Der Functionally Separate Entity Approach: Die Umsetzung im neuen Artikel 7 OECD-MA 2010 und seine Auswirkungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung1

B. Der Begriff der Betriebsstätte
I. Allgemeine Definition
1. Definition nach nationalem Recht
2. Definition nach Doppelbesteuerungsabkommen
3. Vorrang welcher Definition?
II. Sonderformen von Betriebsstätten
1. Vertreterbetriebsstätte
2. Bau- oder Montagebetriebsstätte
3. Dienstleistungsbetriebsstätte

C. Vorüberlegungen zur Einkünfteabgrenzung bei Betriebsstätten
I. Unterscheidung der Einkünfteabgrenzung von der Einkünfteermittlung
II. Das Ansässigkeits- und Betriebsstättenprinzip
III. Personengesellschaften

D. Die Einkünfteabgrenzung bei ausländischen Betriebsstätten
I. Die Methoden zur Einkünfteabgrenzung bei Betriebsstätten
1. Die direkte Methode
2. Die indirekte Methode
3. Die gemischte Methode
II. Die Neuerungen der OECD
III. Die Einkünfteabgrenzung im Einzelnen
1. Die Funktionsanalyse
a) Die Zuordnung von Funktionen und Risiken
b) Die Abgrenzung von Wirtschaftsgütern
aa) Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern
bb) Die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
cc) Die Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens
dd) Die Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern
c) Das Erbringen von Dienstleistungen
d) Die Überlassung von Finanzmitteln
e) Das Identifizieren der Innentransaktionen
2. Die Bewertung der identifizierten Innentransaktionen
IV. Die Folgen der „neuen“ gegenüber den „alten“ Grundsätzen
V. Verluste bei ausländischen Betriebsstätten

E. Die Auswirkungen auf das deutsche Steuerrecht

F. Ausblick

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung

Das Vorhandensein einer Betriebsstätte ist in Deutschland in vielerlei Hinsicht der Anknüpfungspunkt für das Bejahen der beschränkten Steuerpflicht. Verwiesen sei hier in erster Linie auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a Alt. 1 EStG, der das Vorliegen inländischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb an eine im Inland unterhaltene Betriebsstätte knüpft.^[1] In Verbindung mit § 1 Abs. 4 EStG wird dadurch die beschränkte Einkommensteuerpflicht und in Verbindung mit den §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht bejaht. Unterhält ein ausländisches Unternehmen eine Betriebsstätte in Deutschland, wird es demzufolge in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (sog. Inbound-Fall). Beschränkt steuerpflichtig heißt, dass das Unternehmen den Teil seiner Einkünfte in Deutschland versteuern muss, der auf die inländische Betriebsstätte entfällt.

Auch für den umgekehrten Fall, dass ein deutsches Unternehmen eine Betriebsstätte in einem anderen Staat unterhält (sog. Outbound-Fall), spielt die Betriebsstätte bei der deutschen Besteuerung eine nicht unerhebliche Rolle. Beispielsweise ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der Gewinn um den Teil zu kürzen, „der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt.“ Analog zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a Alt. 1 EStG handelt es sich gemäß § 34d Nr. 2 lit. a Alt. 1 EStG bei ausländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb um Einkünfte einer „in einem ausländischen Staat belegene[n]“ Betriebsstätte.

Egal welchen der beiden Fälle man betrachtet, sobald ein Unternehmen in mindestens zwei Staaten tätig wird, kommt man um den Begriff der Betriebsstätte nicht mehr herum. Dies gilt sowohl für das nationale deutsche Steuerrecht, wie auch für das jeweils andere nationale Steuerrecht. Wenn beispielsweise ein deutscher Einzelunternehmer mit Sitz in Potsdam u.a. eine Betriebsstätte in Wien unterhält, dann ist dieser gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Das heißt, er unterliegt der deutschen Besteuerung mit seinen gesamten Einkünften (sog. Welteinkommensprinzip). In Österreich ist dieser Einzelkaufmann aufgrund seiner Betriebsstätte in Wien beschränkt steuerpflichtig.^[2] Er muss demzufolge diejenigen Einkünfte, die auf die Betriebsstätte in Wien entfallen, in Österreich versteuern. Im Ergebnis würde es damit in Bezug auf die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte zu einer doppelten Besteuerung kommen. Um dies zu verhindern, hat Deutschland mit den meisten anderen Staaten sog. DBA abgeschlossen, die das Besteuerungsrecht entweder dem einen oder dem anderen Staat zuordnen. Vorbild für die DBA sind dabei in erster Linie das OECD-MA und vereinzelt auch das UN-MA.

Auch in den Fällen, in denen ein DBA abgeschlossen wurde, regelt der Art. 7 OECD-MA die Verteilung von Unternehmensgewinnen am Merkmal der Betriebsstätte (sog. Betriebsstättenprinzip). Es geht letztlich immer um die Frage, welcher Teil der Einkünfte des Unternehmens, ist welcher Betriebsstätte zuzurechnen. Die OECD hat dabei den Art. 7 im Entwurf ihres Musterabkommens im Jahr 2010 einer gründlichen Neuerung unterzogen. Diese Neuerung bildet den Anlass für diese Arbeit. Sie sollen im Folgenden dargestellt und näher untersucht werden.

