Die Betriebsaufspaltung - Zivil- und steuerrechtliche Voraussetzungen und ertragsteuerliche Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008

Inhalt

Verzeichnisse

Abbildungen

Tabellen

Abkürzungen

I Einleitung
1 Aufgabenstellung und Zielsetzung
2 Aufbau der Arbeit

II Die Betriebsaufspaltung
1 Definition, Entwicklung und Rechtfertigung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung
1.1 Die Grundkonstellation der Betriebsaufspaltung
1.2 Die Grundproblematik der Betriebsaufspaltung
1.3 Historische Entwicklung der Betriebsaufspaltung
1.3.1 Die Entstehungsgeschichte
1.3.2 Der Reichsfinanzhof und die nationalsozialistische Weltanschauung
1.3.3 Der Bundesfinanzhof
1.4 Gründe für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung
1.5 Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung
1.5.1 Allgemeines
1.5.2 Der Staatssekretär Reinhardt
1.5.3 Der Reichsfinanzhof
1.5.4 Der Oberste Finanzhof
1.5.5 Der Bundesfinanzhof
1.6 Die Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung
2 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
2.1 Allgemeines
2.2 Unterscheidung nach Art der Entstehung
2.2.1 Echte Betriebsaufspaltung
2.2.1.1 Besitz- und Betriebsunternehmen
2.2.1.2 Produktions- und Vertriebsgesellschaft
2.2.2 Unechte Betriebsaufspaltung
2.3 Unterscheidung nach den Rechtsformen der beteiligten Unternehmen
2.3.1 Eigentliche Betriebsaufspaltung
2.3.2 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.3.3 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
2.3.4 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
2.4 Unterscheidung nach der Funktion der beteiligten Unternehmen
2.4.1 Strukturelle Betriebsaufspaltung
2.4.2 Funktionale Betriebsaufspaltung
2.5 Weitere Gestaltungen in Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung
2.5.1 Unmittelbare Betriebsaufspaltung
2.5.2 Mittelbare Betriebsaufspaltung
2.5.3 Überlagerte Betriebsaufspaltung
2.5.4 Qualifizierte Betriebsaufspaltung
2.5.5 Einheitsbetriebsaufspaltung
2.5.6 Dreistufige Betriebsaufspaltung
2.5.7 Wiesbadener Modell
3 Beweggründe bei der Wahl der Betriebsaufspaltung als Rechtsform für ein Unternehmen
3.1 Haftungsbeschränkung und deren Einschränkungen
3.1.1 Allgemeines
3.1.2 Qualifiziert faktischer Konzern
3.1.2.1 Die Haftung im qualifiziert faktischen GmbH-Konzern
3.1.2.2 Auswirkungen der erweiterten Haftung auf die Betriebsaufspaltung
3.1.3 Eigenkapital ersetzende Gesellschafterdarlehen und Nutzungsüberlassung
3.2 Geschäftsführergehalt und Pensionsrückstellungen
3.3 Sicherung der Unternehmenskontinuität
3.4 Kapitalbeschaffung
3.5 Standortfragen
3.6 Betriebsverfassungsrechtliche und mitbestimmungsrechtliche Vorteile
4 Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung
4.1 Personelle Verflechtung
4.1.1 Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille
4.1.2 Beteiligungsidentität
4.1.3 Beherrschungsidentität
4.1.4 Nur-Besitzgesellschafter und Einstimmigkeitsklausel
4.1.5 Nur-Betriebsgesellschafter
4.1.6 Berücksichtigung von Angehörigenverhältnissen
4.1.6.1 Ehegattenanteile
4.1.6.2 Beteiligung von Eltern und Kindern
4.1.7 Ausnahmefälle
4.1.8 Zusammenfassung
4.2 Sachliche Verflechtung
4.2.1 Zusammenfassung

III Ertragsteuerliche Folgen der Betriebsaufspaltung vor der Unternehmensteuerreform 2008
1 Allgemeines
2 Gewinnermittlung
3 Buchführungs- und Bilanzierungspflicht des Besitzunternehmens
4 Umqualifizierung der Einkünfte des Besitzunternehmens
4.1 Allgemeines
4.2 Das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens
4.2.1 Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft
4.2.2 Sonstiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
4.3 Die Abfärbetheorie
4.4 Die Mitgegangenen-Mitgefangenen-These
5 Die korrespondierende Bilanzierung
6 Gewinnausschüttungen der Betriebs- oder der Besitzgesellschaft
7 Gesellschafter-Geschäftsführergehälter und Pensionszusagen
8 Miet- und Pachtzahlungen
8.1 Unangemessen niedriger Miet- und Pachtzins
8.2 Unangemessen hoher Miet- und Pachtzins
9 Verlustverrechnungsmöglichkeiten
10 Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7 g EStG)
11 Rücklagenbildung nach § 6b EStG
12 Gewerbesteuerliche Einzelfragen
12.1 Erweiterte Gewerbeertragskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
12.2 Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg

IV Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung
1 Problem und Ziel der Unternehmensteuerreform 2008
2 Wesentliche Inhalte der Reform
3 Wirkung der erweiterten Hinzurechnungstatbestände nach § 8 Nr. 1 GewStG n. F. auf die Betriebsaufspaltung
4 Gewinnausschüttungen in der Betriebsaufspaltung
5 Zinsschranke und Betriebsaufspaltung
6 Zusammenfassung und Ausblick

Quellenverzeichnis

Abbildungen

Abbildung 1: Besitz- und Betriebsunternehmen

Abbildung 2: Produktions- und Vertriebsgesellschaft

Abbildung 3: Unechte Betriebsaufspaltung

Abbildung 4: Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Abbildung 5: Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Abbildung 6: frühere vs. heutige Rechtsprechung

Abbildung 7: Der Nur-Besitz-Gesellschafter

Abbildung 8: Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Abbildung 9: Beteiligungsidentität 1

Abbildung 10: Beteiligungsidentität 2

Abbildung 11: Beherrschungsidentität 1

Abbildung 12: Beherrschungsidentität 2

Abbildung 13: Beherrschungsidentität bei extrem unterschiedlichen Beteiligungen

Abbildung 14: Nur-Besitzgesellschafter

Abbildung 15: Nur-Betriebsgesellschafter und personelle Verflechtung

Abbildung 16: Mitgegangenen-Mitgefangenen-These

Tabellen

Tabelle 1: Zusammenfassung Personelle Verflechtung

Tabelle 2: Zusammenfassung sachliche Verflechtung

Tabelle 3: Vergleich der Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tabelle 4: Vergleich der Steuerbelastung der Gewinnausschüttung einer (Betriebs-) Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ohne gewerbesteuerliche Hinzurechnungen

Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I Einleitung

1 Aufgabenstellung und Zielsetzung

Die Betriebsaufspaltung ist in der mittelständischen Wirtschaft weit verbreitet. Der Grund dafür ist wohl vor allem im Vorteil des Haftungsausschlusses von wertvollen Wirtschaftsgütern zu finden. Aus steuerlicher Sicht besteht bei einer Betriebsaufspaltung das Problem, dass dieses Rechtsinstitut im Gesetz nicht verankert ist, sondern ausschließlich auf Richterrecht beruht, was die Problematik sehr verkompliziert.

In der vorliegenden Arbeit habe ich mir auf Grund der komplizierten Thematik der Betriebsaufspaltung zum Ziel gesetzt, die wesentlichen Begriffe, die im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung ständig genannt werden, verständlich darzustellen. Dieses Ziel beinhaltet neben Definitionen, Erläute­rungen und Einschätzungen aus der Rechtsprechung auch die historische Entwicklung dieses Rechtsinstituts.

