Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Ziel
2. Begriffsdefinitionen und Grundlagen
2.1. Controlling
2.2. Planung und Plan
2.2.1. Planung
2.2.2. Plan
2.2.2.1. Strategische Pläne
2.2.2.2. Taktische Pläne
2.2.2.3. Operative Pläne
2.3. Budget und Budgetierung
2.3.1. Budget
2.3.2. Budgetierung
2.3.3. Budgetierungssysteme
3. Herkömmliche Budgetierung
3.1. Merkmale der herkömmlichen Budgetierung
3.2. Funktionen der Budgetierung
3.2.1. Planungs- und Steuerungsfunktionen
3.2.2. Funktionen zur Verhaltenssteuerung
3.3. Arten der Budgetierung
3.3.1. Bezugszeitraum
3.3.2. Art der Ermittlung
3.3.3. Flexibilität
3.3.4. Vorgabegrößen
3.3.5. Budgeteinheiten
3.4. Anforderungen an die Budgetierung
3.5. Techniken der Budgetierung
3.5.1. Problemorientierte Budgetierungstechniken
3.5.2. Verfahrensorientierte Budgetierungstechniken
3.5.2.1. Inputorientierte Verfahren
3.5.2.2. Outputorientierte Verfahren
3.6. Budgetierungsablauf
3.7. Budgetkontrolle
3.8. Schwächen herkömmlicher Budgetierung
4. Moderne Verfahren der Budgetierung
4.1. Better Budgeting
4.2. Tools und Gestaltungsvorschläge
4.2.1. Verbesserte Instrumente und Gestaltungsmöglichkeiten
4.2.2. Ergänzende Instrumente und Gestaltungsmöglichkeiten
4.3. Schwächen des Better Budgeting
5. Beyond Budgeting
5.1. Beyond Budgeting Round Table
5.2. Ziele des Beyond Budgeting
5.3. Die 12 Prinzipien des Beyond Budgeting
5.3.1. Adaptive Prozesse – Flexible Managementprozesse
5.3.1.1. Zieldefinition
5.3.1.2. Bewertung, Motivation und Vergütung
5.3.1.3. Ressourcenmanagement
5.3.1.4. Dynamische Koordination
5.3.1.5. Kontinuierliche Maßnahmenplanung
5.3.1.6. Leistungsmessung, Steuerung und Kontrolle
5.3.2. Radikale Dezentralisierung
5.3.2.1. Der Steuerungsrahmen – Die Selbststeuerung
5.3.2.2. Dezentrale Ergebnisverantwortung
5.3.2.3. Informationstransparenz
5.3.2.4. Radikales Empowerment
5.3.2.5. Interne Wettbewerbsorientierung
5.3.2.6. Organisationsformen
5.4. Instrumente des Beyond Budgeting
5.4.1. Customer Relationship Management
5.4.2. Unternehmensweite Informationssysteme und Rolling Forecasts
5.4.3. Shareholder Value Ansatz
5.4.4. Benchmarking
5.4.5. Balanced Scorecard
5.4.6. Activity Based Costing and Management
5.5. Umsetzung des Beyond Budgeting
5.5.1. Bewusstsein für Beyond Budgeting
5.5.2. Umfangreiche Analyse
5.5.3. Unternehmensweite personelle Unterstützung
5.5.4. Prinzipien und Instrumente
5.5.5. Mitarbeiterentwicklung
5.5.6. Abteilungen Finanzen und Controlling
5.5.7. Motivation und Verhaltensänderungen
5.5.8. Widerstände abbauen
5.5.9. Verschiebung von Verantwortung und Kontrolle
6. Risiken und Chancen des Beyond Budgeting
6.1. Risiken des Beyond Budgeting
6.1.1. Adaptive Prozesse
6.1.2. Radikale Dezentralisierung
6.1.3. Instrumente des Beyond Budgeting
6.1.4. Humanressourcen
6.2. Chancen des Beyond Budgeting
6.2.1. Adaptive Prozesse
6.2.2. Radikale Dezentralisierung
6.2.3. Instrumente des Beyond Budgeting
6.2.4. Strategieplanung
6.2.5. Kundenorientierung
6.2.6. Innovation
6.2.7. Humanressourcen
7. Fazit
Literatur- und Quellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Budgetierung im Rahmen der Planung
Abbildung 2: Module des Budgetierungssystems
Abbildung 3: Funktionen der Budgetierung
Abbildung 4: Netzwerkorganisation innerhalb des Beyond Budgeting Modells
Abbildung 5: Instrumente zur Umsetzung des Beyond Budgeting
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
1.1. Problemstellung
Beginnend mit der rasant fortschreitenden Technologisierung, Vernetzung von Unternehmen und Globalisierung in den 80er und 90er Jahren haben sich die Rahmenbedingungen für Unternehmen massiv verändert. Geschäftsmodelle verlieren innerhalb von Monaten ihre Gültigkeit, statt innerhalb von Jahren. Konzepte, Planungen und strategische Zielsetzungen werden zum Teil auf Informationen gegründet, die in kürzester Zeit völlig verändert sein können.[1] Darüber hinaus haben sich durch die Globalisierung die Marktbedingungen grundsätzlich verändert. Die weltweit allumfassende Verfügbarkeit von Informationen über Unternehmen und deren Produkte hat die Mitbewerbersituationen deutlich verschärft. In einem besonderen Fokus für Erfolg stehen daher heute Schlüsselfaktoren wie Innovation, Kostensenkung, Sicherung und Erweiterung von Marktanteilen, sowie die Erschließung neuer Märkte. Ziel ist es, sich in den jeweiligen Unternehmensumfeldern dauerhaft zu behaupten.