Zuerst geht es dabei um den elementaren Grundbegriff: Was ist überhaupt eine Betriebsstätte? Betrachtet und erläutert wird dabei sowohl die nationale deutsche Definition, als auch die Definition, die das OECD-MA enthält. Auch sollen einige Sonderformen kurz dargestellt werden, die in der internationalen Praxis vermehrt auftauchen und einige Abgrenzungsschwierigkeiten bilden.

Der zweite Teil befasst sich anschließend mit einigen Vorüberlegungen, welche der eigentlichen Einkünfteabgrenzung vorausgehen.

Im Anschluss daran soll dem versierten Leser die eigentliche Einkünfteabgrenzung nähergebracht werden. Dies soll anhand einer grundlegenden Erläuterung der bisherigen Methoden und den Änderungen der OECD geschehen. Neben einer allgemeinen Erläuterung der Vorgehensweise, werden die einzelnen Schritte und Teilbereiche gesondert gewürdigt und einzeln dargestellt.

Im darauffolgenden vierten Teil geht es dann um die Frage, welche Änderungen im nationalen deutschen Steuerrecht, mit den Änderungen auf Ebene der OECD einhergehen müssen, damit diese auch in der Praxis zur Anwendung kommen können.

Abschließend wird in einem Ausblick kurz dargelegt, was nach den Änderungen der OECD-Grundsätze in Zukunft folgen wird.

B. Der Begriff der Betriebsstätte

Bevor es um die eigentliche Einkünfteabgrenzung geht, ist vorab der Begriff der Betriebsstätte zu klären. Im internationalen Kontext existiert dabei neben den jeweils unterschiedlichen nationalen Regelungen, auch eine eigene Definition in den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen.

I. Allgemeine Definition

1. Definition nach nationalem Recht

Im deutschen Steuerrecht wird eine Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO als „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“, definiert. Die Begriffe „Geschäftseinrichtung“ und „Anlage“ lassen sich dabei nur schwer voneinander abgrenzen.^[3] Grundsätzlich sind darunter sowohl Räumlichkeiten, wie beispielsweise Gebäude, Hallen, Werkstätten oder einzelne Räume, als auch abgegrenzte bzw. abgrenzbare Flächen, wie beispielsweise Lager oder Bauplätze, zu verstehen, die dazu geeignet sind, die Grundlage für eine Unternehmenstätigkeit zu bilden.^[4]

Das Merkmal „fest“ verlangt nicht, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage mit der Erdoberfläche fest verbunden oder sichtbar ist.^[5] Es genügt, wenn sie an einem gewissen Punkt mit der Erdoberfläche verbunden ist und sie sich für eine bestimmte Zeit, in regelmäßigen Abständen, am gleichen Ort befindet.^[6] Eine „feste Geschäftseinrichtung oder Anlage“ ist allerdings auf eine gewisse Dauer angelegt, für die als Anhaltspunkt die Sechsmonatsfrist des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO vom BFH herangezogen wird.^[7] Entscheidend für die Auslegung können aber immer nur die jeweiligen Umstände des Einzelfalls sein.^[8]

Der Unternehmer^[9] muss weiterhin eine „nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht“ über die Geschäftseinrichtung oder Anlage besitzen.^[10] Diese kann sich neben dem eigenen Eigentum, auch beispielsweise durch Miete, Pacht, Franchising oder Leasing ergeben.^[11] Bei Personengesellschaften reicht es, wenn ein Gesellschafter über die entsprechende Verfügungsmacht verfügt. Der BFH lässt diese Frage bisher ausdrücklich unbeantwortet.^[12]

Es existiert eine Reihe gerichtlicher Einzelfallentscheidungen über die Beurteilung, ab wann eine Betriebsstätte zu bejahen ist.^[13]

Die Beispiele für Betriebsstätten in der nicht abschließenden Katalogaufzählung des § 12 Satz 2 AO setzen wohl nicht alle soeben erläuterten Tatbestände des § 12 Satz 1 AO voraus.^[14] Bei ihnen handelt es sich demzufolge um eine gesetzliche Fiktion von Betriebsstätten.

Im internationalen Steuerrecht wird das Merkmal der Betriebsstätte häufig durch das Merkmal des ständigen Vertreters ergänzt.^[15] Gleichwohl wird im nationalen deutschen Steuerrecht eine Betriebsstätte nicht durch einen ständigen Vertreter begründet.^[16] Im Gegensatz dazu existiert im Abkommensrecht eine eigene Vertreterbetriebsstätte.^[17] Aus diesem Grund soll er der Vollständigkeit halber hier nicht unerwähnt bleiben. Definiert wird der ständige Vertreter gemäß § 13 Satz 1 AO als „eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt.“ Um einen Arbeitnehmer muss es sich dabei nicht handeln.^[18] Auch eine juristische und wirtschaftliche Abhängigkeit vom Unternehmen ist nicht erforderlich, so dass auch ein unabhängiger Vertreter, wie beispielsweise ein Kommissionär, ein ständiger Vertreter i.S.d. § 13 AO sein kann.^[19] Ein Vertreter kann dabei sowohl eine natürliche, als auch eine juris-tische Person oder eine selbständige Personenvereinigung sein,^[20] so dass beispielsweise auch eine inländische (Tochter-)Kapitalgesellschaft ein ständiger Vertreter einer ausländischen (Mutter-)Kapitalgesellschaft sein kann.^[21]