Darüber hinaus erfuhr das Steuerrecht durch die Unternehmensteuerreform 2008 vor allem im Hinblick auf die Besteuerung von Unternehmen erhebliche Änderungen, die sich natürlich auch auf die Betriebsaufspaltung ausgewirkt haben. Um diese Veränderungen verständlich aufzeigen zu können, wird durch die Beschreibung und Erläuterung der steuerlichen Behandlung der Betriebsaufspaltung vor der Unternehmensteuerreform 2008 ein Status Quo geschaffen.

Ausgehend von diesem Status Quo werden dann die Änderungen, die sich durch die Reform ergeben haben, theoretisch beschrieben und anhand von Beispielen deutlich gemacht.

2 Aufbau der Arbeit

Zu Beginn dieser Diplomarbeit wird das Rechtsinstitut der Betriebsaufspal­tung ganz allgemein dargestellt. Gegenstand dieser allgemeinen Darstellung ist auch die Beschreibung der geschichtlichen Entwicklung, die die ursprüng- lichen Gründe für die Entstehung der Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung liefert.

In einem weiteren Abschnitt werden dann die Erscheinungsformen der Be­triebsaufspaltung detailliert dargestellt und grafisch veranschaulicht.

Während der intensiven Beschäftigung mit dieser Thematik kommt sehr häufig die Frage nach der Sinnhaftigkeit für ein derartiges Rechtsinstitut auf. Auch stellt man sich die Frage nach der Motivation des Steuerpflichtigen, sich für die Gesellschaftsform der Mischgesellschaft, wie die Betriebsaufspal­tung auch genannt wird, zu entscheiden. Auf die Antworten auf diese Fragen wird in einem weiteren Abschnitt dieser Diplomarbeit, mit der Darstellung und Erläuterung der Beweggründe bei der Wahl der Betriebsaufspaltung als Rechtsform für ein Unternehmen, hingearbeitet.

Im Anschluss an diese Darstellungen, die vor allem zivilrechtlichen Charakter besitzen, wird dann die steuerrechtliche Behandlung der Betriebsaufspaltung in den Vordergrund gestellt. Hierbei werden zunächst die Voraussetzungen mit der sachlichen und personellen Verflechtung dargestellt, bevor es dann um die ertragsteuerliche Behandlung der Betriebsaufspaltung vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 geht. Hierbei werden in einem ersten Schritt die steuerlichen Änderungen durch die Reform allgemein dargestellt, nachdem sie dann in Bezug zu der in dieser Diplomarbeit behandelten The­matik der Betriebsaufspaltung gesetzt wird.

II Die Betriebsaufspaltung

1 Definition, Entwicklung und Rechtfertigung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung

1.1 Die Grundkonstellation der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bisher einheitliches Unterneh­men in mindestens zwei rechtlich selbstständige Unternehmen aufgeteilt wird, und die nach der Aufspaltung existierenden Betriebe personell - durch den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen - und sachlich - durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage - miteinander verbunden sind.¹ Die Betriebsaufspaltung wird auch als „Betriebsspaltung“, „Betriebsab­spaltung“, „Betriebsteilung“ oder „Doppelgesellschaft“ bezeichnet. Mit ande­ren Worten: Eine Betriebsaufspaltung liegt dann vor, wenn Funktionen, die bisher von einem Untenehmen wahrgenommen wurden auf zwei oder meh­rere rechtlich selbstständige Untenehmen aufgeteilt werden.² Hervorzuheben ist an dieser Stelle, dass die beiden Unternehmen, laut BFH- Rechtsprechung, keine wirtschaftliche Einheit bilden, sondern sowohl zivil- als auch steuerrechtlich grundsätzlich selbstständige Unternehmen darstel­len.³

Kennzeichnend für die Betriebsaufspaltung ist, dass das wertvolle Anlage­vermögen im Besitz des einen Unternehmens verbleibt, während die gewerb­liche Tätigkeit auf ein anderes Unternehmen ausgelagert wird.⁴ Es entsteht so ein Besitzunternehmen, das in der Regel in der Form einer Personenge­sellschaft oder eines Einzelunternehmens geführt wird, und ein Betriebs­unternehmen, das in den meisten Fällen die Rechtsform einer Kapitalgesell­schaft innehat. Darüber hinaus können neben der Produktion auch andere Betriebsteile ausgegliedert bzw. verselbstständigt werden. Eine weitere Möglichkeit der Betriebsaufspaltung besteht in der Aufspaltung in ein Produk­tions- und ein Vertriebsunternehmen. In diesem Fall wird aus dem bisherigen Unternehmen ein Unternehmen ausgegliedert, das den Vertrieb der Erzeug­nisse übernimmt. Das ursprüngliche Unternehmen ist nur noch für die Pro­duktion zuständig.⁵

1.2 Die Grundproblematik der Betriebsaufspaltung

Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung ist stets das Vorhandensein der personellen und sachlichen Verflechtung. Auf diese Tatbestandsmerkmale wird an anderer Stelle dieser Ausarbeitung explizit eingegangen.⁶

Die Grundproblematik des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung lässt sich am besten anhand eines Beispiels darstellen:

A betreibt ein gewerbliches Unternehmen in der Rechtsform einer Personen­gesellschaft. Er gründet eine GmbH und überträgt auf diese den Betrieb seines bisherigen Unternehmens einschließlich des gesamten Umlaufvermö­gens. Das Anlagevermögen in Form der technischen Anlagen und des Be­triebsgrundstücks behält er in seiner Personengesellschaft zurück und überlässt es von nun an der GmbH zur Nutzung.⁷ Für die Nutzungsüberlas­sung werden Miet- und Pachtzinsen in Rechnung gestellt.

Die Grundprobleme können anhand von zwei Fragestellungen aufgezeigt werden:

- Erzielt A aus der Vermietung des Grundstücks und der Verpachtung der technischen Anlagen nun Einkünfte aus Vermietung und Verpach­tung oder weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb?⁸
- Wie ist die Übertragung des Umlaufvermögens auf die GmbH steuer­lich zu behandeln? Müssen hier stille Reserven versteuert werden, oder erfolgt die Übertragung steuerneutral?

Würde man im vorliegenden Beispiel ausschließlich die gesetzlichen Rege­lungen anwenden, dann ergäben sich folgende steuerliche Konsequenzen:

A würde als Besitzunternehmer durch die Nutzungsüberlassung des Anlage­vermögens an die GmbH gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG Ein­künfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Im Umkehrschluss würde das Besitzunternehmen die Kriterien einer gewerblichen Tätigkeit i.S.v. §15 Abs. 2 EStG nicht erfüllen, da die Tätigkeit als reine Vermögensverwaltung zu charakterisieren wäre. Daraus würde resultieren, dass die von der Perso­nengesellschaft vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen mangels Gewerblich- keit nicht der Gewerbesteuer unterlägen. Darüber hinaus würden auf Ebene der Betriebsgesellschaft gemäß § 8 Nr. 1 Bst. d) und e) GewStG lediglich 5% der Pachtzinsen für die beweglichen Wirtschaftsgüter (also die technischen Anlagen) und 16,25% der Mietzinsen für die unbeweglichen Wirtschaftsgüter (also das Betriebsgrundstück) dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden. Die soeben erläuterten Regelungen hinsichtlich der Hinzurechnungen im Rahmen der Berechnung der Gewerbesteuerbelastung gelten mit Inkraft­treten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008). Weitere Erläuterungen und Änderungen durch das UntStRefG 2008 werden an anderer Stelle dieser Arbeit ausführlich behandelt.⁹ Durch die Be­triebsaufspaltung würde demnach ein Großteil der Miet- und Pachtzinsen einer gewerbesteuerlichen Belastung entzogen.