Die herkömmliche Budgetierung stellt seit Beginn des 20. Jahrhunderts ein Hilfsmittel zur Planung und Steuerung von größeren Unternehmen dar.[2] Nach aktuellen Studien arbeiten ca. 90 – 99% der Unternehmen in Europa und in den USA mit Hilfe der herkömmlichen Budgetierung. Ausprägung und Nutzung sind zwar sehr unterschiedlich, jedoch wurde in jüngster Vergangenheit zunehmend deutlich, dass die herkömmliche Budgetierung unter den aktuellen Marktbedingungen als Steuerungsinstrument nicht mehr voll tauglich ist.[3] Sie hat in ihrer langjährigen Geschichte kaum Änderungen erfahren und entstammt einer wirtschaftlichen Epoche, welche mit den aktuellen Gegebenheiten nicht gleich gesetzt werden kann. Die herkömmliche Budgetierung gilt als starr, bürokratisch, hemmend und darüber hinaus ohne ausgeprägte Bindung an individuelle strategische Unternehmensziele.[4]
Im letzten Vierteljahrhundert wurden daher Anstrengungen unternommen, Alternativen zur klassischen Budgetierung auszuarbeiten und umsetzbar zu gestalten. Zu den beiden heute entscheidenden Alternativen zählen die Modelle des Better Budgeting und des Beyond Budgeting.[5]
Das Better Budgeting Modell versucht durch gezielte Änderungen an vorhandenen Prozessen und Instrumenten der Budgetierung und durch die Implementierung von neuen Gestaltungsmöglichkeiten und Instrumenten deren Flexibilität, Strategieorientierung und Marktorientierung zu verbessern.[6]
Der Beyond Budgeting Ansatz geht hingegen in eine völlig andere Richtung, in dem es die traditionelle Budgetierung vollständig in Frage stellt. Das Modell sieht einen kompletten Verzicht der Budgetierung und die Umsetzung eines völlig neuen Managementmodells vor. Statt herkömmlicher Budgetierung soll mittels neuer Instrumente und Prinzipien eine radikale Dezentralisierung vollzogen werden, verbunden mit einer hohen Selbstverantwortung und Selbststeuerung aller Mitarbeiter.[7]
1.2. Ziel
Ziel dieser Arbeit ist es, Chancen und Risiken des Beyond Budgeting Modells aufzuzeigen. Hierzu werden zunächst Begriffsdefinitionen und Grundlagen aufgeführt und anschließend die traditionelle Budgetierung und das Modell des Better Budgeting und deren wichtigsten Schwächen dargestellt. Folgend wird das Modell des Beyond Budgeting vorgestellt, um dessen Chancen und Risiken abzuleiten.
2. Begriffsdefinitionen und Grundlagen
2.1. Controlling
Controlling umfasst Aufgaben der Kontrolle, Planung, Steuerung und Lenkung wirtschaftlicher Prozesse. Dabei ist Controlling ein Teilbereich der Unternehmensführung. Es dient der Koordinierung von Maßnahmen zur Planung, Kontrolle und Information der Unternehmenspolitik. Der Leiter des Unternehmensbereiches Controlling ist in der Regel auf der zweiten Leitungsebene dem Finanzvorstand unterstellt, jedoch können hier in Abhängigkeit der Unternehmensstruktur und Organisation Abweichungen gegeben sein.[8]
Bereits 1949 definierte Jackson die Aufgaben eines Controllers: „... the basic function of the controller is to take accounting out of its strait jacket so that it can be used by practical management."[9] Im Jahre 1975 wurden die Aufgaben des Controllers durch Goodman definiert: „The Controller is the financial executive of a large or medium sized corporation who combines the responsibilities ...".[10]
Eine Definition des Controlling nimmt Horváth 1986 vor und definiert es als Funktion, „… die durch die Koordination von Planung, Kontrolle sowie Informationsversorgung die Führungsfähigkeit von Organisationen verbessern hilft.“[11]
Eine feste, einheitliche und anerkannte Definition für Controlling ist bisher in der Literatur nicht vorhanden. Der Begriff „to control“ oder auch „Controlling“ kommt aus dem amerikanischen Sprachgebrauch und bedeutet sinngemäß Beherrschung, Lenkung und Steuerung eines Vorganges oder einer Handlung. Controlling beinhaltet natürlich das Einwirken auf einen Prozess und hat Auswirkungen auf einen Vorgang oder einen eingeschlagenen Kurs. Um etwas steuern zu können, muss also zunächst ein genaues Ziel festgelegt worden sein, welches sich in der operativen und der hieraus abgeleiteten taktischen Planung widerspiegelt. Mit Hilfe der Kontrolle können Abweichungen vom Plan festgestellt werden. Durch Analyse werden Grundlagen geschaffen für zu treffende Entscheidungen und durchzuführende Korrekturmaßnahmen. Die wortwörtliche oder auch sinngemäße Übersetzung des Begriffes „Controlling“ beschreibt den tatsächlichen Umfang des Controllings somit nicht genau genug und daher darf der Begriff „control“ in diesem Zusammenhang auch nicht einfach mit „Kontrolle“ übersetzt werden.[12] Im Gegensatz zum üblichen, bewussten Sprachgebrauch bedeutet Controlling somit wesentlich mehr als nur zu kontrollieren. Die eigentliche Kontrolle ist nur ein Teilbereich des Controllings. Der Kontrollfunktion fehlt der bereits beschriebene Bezug zum Prozess der Unternehmensführung.
Eine Definition, ebenfalls durch Horváth, 1986, beschreibt das Controlling wie folgt: „Controlling ist – funktional gesehen – dasjenige Subsystem der Führung, das Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung systembildend und system-koppelnd ergebniszielorientiert koordiniert und so die Adaption und Koordination des Gesamtsystems unterstützt."[13] Nach dieser Definition gelten als Hauptmerkmale des Controllings die Funktionen der Planung, Steuerung und Kontrolle eines Unternehmens. Die Beschaffung und Interaktion von Informationen kann somit auch als erweiterte Aufgabe des Controllings angesehen werden.