2. Definition nach Doppelbesteuerungsabkommen

In den DBA ist der Begriff der Betriebsstätte in der dem Art. 5 OECD-MA nachgebildeten Norm definiert. Eine Betriebsstätte ist demnach „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“^[22] Inhaltlich stimmt der abkommensrechtliche Begriff mit dem nationalen Begriff weitgehend überein.^[23] Die für den Begriff nach nationalem Recht bereits aufgezählten und erläuterten Merkmale Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit und Verfügungsmacht müssen ebenso erfüllt sein.^[24] Im Gegensatz zur Definition des § 12 AO muss durch die Betriebsstätte allerdings eine Haupttätigkeit des Unternehmens ausgeübt werden.^[25] Auch wenn ein DBA immer unabhängig auszulegen ist,^[26] bieten die zu diesen Punkten bereits zitierten Entscheidungen des BFH eine gute Auslegungshilfe für den abkommensrechtlichen Begriff.^[27]

Auf Grund der eigenen Definition des Begriffs „Unternehmen“ in Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA begründen Land- und Forstwirte, im Gegensatz zum deutschen nationalen Steuerrecht, im Abkommensrecht keine Betriebsstätte.^[28] Seit der Streichung des Art. 14 OECD-MA im Jahre 2000 fallen i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. h OECD-MA aber zumindest auch freiberuflich Tätige unter den Begriff des Unternehmens.

Der Art. 5 Abs. 2 OECD-MA zählt nicht abschließend einige Beispiele für Betriebsstätten auf. Nach in Deutschland wohl h.M. müssen die Voraussetzungen der allgemeinen Definition in Absatz 1 ebenfalls alle erfüllt sein.^[29]

Im Gegenzug enthält der Absatz 4 eine Liste von Tatbeständen, die als „lex specialis“ zu Absatz 1, auch bei Vorliegen aller Voraussetzungen, keine Betriebsstätte begründen.^[30] Damit soll verhindert werden, dass ausschließlich vorbereitende oder Hilfstätigkeiten besteuert werden.^[31] Die Buchstaben a bis d enthalten einige Beispiele was darunter zu verstehen ist. Das diese Aufzählung nicht abschließend ist,^[32] verdeutlicht lit. e, der generell alle festen Geschäftsstellen, die ausschließlich vorbereitende oder Hilfstätigkeiten ausüben, von der Betriebsstättendefinition ausnimmt. Eine Abgrenzung zwischen vorbereitenden Tätigkeiten, Hilfstätigkeiten und Haupttätigkeiten ist nur sehr schwer vorzunehmen. Entscheidend sind dabei immer die jeweiligen Umstände des Einzelfalls.^[33] Der BFH definiert vorbereitende Tätigkeiten als „zeitlich vor der Haupttätigkeit ausgeübt“ und Hilfstätigkeiten als die Haupttätigkeit begleitend oder ihr zeitlich nachfolgend.^[34] „Die Haupttätigkeit eines Unternehmens ergibt sich [dabei] aus dessen jeweiliger Aufgabenstellung.“^[35] Das BMF übernimmt diese Definitionen mit der Einschränkung, dass Hilfstätigkeiten die Haupttätigkeit begleiten und ihr zeitlich nachfolgen.^[36] Weiterhin zeichnet sich dem BMF zufolge eine Haupttätigkeit dadurch aus, dass „sie einen wesentlichen und maßgeblichen Teil der Tätigkeit des Gesamtunternehmens ausmacht“.^[37] Sofern eine feste Geschäftseinrichtung ausschließlich mehrere vorbereitende oder Hilfstätigkeiten ausübt, kommt es gemäß Art. 5 Abs. 4 lit. f OECD-MA^[38] darauf an, ob die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit noch immer eine vorbereitende oder Hilfstätigkeit ist. Als Beispiel wo dies nicht mehr der Fall ist, nennt Tz. 1.2.1.1. BS-VWG das Forschungslabor eines Pharmaunternehmens. In den Fällen, in denen in einer festen Geschäftseinrichtung sowohl von der Betriebsstättendefinition ausgenommene Tätigkeiten, als auch nicht ausgenommene Tätigkeiten ausgeübt werden, gilt die feste Geschäftseinrichtung als eine Betriebsstätte und kann vollständig besteuert werden.^[39]

Der Art. 5 Abs. 7 OECD-MA enthält darüber hinaus eine sog. „Anti-Organ-Klausel“. Eine rechtlich selbständige Tochtergesellschaft ist demzufolge grundsätzlich keine Betriebsstätte der beherrschenden Muttergesellschaft. Eine Ausnahme besteht in den Fällen, in denen die Muttergesellschaft die Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, deren rechtliche Eigentümerin die Tochtergesellschaft ist, besitzt und dort eine Betriebsstätte begründet, oder die Tochtergesellschaft eine sog. „Vertreterbetriebsstätte“ begründet.^[40]