Der Wegfall der gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens würde außerdem zur Folge haben, dass die Wirtschaftsgüter durch die Betriebsauf­spaltung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen gelangen würden. Die Konsequenz daraus wäre zum einen, dass Gewinne aus einer etwaigen späteren Veräußerung der im Besitzunternehmen befindlichen Wirtschafts­güter nicht der Besteuerung unterlägen. Zum anderen würde die Be­triebsaufspaltung durch den Übergang der Wirtschaftsgüter vom Betriebs­vermögen in das Privatvermögen einer Aufgabe des Betriebs der Personen­gesellschaft bewirken. Die Folgewirkung daraus wäre, dass die stillen Reserven der im Eigentum der vormaligen Personengesellschaft zurückbe­haltenen verbliebenen Wirtschaftsgüter gemäß §§ 16 und 34 EStG zu ver­steuern wären.

Um einer Aufspaltung eines vormals einheitlichen Unternehmens auf eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft die Attraktivität hinsichtlich der laufen­den Besteuerung zu nehmen und steuerneutrale Aufspaltungsvorgänge zu ermöglichen, hat die Rechtsprechung das Rechtsinstitut der Betriebsaufspal- tung geschaffen.¹⁰

Für die oben erläuterte isolierte Betrachtungsweise spricht die rechtliche Selbständigkeit der beteiligten Unternehmen, die immer wieder von der Rechtsprechung betont wird.¹¹ Dennoch infiziert die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens die an sich rein vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens. Letztlich auf Grund einer wirtschaftlichen Einheit zwi­schen i.d.R. einer Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft (sog. klassische Betriebsaufspaltung) erfolgt eine Umqualifizierung der vermö­gensverwaltenden Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft in eine gewerbli­che (sog. Bazillus der Gewerblichkeit).

Damit bestehen die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung in erster Linie darin, dass eine an sich vermögensverwaltende Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird.¹² Diese Rechtsfolgen kommen natürlich nur in Betracht, wenn die erforderlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspal­tung vorliegen. Letztendlich kann die Grundproblematik der Betriebsaufspal­tung auf die Frage des Vorhandenseins der erforderlichen Voraussetzungen - nämlich die sachliche und die personelle Verflechtung - beschränkt wer­den. Wobei an letztere laut der ständigen Rechtssprechung strenge Anforde- rungen zu stellen sind.¹³

1.3 Historische Entwicklung der Betriebsaufspaltung

1.3.1 Die Entstehungsgeschichte

Entscheidend für die Existenz der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung sind historische Gründe, die ihren Ursprung in der Zeit nach dem ersten Weltkrieg haben. Man findet in der Literatur verschiedene Hinweise darüber, dass die Doppelgesellschaft in dieser Zeit von dem Dresdner Rechtsanwalt Dr. Walther vertreten wurde.¹⁴ Dieser hatte sich Mitte der zwanziger Jahre zur Aufgabe gemacht, die Lücken der Gesetzgebung für Zwecke der Steuer­ersparnis auszunutzen.¹⁵ Auch der Kölner Rechtsanwalt Brockheus, der 1926 verstorben ist, setzte sich für das Konstrukt der Betriebsaufspaltung ein. Sie fand vor allem in der Textilindustrie des Reinlands Anwendung und breitete sich derart rasant aus, dass man damals von der so genannten Brokheus-Gesellschaft sprach.¹⁶

1.3.2 Der Reichsfinanzhof und die nationalsozialistische Welt­anschauung

Der Reichsfinanzhof (RFH) sah im Anliegen der Ausnutzung von Gesetzes­lücken zur Steuerersparnis zunächst nichts Rechtswidriges.¹⁷ ' Denn im Urteil vom 03.12.1924 hatte der RFH die Besitzgesellschaft noch als reine Vermö­gensverwaltung aufgefasst. In diesem Urteil wird angedeutet, dass die Ver- mietungs- und Verpachtungseinnahmen der Besitzgesellschafter private Einkünfte seien.¹⁸

Ausgangspunkt für die Teilung eines bestehenden Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen war damals ein erheblicher Nachteil bei der Besteuerung von thesaurierten Gewinnen bei Personengesellschaften im Vergleich zur Besteuerung bei Kapitalgesellschaften.

In der Wahrnehmung der Vorteile der Kapitalgesellschaften durch die Be­triebsaufspaltung liege kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor, so der RFH. Wenn die Steuergesetze einen Gewerbebetrieb je nach der Rechtsform, in der er betrieben wird, unterschiedlich besteuern, sei es nicht Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Weg zu wählen, der dem Staat die meis­ten Steuern einbringt. Vielmehr sei es Aufgabe des Gesetzgebers für eine Besteuerung zu sorgen, die für alle Rechtsformen gleich ist. Kommt der Gesetzgeber dieser Aufgabe nicht nach, so sei es legitim, wenn sich der Steuerpflichtige für den Weg entscheidet, der für ihn am günstigsten ist.¹⁹

Laut Söffing begegnet man der Betriebsaufspaltung in der Rechtsprechung zum ersten Mal im Jahre 1924. „In seiner älteren Rechtsprechung hat der RFH in den Fällen, in denen Gesellschafter einer GmbH dieser Wirtschaftgü­ter vermieteten, diese Vermietungstätigkeit nicht als eine gewerbliche Tätig­keit angenommen.“²⁰ Die Folge daraus ist, dass die Inhaber des Besitzunternehmens Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatten²¹ und somit die Miet- und Pachteinnahmen nicht der Gewerbesteuer unterla­gen. Diese ältere Rechtsprechung hat der RFH dann auf Grund einer Einmi­schung des Staatssekretärs im Finanzministerium Reinhardt im Jahre 1936 aufgegeben.

Zum ersten Mal kommt der Gedanke, dass das Besitzunternehmen gewerbli- che Einkünfte erzielen könnte, in dem RFH-Urteil vom 26.10.1938 ²² zum Ausdruck:

„Im vorliegenden Fall scheint die Beschwerdeführerin in engem wirt­schaftlichem Zusammenhang mit der GmbH und ihren Teilhabern zu stehen. Wenn dies der Fall ist und die OHG sowie die GmbH von ei­ner Mehrheit derselben Teilhaber beherrscht wird, so dürfte unter Um­ständen ein einheitlicher Gewerbebetrieb in Frage kommen, zu dem einerseits das von der OHG verwaltete Fabrikgrundstück, ferner aber auch die GmbH-Anteile, soweit sie im Besitz der Gesellschafter der OHG sind, gehören würden."

1942 entschied der RFH in einem Urteil dann folgendes:

„Ein Fabrikgrundstück, in dem der Eigentümer einen Gewerbebetrieb unterhalten hatte und das er zur Fortsetzung des Betriebs an eine von ihm gegründete und beherrschte Aktiengesellschaft verpachtete, stellt einen gewerblichen Betrieb des Eigentümers dar."²³

Mit diesem Urteil war die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung geboren, die allerdings zunächst nur Fälle berücksichtigte, die wir heute unter der Bezeichnung der „echten Betriebsaufspaltung“ verstehen.

