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschrif- ten für bestimmte Sachverhalte in HGB und EStG ergeben sich jedoch regelmäßig (zeitliche) Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanzergebnis, die sich meist in späteren Jahren wieder umkehren.⁴⁶ Der ausgewiesene (aus der Steuerbilanz übernommene) effektive Steuer- aufwand steht in diesen Fällen in keinem erklärbaren Zusammenhang mit der Höhe des han- delsrechtlichen Jahresergebnisses. Sein Vergleich mit der fiktiven Steuerbelastung, die sich unter Zugrundelegung des Handelsbilanzergebnisses als fingierte Steuerbemessungsgrundlage ergibt, führt zu positiven bzw. negativen Abweichungen.⁴⁷ Bei diesen Differenzbeträgen han- delt es sich begrifflich um latente Steuern. Sie ergeben sich also durch Multiplikation der Dif- ferenz aus handelsrechtlichem Jahresüberschuss und Steuerbilanzergebnis mit dem relevanten Steuersatz.⁴⁸ Zweck ihrer Bilanzierung besteht somit in der Herstellung einer „Kongruenz“ zwischen Handelsbilanzgewinn und dem veröffentlichten Ertragsteueraufwand einer Perio- de.⁴⁹ Unterschieden wird dabei zwischen aktiven und passiven latenten Steuern. Während die erfolgswirksame Abgrenzung aktiver Steuerlatenzen den aus handelsrechtlicher Sicht zu ho- hen effektiven Steueraufwand korrigiert, wird vice versa eine „zu niedrige“ effektive Steuer- belastung durch den Ergebnis schmälernden Ansatz eines Passivpostens für latente Steuern angepasst und in ein mit dem Handelsbilanzergebnis korrespondierendes Verhältnis ge- bracht.⁵⁰ Steuerabgrenzungen stellen damit heute antizipierte zukünftige Steueransprüche (ak- tive latente Steuern) bzw. Steuerverpflichtungen (passive latente Steuern) dar.⁵¹ Mit Hilfe dieser Korrekturbuchungen soll - dem handelsrechtlichen Anspruch einer „periodengerech- ten“ Gewinnrealisierung genügend - erreicht werden, die Ertragslage des Unternehmens zu- treffend abzubilden, einen „richtigen“ Ausweis der Vermögenslage zu gewährleisten und letztlich die Aussagekraft des Jahresabschlusses zu erhöhen.⁵² Dazu existieren zwei alternati- ve Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern, die im Folgenden näher betrachtet werden.

3.2. Abgrenzungskonzepte latenter Steuern

3.2.1. Das Timing-Concept

Die Verrechnung latenter Steuern nach dem Timing-Concept erfolgt strikt GuV-bezogen. Es führen nur diejenigen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz zu einer Steuerabgrenzung, die sich sowohl im Zeitpunkt ihrer Entstehung als auch bei ihrer Auflösung bzw. (absehbaren) Umkehrung in der Erfolgsrechnung auswirken.⁵³ Somit kommt eine Abgrenzung latenter Steuern nach diesem Konzept nur dann in Betracht, wenn eine zeitlich versetzte Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung stattfindet.⁵⁴ Die hieraus resultierenden, zeitlich be- grenzten Differenzen (timing differences) zeichnen sich dadurch aus, dass sie sich in späteren Jahren wieder (erfolgswirksam) ausgleichen, sich Handels- und Steuerbilanzergebnis in der Totalperiode also stets entsprechen.⁵⁵ Insgesamt können vier verschiedene Konstellationen von timing differences vorliegen (s. Darst. 2). Entweder ist die effektive Steuerzahlung „zu hoch“ (steuerrechtlicher Gewinn übersteigt den handelsrechtlichen), da im Fall 1 (Fall 2) Er- träge (Aufwendungen) in der Steuerbilanz früher (später) als in der Handelsbilanz erfasst werden, was zu aktiven latenten Steuern führt. Oder das steuerrechtliche Ergebnis unterschrei- tet den Handelsbilanzgewinn, d.h. die effektive Steuerschuld ist „zu niedrig“. Hierbei betrifft Fall 3 (Fall 4) einen dem handelsrechtlichen zeitlich vorgelagerten (nachgelagerten) steuerli- chen Aufwand (Ertrag), so dass eine passive Steuerabgrenzung entsteht. Erfolgsneutrale Vor- gänge finden beim Timing-Concept dagegen prinzipiell keine Berücksichtigung.⁵⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darst. 2: GuV-orientiertes Timing-Concept.⁵⁷

Neben den timing differences wird im Rahmen dieses Konzeptes weiterhin zwischen perma- nenten bzw. zeitlich unbegrenzten (permanent differences) und quasi-permanenten Differen- zen unterschieden.⁵⁸ Permanente Differenzen erfahren keine Umkehrung in künftigen Ab- rechnungsperioden bei der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung, d.h. ein Ge- schäftsvorfall schlägt sich in nur einem der beiden Rechenwerke erfolgswirksam nieder.⁵⁹ Permanente Differenzen sind für die Steuerabgrenzung daher ohne Bedeutung.⁶⁰ Eine Zwit- terstellung nehmen schließlich quasi-permanent differences ein. Sie lassen sich weder der einen noch der anderen Kategorie eindeutig zuordnen und sind dadurch gekennzeichnet, dass sie sich im Zeitablauf zwar formal ausgleichen, es dazu jedoch einer unternehmerischen Dis- position oder gar der Unternehmensauflösung (Liquidation) bedarf.⁶¹ Die spätere Umkehr dieser langfristigen zeitlichen Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz ist am Bilanzstichtag noch nicht mit Sicherheit absehbar.⁶² Daher werden sie überwiegend als permanente Differenzen eingestuft und sind nach dem Timing-Concept für die Steuerabgrenzung nicht von Relevanz.⁶³ Allerdings ist an jedem Abschlussstichtag zu überprüfen, ob sich Entwicklungen (z.B. Gesetzesänderungen) ergeben haben, so dass derartige Differenzen nunmehr als timing differences umzuqualifizieren sind.