Mit Hilfe bereitgestellter Informationen und Instrumente soll das Controlling alle am Prozess beteiligten Instanzen unterstützen, damit diese ihre entsprechende Rolle im Zielerreichungsprozess wahrnehmen können. Durch die enge Zusammenarbeit mit weiteren Managementsystemen kann das Controlling als Stabsabteilung mit bereichsübergreifender Funktion angesehen werden, welche die Unternehmensführung bei der Steuerung der Unternehmenspolitik unterstützt. Man kann das Controlling in operatives Controlling (machen wir die Dinge richtig?) und strategisches Controlling (machen wir die richtigen Dinge?) unterscheiden. Bei dieser Unterscheidung hat das operative Controlling seinen Fokus auf quantifizierbare Größen als Grundlage für den Lenkungsprozess. Das strategische Controlling hingegen bezieht qualitative Faktoren in den Planungs- und Steuerungsprozess mit ein.[14]
2.2. Planung und Plan
2.2.1. Planung
Die betriebswirtschaftliche Literatur lässt keine einheitliche Definition zur Planung zu. Jedoch haben vorhandene Definitionen als Kernaussage gemein, dass die Planung als ein zukunftsbezogenes, systematisches Durchdenken aufgefasst wird und somit der Festlegung von Zielen, geeigneter Maßnahmen sowie Mitteln und Wegen zur Zielerreichung dient. Erfolgssicherung, Risikoerkenntnis, Steigerung der Flexibilität, Reduzierung der Komplexität, Effizienzsteigerung und die Schaffung von Synergieeffekten sind einige der Grundfunktionen planerischen Vorgehens und dienen der nachhaltigen Unternehmenssicherung und dem Unternehmenserfolg.[15]
Nach Weber ist die Planung ein häufig unpräzise genutzter Begriff. Er stimmt aber gleichwohl zu, dass die Planung sich als ein bewusster und an Zielen orientierender Vorgang ansehen lässt, bei dem ein Bezug zu perspektivischen Handlungen hergestellt wird. Weber definiert Planung als eine Ausprägung der Willensbildung.[16]
2.2.2. Plan
Ein Plan wird als Endergebnis einer Planung definiert, der in der Regel aus den Bestandteilen Ziele, Ergebnisse, Termine, Maßnahmen sowie der Beschreibung von Problemen, Ressourcen und Prämissen besteht. Ist eine Planung abgeschlossen und damit ein Plan definiert, gilt der Plan als unverrückbares Ziel für betroffene Unternehmensteile. Auf allen Ebenen der Planerstellung werden Sachziele und Formalziele aufeinander abgestimmt. Der Detailgrad und die Verflechtungen von Planungen nehmen von der strategischen Ebene bis zur operativen Ebene kontinuierlich zu.[17]
2.2.2.1. Strategische Pläne
Strategische Pläne beinhalten üblicherweise längerfristige Ziele und Strategien eines Unternehmens. Strategische Pläne werden in der Regel für einen Zeitraum von 10 bis 15 Jahren definiert. Ziel soll es sein, nicht die zukünftige Unternehmensentwicklung darzustellen, sondern Entwicklungen durch Zielsetzungen aktiv zu gestalten und zu beeinflussen. Strategische Planungen sollen Ziel- und Aktionsgrenzen eines Unternehmens unter Zugrundelegung der Sicherung von vorhandenen und das Erschließen von neuen Erfolgspotentialen, quantitativ und/oder qualitativ definieren. Die strategische Planung beschäftigt sich somit vorrangig mit übergeordneten Zielen eines Unternehmens, wie beispielsweise der Marktwahl oder der Kapital- und Finanzstruktur.[18]
Zur Umsetzung von strategischen Plänen werden Fähigkeits- und Erfolgspotentiale identifiziert und gestärkt. Weiterhin sollten Produkt-Markt-Variationen definiert werden um Fähigkeits- und Erfolgspotentiale optimal auszunutzen.[19]
2.2.2.2. Taktische Pläne
Um taktische Pläne zu definieren, werden bereits erstellte strategische Pläne zugrunde gelegt und auf mittelfristige Planungen reduziert. Der zeitliche Horizont für die taktische Planungsebene bewegt sich zwischen 1 und 5 Jahren. Mittelfristige Planungen und Strategien werden verfeinert, quantifiziert und auf die jeweiligen Unternehmensbereiche übertragen.[20]
2.2.2.3. Operative Pläne
Operative Pläne haben üblicherweise einen zeitlichen Horizont von max. 1 Jahr für betroffene Geschäftsbereiche und dienen der Umsetzung taktischer und strategischer Pläne. Die operative Planung ist somit ein Instrument zur Umsetzung von mittel- und langfristigen Zielen und dient der Koordinierung und Führung eines Unternehmens. Ziel der operativen Planung ist es, die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens in einem überschaubaren Zeitfenster zu steuern.[21]
Zur Umsetzung von operativen Plänen werden konkrete Maßnahmen erarbeitet, die sachliche und zeitlich überschaubare Teilbereiche des Unternehmens betreffen. Besonders hervorzuheben ist die Realitätsnähe und sehr ausgeprägte Strukturierung von operativen Plänen.[22]
Die operative Planung kann in zwei Bereiche gegliedert werden. Dies ist zum einen die formalzielbezogene Planung und zum anderen die sachzielbezogene Planung. Die formalzielbezogene Planung umfasst die Budgetierung, während die sachzielbezogene Planung die Erstellung von operativen Maßnahmen betrifft. Zwischen beiden Bereichen besteht ein inhaltlicher Zusammenhang, da sich die Umsetzung eines Budgets nur über operative Maßnahmen gestalten lässt. Das Budget kann aus strategischen und taktischen Plänen heraus erarbeitet und abgeleitet werden. Mittels operativer Planung werden Maßnahmenpläne umgestaltet.[23] Zur Erstellung von Maßnahmenplänen und Budgets gibt es nach Mensch drei unterschiedliche Herangehensweisen, die sich wie folgt definieren:[24]
Budgeterstellung folgt auf Maßnahmenplanung:
Die Maßnahmenplanung beruht hier auf Sachzielen des Unternehmens, bezogen auf markt- und produktbezogene Rahmenbedingungen und wird anschließend in monetäre Werte übertragen. Aus umgesetzten Maßnahmenplänen wird das Budget erstellt (stellt die am häufigsten verwendete Herangehensweise dar).
Maßnahmenplanung folgt auf Budgeterstellung:
Hierbei wird das Budget anhand von Vorgaben in Bezug auf finanzielle Ressourcen und Humanressourcen erstellt. Die Vorgaben orientieren sich an Daten wie z.B. der aktuellen Finanzlage eines Unternehmens, Prognosen für Unternehmensperspektiven, Marktprognosen sowie Erfolgs- und Liquiditätsgrößen. Aus dem erstellten Budget erfolgt dann die Maßnahmenplanung.
Budgeterstellung und Maßnahmenplanung erfolgen gleichzeitig:
Bei dieser Verfahrensweise erfolgt eine Parallelerstellung beider Planungen, wobei eine permanente Bereichsabstimmung greift.