Die Reinhardtsche These

Die Einmischung des nationalsozialistischen Staatssekretärs Reinhardt wird in der Literatur als Ursprung der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung gesehen.²⁴ Die Gedanken und Ansichten von Reinhardt sind in einem Auf­satz mit dem Titel:

„Beurteilung von Tatbeständen nach nationalsozialistischer Betrach­tungsweise“

veröffentlicht worden.²⁵

Da damals die Steuergesetzgebung die Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Einzelunternehmen und Personengesellschaften begünstigte, resultierten aus einer Betriebsaufspaltung für die Steuerpflichtigen regelmäßig nicht zu verachtende Vorteile. Genau an diesem Punkt setzte Reinhardt an. „Ihm ist es ein Dorn im Auge, dass der hohe Steuertarif für Einzelunternehmen vermieden werde.“²⁶ Weiter sagte er, dass solche Steuerschmälerungen zukünftig nicht mehr geduldet werden können, weil sie nicht mit der national­sozialistischen Weltanschauung in Einklang stehen.

Die nationalsozialistische Weltanschauung, auf die der Staatssekretär Bezug nimmt, beinhaltet unter anderem, dass der Einzelne dazu verpflichtet ist, möglichst umfassend zum Steueraufkommen beizutragen. Diese Pflicht wird durch die Ausnutzung von Gesetzeslücken und bestimmten Gestaltungsfor­men, unter die eben auch die Betriebsaufspaltung fällt, verletzt. Weiter nennt Reinhardt auch wofür die Steuergelder verwendet werden. Nämlich für den enormen Finanzbedarf, den das Dritte Reich zum Aufbau der Wehrmacht hatte. Darüber hinaus betonte er, dass diese nationalsozialistische Weltan­schauung ein unmittelbar anzuwendender Rechtssatz sei, der über den anderen Rechtssätzen stehe. Mit anderen Worten ist die nationalsozialisti­sche Betrachtungsweise und nicht das Gesetz bestimmend, denn lässt sich ein gewünschtes Ergebnis nicht durch ein Gesetz erreichen, so ersetzt diese Betrachtungsweise die gesetzlichen Regelungen.

Wie zuvor bereits erwähnt veröffentlichte Reinhardt seine Aufforderungen im Jahre 1936. Im Jahre 1938 folgte ihm, wie ebenfalls erwähnt, der RFH. Dieser greift allerdings in seiner Begründung nicht die These der nationalso­zialistischen Betrachtungsweise auf, sondern verweist auf die unterschiedli­chen Auslegungsmöglichkeiten des Gewerbebegriffs und gelangt so zum gewünschten Ergebnis des Staatssekretärs. Der RFH stellt nämlich fest, dass die Vermietung und Verpachtung zwar grundsätzlich eine vermögens­verwaltende Tätigkeit sei, wenn aber diese Vermietungs- und Verpachtungs­leistung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang bzw. in einer engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebsgesellschaft stehe, so werde diese gewerblich.²⁷ Denn dann liege ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.²⁸

Betrachtet man die Rechtsprechung des RFH im Ganzen, dann wird ersicht­lich, dass er sich an die Ausführungen bzw. Forderungen von Reinhardt gehalten hat. Einzig die Argumentation wurde nicht übernommen, denn der RFH bezieht sich nicht auf die nationalsozialistische Betrachtungsweise sondern argumentiert, dass das bisherige Unternehmen, wenn auch in anderer Form, fortgesetzt wird. Ausschlaggebend für diese Begründung des RFH ist hierbei, dass dieselben Personen an mehreren Unternehmen betei­ligt sind und diesen ein wirtschaftliches Interesse an beiden (oder mehreren) Unternehmen unterstellt wird.

Lediglich in dem Urteil vom 01.07.1942 argumentiert der RFH anders; in dieser Entscheidung bezeichnet er die Vermietungs- und Verpachtungstätig­keit des Besitzunternehmens deshalb als gewerblich, weil sich dieses auf Grund der personellen Verflechtung über das Betriebsunternehmen am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.²⁹

1.3.3 Der Bundesfinanzhof

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Rechtsprechung des RFH übernommen und fortentwickelt. Er knüpft insbesondere an die Entscheidung vom 01.07.1942 an. Dies ist der Entscheidung vom 22.01.1954 zu entnehmen, deren Leitsatz unter anderem lautet:

„Der Senat schließt sich der Auffassung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs an, dass bei einer Betriebsaufspaltung die von dem bisherigen Betriebsinhaber an eine zur Fortführung des Betriebs gegründete Kapitalgesellschaft vermieteten oder verpachte­ten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch weiterhin Betriebs­vermögen des bisherigen Unternehmens bleiben, wenn er an der Ka­pitalgesellschaft maßgebend beteiligt ist."³⁰

Aber auch in diversen anderen Urteilen beruft sich der BFH immer wieder auf die Rechtsprechung des Dritten Reichs. Im Urteil vom 10.04.1956 wird sogar explizit dargestellt, dass es seine Richtigkeit hätte, die Grundsätze des Urteils vom 01.07.1942 anzuwenden. Weiterhin wird angemerkt, dass diese Grundsätze keinesfalls nur auf das Wirtschafssystem des Dritten Reichs, sondern auch auf die Zeit nach 1945 anzuwenden sind.³¹

Der BFH begründet die Betriebsaufspaltung zunächst, indem er sich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise beruft. Außerdem übernimmt er die Vor­stellung des RFH von einem einheitlichen Unternehmen, das formal in zwei Unternehmen aufgeteilt und vom früheren Unternehmer wirtschaftlich fortge­setzt wird. Schließlich wird davon gesprochen, dass sich das Besitzunter­nehmen über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige.³²

Fortentwickelt hat der BFH die Rechtsprechung, indem er die Grundsätze zur echten Betriebsaufspaltung auch auf die unechte Betriebsaufspaltung an­wendete. Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Betriebsauf­spaltung nicht durch das Aufspalten eines bisher einheitlichen Betriebes entsteht, sondern deshalb angenommen wird, weil die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen Wirtschaftsgüter erwerben, die sie dann an ihre Kapitalgesellschaft vermieten.³³ Das heißt also, dass eine Besitzgesellschaft mit ihren Einkünften aus der Vermietungs- und Verpach­tungstätigkeit auch dann gewerblicher Art sein kann, wenn die Besitz- und die Betriebsgesellschaft dadurch entstehen, indem von vornherein getrennte Betriebe errichtet werden.³⁴ Der BFH begründet seine Entscheidung damit, dass die beiden Unternehmen wirtschaftlich eng miteinander verflochten seien und dass wirtschaftlich betrachtet ein einheitliches Unternehmen vorliege. An dieser Stelle taucht zum ersten Mal der Begriff der wirtschaftli­chen Einheit auf.