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass der Begriff der Betriebsstätte in § 12 AO deutlich weiter gefasst ist, als in Art. 5 OECD-MA, so dass eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA auch immer eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO darstellt; andersherum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO aber nicht gleichzeitig auch eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA ist.^[41]

3. Vorrang welcher Definition?

Die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen sind bilaterale Verträge zwischen zwei Staaten. Gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG benötigen diese Verträge die Zustimmung des Bundesgesetzgebers. In diesem Fall sind das Bundestag und Bundesrat. Erst nach erfolgreicher Zustimmung in Form eines Zustimmungsgesetzes und dem Austausch der sog. Ratifikationsurkunden mit dem jeweils anderen Vertragsstaat entfaltet der Vertrag seine Bindungswirkung.^[42] Er tritt zum vertraglich vereinbarten Zeitpunkt, aber frühestens mit Austausch der Ratifikationsurkunden, in Kraft. Mit in Kraft treten erhält das DBA den Rang eines Transformationsgesetzes und ist damit grundsätzlich den deutschen Einzelsteuergesetzen gegenüber gleichrangig.^[43] Gemäß § 2 Abs. 1 AO geht das DBA den nationalen Steuergesetzen allerdings vor.^[44]

In allen Fällen, in denen ein DBA vorliegt, ist demzufolge der Betriebsstättenbegriff des jeweiligen DBA maßgebend. Da die DBA allerdings ein Besteuerungsrecht nicht begründen, muss auch die Definition der Betriebsstätte im nationalen Recht gegeben sein.^[45] Nur wenn kein DBA vorhanden ist, ist für ausländische Steuerpflichtige in Deutschland lediglich der nationale Betriebsstättenbegriff und für inländische Steuerpflichtige der jeweilige nationale Betriebsstättenbegriff des anderen Staates entscheidend.

II. Sonderformen von Betriebsstätten

In der Praxis existieren eine Reihe von Sonderformen, die sich nicht oder nur sehr schwer unter die allgemeine Definition der Betriebsstätte fassen lassen. Im Folgenden sollen die im internationalen Steuerrecht am häufigsten auftretenden Sonderformen kurz dargestellt werden.

1. Vertreterbetriebsstätte

Die im internationalen Steuerrecht wahrscheinlich am häufigsten auftretende und wohl auch umstrittenste^[46] Sonderform ist die Vertreterbetriebsstätte. Im OECD-MA ist sie in Art. 5 Abs. 5 geregelt. Demzufolge wird immer dann eine Betriebsstätte fingiert,^[47] wenn eine Person für ein Unternehmen in einem anderen Vertragsstaat tätig ist, die Vollmacht zum Abschluss von für das Unternehmen verbindlichen Verträgen besitzt und diese Vollmacht auch dort gewöhnlich ausübt. Es darf sich bei der Person allerdings nicht bloß um einen unabhängigen Vertreter i.S.d. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA handeln und die ausgeübten Tätigkeiten dürfen nicht nur vorbereitende oder Hilfstätigkeiten i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA sein.

Eine „Person“ in diesem Sinne können dabei gemäß Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA sowohl natürliche Personen, als auch juristische Personen oder alle anderen Personenvereinigungen sein. Auch zwischen Tochter- und Muttergesellschaften können Vertreterbetriebsstätten begründet werden.^[48] Das Beherrschungsverhältnis als solches reicht allerdings nicht zur Begründung einer Vertreterstellung; es müssen zusätzlich alle oben aufgeführten Merkmale erfüllt sein.^[49] Die Person muss im anderen Vertragsstaat, in dem sie das Unternehmen vertritt, nicht ansässig sein,^[50] so dass eine Person auch in mehreren Staaten eine Vertreterbetriebsstätte begründen kann.^[51] Da die Person „für ein Unternehmen tätig“ sein muss, kann ein Einzelunternehmer selbst kein „Vertreter“ i.S.d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA für sein Einzelunternehmen sein.^[52] Dies muss ebenso für einen geschäftsführenden Gesellschafter einer Personengesellschaft oder einen Geschäftsführer bzw. Vorstand einer Kapitalgesellschaft gelten, die als Organe auch „als das Unternehmen“ und nicht „für das Unternehmen“ handeln.^[53]

Weiterhin lässt sich aus der Formulierung „für ein Unternehmen tätig“ schließen, dass die Tätigkeit zur Erzielung von Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA führen muss. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten fallen nicht darunter.^[54]

Das Merkmal der „Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen“ ist weit auszulegen, so dass beispielsweise auch eine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht ausreicht.^[55] Der Vertreter wird aber dennoch in jedem Fall eine zivilrechtliche Vollmacht benötigen.^[56] Für den ständigen Vertreter i.S.d. § 13 AO ist dagegen eine zivilrechtliche Vollmacht nicht notwendig.^[57] Die Vertretung muss aber in beiden Fällen Verträge über die eigentliche Unternehmenstätigkeit umfassen. Verträge über den lediglich internen Geschäftsbetrieb sind nicht ausreichend.^[58]

Weitere Voraussetzung für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte ist, dass der Vertreter seine Tätigkeiten auch körperlich im anderen Vertragsstaat ausübt.^[59] „Gewöhnlich“ ist die Tätigkeit des Vertreters weiterhin dann, wenn er sich „mehr als nur vorübergehend“ im anderen Vertragsstaat aufhält.^[60] Wie bereits oben ausgeführt ist eine Steuerpflicht im anderen Vertragsstaat allerdings nicht erforderlich. Entscheidend für die Auslegung was unter „gewöhnlich“ zu verstehen ist, sind auch hier wohl nur die Umstände des jeweiligen Einzelfalls.