2.3. Budget und Budgetierung
2.3.1. Budget
Bislang existiert auch für den Begriff „Budget“ keine einheitliche Definition. Zwischen Wissenschaft und Praxis existiert Einigkeit, dass es einen Zusammenhang zwischen Planungen und Budgetierungen gibt. Dieser Zusammenhang ist hinsichtlich der Intensität nicht fixiert.[25] Inzwischen ist der Begriff in den unterschiedlichsten Bereichen von Wissenschaft, Politik und Wirtschaft gebräuchlich, jedoch wird er dort teils sehr unterschiedlich definiert.[26] Auch innerhalb der Betriebswirtschaftslehre sind die unterschiedlichsten Begriffdefinitionen zu finden. Vorhandene Definitionen reichen von der Gleichsetzung mit Plänen und Planungen von monetären Größen, bis hin zur Gegenüberstellung von Ein- und Ausgaben innerhalb definierter Zeiträume.[27]
Historisch wurde der Begriff „Budget“ in der staatlichen Etatplanung verwendet. Ziel war es, mittels Budgets die Einnahmen und Ausgaben öffentlicher Körperschaften zusammenzufassen, und anschließend gegenüber zu stellen. Das Budget wurde im Sinne eines Finanzplans erarbeitet und erstellt.[28]
Beginnend ab etwa 1989 wurde der Begriff „Budget“ von Banken, Industrie- und Handelsunternehmen aber auch Versicherungen aufgegriffen. Jedoch wurde die Begrifflichkeit teils sehr unterschiedlich definiert. Zu dieser Zeit verwendete Radke den Begriff Budget zur Beschreibung von Zahlungsplänen, Haushaltsplänen, oder bei öffentlichen Einrichtungen als Vorschlag für das Haushaltsjahr. Ziel war es, innerhalb eines Jahresrahmens, Ressourcen auf ihre Verfügbarkeit und Verteilung zu begrenzen.[29] Radke definiert Budgets als Jahresrahmen, bei denen „… elementare, funktionale und projektbezogene Pläne nach einem Abstimmungs-, Korrektur-, und Konsolidierungsprozess von zuständigen Instanzen genehmigt werden.“[30]
Küpper beschreibt 2005 das Budget als einen schriftlich fixierten Plan, bei dem Wertgrößen bzw. Geldeinheiten innerhalb einer Organisationseinheit, begrenzt auf eine festgelegte Periode, fixiert werden. Der Leiter einer Organisationseinheit ist zu-gleich für die Einhaltung eines ihm vorgegebenen, definierten Budgets seiner Einheit verantwortlich. Der gesamte Rahmenplan zeigt hierbei das eigentliche Endergebnis, definiert aber keine konkreten Handlungen und Tätigkeiten.[31]
Horváth definiert Budget wie folgt: „Ein Budget ist für uns ein formalzielorientierter, in wertmäßigen Größen formulierter Plan, der einer Entscheidungseinheit für eine bestimmte Zeitperiode mit einem bestimmten Verbindlichkeitsgrad vorgegeben wird.“[32]
Gemäß Horváth lassen sich dem Begriff „Budget“ somit folgende Merkmale zuordnen:[33]
- formalzielorientiert – strategische Budgets werden mit operativen Budgets abgestimmt
- wertmäßig – monetäre, aber auch quantifizierbare Mengen- und Zeitgrößen
- Entscheidungseinheit – Organisationseinheiten eines Unternehmens, bezogen auf Verantwortungsträger
- Zeitperiode – fest definierter, zukunftsbezogener Zeitrahmen
- Verbindlichkeitsgrad – Definition von Grenzen
Ein Budget stellt damit das Ergebnis eines Planungsprozesses dar, bei dem auf jeder Ebene Sach- und Formalziele abgeglichen werden und der Detaillierungsgrad von der strategischen Ebene bis zur operativen Ebene zunimmt. Budgets sind „auf allen Planungsebenen und für alle Planungsfristen“[34] zu erstellen.
2.3.2. Budgetierung
Auch der Begriff der „Budgetierung“, wird wie der Begriff „Budget“, in der Literatur unterschiedlich bewertet und definiert. Die häufigsten Definitionen für die Budgetierung gehen von einem Zusammenhang zwischen Planung und Budgetierung aus. Jedoch wird dieser Zusammenhang nicht genau definiert und festgelegt. In den 80er Jahren wurde die Budgetierung häufig als eine Reihe von Maßnahmen und Methoden beschrieben, die mit der Budgetplanung und Budgeterstellung und deren Genehmigung zusammenhängen.[35]
Alternativ beschreibt Radke die Budgetierung in der Betriebswirtschaft als einen Prozess der Prüfung, Korrektur und Entscheidung, mit dem strategische und operative Planungen auf funktionalen, elementaren und projektbezogenen Bereichen eines Unternehmens – strukturiert, quantifiziert und begrenzt genehmigt werden und zudem Handlungsaufträge mit Zielvorgaben in Form von Budgets zum Instrument zur Unternehmenssteuerung bestimmt werden.[36]
Die nachfolgende Abbildung zeigt die Budgetierung im Rahmen der Planung:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Budgetierung im Rahmen der Planung
Quelle: Entnommen aus: Horváth, P. (2011), S. 203.
Bei neueren Definitionen wird die Budgetierung zumeist als Instrument der Planung angesehen. Am Ende des Planungsprozesses werden definierte Pläne in quantitative Größen gewandelt und als Schnittende der Planung bezeichnet.[37] Transferierte Pläne werden als eine Art „formulierter Plan“ angesehen. Der formulierte Plan enthält sowohl eine Abweichungsanalyse vom geplanten Budget als auch die Kontrolle. Das Hauptaugenmerk liegt auf einer möglichst effizienten und effektiven Prognose der Koordinierung von Organisationseinheiten und der Motivation von Managern.[38]
2.3.3. Budgetierungssysteme
Ein Budgetierungssystem ist das Endergebnis einer Budgetplanung und ist als Untersystem des gesamten Planungs- und Kontrollsystems anzusehen. Die formalzielorientierte Planung und Kontrolle ist Teil des Budgetierungssystems, welches erfolgs- und finanzwirtschaftliche Größen enthält.[39] Es ist somit die Zusammenfassung von mehreren, aufeinander abgestimmten Budgets.[40]
Wie nachfolgend abgebildet, können sich die verschiedenen Budgetierungssysteme vorrangig hinsichtlich der Aufbau- und Ablaufstruktur, der verschiedenen Techniken und der Formalisierung und des Berichtssystems unterscheiden.[41]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Module des Budgetierungssystems
In Anlehnung an: Dambrowski, J. (1986), S. 21.
3. Herkömmliche Budgetierung
Zu Beginn des 20. Jahrhunderts wurden Unternehmensstrukturen zusehends komplexer. In dieser Zeit findet die herkömmliche (oder auch klassische / traditionelle) Budgetierung ihren Ursprung und war eine Reaktion auf die sich ändernde Struktur von Unternehmen und deren stärkere internationale Ausrichtung, mit dem Ziel sie weiterhin lenkbar und kontrollierbar zu halten.[42] Die klassische Budgetierung dient als eines der zentralen Instrumente zur Unternehmenssteuerung.[43] Nach Pfläging wird die herkömmliche Budgetierung: „... vielfach implizit oder explizit als Rückgrat der Unternehmenssteuerung angesehen.“[44] Die Budgetierung stellt vorrangig eine kurzfristige, für einen definierten Zeitraum festgelegte, operative und wertmäßige Planung dar.[45]
3.1. Merkmale der herkömmlichen Budgetierung
Es gibt keine einheitliche Art und Weise der herkömmlichen Budgetierung. Obwohl der Budgetierungsprozess sehr individuell ist, haben sich nach Greiner im Laufe der Zeit einige Merkmale und Parameter, welche für die klassische Budgetierung gelten, herausgebildet:[46]
Budgetierungszeitraum:
Budgets werden in der Regel für den Zeitraum von etwa einem Jahr definiert und geplant. Dieser Zeitraum orientiert sich in der Regel an dem Geschäftsjahr des jeweiligen Unternehmens. Die im Budget enthaltenen Zielvorgaben definieren das Ergebnis zum Jahresende. Unterjährig erstellte Forecasts- und Hochrechnungen dienen üblicherweise Budgetrevisionen. Der Budgetierungszeitraum wird durch Hochrechnungen und Forecasts jedoch nicht beeinflusst.