Im Urteil vom 08.11.1971³⁵ hat der Große Senat den einheitlichen geschäftli­chen Betätigungswillen als Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung definiert. Dieser Begriff löste die bisher tragende These des einheitlichen wirtschaftlichen Unternehmens ab. Seit diesem Beschluss wiederholen die BFH-Urteile, dass die Vermietung und Verpachtung von Gebäuden oder Grundstücken normalerweise keine gewerbliche Tätigkeit, sondern Vermö­gensverwaltung darstelle. Etwas anderes solle gelten, wenn die Verpach­tungstätigkeit über die Vermögensverwaltung hinausgehe, was bei der Betriebsaufspaltung der Fall sei, wenn das verpachtete Wirtschaftsgut bei den Pächtern wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle und eine enge personelle Verflechtung bestehe. Die sachliche und personelle Verflechtung, die die Grundvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung darstellen, werden oft als die beiden Elemente des einheitlichen geschäftli- chen Betätigungswillens angesehen.³⁶

Der BFH geht demnach bei einer Betriebsaufspaltung immer von der Ge- werblichkeit des Besitzunternehmens aus. Die exakte Begründung, sowie die genaue Umschreibung der Voraussetzungen sind allerdings auf Grund der enormen Fülle der Rechtsprechung nicht zu orten.³⁷

1.4 Gründe für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung

In diesem Abschnitt sollen kurz die Gründe dargestellt werden, warum das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung überhaupt existiert. Dabei ist zwischen den Gründen für den Steuerpflichtigen und den Gründen der Finanzverwal­tung zu trennen.

Für die Steuerpflichtigen ist die Betriebsaufspaltung als Rechtsform für ein Unternehmen in erster Linie aus Haftungsgründen attraktiv. Steuerliche Vorteile wurden zum Großteil durch die ständige Rechtsprechung und die zahlreichen Urteile aufgehoben. Auch das vor kurzem eingeführte Unter­nehmensteuerreformgesetz 2008 verringert die steuerliche Vorteilhaftigkeit der Betriebsaufspaltung zunehmend. Auf der Ebene der Gewerbesteuer, wirken sich die veränderten Hinzurechnungstatbestände von Miet- und Pachtzinsen negativ aus. Des Weiteren wurde die so genannte Zinsschranke eingeführt, die den Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgabe einschränkt. Von Vorteil ist bei der Wahl der Betriebsaufspaltung als Rechts­form, dass beim Übergang von einer Personengesellschaft oder von einem Einzelunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft die Aufdeckung der stillen Reserven verhindert wird.

Aus Sicht der Finanzverwaltung ist die Betriebsaufspaltung natürlich deshalb von großer Bedeutung, weil es ihr ermöglicht, Vermietungs- und Verpach­tungseinkünfte der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Darüber hinaus ist bei einer Betriebsaufspaltung die Verhaftung der stillen Reserven, die nach der Begründung einer Betriebsaufspaltung entstehen, gewährleistet.³⁸ Dies wäre nicht der Fall, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen der Besitzgesellschafter gelangen würden.

1.5 Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung

1.5.1 Allgemeines

Als Zusammenfassung der historischen Entwicklung soll an dieser Stelle nochmals kurz dargestellt werden, wie die einzelnen Stationen in der Ge­schichte der Betriebsaufspaltung dieses Rechtsinstitut gerechtfertigt haben bzw. rechtfertigen. Meiner Ansicht nach ist eine solche, auf die wesentlichen Punkte beschränkte, Darstellung für das Verständnis der nachfolgenden Kapitel nötig. Diese Notwendigkeit begründet sich mit der enormen Anzahl³⁹ der Urteile und Beschlüsse, mit der die Rechtsprechung immer wieder ver­sucht hat, auf andere Art und Weise, das Rechtsinstitut der Betriebsaufspal­tung zu begründen bzw. zu erklären.

1.5.2 Der Staatssekretär Reinhardt

Der Staatssekretär Reinhardt hat die Betriebsaufspaltung allein mit der nationalsozialistischen Betrachtungsweise begründet. Diese ist sogar in § 1 StAnpG gesetzlich kodifiziert worden und ermöglichte jedes beliebige Hin­weggehen über das Gesetz.

1.5.3 Der Reichsfinanzhof

Wie in Abschnitt II Punkt 1.3.2 dargestellt, ist der RFH den Ausführungen von Reinhardt gefolgt.

Zunächst hat der RFH die Betriebsaufspaltung damit begründet, dass an den beiden entstandenen Unternehmen dieselben Personen beteiligt sind. Diese Begründung wurde dann in den Urteilen vom 27.04.1938 und vom 30.11.1939 abgelöst und durch den engen wirtschaftlichen Zusammenhang bzw. die enge wirtschaftliche Verflechtung ersetzt. Diese beiden Merkmale wurden zu dem Begriff des einheitlichen Gewerbebetriebs zusammenge- fasst.⁴⁰

Schlussendlich argumentierte der RFH dann aber in seinem Urteil vom 01.07.1942, dass sich der Inhaber des Besitzunternehmens hinsichtlich der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über den Betrieb des Betriebsunter- nehmens am wirtschaftlichen Verkehr beteilige.⁴¹

1.5.4 Der Oberste Finanzhof

Der oberste Finanzhof (OFH) hat sich zur Rechtfertigung der Betriebsauf­spaltung lediglich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise berufen. Dabei hat er die „nationalsozialistische Betrachtungsweise“ durch die „wirtschaftli- che Betrachtungsweise“ ersetzt.⁴²

1.5.5 Der Bundesfinanzhof

Der BFH hat zunächst die Betriebsaufspaltung mit der Vorstellung von einem einheitlichen Unternehmen gerechtfertigt, das formal in zwei Unternehmen aufgeteilt vom früheren Unternehmer wirtschaftlich fortgesetzt wird.⁴³ In dem BFH-Urteil vom 08.11.1960 findet man auch die Bezeichnung eines einheitli­chen wirtschaftlichen Organismus, der sich rechtlich aus zwei selbstständi­gen Unternehmen und aus den Beteiligungen an der Betriebsgesellschaft zusammensetzt.⁴⁴

Letztendlich hat sich in der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung jedoch der, im BFH-Urteil vom 08.11.1971 geschaffene, einheitliche geschäftliche Betätigungswille durchgesetzt. Seitdem wird die Betriebsaufspaltung über­wiegend damit gerechtfertigt, dass das Besitzunternehmen deshalb ein Gewerbebetrieb sei, weil der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen oder Personengruppen auf die Ausübung eines Gewebebetriebes gerichtet sei (personelle Verflechtung) und dieser Wille in dem Besitzunternehmen durch die Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen (sachliche Verflechtung) verwirklicht werde.⁴⁵

1.6 Die Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung

Das Bundesverfassungsgericht hat die Rechtsprechung des Bundesfinanz­hofs zur Betriebsaufspaltung im Gewerbe- und Einkommensteuerrecht für rechtsstaatlich unbedenklich erklärt.⁴⁶ Hierbei ist insbesondere auf die Ent­scheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 14.01.1969 zu verweisen. Wörtlich heißt es in dem Leitsatz:

„Die Rechtsgrundsätze des Bundesfinanzhofs zur Behandlung der Betriebsaufspaltung im Gewerbesteuerrecht sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. “⁴⁷

Weiter heißt es im Urteil, dass sich das Bundesverfassungsgericht darauf beschränkt, ob die Entscheidung auf einer grundsätzlich unrichtigen Ausle­gung von Grundrechten beruhe, insbesondere, ob sie gegen den Gleich­heitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Im Endeffekt kommt das Bundesverfassungsgericht zu dem Entschluss, dass durch die Betriebsauf­spaltung keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes anzuerkennen ist.

Im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.03.1985 wird die Rechtsprechung des BFH über die Betriebsaufspaltung als in den Grenzen zulässiger Rechtsfortbildung gesehen.⁴⁸ Unter Rechtsfortbildung versteht man die Ergänzung der Gesetze durch die Rechtsprechung. Schachtschnei­der formuliert in seinem Buch „Steuerverfassungsrechtliche Probleme der Betriebsaufspaltung und der verdeckten Gewinnausschüttung“ folgendes:

„Richterrecht ist im Gerichtsstaat unvermeidlich und daher notwendig. Was Recht ist, steht nicht immer in den Gesetzen.“⁴⁹

Schlussendlich ist daher festzuhalten, dass das Bundesverfassungsgericht die Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung als zulässiges Richterrecht ange­sehen hat.