Sind alle vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt und übt der Vertreter nicht bloß vorbereitende oder Hilfstätigkeiten i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA aus,^[61] ist letztlich noch auszuschließen, dass es sich um einen unabhängigen Vertreter i.S.d. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA handelt. Der Abs. 6 schließt eine Vertreterbetriebsstätte für den Fall aus, dass es sich um „einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter“ handelt und „diese[r] im Rahmen [seiner] ordentlichen Geschäftstätigkeit“ agiert.

Zur Klärung der Frage, ab wann ein Vertreter abhängig ist, wird zwischen der sachlichen und der persönlichen Abhängigkeit unterschieden. Eine sachliche Abhängigkeit liegt vor, wenn der Vertreter im Innenverhältnis den Weisungen des Unternehmens unterliegt. Dies trifft allerdings wohl in fast allen Konstellationen zu und führt deshalb noch nicht zur Versagung der Unabhängigkeit.^[62] Die persönliche Abhängigkeit verlangt dagegen eine umfassende Weisungsgebundenheit, wie beispielsweise ein Arbeitsverhältnis oder eine vergleichbare Arbeitspflicht.^[63] Nur wenn der Vertreter rechtlich und wirtschaftlich vom Unternehmen unabhängig ist und er im Rahmen seiner „ordentlichen Geschäftstätigkeit“^[64] handelt, greift die Befreiungsvorschrift des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA.^[65] Im deutschen Recht trifft dies wohl im Regelfall auf den Makler, den Kommissionär und den Handelsvertreter zu.^[66] Entscheidend wird aber auch hier wieder nur das Gesamtbild der Umstände im jeweiligen Einzelfall sein.^[67]

Eine Vertreterbetriebsstätte wie sie das Abkommensrecht kennt, kennt das nationale deutsche Steuerrecht in dieser Form nicht. Die Regelungen entsprechen aber im Wesentlichen der des „ständigen Vertreters“ i.S.d. § 13 AO.^[68] Allerdings ist wie bei der allgemeinen Betriebsstättendefinition auch die abkommensrechtliche „Vertreterbetriebsstätte“ deutlich enger definiert als der „ständige Vertreter“ im nationalen deutschen Steuerrecht.^[69] Dieser benötigt beispielsweise im Gegensatz zur Vertreterbetriebsstätte keine Abschlussvollmacht. Auch einen Ausschluss von vorbereitenden oder Hilfstätigkeiten kennt das nationale deutsche Steuerrecht nicht.

2. Bau- oder Montagebetriebsstätte

Eine weitere Sonderform mit speziellen Regelungen ist die Bau- und Montagebetriebsstätte. Unter Bauausführungen versteht man sowohl national, als auch abkommensrechtlich Arbeiten aller Art, die im weitesten Sinn mit der Errichtung von Hoch- und Tiefbauten zusammenhängen, wie beispielsweise das Erstellen und Renovieren von Gebäuden, Straßen, Brücken, Bahn-strecken, Kanälen oder Kanalisationen, das Verlegen von Rohrleitungen oder auch Erd- und Baggerarbeiten.^[70] Unter den selbständig zu betrachtenden Begriff der Montage fallen „das Zusammenfügen oder der Umbau von vorgefertigten Einzelteilen“.^[71] Reine Reparatur- und Instandhaltungs-arbeiten begründen keine Bau- oder Montagebetriebsstätte.^[72] Planungs- und Überwachungstätigkeiten zählen zumindest dann zu den Bau- bzw. Montagearbeiten, wenn sie nur eine Teilleistung der eigentlichen Bauausführung bzw. Montage darstellen.^[73]

Nach in Deutschland h.M. ist der Art. 5 Abs. 3 OECD-MA, genauso wie § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, als lex specialis zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA bzw. § 12 Satz 1 AO zu sehen.^[74] Demzufolge liegt auch beim Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung keine Betriebsstätte vor, wenn die entsprechende Zeitdauer bei der Bauausführung oder Montage nicht erreicht wird.^[75] Der § 12 Satz 2 Nr. 8 AO schreibt eine Mindestzeitdauer von sechs Monaten, der Art. 5 Abs. 3 OECD-MA sogar zwölf Monate vor.^[76]