3.2.2. Das Temporary-Concept

Im Unterschied zum Timing-Concept ist das Temporary-Concept rein bilanzorientiert. Dem- nach bezieht es grundsätzlich alle Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz in die Steuerabgrenzung mit ein.⁶⁴ Ob es sich dabei um erfolgs- wirksam oder erfolgsneutral entstandene Differenzen handelt, die erst im Zeitpunkt ihrer Auf- lösung in einer Folgeperiode ergebniswirksam werden, ist nicht von Bedeutung.⁶⁵ Ebenso ist es unerheblich, wann sich die Differenzen wieder ausgleichen, so dass Steuerabgrenzungen nicht nur auf zeitlich begrenzte, sondern auch auf quasi-permanente Differenzen vorzuneh- men sind.⁶⁶ Zusammengenommen bilden sie die so genannten temporären Differenzen (tem-porary differences).⁶⁷ Als Entstehungsursache temporärer Differenzen und der damit verbun- denen zwingenden Steuerabgrenzung können ebenfalls vier Fälle unterschieden werden.⁶⁸ Sind Vermögensgegenstände (Schulden) in der Handelsbilanz niedriger (höher) bewertet als in der Steuerbilanz, bzw. findet ein Ansatz von Vermögensgegenständen (Schulden) aus- schließlich in der Steuerbilanz (Handelsbilanz) statt, so entstehen latente Steueransprüche (aktive latente Steuern). In den umgekehrten Fällen ergeben sich latente Steuerschulden (pas- sive latente Steuern).

Von den temporären Differenzen unterscheidet das Temporary-Concept lediglich sonstige (permanente) Differenzen (other differences), für welche eine Steuerabgrenzung untersagt ist (s. Darst. 3).⁶⁹ In diesem Konzept kommt es schließlich allein darauf an, dass die Differenzen in zukünftigen Jahren entweder zu einer höheren Ertragsteuerbelastung (taxable temporary differences) oder Ertragsteuerentlastung (deductible temporary differences) führen.⁷⁰ Vergli- chen mit dem Timing-Concept bietet die Steuerabgrenzung nach dem Temporary-Concept den Rechnungslegungsadressaten somit eine umfangreichere Informationsbasis, da hier auch die Einbeziehung quasi-permanenter Differenzen stattfindet. Diesen liegen andererseits je- doch unsichere Prognosen bezüglich zukünftiger unternehmensseitiger Dispositionen zugrun- de, und eine zutreffende Abbildung der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens ist bei Erwartungsirrtum nicht mehr gewährleistet.⁷¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darst. 3: Gegenüberstellung der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Concept und dem Temporary-Concept.⁷²

3.3. Bewertungsmethoden latenter Steuern - Deferred-Method versus Liability- Method

Für die Bewertung von Steuerabgrenzungsposten werden insbesondere zwei Methoden unter- schieden. Ziel der Deferred-Method (Abgrenzungsmethode) ist die Sicherstellung eines sach- lichen Abgrenzungskriterien (matching principle) entsprechenden Verhältnisses zwischen handelsrechtlichem Jahresüberschuss und ausgewiesenem Ertragsteueraufwand.⁷³ Sie basiert auf dem Timing-Concept, da in ihr die zutreffende Periodisierung des Steueraufwands einer Periode verfolgt wird, und stellt die Erfolgsrechnung in den Vordergrund.⁷⁴ Passive Steuerab- grenzungen bewirken in Form von deferred charges eine Erhöhung des Steueraufwands, akti- ve latente Steuern mindern diesen als deferred credits.⁷⁵ Steuerlatenzen können nach der De- ferred-Method gewissermaßen als „antizipative(n) Rechnungsabgrenzungsposten für nicht sichere Zahlungen“ angesehen werden.⁷⁶ Somit besitzen sie keinen Vermögens- bzw. Schuld- charakter, sondern Abgrenzungscharakter. Da die Abgrenzungsmethode auf den „richtigen“ Erfolgsausweis abzielt, ist der Berechnung der latenten Steuerbeträge der aktuell (d.h. im Ent- stehungszeitpunkt der zeitlichen Differenzen) gültige Steuersatz zugrunde zu legen.⁷⁷ Von einer späteren Anpassung der Steuerabgrenzungsposten an geänderte Steuersätze ist abzuse- hen und daraus resultierende „Steuersatzeffekte“ treten demnach erst mit Auflösung der Dif- ferenzen in zukünftigen Perioden auf.⁷⁸ Schwierigkeiten bezüglich der Schätzung zukünftiger Steuersätze sind im Rahmen der Deferred-Method also nicht zu thematisieren.

Die bilanzorientierte Liability-Method (Verbindlichkeitsmethode) stellt auf die korrekte Ab- bildung der Vermögenslage des Unternehmens ab. Sie legt aktive Steuerlatenzen als (unge- wisse) Forderungen aus Steuervorauszahlungen, passive Steuerlatenzen als Verbindlichkeiten für zu zahlenden Steuern aus.⁷⁹ Somit weist die Liability-Method im Fall zu erwartender künftiger Steuerminderzahlungen Vermögenscharakter resp. Schuldcharakter im Hinblick auf spätere Steuernachzahlungen auf.⁸⁰ Gemäß der primären Zielsetzung der Liability-Method, die Vermögenslage zutreffend abzubilden, müssen sich die latenten Steuerbeträge in ihrer Höhe am zukünftigen Steuerrecht orientieren. Zur Berechnung der künftigen Steuerbe- bzw.