2 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung

2.1 Allgemeines

Wie bereits mehrfach erwähnt, liegt eine Betriebsaufspaltung vor, wenn ein regelmäßig nur vermögensverwaltend tätiges Besitzunternehmen mindes­tens eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerbliche Betriebsgesell­schaft zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und das Besitzunternehmen bzw. deren Gesellschafter das Betriebsunternehmen beherrscht (personelle Verflechtung).⁵⁰

Je nachdem, in welcher Weise die Betriebsaufspaltung begründet wird und in welcher Rechtsform das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft geführt werden, wird bei der Betriebsaufspaltung zwischen mehreren Aus­prägungsformen unterschieden.

Die vielen in der Praxis anzutreffenden Varianten der Betriebsaufspaltung lassen sich anhand folgender Kriterien untergliedern:

- nach Art der Entstehung
- nach den Rechtsformen der beteiligten Unternehmen
- nach der Funktion der beteiligten Unternehmen

Diese unterschiedlichen Formen werden im folgenden Abschnitt näher dar­gestellt.

2.2 Unterscheidung nach Art der Entstehung

2.2.1 Echte Betriebsaufspaltung

Die echte Betriebsaufspaltung wird auch als typische Betriebsaufspaltung bezeichnet. Diese liegt vor, wenn ein bereits zuvor geführtes Unternehmen (meist Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) auf ein Besitzunter­nehmen und eine in der Regel neu gegründete Betriebsgesellschaft auf­gespalten wird. Dabei wird das Besitzunternehmen meistens in der Rechts­form des bisherigen Unternehmens fortgeführt und die neu entstehende Betriebsgesellschaft wird oftmals in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt.

Bei der echten Betriebsaufspaltung kann darüber hinaus noch zwischen der Aufspaltung in eine Besitz- und Betriebsgesellschaft und in eine Produktions­und Vertriebsgesellschaft unterschieden werden.

2.2.1.1 Besitz- und Betriebsunternehmen

Die Aufspaltung in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft ist wohl die am bekannteste und am häufigsten gewählte Form der Betriebsaufspaltung. Diese Form wird oft auch als klassische Betriebsaufspaltung bezeichnet. Hierbei wird in der Regel aus einer Personengesellschaft oder aus einem Einzelunternehmen eine Kapitalgesellschaft ausgegründet. Die Aufspaltung vollzieht sich meistens in der Weise, dass das Betriebsvermögen der bisheri­gen Gesellschaft ohne Betriebsgrundstücke und -gebäude und in der Regel auch ohne Maschinen und Betriebseinrichtungen in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft (meist GmbH, selten AG) eingebracht wird. Die nicht in die neue Gesellschaft eingebrachten Vermögensgegenstände verbleiben demnach im Eigentum des ursprünglichen Unternehmens. Dieses ursprüng­liche Unternehmen fungiert nunmehr nur noch als Besitzunternehmen, des­sen Gegenstand die Vermietung und Verpachtung der zurückbehaltenen Vermögensgegenstände an das Betriebsunternehmen ist.⁵¹ Bei den Vermö­gensgegenständen, die das Besitzunternehmen an das Betriebsunterneh­men vermietet oder verpachtet, muss es sich um mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen handeln. An­sonsten liegt eine Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung vor, was dazu führen würde, dass sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden müssen. Die Aufgabe des Betriebsunternehmens ist demnach „nur“ noch die Fortfüh- rung des eigentlichen Betriebes, der meist in der Produktion und im Vertrieb der Produkte besteht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Besitz- und Betriebsunternehmen

Quelle: Heinrich M., Die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft bei bestehender Betriebsaufspaltung, 2006, S. 45.

Bei der echten Betriebsaufspaltung sind bei der Wahl der Rechtsform für das Besitzunternehmen keine Grenzen gesetzt. Es ist keinesfalls so, dass das Besitzunternehmen immer in der Rechtsform der Personengesellschaft bestehen muss. Ebenfalls denkbare Alternativen für die Besitzgesellschaft sind:

- Einzelunternehmen,
- Bruchteilsgemeinschaften,
- Erbengemeinschaften sowie
- Kapitalgesellschaften.

Die Anteile an der Betriebsgesellschaft werden von der Besitzgesellschaft selbst oder von ihren Gesellschaftern gehalten.

2.2.1.2 Produktions- und Vertriebsgesellschaft

Bei dieser Form der Betriebsaufspaltung wird aus dem bisherigen Unterneh­men (meist Personengesellschaft) eine Gesellschaft ausgegründet (meist GmbH), die nur für den Vertrieb der Produkte zuständig ist. Die Produktion verbleibt dabei beim bisherigen Unternehmen, das nunmehr als Produktions­unternehmen bezeichnet wird. Die Anteile an der so entstandenen Gesell­schaft befinden sich wie bei der Aufspaltung in Besitz- und Betriebsunternehmen im Eigentum der bisherigen Unternehmung bzw. im Eigentum der Produktionsgesellschafter.

Zur Durchführung der übertragenen Aufgaben wird das Vertriebsunterneh­men mit dem notwendigen Kapital ausgestattet. Die Vertriebsgesellschaft übernimmt die gesamte Werbe- und Vertriebsorganisation der Produktions­gesellschaft, deren Vertreter, den Kundenstamm, dazu die notwendigen Einrichtungen wie Lagerhallen, Verpackungseinrichtungen, Fuhrpark usw. Auch hier werden die benötigten Anlagegegenstände, die Grundstücke, Lagerhallen u.Ä. meist im Wege der Pacht übertragen.⁵²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Produktions- und Vertriebsgesellschaft

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Heinrich M., Die Begründung einer ertragsteuer­lichen Organschaft bei bestehender Betriebsaufspaltung, 2006, S. 45.

2.2.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Wenn Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch die Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern zu einem bestehen­den Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen hinzutritt, dann spricht man von der so genannten unechten oder auch uneigentlichen Betriebsauf­spaltung. ⁵³ Dies ist z.B. der Fall, wenn der oder die beherrschenden Gesell­schafter eines Betriebsunternehmens dieser einzelne Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zur Nutzung überlassen.⁵⁴ Selbstverständlich ist dabei wieder Voraussetzung, dass es sich um mindestens eine wesentliche Be­triebsgrundlage handelt. Somit werden der oder die Gesellschafter zum Besitzunternehmen, da die in der Vermietung bestehende Tätigkeit eine gewerbliche darstellt.

Man spricht jedoch auch von einer unechten Betriebsaufspaltung, wenn das Besitz- und das Betriebsunternehmen von vorn herein als zwei rechtlich selbstständige Unternehmen errichtet wurden und dann durch Überlassung von Anlage- oder Umlaufvermögen miteinander verbunden werden.⁵⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Unechte Betriebsaufspaltung

Quelle: Heinrich M., Die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft bei bestehender Betriebsaufspaltung, 2006, S. 46.