Die Zeitberechnung beginnt mit dem Start der Bauarbeiten. Dazu zählen auch bereits alle vorbereitenden Maßnahmen. Sie endet mit dem Abschluss oder dem endgültigen Einstellen der Bauarbeiten. Lediglich vorübergehende Unterbrechungen zählen nicht als Beendigung und sind bei der Berechnung der Zeitspanne mit einzubeziehen.^[77] Sofern nach Beendigung der Bauausführungen noch Geräte oder Materialien auf der Baustelle lagern, hat dies keine Auswirkungen auf die Zeitberechnung.^[78] Die Zeitrechnung beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem am Ort der Bauausführung bzw. Montage eine vom Bau- bzw. Montageunternehmen entsandte Person eintrifft. Sie endet grundsätzlich mit der Abnahme der Montage oder mit der Abreise der letzten an der Montage beteiligten Person. Vorübergehende, im Betriebsablauf begründete Unterbrechungen hemmen die Fristberechnung nicht.^[79] Zeiten, die ein vom Generalunternehmer beauftragter Subunternehmer auf der Bau- oder Montagebetriebsstätte tätig ist, werden dem Generalunternehmer zugerechnet.^[80] Ob der Subunternehmer selbst ebenfalls eine Bau- oder Montagebetriebsstätte begründet, ist für diesen gesondert zu berechnen.^[81] Bei einem Konsortium sind die Zeiten für jeden Konsorten gesondert festzustellen, während bei einer Arbeitsgemeinschaft (ARGE) als GbR die Zeiten einheitlich zu erfassen sind.^[82]

Gemäß § 12 Satz 2 Nr. 8 lit. b und c AO können auch „eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen“ die Mindestzeitdauer für alle oder „mehrere ohne Unterbrechung aufeinanderfolgende Bauausführungen oder Montagen“ die Mindestzeitdauer gemeinsam erfüllen. Eine solche Regelung fehlt im OECD-MA, so dass diese Regelung nur für den nationalen Betriebsstättenbegriff Anwendung finden kann.^[83] Grundsätzlich ist für den abkommensrechtlichen Begriff der Baubetriebsstätte die Zeitdauer für jede Bauausführung bzw. Montage gesondert zu ermitteln.^[84] Verschiedene Bauausführungen sind dann zusammenzu-zählen, wenn sie einen wirtschaftlichen und geografischen Zusammenhang besitzen.^[85] Der BFH verlangt darüber hinaus noch einen technischen und organisatorischen Zusammenhang.^[86] Insbesondere die Auslegung des Begriffs des „geografischen Zusammenhangs“ durch die deutsche Finanzverwaltung (50 km Luftlinie zwischen zwei Bauausführungen)^[87] erscheint doch recht willkürlich.^[88] Entscheidend sollten auch hier die jeweiligen Umstände des Einzelfalls sein.

3. Dienstleistungsbetriebsstätte

Das UN-MA enthält in Art. 5 Abs. 3 noch eine weitere Regelung. Gemäß lit. b sollen auch Dienstleistungen, die ein Unternehmen in einem anderen Staat erbringt, eine Betriebsstätte begründen (sog. Ausübungsortsprinzip). Voraussetzung ist, dass die Erbringung der Dienstleistung innerhalb eines beliebigen zwölf Monatszeitraums länger als sechs Monate andauert. Betroffen sind davon Tätigkeiten, bei denen das Personal eines Unternehmens in den Räumlichkeiten eines anderen Unternehmens tätig wird, ohne die eigentlich notwendige Verfügungsmacht zu besitzen. Das können beispielsweise Unternehmensberater, Wirtschaftsprüfer, aber auch handwerkliche oder technische Dienstleister sein. Das Merkmal der „festen Geschäftseinrichtung“ wird damit vollständig aufgegeben.^[89]

Eine reine Dienstleistungstätigkeit ohne feste Geschäftseinrichtung begründet keine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO, da ein reines Tätigwerden nicht ausreicht.^[90] Grundsätzlich gilt dies auch für Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Andererseits beschreibt das sog. Anstreicherbeispiel in Art. 5, Tz. 4.5 OECD-MK einen ebensolchen Fall und spricht ihm trotz fehlender fester Geschäftseinrichtung die Betriebsstätteneigenschaft zu. In Deutschland ist insbesondere dieses Beispiel auf heftige Kritik gestoßen.^[91] Auch das BMF teilt die Einschätzung in diesem Beispielfall nicht.^[92] Dennoch lässt sich daran deutlich sehen, dass auch in der OECD die Tendenz zur Aufnahme einer Dienstleistungsbetriebsstätte zu erkennen ist.^[93]

Auch bezüglich der Auslegung des BFH von § 12 Satz 1 AO bleibt abzuwarten, wie die zukünftige Entwicklung aussieht.^[94] Es lässt sich zur Zeit nicht verlässlich vorhersagen, inwieweit die Dienstleistungsbetriebsstätte Einzug in die Betriebsstättendefinition halten wird. Von den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten bisher einzig die DBA mit China und seit 2011 auch mit der Türkei^[95] eine dem Art. 5 Abs. 3 lit. b UN-MA nachgebildete Regelung.

C. Vorüberlegungen zur Einkünfteabgrenzung bei Betriebsstätten

Sofern nach den oben genannten Voraussetzungen eine Betriebsstätte festgestellt wurde, geht es im zweiten Schritt dann darum, dieser Betriebsstätte die von ihr erwirtschafteten Einkünfte zuzuordnen und sie von den Gesamteinkünften des Unternehmens abzugrenzen.