-entlastungen sind infolgedessen die im Ausgleichszeitpunkt der zeitlichen Differenzen gel tenden Steuersätze heranzuziehen.⁸¹ Außerdem erfordern nachträgliche Steuersatzänderungen Anpassungen bei den in früheren Perioden abgegrenzten latenten Steueransprüchen bzw. -ver- bindlichkeiten.⁸² Damit verlangt die Liability-Method, Annahmen über in Zukunft geltende Steuersätze bzw. die Einführung neuer Steuerarten zu treffen.⁸³ Aus Gründen der Prognoseproblematik und rücksichtlich des Stichtagsprinzips wird üblicherweise jedoch auch hier vom aktuellen Steuersatz ausgegangen.⁸⁴

Ein Vergleich der beiden hier dargestellten Methoden zur Bewertung von Steuerlatenzen zeigt folgende Zusammenhänge.⁸⁵ Steuerabgrenzungen nach der Deferred-Method und nach der Liability-Method stimmen im Ergebnis zunächst grundsätzlich überein. Unterschiede treten unter Umständen insofern auf, als die Steuergesetzgebung Änderungen der Steuersätze vor- sieht oder neue Steuerarten beschließt.⁸⁶ Während die Deferred-Method ihrer Struktur nach ausschließlich dem Timing-Concept (jeweils GuV-orientiert) zuzuordnen ist, sind mit der bilanzorientierten Liability-Method dagegen sowohl das Timing- als auch das Temporary- Concept verknüpfbar. Insoweit existiert eine systematische Beziehung zwischen den Konzep- ten zur Ermittlung von Steuerabgrenzungsposten und deren Berechnungsmethode.⁸⁷

4. Latente Steuern aus Ergebnisdifferenzen im HGB-Einzelabschluss

4.1. Grundlagen und Bilanzansatz latenter Steuern nach HGB

Die gesetzliche Regelung für die Steuerabgrenzung nach deutschem Handelsrecht ist in § 274 HGB verankert. Ihr Geltungsbereich ist daher auf Kapitalgesellschaften und die in § 264a I HGB definierten Personengesellschaften begrenzt.⁸⁸ Aktive bzw. passive latente Steuern ent- stehen dem Wortlaut des § 274 HGB nach dann, wenn es zu Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Steueraufwand einer Periode (und früherer Perioden) und der fiktiven (am han- delsrechtlichen Ergebnis orientierten) Steuerbelastung kommt und sich diese Differenzen in späteren Perioden voraussichtlich wieder ausgleichen. Da dies nur auf zeitlich begrenzte Er- gebnisunterschiede von Handels- und Steuerbilanz zutrifft, basiert die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB auf dem GuV-orientierten Timing-Concept.⁸⁹ Auf quasi-permanente und permanente Differenzen (z.B. teure Werbegeschenke)⁹⁰ sind latente Steuern nicht abzugren- zen. Der Steuerabgrenzung nach HGB kommt indes - infolge des in Deutschland geltenden strengen Maßgeblichkeitsprinzips - eine eher geringe Bedeutung zu.⁹¹ Nichtsdestotrotz lassen sich auch hier handels- und steuerrechtliche Ergebnisdifferenzen nicht vollständig vermeiden, sei es auf Ebene des Jahresabschlusses oder aufgrund steuerlicher Korrekturen.⁹²

Hinsichtlich der Ansatzvorschriften differenziert das Gesetz zwischen aktiven und passiven Steuerlatenzen. Übersteigt der steuerrechtliche Gewinn des abgelaufenen Geschäftsjahres den handelsrechtlichen Jahresüberschuss vor Steuern, so räumt § 274 II 1 HGB ein Wahlrecht zur Abgrenzung einer aktiven Steuerlatenz ein. Da aktive latente Steuern nicht selbständig ver- wertbar sind, stellen sie keinen Vermögensgegenstand dar. Das HGB sieht ihren wahlweisen Ansatz daher in Form einer Bilanzierungshilfe vor.⁹³ Werden aktive latente Steuern abge- grenzt, so ist nach § 274 II 3 HGB eine Gläubiger schützende Ausschüttungssperre in be- tragsmäßig gleicher Höhe zu beachten.⁹⁴ Fällt hingegen das handelsrechtliche Ergebnis höher aus als der nach Steuerrecht ermittelte Gewinn, besteht gem. § 274 I HGB die Pflicht zur Bilanzierung eines passiven Steuerabgrenzungspostens, welcher einer Rückstellung für unge- wisse Verbindlichkeiten (gegenüber dem Fiskus) nach § 249 I 1 HGB entspricht. Mit dieser differenzierenden gesetzlichen Vorschrift zum Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern tritt das Vorsichtsprinzip bei der Gesetzgebung in beispielhafter Weise in Erscheinung.⁹⁵ Ab- grenzbare aktive latente Steuern aus timing differences entstehen etwa bei Nichtaktivierung eines Disagios oder der Ermittlung von Herstellungskosten. Während für das Disagio steuer- rechtlich eine Ansatz- und Abschreibungspflicht besteht (§ 5 V 1 Nr.1 EStG), gestattet das Handelsrecht dessen sofortige aufwandwirksame Verrechnung (§ 250 III 1 HGB). Für die Bestimmung der Herstellungskosten verlangt das Steuerrecht die Einbeziehung auch der di- rekt zurechenbaren Gemeinkosten (R 6.3 EStR). Handelsrechtlich sind gem. § 255 II 2 HGB hingegen lediglich Einzelkosten anzusetzen. Passive Steuerabgrenzungen lösen z.B. geringere handelsbilanzielle Abschreibungssätze für Gebäudeabschreibungen als in der Steuerbilanz aus.⁹⁶ Ein weiterer Fall für eine Passivierungspflicht latenter Steuern ist die handelsrechtliche Aktivierbarkeit von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen des Geschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe (§ 269 1 HGB). Das Steuerrecht dagegen schließt ihre Aktivierung aus. Die späteren Abschreibungen gem. § 282 HGB verringern das Handelsbilanzergebnis und durch die sukzessive Auflösung der passiven Steuerlatenz wird der „überhöhte“ effektive Steueraufwand wieder kompensiert. Das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht ist in Be- zug auf eine passive Steuerabgrenzung jedoch nicht unproblematisch. Da für den Fall der Aufwandsaktivierung eine Ausschüttungssperre entsteht, bewirkt die Abgrenzung einer passi- ven Steuerlatenz eine zusätzliche Verminderung des Ausschüttungspotenzials.⁹⁷ In praxi führt die überwiegende Mehrzahl der timing differences - infolge des handelsrechtlichen Vor- sichtsprinzips sowie des Maßgeblichkeitsprinzips - gleichwohl zu aktiven latenten Steuern.⁹⁸ Die Aktivierung latenter Steuern bildet dabei jedoch meist die Ausnahme, was die bisher ge- ringe Relevanz der Steuerabgrenzung im HGB-Einzelabschluss erklärt.⁹⁹