Außerdem ist zahlreichen BFH-Urteilen zu entnehmen, dass die Rechtsfol­gen der unechten Betriebsaufspaltung mit denjenigen der echten Be­triebsaufspaltung übereinstimmen müssen. Demzufolge ist die auf den Gründungsvorgang abstellende Unterscheidung zwischen echter und unech­ter Betriebsaufspaltung für die Besteuerung ohne Relevanz.⁵⁶ Sowohl steuer­rechtlich als auch begriffsmäßig bedarf es daher im Folgenden dieser Arbeit keiner Unterscheidung mehr zwischen echter und unechter Betriebsaufspal­tung.

2.3 Unterscheidung nach den Rechtsformen der beteiligten Unternehmen

2.3.1 Eigentliche Betriebsaufspaltung

Die eigentliche Betriebsaufspaltung wird häufig als klassische oder typische Betriebsaufspaltung bezeichnet. Diese besteht aus einem Besitzpersonenun­ternehmen (Personengesellschaft, auch GmbH & Co. KG, Einzelunterneh­ men) und einer Betriebskapitalgesellschaft (GmbH, selten AG). Diese Form wird in der Praxis am häufigsten angetroffen.

2.3.2 Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung wird dann gesprochen, wenn anstelle einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft aufgespalten wird. Bei dieser Form gründen die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft, der das Anlage- und Umlaufvermögen verpachtet wird. Selbstverständlich ist auch hier wieder die Unterteilung in Besitz- und Betriebsunternehmen sowie in Produktions- und Vertriebsunternehmen denkbar.⁵⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Quelle: eigene Darstellung.

Der Name der umgekehrten Betriebsaufspaltung kommt dadurch zustande, weil für diese kennzeichnend ist, dass eine Betriebspersonengesellschaft ein Besitzunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft beherrscht.⁵⁸

In der Vergangenheit vergrößerte sich die Anzahl der umgekehrten Be­triebsaufspaltungen in Zeiten, in denen der Körperschaftsteuersatz höher lag als der durchschnittliche Einkommensteuersatz. Diese steuerliche Gestal­tungsmöglichkeit führte dazu, dass die erwirtschafteten Gewinne einer nied- rigeren Besteuerung unterlagen.⁵⁹

Ein weiteres Motiv für die Wahl einer umgekehrten Betriebsaufspaltung stellt die Einführung der erweiterten Publizitätspflichten für Kapitalgesellschaften dar. Hierdurch wird es ermöglicht, das Betriebsvermögen ohne Aufdeckung der stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger (nämlich eine Perso­nengesellschaft) zu übertragen, der nicht unter die Offenlegungspflichten fällt. Des Weiteren entfällt mit großer Wahrscheinlichkeit die Pflicht zur Offen­legung des Jahresabschlusses für die Besitzkapitalgesellschaft, da diese wohl als kleine Kapitalgesellschaft einzustufen sein wird. Die Gründe für die Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft sind einerseits, dass das Besitzun­ternehmen keine hohen Einnahmen zu verbuchen hat, da die Vermietungs­und Verpachtungseinkünfte die einzige Einnahmequelle darstellen und andererseits, dass die Besitzkapitalgesellschaft keine oder nur noch wenige Arbeitnehmer beschäftigt.

2.3.3 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung haben sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen die Rechtsform einer Personengesell­schaft. Demzufolge wird bei dieser Form aus einer Personengesellschaft mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage ausgegliedert und in eine neu gegründete Personengesellschaft eingebracht. Der Unterschied zur klassischen Betriebsaufspaltung besteht also darin, dass das Betriebsunter­nehmen keine Kapitalgesellschaft sondern eine Personengesellschaft dar- stellt.⁶⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Quelle: eigene Darstellung.

Aus Haftungsgründen sollte bei dieser Sonderform das Betriebsunternehmen stets als GmbH & Co. KG geführt werden, da sonst der so wichtige Grund für eine Betriebsaufspaltung, nämlich die Haftungsbeschränkung, außer Acht gelassen wird.

Für diese Gestaltungsform hat der BFH am 23.04.1996 ein sehr wichtiges Urteil gefällt. Nach diesem Urteil sind in den Fällen, in denen sowohl die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung als auch die des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG (Zurechnung als Sonderbetriebsvermögen) gegeben sind wieder die Grundsätze der Betriebsaufspaltung anzuwenden.⁶¹ Vor diesem Urteil hatte die gesetzliche Norm des § 15 EStG Vorrang. Um diese Problematik kurz darzustellen ist es notwendig, einige beispielhafte Fallkonstellationen zu konstruieren:

Beispiel 1: Frühere versus heutige Rechtsprechung

„A ist zusammen mit T und S an der X-KG beteiligt. Der Anteil des A beträgt 60%. Die X-KG betreibt ihren Betrieb in einem Gebäude, welches dem A gehört. A hat das Gebäude an die X-KG vermietet. Für Gesellschafterbe­schlüsse in der KG genügt die einfache Mehrheit.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: frühere vs. heutige Rechtsprechung

Quelle: Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 170.

Lösung nach der früher herrschenden Rechtsprechung

Obwohl die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind, lag nach der früheren Rechtsprechung kein Fall der Betriebsaufspaltung vor, sondern ein Fall des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, weil die Betriebsaufspal­tung nach der früher herrschenden Rechtsprechung gegenüber § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nur subsidiäre Bedeutung hatte; d.h. die Be­triebsaufspaltung kam nicht zur Anwendung, wenn gleichzeitig die Voraus­setzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erfüllt waren. Das vermietete Gebäude war also Sonderbetriebsvermögen des A bei der X-KG. Die Mietzahlungen waren für A Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Form von Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.“⁶²

Lösung nach der heute herrschenden Rechtsprechung

Nach der heute herrschenden Rechtsprechung hat das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gegenüber der gesetzlichen Norm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Vorrang. Dies bedeutet für den vorliegenden Fall, dass das Betriebsgebäude nicht zum Sonderbetriebsvermögen des A bei der X- KG gehört. Vielmehr wird A durch die Überlassung der wesentlichen Be­triebsgrundlage, in Form des Betriebsgebäudes, zum Besitzunternehmen. Das Gebäude ist nun dem Betriebsvermögen der so entstandenen Besitzge­sellschaft zuzurechnen.

Um zu veranschaulichen, dass sich die Rechtsprechungsänderung z.T. steuerverschärfend auswirkt, soll im Folgenden ein weiteres Beispiel aufge­zeigt werden. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass dieses kurze Bei­spiel nur exemplarisch für weitere Auswirkungen gewählt wird.

Beispiel 2: Folgen der Rechtsprechungsänderung

Der Nur-Besitz-Gesellschafter

A und B betreiben in der Rechtsform einer OHG eine Fabrik. Das Fabrik­grundstück gehört einer GbR, an der A, B und C je zu 1/3 beteiligt sind. In der GbR genügt für Gesellschafterbeschlüsse die einfache Mehrheit.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 7: Der Nur-Besitz-Gesellschafter

Quelle: Quelle: Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 183.

Lösung

Nach der früheren Rechtsprechung waren die Beteiligungen von A und B an der Grundstücks-GbR Sonderbetriebsvermögen I bei der OHG. Der Anteil des C gehörte zu dessen Privatvermögen, was zur Folge hatte, dass dieser nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Darüber hinaus wäre der Erlös aus einer etwaigen Veräußerung des Grundstücks für C einkommensteuerfrei gewesen. Durch die Änderung der Rechtsprechung liegt jedoch eine Betriebsaufspaltung vor, was zur Folge hat, dass sämtliche Einkünfte im Zusammenhang mit dem Grundstück in solche aus Gewerbebe­trieb umqualifiziert werden. Somit stellt die GbR einen Gewerbebetrieb dar. Die Anteile der Gesellschafter A und B sind nun nicht mehr Sonderbetriebs­vermögen. Der Anteil des C gehört nicht mehr zu seinem Privatvermögen, sondern C ist als Mitunternehmer an der Besitzgesellschaft beteiligt. Er hat somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Gewerbesteuer unterliegen. Darüber hinaus unterliegt auch der auf C entfallene Teil des Gewinns, der aus einer Veräußerung des Grundstücks resultieren würde, der Einkom- mensteuer.⁶³

Aufgrund der Tatsache, dass die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung in der Praxis eher eine untergeordnete Rolle spielt, wird im Folgenden auf diese Thematik nicht weiter eingegangen.