I. Unterscheidung der Einkünfteabgrenzung von der Einkünfteermittlung

Was aber ist überhaupt unter dem Begriff der Einkünfteabgrenzung zu verstehen? Zuerst einmal bleibt festzuhalten, dass es sich hierbei nicht um einen feststehenden Begriff handelt. In der Literatur synonym verwendet werden u.a. auch die Begriffe Gewinnabgrenzung, Einkünftezuordnung, Gewinnzuordnung, Gewinnaufteilung oder Erfolgsabgrenzung.^[96] Er darf aber keinesfalls mit der Einkünfteermittlung^[97] verwechselt werden.

Bevor die Einkünfte zwischen dem Stammhaus^[98] und den einzelnen Betriebsstätten abgegrenzt werden können, muss in einem ersten Schritt ermittelt werden, in welcher Höhe überhaupt Einkünfte vorliegen. Die Einkünfteermittlung ist in den DBA nicht geregelt, sondern folgt ausschließlich den nationalen Gesetzen.^[99] In Deutschland müssen buchführungspflichtige Gewerbetreibende gemäß §§ 5, 4 Abs. 1 EStG ihre Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermitteln.^[100] § 4 Abs. 1 EStG gilt ebenso für buchführungspflichtige Land- und Forstwirte und freiwillig buchführende Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler. Nicht zur Buchführung verpflichtete Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler können ihre Einkünfte auch gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermitteln.^[101]

Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann zur Buchführung verpflichtet.^[102] Was unter einem Kaufmann zu verstehen ist, regeln die §§ 1 ff. HGB.^[103] In erster Linie sind dies Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften. Keine Kaufleute sind dagegen Freiberufler und nicht ins Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende und Land- und Forstwirte. Gemäß § 140 AO gilt die handelsrechtliche Buchführungspflicht auch für die steuerliche Einkünfteermittlung. Für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die nicht bereits nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB buchführungspflichtig sind, kann sich die Buchführungspflicht darüber hinaus auch nach § 141 AO ergeben. Voraussetzung ist, dass mindestens ein Merkmal des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 AO erfüllt ist.

Eine Betriebsstätte ist nicht rechtlich selbständig, sondern lediglich ein Teil des Unternehmens. Deshalb gilt im Outbound-Fall die Buchführungspflicht auch für alle ausländischen Betriebsstätten.^[104] Grundsätzlich besteht gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO die Pflicht, auch die Buchführung für die ausländische Betriebsstätte in Deutschland durchzuführen. Existiert für die Betriebsstätte nach dem nationalen Recht des Staates, in dem sie belegen ist, ebenfalls eine Buchführungspflicht, so entfällt gemäß § 146 Abs. 2 Satz 2 AO die Buchführungspflicht in Deutschland. Die Ergebnisse müssen dann aber gemäß § 146 Abs. 2 Satz 3 AO vom deutschen Stammhaus in die eigene Buchführung übernommen werden. Problematisch ist insbesondere die Frage, wie die Geschäftsvorfälle aus einer ausländischen Betriebsstätte, die in einem Nicht-Euro-Staat belegen ist, in Euro umzurechnen sind. Zu beachten sind dabei stets die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung.^[105] Aus diesem Grund ist ein pauschales Umrechnen am Bilanzstichtag (sog. Stichtagsprinzip) in den meisten Fällen nicht ausreichend.^[106] Vielmehr ist jeder Geschäftsvorfall gesondert zu betrachten und wenn möglich mit dem Tageskurs umzurechnen (sog. Zeitbezugsmethode).^[107] Entstehen dabei Währungsgewinne oder -verluste, so sind diese als von der Betriebsstätte veranlasst zu sehen und bei ihr zu berücksichtigen.^[108]

Im Inbound-Fall ist zwischen einer inländischen Betriebsstätte und einer Zweigniederlassung^[109] zu differenzieren. Bei einer inländischen Zweigniederlassung gemäß § 13d HGB gelten die handelsrechtlichen Buchführungspflichten ebenfalls.^[110] Sofern es sich nicht um eine Zweigniederlassung handelt, ist sie gemäß § 141 AO meist dennoch zur Buchführung verpflichtet.^[111] Diese Pflicht bezieht sich allerdings nur auf die in Deutschland steuerbaren Einkünfte.^[112] Gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO muss die Buchführung für die inländische Betriebsstätte dabei grundsätzlich in Deutschland erfolgen. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Finanzbehörden allerdings gemäß § 146 Abs. 2a AO auf Antrag gewähren, dass die elektronische Buchführung im Ausland aufbewahrt wird. Auch Erleichterungen von der Buchführungspflicht können gemäß § 148 AO bewilligt werden.^[113]

Erst im Anschluss an die Einkünfteermittlung des Unternehmens geht es um die Einkünfteabgrenzung. Konkret soll die Frage beantwortet werden, welcher Anteil an den Einkünften des Unternehmens entfällt auf welchen Unternehmensteil. Wie diese Abgrenzung durchgeführt werden soll, regelt der Art. 7 OECD-MA.

[...]

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^[1] Vgl. auch § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG für Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

^[2] Vgl. § 1 Abs. 3 i.V.m. § 98 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 österreichisches Einkommensteuergesetz.

^[3] BFH, Urteil v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, S. 462, 465.

^[4] BFH, Urteil v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, S. 462, 465; P/K- Koenig , § 12 AO, Rn. 6.