4.2. Berechnung latenter Steuern nach HGB

Bezüglich der Bewertung latenter Steuern schreibt § 274 HGB keine bestimmte Methode ex- plizit vor. Seiner Formulierung nach, dass Steuerabgrenzungen „in Höhe der voraussichtli- chen Steuerbelastung“ bzw. -entlastung vorzunehmen sind, sollen die künftig tatsächlichen Zahlungswirkungen heute bereits erfasst werden.¹⁰⁰ Implizit maßgebend ist sonach eine modi- fizierte Liability-Method.¹⁰¹ Sie kennzeichnet, dass latente Steuern einerseits entsprechend der erwarteten Zahllast in künftigen Geschäftsjahren bewertet werden, dem HGB jedoch anderer- seits das Timing-Concept zugrunde liegt. Hierbei umfasst sie aktive ebenso wie passive Steu- erlatenzen, obgleich es sich bei ersteren nicht um Vermögensgegenstände, sondern Bilanzie- rungshilfen handelt!¹⁰² Ihrer Zielsetzung eines zutreffenden Vermögensausweises gemäß ver- langt die Liability-Method die Anwendung von im Zeitpunkt der Differenzenumkehr gültigen Steuersätzen.¹⁰³ Relevante Steuern sind nach § 274 HGB nur Ertragsteuern, zu welchen bei deutschen Kapitalgesellschaften neben der Körperschaftsteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) die Gewerbesteuer zählt. Es errechnet sich ein kombinierter Ertragsteuersatz wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{104 105}

Legt man der Ermittlung der Steuerlatenzen die gem. § 274 HGB zulässige Gesamtdifferen- zenbetrachtung¹⁰⁶ in Verbindung mit einer (gesetzlich implizit gebotenen)¹⁰⁷ Saldierung aller aktiven und passiven latenten Steuern zugrunde, ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darst. 4: Schematisierte Berechnung der Steuerabgrenzung.¹⁰⁸

Die Steuerabgrenzung bezieht sich auf den Saldo der zeitlichen Differenzen des Geschäftsjah- res. Analog betreffen notwendige Korrekturen aufgrund veränderter Steuersätze lediglich die (aktivische oder passivische) „Abgrenzungsspitze“ der saldierten Steuerlatenzen früherer Jah- re.¹⁰⁹ Wird auf den Ansatz aktiver Steuerlatenzen allerdings verzichtet, so müssen aktivische timing differences über die Zeit verfolgt werden. Andernfalls besteht (im Rahmen der Ge- samtdifferenzenbetrachtung) die Gefahr, dass fälschlicherweise passive latente Steuern gebil- det werden, anstatt die Auflösung zeitlicher Differenzen (für die eine aktive Steuerabgrenzung nicht erfolgt ist) zu berücksichtigen.¹¹⁰ Für die dann vorzuziehende Einzeldifferenzenbetrach- tung¹¹¹ erscheint die Aufstellung eines Differenzenspiegels als probates Mittel.¹¹² Treten die künftig erwarteten Steuerminder-/-mehrbelastungen ein oder ist von diesen nicht mehr auszu- gehen, sind die aktiven/passiven latenten Steuern gem. § 274 I 2 und II 4 HGB insoweit auf- zulösen. Ein Barwertansatz der Steuerlatenzen kommt demnach nicht in Betracht.¹¹³ Ferner- hin handelt es sich bei aktivischen Steuerabgrenzungen um Nichtvermögensgegenstände, so dass eine Diskontierung - etwa mit Hinweis auf § 253 III 2 HGB - ausscheidet.¹¹⁴ Rückstel- lungen für latente Steuern enthalten keinen Zinsanteil, weshalb § 253 I 2 HGB auf passivische Steuerabgrenzungen keine Anwendung findet und auch für sie ein Abzinsungsverbot gilt.¹¹⁵