Dezentralisierung:
In budgetorientierten Unternehmen existieren üblicherweise sehr stark ausgeprägte Strukturen. Definierte Ziel- und Ressourcenvorgaben bestimmen zugleich den Grad der Selbstbestimmung von Budgetverantwortlichen. Jedoch ist der Grad der Selbstbestimmung üblicherweise gering ausgeprägt und die vorgegebenen Grenzen durch Zielvorgaben und Ressourcen relativ eng.
Planung durch Fortschreibung:
Der Ressourceneinsatz wird einzelnen Unternehmensbereichen mittels Fortschreibungswerten zugeordnet.
Koordination:
Die Budgetierung dient dem Management als Steuerungsinstrument, um globale Unternehmensziele zu erreichen. Die Budgetierungskoordination erfolgt in der Regel im Gegenstromverfahren. Mittels Budgetierung entsteht eine stark ausgeprägte hierarchische Koordination durch Pläne.
Fremdkontrolle:
Informationen sind in der Regel nicht zeitnah vorhanden und nicht für jeden einsehbar. Die Informationspolitik in budgetorientierten Unternehmen ist klassischerweise relativ intransparent. Durch die Informationsknappheit kann die Kontrolle häufig nicht durch Budgetverantwortlichen erfolgen, sondern wird von wenigen Führungskräften durchgeführt.
Interne Zielorientierung:
Ziele in einer budgetierten Organisation sind häufig intern fokussiert. Während der Erstellung eines Budgets werden Ziele definiert, die in der Regel im Zusammenhang mit Budgeterreichungen stehen und die Einhaltung des definierten Ressourceneinsatzes beinhalten.
Beurteilung der Leistung:
In Budgets definierte Ziele und Ressourceneinsätze werden als Motivator angesehen. Diese dienen auch der Leistungsbeurteilung durch nachträglichen Soll/Ist-Vergleich. Mittels Vorgaben für Ressourcen und Budgets können Kriterien für die Leistungsbeurteilungen für Mitarbeiter individuell festgelegt werden.
Strategische Zielorientierung:
Grundlage für die Budgetierung sind Zielvorgaben und Strategien aus der strategischen Planung. Somit basieren Budgets zu Beginn eines Geschäftsjahres auf der zu diesem Zeitpunkt festgelegten strategischen Ausrichtung.
Vollständigkeit und hoher Detaillierungsgrad:
Budgets werden für alle Unternehmensbereiche sehr detailliert erstellt. Sie enthalten fixe Wertgrößen und Zielvorgaben.
3.2. Funktionen der Budgetierung
Die Budgetierung umfasst Aktivitäten zur Aufstellung, Genehmigung, Kontrolle und der Abweichungsanalyse von Budgets. Ziel ist es, die Steuerung von Unternehmensprozessen zu unterstützen und das Verhalten der Entscheidungsträger untergeordneter Einheiten derart zu beeinflussen, dass alle zu treffenden Entscheidungen im Sinne eines Gesamtzieles erfolgen. Die Budgetierung erfüllt mehrere Funktionen und lässt sich grundsätzlich, in Planungs- und Kontrollfunktion sowie Verhaltenssteuerungsfunktion mit jeweils mehreren Unterfunktionen, aufteilen:[47]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Funktionen der Budgetierung
Quelle: Entnommen aus: Pfläging, N. (2003a), S. 25.
3.2.1. Planungs- und Steuerungsfunktionen
Mit Hilfe der Planungsfunktion können finanzielle Ziele so definiert werden, dass sie mit den Gesamtzielen Deckungsgleichheit erreichen. Mit Hilfe der Kontrollfunktion soll sichergestellt werden, dass geplante finanzielle Ziele auch tatsächlich erreicht wurden. Die Unterfunktionen der Planungs- und Kontrollfunktion sind:[48]
Koordinierungsfunktion:
Von der Koordinierungsfunktion von Budgets spricht man im Zusammenhang von Abstimmungen und Entscheidungen zwischen einzelnen Unternehmensbereichen in Bezug auf monetäre Gesamtziele eines Unternehmens. Da die Budgetplanung immer basierend auf einer horizontalen und vertikalen Abstimmung entsteht, können Problemzonen und Ressourcenengpässe sichtbar gemacht werden, bevor sie tatsächlich realisiert werden. Durch die Koordination von Budgets sollen falsche Entscheidungen einzelner Unternehmensbereiche vermieden werden.[49]
Codierungsfunktion:
Mit Hilfe der Budgetierung können alle unternehmensinternen Handlungen in eine einheitliche Sprache codiert werden. Durch einheitliche Codierung werden Vergleichbarkeiten zwischen verschiedenen Aktivitäten möglich und können so Entscheidungen beeinflussen.[50]
Allokationsfunktion:
Mit Hilfe der Budgetierung werden wertvolle, begrenzte Ressourcen und erwartete Ziele einzelnen Unternehmensbereichen zugeordnet. Die Ziel- und Ressourcenzuweisung erfolgt jeweils für einen definierten Zeitraum.[51]
Leistungsmessung und Leistungskontrolle:
Budgets gelten als Vorgabewerte für Unternehmensbereiche und Entscheidungsträger. Um Abweichungen, Fehlentwicklungen oder finanzielle Unstimmigkeiten innerhalb einer Budgetierung möglichst früh zu erkennen und um Handlungsbedarf zu definieren und umzusetzen, ist eine stetige Budgetkontrolle notwendig.[52] Nach Wild ist: „Planung ohne Kontrolle sinnlos …, Kontrolle ohne Planung unmöglich“.[53] Der Soll/Ist Vergleich ist die Grundlage für die Kontrollfunktion und für jeden Verantwortlichen ein gutes Instrument sein Budget laufend zu überwachen, gegebenenfalls nachzusteuern und korrigierend einzugreifen. Die Einhaltung von Budgetvorgaben oder die Analyse von Budgetverfehlungen werden auch für die Leistungsbeurteilung von Budgetverantwortlichen genutzt. Leistungsbeurteilungen können darüber hinaus für die Leistungsvergütung maßgeblich sein.[54]
Liquiditätssicherungsfunktion:
Ziel der Budgetierung ist es, u.a. die Liquidität eines Unternehmens zu sichern. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass finanzielle Ressourcen angemessen und nach Bedarf verteilt werden, Liquiditätsengpässe im Voraus bekannt sind und vermieden werden können.[55]
Prognose von zukünftigen Entwicklungen:
Mit Hilfe der Prognosefunktion soll die zukünftige Entwicklung eines Unternehmens prognostiziert werden. Ziel ist es, eine Entscheidungsbasis mittels prognostizierter Grunddaten zu schaffen, um damit mögliche Schwachstellen zu identifizieren.[56]
3.2.2. Funktionen zur Verhaltenssteuerung
Mittels Verhaltenssteuerungsfunktionen einer Budgetierung soll das Mitarbeiterverhalten gesteuert und möglichst positiv und motivierend beeinflusst werden, damit gesetzte Ziele optimal erreicht werden können. Verhaltenssteuerungsfunktionen lassen sich wie folgt differenzieren:[57]
Motivationsfunktion:
Sie ist eine der vermeintlich wichtigsten Funktionen der Budgetierung. Es besteht die langläufige Meinung, dass sich mit Hilfe von Budgets Entscheidungsträger stärker motivieren lassen, als dies mit Maßnahmenplänen der Fall ist. Durch eine Budgetvorgabe sollen Budgetverantwortlichen Entscheidungsfreiräume innerhalb fest definierter Budgetgrenzen gewährt werden. Für die Erfüllung vereinbarter Ziele und der Einhaltung von Budgetvorgaben sind sie eigenverantwortlich. Durch kontinuierliche Kontrolle der Budgets kann eine Leistungsmessung und eine Leistungsbeurteilung erreicht werden, welche auch Basis für eine Leistungsvergütung sein kann. Budgetierungen können sich durch herausfordernde Zielsetzungen motivierend auf Betroffene auswirken.[58]
Leistungsbeurteilung:
Mit Hilfe von gesetzten, monetären Zielen ist es möglich, die Leistung von Mitarbeitern messbar und vergleichbar zu gestalten. Jede durchgeführte Tätigkeit stellt in der Regel auch eine messbare monetäre Größe innerhalb eines Budgets dar. Weiterhin ist es für Mitarbeiter möglich, anhand von Budgetvorgaben die an sie gestellten Forderungen auch tatsächlich zu kennen und umzusetzen. Somit kann, anhand gemessener Mitarbeiterleistung auch eine leistungsbezogene Vergütung erfolgen.[59]
Dezentralisierung:
Die durch Budgetierung entstehende Fähigkeit zur Selbststeuerung von Budgetverantwortlichen führt zu einer Dezentralisierung von Entscheidungen. So sind auch große Unternehmen in der Lage, bis zu einem gewissen Grad Entscheidungen direkt an der Basis treffen zu lassen. Damit erhöht sich die Flexibilität und Performance des Unternehmens.[60]
Dimensionierung:
Durch Allokation erhalten Mitarbeiter eines Unternehmens genaue Zielvorgaben. Hierfür werden benötigte Ressourcen zur Verfügung gestellt. Durch diese Dimensionierung erhalten Budgetverantwortliche einen gewissen Entscheidungsfreiraum, damit gesetzte Ziele auch tatsächlich erreicht werden können.[61]
Ausrichtungsfunktion:
Die Ausrichtungsfunktion eines Budgets dient dazu, Mitarbeiter auf die Erreichung betrieblicher Ziele zu fokussieren und alle betrieblichen Tätigkeiten diesen Zielen unterzuordnen. Durch die Budgetierung beschäftigen sich alle Unternehmensbereiche mit den zukünftigen Erfolgen und Erwartungen, aber auch mit finanziellen Vorgaben und der finanziellen Entwicklung.[62]
Informationsfunktion:
Mittels Budgets sind Budgetverantwortliche in der Lage, monetäre Ziele und Kosten für ihre Bereiche zu erhalten und zu kennen. Mit Hilfe dieser Informationen können Budgetverantwortliche zu treffende Entscheidungen, bezogen auf Wachstum, Liquidität und Rentabilität besser beurteilen. Budgets sind für das Unternehmens-management ein Werkzeug, um unterstellten Bereichen strategische Schwerpunkte durch Zuteilung von Ressourcen mitzuteilen.[63]
Häufig wird in der Literatur die Budgetierung nur in drei Funktionen unterteilt (Motivationsfunktion, Koordinierungsfunktion und Prognosefunktion). Sollte die Budgetierung einem alternativen Modell weichen, muss das alternative Modell mindestens diese wesentlichen Funktionen erfüllen.[64]
3.3. Arten der Budgetierung
Welche Budgetarten gewählt werden sollten, ist von den jeweiligen, individuellen Gegebenheiten eines Unternehmens (beispielsweise dem Stand des Rechnungswesens oder der Struktur der vorhandenen Organisation), abhängig. Anhand von vielen Faktoren können Arten der Budgetierung verfeinert werden.[65]
3.3.1. Bezugszeitraum
Die Unternehmensplanung bildet die Grundlage für eine Budgetierung. Der Planungszeitraum schafft somit das Grundgerüst für den Budgetierungszeitraum. Die Dauer des Planungshorizontes hängt vor allem davon ab, welche Rechte mit dem Budget vergeben werden. Bei Projekten mit verbundenen, umfangreichen Investitionen werden auch strategische Budgets mit einem Zeithorizont von mehr als einem Jahr erstellt. Allerdings ist dies eher eine Ausnahme, da bei strategischen Budgets mit einer längeren Laufzeit auch die Planungsunsicherheiten wachsen und eine tatsächliche Umsetzung und Erreichung von Budgets eher unwahrscheinlich wird. Die operative Budgetierung hat den größten Stellenwert und besitzt in der Regel einen Planungshorizont von einem Geschäftsjahr.[66]
3.3.2. Art der Ermittlung
Bei der Ermittlungsart unterscheidet sich, ob Budgets aus einem vorangegangenen Planungszeitraum fortgeschrieben werden oder ob ein neues Budget erstellt wird.