[...]

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¹ vgl. Wehrheim M., Die Betriebsaufspaltung im Spannungsfeld zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher Selbständigkeit, BB 2001, S. 913.

² vgl. Kaligin T., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 21.

³ vgl. BFH v. 13.03.2002 VIII-R-57/99, BStBl II 2002, S. 662.

⁴ vgl. Niehus U., Wilke H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2005, S. 350.

⁵ vgl. Brandmüller G., Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 1997, S. 33.

⁶ Abschnitt II: 4 Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung.

⁷ vgl. Niehus U., Wilke H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2005, S. 350.

⁸ vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 33 f..

⁹ vgl. Abschnitt III.

¹⁰ vgl. Niehus U., Wilke H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2005, S. 350f.

¹¹ vgl. BFH v. 8.11.1971 GrS-2/71, BStBl II 1972, S. 63.

¹² vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 34.

¹³ vgl. BFH v. 8.11.1971 GrS-2/71, BStBl II, 1972 S. 63.

¹⁴ vgl. Boschert D. Die steuerliche Problematik der Betriebsaufspaltung, 1963, S. 11.

¹⁵ vgl. Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 2.

¹⁶ vgl. Boschert D. Die steuerliche Problematik der Betriebsaufspaltung, 1963, S. 11.

¹⁷ vgl. RFH v. 9.10.1930 VI-A-830/30, RStBl 1931, S. 484.

¹⁸ vgl. Woerner L., Die Betriebsaufspaltung auf dem Prüfstand, BB 1985, S. 1610.

¹⁹ vgl. Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 2 f. und RStBl 1936, S. 1051.

²⁰ vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 35 und RFH v. 03.12.1924, RFHE 16,15, RStBl 1924 S. 152.

²¹ Söffing G., Gedanken zur Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung, DStR 1996, S. 1225.

²² vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 35.

²³ RFH v. 26.10.1938, VI-501/38, RStBl 1939, S.282.

²⁴ RFH v. 01.07.1942, VI-96/42, RStBl 1942, S. 1081

²⁵ vgl. Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 2.

²⁶ vgl. Reinhardt v. 23.10.1936, RStBl 1936 S. 1041.

²⁷ Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 3 und vgl. RStBl 1936 S. 1051.

²⁸ vgl. RFH v. 27.04.1938, VI-136/38, LexInform Dok. Nr. 11824.

²⁹ vgl. RFH v. 30.11.1939, Ш-37/38, RStBl 1940, S. 361.

³⁰ vgl. Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 3 f..

³¹ vgl. BFH v. 22.01.1954, III-232/52-U, BStBl III 1954, S. 91.

³² vgl. BFH v. 10.04.1956, I-314/55, LexInform Dok.-Nr. 38586.

³³ vgl. BFH v. 09.12.1954, IV-346/53-U, BStBl III 1955, S. 88; BFH v. 10.05.1960, I-215/59, HFR 1961 Nr. 131; BFH v. 08.11.1960, I-131/59-S, BStBl III 1960, S. 513; BFH v. 24.01.1968, I-76/64, BStBl II 1968, S. 354.

³⁴ Söffing G., Gedanken zur Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung, DStR 1996, S. 1225.

³⁵ vgl. BFH v. 03.11.1959, I-217/58-U, BStBl III 1960, S. 50.

³⁶ vgl. BFH v. 08.11.1971, GrS-2/71, BStBl II 1972, S. 63.

³⁷ Abschnitt II: 4 Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung.

³⁸ vgl. Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 4.

³⁹ vgl. Mössner J., Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?, Stbg 1997, S. 2.

⁴⁰ vgl. RFH v. 30.11.1939, III-37/38, RStBl 1940, S. 361 und vgl. RFH v. 27.04.1938, VI- 136/38.

⁴¹ vgl. RFH v. 01.07.1942, VI-96/42, RStBl 1942, S. 1081.

⁴² vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 38.

⁴³ vgl. BFH v. 09.12.1954, IV-346/53-U, BStBl III 1955, S. 88; BFH v. 08.11.1960, I-131/59-S, BStBl III 1960, S. 513; BFH v. 24.01.1968, I-76/64, BStBl II 1968, S. 354.

⁴⁴ vgl. BFH v. 08.11.1960, I-131/59-S, BStBl III 1960, S. 513.

⁴⁵ vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 38; EStH 2006, 15.7 (4) „Allgemeines“; BFH v. 12.11.1985, VIII-R-240/81, BStBl II 1986, S. 296.

⁴⁶ vgl. Barth, K., Ein bemerkenswertes Jubiläum - fünfzig Jahre Sonderbehandlung der Betriebsaufspaltung ohne gesetzlich normierten Tatbestand, BB 1985, S. 1864.

⁴⁷ BVerfG v. 14.1.1969, 1-BvR-136/62, BStBl II 1969, S. 389.

⁴⁸ vgl. Barth, K, Ein bemerkenswertes Jubiläum - fünfzig Jahre Sonderbehandlung der Betriebsaufspaltung ohne gesetzlich normierten Tatbestand, BB 1985, S. 1864.

⁴⁹ Schachtschneider, K. A., Steuerverfassungsrechtliche Probleme der Betriebsaufspaltung und der verdeckten Gewinnausschüttung, 2004, S. 21.

⁵⁰ vgl. Ebber, B., Betriebsaufspaltung, nwbSteuerXpert 2008, NWB DokID: EAAAB-13223.

⁵¹ vgl. Knoppe H., Betriebsverpachtung Betriebsaufspaltung, 1985, S. 41.

⁵² vgl. Boschert D., Die steuerrechtliche Problematik der Betriebsaufspaltung, 1963, S. 22 f..

⁵³ vgl. Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 42 f..

⁵⁴ vgl. Schmidt L., Einkommensteuergesetz Kommentar, 2006, §15 RZ 802.

⁵⁵ vgl. Brandmüller G., Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 1997, S. 33.

⁵⁶ vgl. BFH v. 06.03.1997, XI-R-2/96, BStBl II 1997, S. 460; vgl. BFH v. 17.04.2002, X-R- 8/00, BStBl II 2002, S. 527.

⁵⁷ vgl. Kaligin T., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 23.

⁵⁸ vgl. Schmidt L., Einkommensteuergesetz Kommentar, 2006, §15 RZ 803.

⁵⁹ vgl. Knoppe H., Betriebsverpachtung Betriebsaufspaltung, 1985, S. 43.

⁶⁰ vgl. Kaligin T., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 23.

⁶¹ vgl. Kiesel L., Die „richtige“ Betriebsaufspaltung ist sehr zeitgemäß (Erwiderung zu van Randenborgh, DStR 1998, S. 20ff.), DStR 1998, S. 962ff..

⁶² Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 170 f..

⁶³ Söffing G., Die Betriebsaufspaltung, 2005, S. 183 f..