4.3. Ausweis latenter Steuern im HGB-Jahresabschluss

Für den Bilanzausweis aktiver latenter Steuern sieht § 274 HGB einen „Abgrenzungsposten“ vor, welcher sinngerechter Weise vor oder nach den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten als gesonderter Posten aufgeführt wird.¹¹⁶ Passive latente Steuern werden in der Bilanz entweder separat unter den Steuerrückstellungen (i.V.m. einem Bilanz- oder Anhangvermerk) oder als eigener Rückstellungsposten nach den Steuerrückstellungen ausgewiesen.¹¹⁷ Dem Gesetzes- text und Wirtschaftlichkeitsüberlegungen zufolge, werden die gesamten zeitlichen Ergebnis- differenzen in einer Saldogröße zusammengefasst (Gesamtdifferenzenbetrachtung mit Netto- bilanzierung). Kritisch ist jedoch zu beurteilen, dass bei einer Verrechnung aktiver und passi- ver Steuerlatenzen den Bilanzierenden der Ausweis eines (Aktiv-)Saldos freigestellt ist.¹¹⁸ § 274 HGB, der als lex specialis das Saldierungsverbot in § 246 II HGB entkräftet,¹¹⁹ eröffnet dabei drei verschiedene Ermittlungsund Ausweismöglichkeiten für die Steuerabgrenzung.¹²⁰ Zum einen wird eine Einzeldifferenzenbetrachtung mit unsaldiertem Ausweis sowohl der ak- tiven als auch der passiven latenten Steuern für zulässig befunden.¹²¹ Bei dieser Verfahrens- weise ist von dem Ansatzwahlrecht des § 274 II 1 HGB allerdings kein Gebrauch zu machen und es besteht mithin ein Ansatzgebot aktiver Steuerlatenzen, sofern die passiven latenten Steuern die aktiven übersteigen.¹²² Zum anderen kann im Rahmen der Gesamtdifferenzen- betrachtung der Ausweis eines ermittelten aktivischen Überhangs latenter Steuern vorbehalt- los wahlweise erfolgen (wohingegen eine passivische Abgrenzungsspitze stets ausweispflich- tig ist). Problematisch bei einem Nettoausweis muss allerdings erscheinen, dass mit ihm - in Anbetracht fehlender Information über die exakte Höhe beider Posten seitens der Abschluss- adressaten - das Gläubigerschutzprinzip untergraben wird.¹²³ Den Gläubigern bleiben die de facto zu erwartenden künftigen Steuerbelastungen vorenthalten und bei Nichtaktivierung ei- nes Aktivsaldos zudem der zutreffende Einblick in die Ertragslage des Unternehmens ver- wehrt.¹²⁴ Obwohl sonach die Einzeldifferenzenbetrachtung zu präferieren wäre, wird aus Praktikabilitätsgründen jedoch regelmäßig die Gesamtdifferenzenbetrachtung bevorzugt.¹²⁵

4.4. Folgen aus Verlustsituationen für die Steuerabgrenzung nach HGB

Eine Besonderheit für die Abgrenzung latenter Steuern stellen Abrechnungsperioden dar, in welchen die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen übersteigen. Die sich daraus ergebenden Verluste unterliegen bei Kapitalgesellschaften nach § 8 I und IV KStG i.V.m. § 10d EStG speziellen Verrechnungsbeschränkungen.¹²⁶ Zum einen ermöglicht § 10d I 1 EStG einen Rücktrag negativer Einkünfte bis maximal 511.500 € in das vorangegangene Wirtschaftsjahr (Verlustrücktrag). Ein unter Umständen verbleibender Verlust kann zeitlich unbegrenzt mit Gewinnen der Folgejahre von bis zu jeweils 1 Mio. € komplett und darüber hinaus zu 60% verrechnet werden (Verlustvortrag).¹²⁷ Diese „Mindestbesteuerung“ gilt gleichfalls für einen negativen Gewerbeertrag gem. § 10a GewStG.¹²⁸

Die Irrelevanz von Verlustrückträgen für die Abgrenzung latenter Steuern ist mit dem im Ver- lustjahr entstehenden, definitiven Steuererstattungsanspruch zu begründen, dessen Ausweis in Handels- und Steuerbilanz als Forderung erfolgt.¹²⁹ Nicht rücktragsfähige Verluste dagegen bewirken als Verlustvortrag eine potenzielle zukünftige Steuerentlastung und eignen sich so- mit prinzipiell für eine Steuerabgrenzung.¹³⁰ Eine Realisierung dieses Steuervorteils impliziert allerdings, dass zukünftige Gewinne in ausreichender Höhe erzielt werden, gegen welche die Verluste in den Folgejahren aufgerechnet werden können.¹³¹

[...]

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¹ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 94 f.

² Vgl. Coenenberg (2000), S. 43 f. und Coenenberg (2005), S. 14.

³ Damit soll der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden getreuen Einblick in die wirtschaftliche Kraft der Unternehmen ermöglichen (§ 264 II 1 HGB).

⁴ Vgl. Coenenberg (2005), S. 11 und Schmidt (2001), S. 247. Der Funktion der Ausschüttungsbemessung liegt dabei der Zweck der nominellen Kapitalerhaltung zugrunde; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 100 f.

⁵ Vgl. Ruhnke (2005), S. 9.

⁶ Das in § 252 I Nr. 4 HGB zum Ausdruck kommende Vorsichtsprinzip umfasst das Realisationsprinzip (Gewinne entstehen erst durch einen Umsatzakt) sowie das Imparitätsprinzip (Verbot eines nicht realisierten Gewinnausweises sowie Berücksichtigung unrealisierter Verluste); vgl. Coenenberg (2005), S. 43 f.

⁷ Vgl. Coenenberg (2000), S. 44.

⁸ Gem. § 297 II 2 HGB soll der Konzernabschluss „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns [...] vermitteln“.

⁹ Vgl. Lehertshuber (1986), S. 79 ff. und S. 151 ff. und Ruhnke (2005), S. 11.

¹⁰ Die handelsrechtliche Pflicht zur Rechnungslegung gilt gem. § 140 AO in gleicher Weise im deutschen Steu- errecht. Ansonsten besteht eine eigenständige steuerrechtliche Buchführungspflicht gem. § 141 AO.

¹¹ Vgl. z.B. Ditges / Arendt (2002), S. 36 und Wörner (2003), S. 24 f.

¹² Vgl. Oestreicher (2003), S. 29.

¹³ Vgl. Klein (2001), S. 1450.

¹⁴ Vgl. Kußmaul (2005), S. 14 f. und S. 325. Bei den abzuführenden Ertragsteuern handelt es sich im Wesentli- chen um ESt, Körperschaftsteuer (KSt) und Gewerbesteuer (GewSt). Rechtsgrundlage sind die entsprechen- den Steuergesetze einschließlich der Bestimmungen der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung.