Die einfachste Form der Budgetermittlung ist die Art der Fortschreibungstechnik. Sie zählt zu den Budgetierungsverfahren, welche periodisch angewendet werden können. Bei dieser Art werden vorherige Budgetansätze fortgeschrieben. Als Grundlage können Ist-Werte der Vorperiode, der durchschnittliche Ist-Wert mehrerer Perioden oder der Soll-Wert der Vorperiode genutzt werden. Die als Grundlage genommenen Werte werden unter Berücksichtigung von relevanten Einflussgrößen korrigiert und fortgeschrieben. Relevante Einflussgrößen können beispielsweise Konjunktur- oder Inflationsdaten sein. Bei dieser Budgetierungsart wird kein neues Budget erstellt. Dies hat den entscheidenden Vorteil, dass die Erstellung deutlich einfacher und schneller möglich ist. Weiterhin werden weniger Kosten verursacht und Ressourcen geschont. Diese Budgetierungsart hat den entscheidenden Nachteil, dass bereits gemachte Fehler fortgeschrieben werden. Dadurch werden vorhandene Unwirtschaftlichkeiten und Ineffizienzen nicht identifiziert und weiterhin verursacht. Durch ein fortgeschriebenes Budget kann die Motivationswirkung auf Mitarbeiter langsam verloren gehen.[67]
Alternativ kann das Budget auch vollständig neu geplant werden. Bei dieser Ermittlungsart, auch Zero-Base Budgeting genannt, werden alle Budgetpositionen neu bestimmt. Durch Neuplanung können vorhandene Fehler und Ineffizienzen identifiziert und beseitigt werden. Darüber hinaus können durch eine völlige Neuerstellung ein Motivationsschub bei Mitarbeitern induziert und vorhandene Denkstrukturen aufgebrochen werden.[68]
3.3.3. Flexibilität
Hinsichtlich der Flexibilität wird bei der Budgetierung in statische und flexible Budgets unterschieden.[69]
Bei statischen Budgets existieren fixe Ober- und Untergrenzen. Diese fixierten Grenzen verbleiben starr, unabhängig von der tatsächlichen Ausprägung aller Planungsvariablen. Bei statischen Budgets fällt die Liquiditätsplanung für ein Unternehmen deutlich einfacher aus, da keine Variablen einfließen. Nachteilig wirkt sich allerdings die Inflexibilität bei Konjunktur- oder Nachfrageänderungen aus. In der Praxis erfolgt die Verwendung von starren Budgets häufig innerhalb von Verwaltungen oder öffentlichen Einrichtungen, da diese relativ unabhängig vom Nachfrageverhalten oder Konjunktureinflüssen sind.[70]
Alternativ gibt es die Möglichkeit in Form von flexiblen Budgets. Diese orientieren sich an den tatsächlichen Ausprägungen aller Planungsvariablen und passen sich im Laufe eines Bezugszeitraumes kontinuierlich an. Bei flexiblen Budgets erfolgt beispielsweise eine Kopplung an einen oder mehrere Bezugsfaktoren als Planungsvariablen. Ändern sich die Variablen erfolgt eine entsprechende Anpassung des Budgets. So kann sich das Budget für eine Produktionseinheit bei erhöhter Nachfrage und damit einhergehender größerem Produktionsbedarf, an den tatsächlichen Bedarf und die Auslastung anpassen. Um flexible Budgets auch tatsächlich anwenden zu können, müssen Kosten mittels Teilkostenrechnung in fixe und variable Größen aufgeteilt werden. Nachteilig wirkt sich die große unterjährige Planungsunsicherheit aus. Weiterhin ist eine Vorgabe von sehr restriktiven Budgets zur Kostensenkung nur eingeschränkt möglich.[71]
3.3.4. Vorgabegrößen
Üblicherweise werden als Vorgabegrößen innerhalb von Budgets Werte wie Gewinn, Deckungsbeitrag, Kosten aber auch Cashflows verwendet. Alternativ können auch Mengengrößen, wie beispielsweise Produktionsmengen genutzt und/oder Vorgaben für Betriebsmittel oder Personal getroffen werden. Welche Vorgaben genutzt werden, ist üblicherweise von deren Verfügbarkeit und vom Grad der Selbststeuerung abhängig.[72]
3.3.5. Budgeteinheiten
Von Budgeteinheiten spricht man in Bezug auf alle Bereiche und Stellen eines Unternehmens auf das sich das Budget bezieht. Die Gliederung eines Budgets kann sowohl vertikal als auch horizontal erfolgen. Im Falle der vertikalen Gliederung erfolgt die Aufteilung des Gesamtbudgets anhand der hierarchischen Ordnung des Systems und wird vom Gesamtbudget über Bereichbudgets bis zum Budget einer Kostenstelle verfeinert. Die horizontale Aufteilung erfolgt basierend auf Funktionen von Bereichen innerhalb eines Unternehmens, wie z.B. in Marketing, Verwaltung, Vertrieb, Produktion.[73]
3.4. Anforderungen an die Budgetierung
Damit die genannten Funktionen eines Budgets auch tatsächlich erfüllt werden können, müssen an die Budgetierung einige Anforderungen gestellt werden. Für Budgetverantwortliche sollte die Budgetierung immer logisch und nachvollziehbar und Zusammenhänge zwischen einzelnen Budgetgrößen verständlich sein.[74] Die Budgetierung kann ohne weiteres ohne Mitbestimmung und Einbeziehung der Mitarbeiter und Budgetverantwortlichen erfolgen. Um jedoch nicht demotivierend zu wirken, sollten Budgetverantwortliche bereits in der Ausarbeitungsphase mit einbezogen werden. Durch eine Einbeziehung wird zum einen die Mitarbeitermotivation gefördert, aber auch das Selbstverständnis für die Budgetplanung und die Identifikation mit dem Budget gestärkt.[75] Die im Budget definierten Vorgaben und Ziele sollten nachvollziehbar und fordernd, aber auch erfüllbar sein. Weiterhin sollten strategische Ziele eines Unternehmens aus einem Budget ableitbar sein. Peemöller unterscheidet folgende Anforderungen:[76]
- Gesetzte Ziele sollten motivierend, herausfordernd aber auch erreichbar sein.
- Das Budget soll bei den Budgetverantwortlichen das von der Unternehmensleitung gewünschte Verhalten auslösen.
- Die Abgrenzung von Verantwortungsbereichen sollte eindeutig sein.
- Budgetangaben sollten klar und eindeutig definiert sein.
- Qualitative Vorgaben müssen ausreichend berücksichtigt werden.
- Beteiligung der Verantwortlichen am Budgetierungsprozess.
- Bei unvorhergesehenen Lageänderungen müssen Budgetrevisionen möglich und vorgesehen sein.
- Budgetierung, Budgets und Kontrollaktivitäten sollten aufeinander abgestimmt sein.
- Budgets sind zukunftsbezogen und sollten durch Neuplanung und nicht durch Fortschreibung definiert werden.
- Zur Verdeutlichung von Kosten- und Leistungsentwicklungen sollten Soll-Ist-Vergleiche durchgeführt werden. Dies unterstützt die Erkennbarkeit von Möglichkeiten zur Beeinflussung.
- Zusammenhänge zwischen Budgetgrößen sollten erkennbar oder ableitbar sein.