¹⁵ Vgl. Wöhe (2005), S. 57.

¹⁶ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 178. Oberstes Ziel beim Beschluss des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im Jahr 1969 stellte die Vereinfachung der Rechnungslegung dar; vgl. Mathiak (1986), S. 92 ff.

¹⁷ Vgl. Ruhnke (2005), S. 9. Somit wird auch der Fiskus Adressat des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

¹⁸ Vgl. Schildbach (2004), S. 158 ff. Hierbei wird zwischen materieller und formeller Maßgeblichkeit unter- schieden. Während die materielle Maßgeblichkeit die Anwendung der handelsrechtlichen GoB in der Steuer- bilanz ausdrückt, beinhaltet die formelle Maßgeblichkeit die Übernahme konkreter in der Handelsbilanz ge- wählter Werte in die Steuerbilanz.

¹⁹ Darstellung (leicht abgeändert) entnommen aus Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003), S. 392.

²⁰ Vgl. Karrenbrock (1991), S. 174.

²¹ Andernfalls würde dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, im Rahmen handelsrechtlicher Manipula- tionsspielräume durch einen entsprechend hohen (geringen) Schuldenausweis (Vermögensausweis) seine Steuerlast zu reduzieren (Vermeidung eines Sich-arm-Rechnens). Vgl. Coenenberg (2005), S. 17.

²² Vgl. Kußmaul (2005), S. 28.

²³ Vgl. Broer (2001), S. 102 ff.

²⁴ Vgl. bspw. Bitz/Schneeloch/Wittstock (2003), S. 190 ff. und Vogt (1991), S. 215.

²⁵ Vgl. Ruhnke (2005), S. 11.

²⁶ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006), S. 49. Gem. § 325 IIa HGB ist es Unternehmen ebenfalls gestattet, an- stelle eines HGB- einen IFRS-Einzelabschluss zu veröffentlichen.

²⁷ Vgl. Coenenberg (2005), S. 22, Wagenhofer (2005), S. 5 ff. und Wolz (2005), S. 24 ff.

²⁸ Siehe Darst. B-1 im Anhang.

²⁹ Vgl. Wagenhofer (2005), S. 83 f.

³⁰ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006), S. 104.

³¹ Vgl. Epstein/Mirza (2006), S. 50. Aufgrund der overriding function der Generalnorm kann in Ausnahmefällen von einzelnen IFRS abgewichen werden, sofern der Abschluss nach Ansicht des Managements ansonsten kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Vgl. Hayn/Waldersee (2006) und IDW (2005), IAS 1.17.

³² Daneben gehören zu den IFRS-Jahresabschlussadressaten Kreditgeber, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, Regierung und die Öffentlichkeit (vgl. Gliederungspunkt 2.1.1.); vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006), S. 105.

³³ Vgl. Ruhnke (2005), S. 16.

³⁴ Vgl. Wagenhofer (2005), S. 118. Der korrespondierende deutsche Going Concern-Grundsatz findet sich in § 252 I Nr. 2 HGB.

³⁵ Vgl. Born (2005), S. 65 f. und Coenenberg (2005), S. 60 ff.

³⁶ Vgl. Coenenberg (2000), S. 43.

³⁷ Vgl. Wagenhofer (2005), S. 89 f. Die optionale Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IFRS ist in Deutsch- land nur parallel zum HGB-Jahresabschluss zulässig. Vgl. Wagenhofer (2005), S. 86.

³⁸ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 151 f., Coenenberg (2000), S. 41 ff. und Ruhnke (2005), S. 17.

³⁹ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 146 und Wagenhofer (2005), S. 121 f.

⁴⁰ Vgl. Born (2005), S. 692 f. und Wolz (2005), S. 13 ff.

⁴¹ Vgl. Coenenberg (2000), S. 45.

⁴² Vgl. Coenenberg (2005), S. 431 und Schäffeler (2000), S. 39.

⁴³ Vgl. Neumann (1992), S. 78 ff. und Schäffeler (2000), S. 115 ff.

⁴⁴ Für Zwecke der einleitenden Darstellung der generellen Funktionsweise latenter Steuern orientieren sich die Ausführungen aus Vereinfachungsgründen an der HGB-typischen Vorgehensweise zur Steuerabgrenzung.

⁴⁵ Vgl. Berlage (1993), S. 133 ff. und Karrenbrock (1991), S. 70 ff.

⁴⁶ Vgl. App (2003), S. 209. Vom Grundsatz der (umgekehrten) Maßgeblichkeit wird hier bewusst abstrahiert.

⁴⁷ Vgl. Thielemann/Keller (2004), S. 76 f. und Arians (2000), S. 290.

⁴⁸ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 543. Voraussetzung für eine Steuerabgrenzung ist dabei, dass sich diese (Ergebnis-)Verschiebungen im Zeitablauf in Handels- und Steuerbilanz wieder ausgleichen.

⁴⁹ Vgl. Oestreicher (2003), S. 89 f.

⁵⁰ Die entsprechenden Buchungssätze lauten „Aktivische latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ und „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag an Passivische latente Steuern“.

⁵¹ Vgl. Klein (2001), S. 1451.

⁵² Vgl. Arians (2000), S. 291 und Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 544.

⁵³ Vgl. Busse v. Colbe/Seeberg (1999), S. 123 und Klein (2001), S. 1451.

⁵⁴ Vgl. Schmidt (2001), S. 249.

⁵⁵ Vgl. Coenenberg (2005), S. 432 und Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 15.

⁵⁶ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 242 f.

⁵⁷ Eigene Darstellung in Anlehnung an Arians (2000), S. 291.

⁵⁸ Vgl. z.B. Arians (2000), S. 291.

⁵⁹ Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1366. Beispiel für eine permanente Differenz sind Aufsichtsratsvergütun- gen. Während das Handelsrecht ihren Aufwandscharakter bejaht, ist die Abzugsfähigkeit von Aufsichtsrats- vergütungen gem. § 10 Nr. 4 KStG hingegen auf die Hälfte begrenzt.

⁶⁰ Vgl. Coenenberg (2005), S. 432.

⁶¹ Vgl. Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 16. Eine quasi-permanente Differenz entsteht etwa durch die außer- planmäßige Abschreibung eines nicht abnutzbaren Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz, die steuer- rechtlich im Falle einer nur vorübergehenden Wertminderung nicht zulässig ist. Eine Auflösung dieser Diffe- renz findet erst infolge einer späteren Zuschreibung, der Veräußerung oder der Unternehmensauflösung statt.

⁶² Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1367.

⁶³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 547.

⁶⁴ Vgl. Klein (2001), S. 1452.

⁶⁵ Steuerabgrenzungen auf erfolgsneutral entstandene Differenzen sind dabei direkt mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 243.

⁶⁶ Vgl. Arians (2000), S. 292. Abgrenzungsprobleme zwischen zeitlich begrenzten und quasi-permanenten Diffe- renzen (wie sie sich im Timing-Concept ergeben können) werden im Temporary-Concept somit eliminiert.

⁶⁷ Somit umfasst das Temporary-Concept das Timing-Concept, berücksichtigt darüber hinaus jedoch (v.a. hin- sichtlich der quasi-permanenten Differenzen) noch weitere Abgrenzungstatbestände. Vgl. Heurung (2000), S. 540. Richtigerweise müsste es bei Heurung somit allerdings heißen: „...da der Zeitpunkt der Auflösung (...) der Ergebnisdifferenzen [nicht, Anm. des Verf.] von Bedeutung ist“. Ebd. Vgl. dazu etwa Coenenberg/Hille (1997a), S. 537.

⁶⁸ Vgl. z.B. Schmidt (2001), S. 250.

⁶⁹ Die sonstigen Differenzen stellen „nach dem Temporary-Concept diejenigen Ergebnisdifferenzen [dar, Anm. des Verf.], die auf der Steuerfreistellung bestimmter Erträge bzw. auf dem steuerlichen Abzugsverbot be- stimmter Aufwendungen beruhen.“ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 550.

⁷⁰ Vgl. Busse v. Colbe/Seeberg (1999), S. 204.

⁷¹ Vgl. Klein (2001), S. 1452.

⁷² Eigene Darstellung in Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 550.

⁷³ Vgl. Busse v. Colbe et al. (2003), S. 48.

⁷⁴ Vgl. Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 34 und Sauter/Heurung/Fischer (2001), S. 1786.

⁷⁵ Vgl. Coenenberg (2005), S. 439.

⁷⁶ Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 551.

⁷⁷ Vgl. v. Wysocki (2005), S. 243.

⁷⁸ Vgl. Karrenbrock (1991), S. 129. Dies beinhaltet jedoch den Zusatzaufwand einer steuersatzspezifischen Auf- zeichnung sämtlicher Differenzen. Vgl. Busse v. Colbe et al. (2003), S. 48.

⁷⁹ Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1368.

⁸⁰ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 551.

⁸¹ Vgl. Karrenbrock (1991), S. 128 und v. Wysocki (2005), S. 242 f.

⁸² Vgl. Hille (1986), S. 216. Diese Anpassungsbeträge stellen dabei eine eigene (periodenfremde) Komponente beim GuV-Ausweis des (latenten) Steueraufwandes einer Periode nach der Liability-Method dar. Vgl. Kar- renbrock (1991), S. 129.

⁸³ Vgl. Arians (2000), S. 294.

⁸⁴ Vgl. Busse v. Colbe et al. (2003), S. 48 und Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 35.

⁸⁵ Neben der Deferred- und der Liability-Method existiert mit der Net-of-Tax-Method noch eine dritte Bewer- tungsmethode. Diese wird im Rahmen dieser Arbeit jedoch nicht eingehender behandelt, da sie sich für die Bilanzierungspraxis zu latenten Steuern als ungeeignet erweist. Vgl. Coenenberg (2005), S. 443.

⁸⁶ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 552.

⁸⁷ Vgl. Arians (2000), S. 295.

⁸⁸ Darüber hinaus ist die sinngemäße Anwendung von § 274 HGB auch für andere Personenunternehmen nicht zu beanstanden. Vgl. Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 5 und v. Wysocki (2005), S. 243 f.

⁸⁹ Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1368.

⁹⁰ Gem. § 4 V 1 Nr.1 EStG sind Geschenke im Wert von über 35 Euro nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

⁹¹ Vgl. v. Wysocki (2005), S. 240.

⁹² Vgl. Buchholz (2005), S. 126 und Neumann (1992), S. 77. Steuerliche Korrekturen entstehen z.B. durch Hin- zurechnungen und Kürzungen beim Gewerbeertrag gem. §§ 8 und 9 GewStG (permanente Differenzen).

⁹³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 553.

⁹⁴ Vgl. Marx (1998), S. 181. Somit können Gewinnausschüttungen nur dann erfolgen, wenn die nach Ausschüt- tung verbleibenden Gewinnrücklagen, evtl. korrigiert um Ergebnisvorträge, den Betrag der angesetzten akti- ven Steuerlatenzen nicht unterschreiten.

⁹⁵ Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1369.

⁹⁶ In der Handelsbilanz erfolgt die Abschreibung anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer, wohingegen für die Steuerbilanz die in § 7 IV EStG vorgesehenen vom-Hundert-Beträge gelten.

⁹⁷ Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1370 und Weyand (1986), S. 1187 f. Kritik übt die Literatur zudem daran, dass die (einmaligen) steuerlichen Aufwendungen nach § 269 HGB eine endgültige Gewinnminderung auslö- sen und der somit fehlende künftige Schuldcharakter eine Rückstellungsbildung gem. § 249 I 1 HGB verböte. Vgl. Kupsch/Eder (1988), S. 523, Siegel (1986), S. 589 f. und 262 sowie Weyand (1986), S. 1187.