- Die Budgetkalkulation sollte für Budgetverantwortliche nachvollziehbar sein.
3.5. Techniken der Budgetierung
Zur Erstellung eines Budgets gibt es vielfältige Möglichkeiten. Die Wahl der möglichen Budgetierungstechnik sollte sich vorrangig an den Gegebenheiten des betroffenen Unternehmens orientieren. Die Bestimmung von Budgets erfolgt in einem Unternehmen somit üblicherweise in Abhängigkeit von dem vorhandenen Planungssystem, Aufbauorganisation und vorliegenden Planungsproblemen. Die Zuverlässigkeit der Planung ist in hohem Maße abhängig von der Kenntnis gegebener Beziehungen zwischen Handlungsmöglichkeiten aller sonstigen Einflussgrößen und den zu planenden Wertgrößen. Hierbei gilt vor allem, dass sich quantitative Plangrößen für ein Budget umso einfacher definieren lassen, je größer die vorhandenen Kenntnisse sind. Diese Beziehungen lassen sich durch eine Analyse der gegebenen Prozesse feststellen. Mit dieser Prozessanalyse können beispielsweise Messbarkeit und Art eines Outputs, sowie der Wiederholungsgrad einer Tätigkeit festgestellt und Beziehungen zwischen Output und Input analysiert werden. Die Analyse von Produktionsprozessen gestaltet sich üblicherweise bedeutend einfacher, da In- und Output Beziehungen gut erkennbar und messbar sind. Schwieriger ist die Analyse von Dienstleistungs- und Verwaltungsprozessen, da hier häufig keine eindeutigen Beziehungen zwischen Input und Output feststellbar sind. Daher sind die Ergebnisse und Auswirkungen auf Wertgrößen innerhalb der Budgets hier häufig schwerer planbar. Aufgrund der Vielfältigkeit vorhandener Prozesse sind unterschiedliche Budgetierungstechniken erforderlich. Grundsätzlich kann zwischen den problemorientierten und verfahrensorientierten Techniken unterschieden werden:[77]
[...]
[1] Vgl. Gaiser, B., Gleich, R. (2003), S. 1.
[2] Vgl. Stoffel, K. (1995), S. 156f.
[3] Vgl. Pfläging, N. (2003a), S. 17.
[4] Vgl. Schäffer, U., Zyder, M. (2003), S. 1.
[5] Vgl. Gleich, R., Kopp, J., Leyk, J. (2003), S. 462.
[6] Vgl. Pfläging, N. (2003a), S. 121.
[7] Vgl. Schäffer, U. (2003), S. 1.
[8] Vgl. Weber, J., Schäffer, U. (2011), S. 1.
[9] Jackson, J. H. (1949), S. 25.
[10] Goodman, S. R. (1975), S. 17.
[11] Horváth, P. (1996), S. 74.
[12] Vgl. Serfling, K. (1992), S. 16.
[13] Horváth, P. (1996), S. 141.
[14] Vgl. Horváth, P. (1996), S. 141.
[15] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 146.
[16] Vgl. Weber, J., Linder, S. (2008), S. 241ff.
[17] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 148.
[18] Vgl. Vikas, K., Schmadlak, W. (1993), S. 356.
[19] Vgl. Weber, J., Linder, S. (2008), S. 257.
[20] Vgl. Vikas, K., Schmadlak, W. (1993), S. 356.
[21] Vgl. Weber, J., Linder, S. (2008), S. 256.
[22] Vgl. Vikas, K., Schmadlak, W. (1993), S. 356.
[23] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 360.
[24] Vgl. Mensch, G. (1993), S. 824ff.
[25] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 201.
[26] Vgl. Dambrowski, J. (1986), S. 18.
[27] Vgl. Schulte, C. (Hrsg.) (1996), S. 109ff.
[28] Vgl. Prehm, H.-J. (1995), S. 197.
[29] Vgl. Radke, M. (1989), S. 125.
[30] Radke, M. (1989), S. 126.
[31] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 360.
[32] Horváth, P. (2011), S. 202.
[33] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 202f.
[34] Horváth, P. (2011), S. 202.
[35] Vgl. Dambrowski, J. (1986), S. 20.
[36] Vgl. Radke, M. (1989), S. 12.
[37] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 201.
[38] Vgl. Weber, J., Linder, S. (2003), S. 8.
[39] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 205f.
[40] Vgl. Barth, T., Barth, D. (2004), S. 109.
[41] Vgl. Dambrowski, J. (1986), S. 21.
[42] Vgl. Weber, J., Linder, S. (2003), S. 8.
[43] Vgl. Pfläging, N. (2003a), S. 17.
[44] Pfläging, N. (2003a), S. 11.
[45] Vgl. Schroeter, B. (2002), S. 79., Vgl. Dilger, F. (1991), S. 23.
[46] Vgl. Greiner, O. (2004), S. 66ff.
[47] Vgl. Horváth, P. (2011), S. 205f.
[48] Vgl. Greiner, O. (2004), S. 60.
[49] Vgl. Pfaff, D. (2002), S. 234.
[50] Vgl. Greiner, O. (2004), S. 60ff.
[51] Vgl. ebd.
[52] Vgl. ebd.
[53] Greiner, O. (2004), S. 62.
[54] Vgl. Prehm, H.-J. (1995), S. 198.
[55] Vgl. Prehm, H.-J. (1995), S. 198.
[56] Vgl. ebd.
[57] Vgl. Greiner, O. (2004), S. 60ff.
[58] Vgl. Mensch (1993), S. 821.
[59] Vgl. Greiner, O. (2004), S. 63f.
[60] Vgl. ebd.
[61] Vgl. Mensch (1993), S. 821.
[62] Vgl. Greiner, O. (2004), S. 63f.
[63] Vgl. ebd.
[64] Vgl. Weber, J., Linder, S. (2003), S. 8ff.
[65] Vgl. Horváth, P., Reichmann T. (Hrsg.) (1993), S. 85.
[66] Vgl. Preißner, A. (1999), S. 1468.
[67] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 372f.
[68] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 378f.
[69] Vgl. Pfaff, D. (2002), Sp. 235.
[70] Vgl. Preißner, A. (1999), S. 1471., Vgl. Pfaff, D. (2002), Sp. 235ff.
[71] Vgl. Preißner, A. (1999), S. 1471., Vgl. Pfaff, D. (2002), Sp. 235ff.
[72] Vgl. Pfaff, D. (2002), Sp. 235.
[73] Vgl. Pfaff, D. (2002), Sp. 234.
[74] Vgl. Radke, M. (1989), S. 145ff.
[75] Vgl. Dilger, F. (1991), S. 28.
[76] Vgl. Peemöller, V. H. (2005), S. 233ff.
[77] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 365.