⁹⁸ Für eine Übersicht zu einer Vielzahl weiterer Entstehungsfälle aktiver und passiver latenter Steuern s. z.B. Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 21 und 22 sowie Marx (1998), S. 191 und 193.

⁹⁹ Vgl. App (2003), S. 209.

¹⁰⁰ Vgl. Coenenberg (2005), S. 453 f.

¹⁰¹ Vgl. Gröner/Marten/Schmid (1997), S. 483 und Klein (2001), S. 1453.

¹⁰² Vgl. Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1371.

¹⁰³ Vgl. Kupsch/Eder (1988), S. 527 und Schildbach (2004), S. 336. Sind diese nicht sicher bestimmbar, erfolgt die Berechnung anhand aktueller Steuersätze. Vgl. Buchholz (2005), S. 129 und Gliederungspunkt 3.3.

¹⁰⁴ Die Gesamtsteuerbelastung deutscher Körperschaften beträgt auf Gesellschaftsebene somit ca. 39%.

¹⁰⁵ [Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten] (hier: 5%) und h = Hebesatz der Gemeinde (hier: 400%).

¹⁰⁶ Es wird lediglich die Gesamtabweichung zwischen Handels- und Steuerbilanzgewinn betrachtet; vgl. Baet- ge/Kirsch/Thiele (2005), S. 559.

¹⁰⁷ Vgl. Heurung (2000), S. 551, Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 48 und v. Wysocki (2005), S. 244.

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¹⁰⁸ Darstellung in Anlehnung an Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 30 und Marx (1998), S. 194.

¹⁰⁹ Vgl. Coenenberg (2005), S. 454 und Rabeneck/Reichert (2002a), S. 1372.

¹¹⁰ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 559 und 564 und Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 32 und 48.

¹¹¹ Die Steuerabgrenzungen werden für jeden einzelnen Sachverhalt, aus dem eine zeitliche Ergebnisdifferenz resultiert, bis zu deren endgültigem Ausgleich aufgezeichnet; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 559.

¹¹² Zum Aufbau des Differenzenspiegels s. ADS (1996), § 274 HGB, Rn. 45 f.

¹¹³ Vgl. Marx (1998), S. 186.

¹¹⁴ Da latenten Steuern nach handelsrechtlicher Konzeption also Abgrenzungscharakter zukommt, muss eine Ab- zinsung unterbleiben. Vgl. Loitz/Rössel (2002), S. 650.

¹¹⁵ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 562.

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¹¹⁶ Vgl. Buchholz (2005), S. 129.

¹¹⁷ Vgl. Coenenberg (2005), S. 452.

¹¹⁸ Vgl. Kupsch/Eder (1988), S. 526. Vom Ausweis einer Bilanzierungshilfe latenter Steuern wird meist abgese- hen, da dies regelmäßig von Krisenunternehmen praktiziert und daher von den Bilanzlesern als ein generelles „Warnsignal“ aufgefasst wird; vgl. Herzig/Dempfle (2002), S. 1 f.

¹¹⁹ Vgl. Siegel (1986), S. 591. Ergänzend sei hervorgehoben, dass die modifizierte Liability-Method des HGB dabei eine Verrechnung von Schulden mit Nichtvermögensgegenständen (Bilanzierungshilfen) zur Folge hat! Vgl. Kupsch/Eder (1988), S. 521 und v. Wysocki (2005), S. 243.

¹²⁰ Vgl. Coenenberg (2005), S. 449 f. und Gröner/Marten/Schmid (1997), S. 483.

¹²¹ Vgl. v. Wysocki (2005), S. 244. Hierbei wird die Transparenz im Hinblick auf die Vermögens- und Ertrags- lage des Unternehmens bestmöglich gewährleistet; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 563.

¹²² Laut Gesetz kommt ein Ansatzwahlrecht nur für den Fall in Frage, dass die künftigen Steuerentlastungen die künftigen Steuerbelastungen voraussichtlich überschreiten; vgl. Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 67. Mit Hinweis auf die systematische Unterschlagung zukünftiger Steuervorteile sollte der ausschließliche unsal- dierte Ausweis passiver Steuerlatenzen jedoch generell unterbleiben; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 563 f. Anders Schildbach (2004), S. 337 f. Er stellt auf das Vorsichtsprinzip im Zusammenhang mit den unterschiedlichen Ausgleichszeiträumen der Steuerent- und -belastungen ab.

¹²³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 563 und Marx (1998), S. 185.

¹²⁴ Vgl. Kupsch/Eder (1988), S. 526 f., Schmidt (2001), S. 248 und Weyand (1986), S. 1189.

¹²⁵ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 564.

¹²⁶ Vgl. Zwirner/Busch/Reuter (2003), S. 1042.

¹²⁷ Vgl. Scheffler (2004), S. 117 und 189.

¹²⁸ Im Unterschied zum KStG kennt das GewStG keinen Verlustrücktrag, sondern nur einen Verlustvortrag; vgl. Scheffler (2004), S. 259.

¹²⁹ Vgl. Rabeneck/Reichert (2002b), S. 1409. Es handelt sich um eine sofortige und betragsmäßig genau be- stimmbare Minderung der Steuerschuld des Vorjahres; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 557.

¹³⁰ Vgl. Marx (1998), S. 187 f. Die folgenden Ausführungen gelten analog auch für künftig zu erwartende Steu- erminderungen aus Steuergutschriften.

¹³¹ Vgl. Bömelburg (1993), S. 198 und Zwirner/Busch/Reuter (2003), S. 1042. Mangels Einzelverwertbarkeit dieses künftigen positiven Steuereffekts kommt die Bilanzierung eines Vermögensgegenstandes nicht in Betracht; vgl. Küting/Weber (2002), § 274, Rn. 55.