^[5] BFH, Urteil v. 30.10.1996, BStBl. II 1997, S. 12, 14; H/H/S- Musil , § 12 AO, Rn. 11.

^[6] BFH, Urteil v. 09.10.1974, BStBl. II 1975, S. 203, 204; Eckl, IStR 2009, S. 510, 510.

^[7] Vgl. BFH, Urteil v. 19.05.1993, BStBl. II 1993, S. 655, 656.

^[8] So auch H/H/S- Musil , § 12 AO, Rn. 15; P/K- Koenig , § 12 AO, Rn. 10.

^[9] Eine Betriebsstätte besitzen können alle Personen, die Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielen.

^[10] BFH, Urteil v. 11.10.1989, BStBl. II 1990, S. 166, 167.

^[11] H/H/S- Musil , § 12 AO, Rn. 16; Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn. 266; Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung, S. 15.

^[12] BFH, Urteil v. 26.02.1992, BStBl. II 1992, S. 937, 938.

^[13] Eine alphabetische Auflistung vieler solcher Einzelfallentscheidungen enthält P/K- Koenig , § 12 AO, Rn. 41.

^[14] BFH, Urteil v. 28.07.1993, BStBl. II 1994, S. 148, 149; H/H/S- Musil , § 12 AO, Rn. 10; Klein- Gersch , § 12 AO, Rn.10; a.A. BFH, Urteil v.30.06.2005, BStBl. II 2006, S.78, 83.

^[15] Vgl. z.B. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, 34d Nr. 2 lit. a, 38 Ab. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

^[16] BFH, Urteil v. 30.06.2005, BStBl. II 2006, S. 78, 83.

^[17] Zum Begriff der Vertreterbetriebsstätte siehe S. 8 ff.

^[18] Tz. 1.1.2. BS-VWG; H/H/S- Musil , § 13 AO, Rn. 5.

^[19] P/K- Koenig , § 13 AO, Rn. 6 und Rn. 8.

^[20] Klein- Gersch , § 13 AO, Rn. 2; P/K- Koenig , § 13 AO, Rn. 3.

^[21] D/H/R- Riedel , § 121 BewG, Rn. 14.

^[22] Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA.

^[23] Tz. 1.2.1.1. BS-VWG; BFH, Urteil v. 30.10.1996, BStBl. II 1997, S. 12, 15.

^[24] Göttsche/Stangl, DStR 2000, S. 498, 500.

^[25] D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 10.

^[26] V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 8.

^[27] So auch D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 31.

^[28] Eine Ausnahme dazu bilden die deutschen DBA mit Ägypten, Australien, Bolivien, Indien, Kenia, Malaysia und Uruguay, in denen auch Farmen und Plantagen bzw. land- und viehwirtschaftliche Flächen oder Betriebe als Betriebsstätten aufgeführt werden.

^[29] V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 37; G/K/G- Günkel , Art. 5 OECD-MA, Rn. 106; Art. 5, Tz. 12 OECD-MK; a.A. D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 61.

^[30] BFH, Urteil v. 23.01.1985, BStBl. II 1985, S. 417, 419; Art. 5, Tz. 21 OECD-MK.

^[31] Art. 5, Tz. 21 OECD-MK.

^[32] So auch V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 86.

^[33] Art. 5, Tz. 24 OECD-MK.

^[34] BFH, Urteil v. 23.01.1985, BStBl. II 1985, S. 417, 420.

^[35] BFH, Urteil v. 23.01.1985, BStBl. II 1985, S. 417, 420.

^[36] Tz. 1.2.1.1. BS-VWG.

^[37] Tz. 1.2.1.1. BS-VWG.

^[38] Viele, vor allem ältere, deutsche DBA enthalten keine Regelung über das zusammentreffen mehrerer von der Definition ausgenommener Tätigkeiten.

^[39] Art. 5, Tz. 30 OECD-MK.

^[40] V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 168; Art. 5, Tz. 41 OECD-MK; zum Begriff der Vertreterbetriebsstätte siehe S. 8 ff.

^[41] D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 9.

^[42] Degenhart, Staatsrecht I, Rn. 559.

^[43] Haase, Internationales Steuerrecht, Rn. 571.

^[44] Ausnahmen vom Vorrang der DBA enthalten die §§ 2a, 50d EStG, 20 AStG (sog. Treaty-Overriding-Regelungen).

^[45] HK- Niehaves , Art. 7 OECD-MA, Rn. 25.

^[46] Vgl. beispielsweise Niehaves, IStR 2011, S. 373, 373: „Zunehmend wird die Forderung nach einer Abschaffung laut.“ M.w.N.

^[47] Art. 5 Abs. 5 OECD-MA: „ungeachtet der Absätze 1 und 2“.

^[48] D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 197.

^[49] Tz. 1.2.2. BS-VWG.

^[50] Art. 5, Tz. 32 OECD-MK.

^[51] Piltz, IStR 2004, S. 181, 182 f.

^[52] BFH, Urteil v. 18.12.1990, BStBl. II 1991, S. 395, 396.

^[53] So auch V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 114 f.; Eckl, IStR 2009, S. 510, 513; a.A. D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 201b; H/H/S- Musil , § 13 AO, Rn. 5a.

^[54] Piltz, IStR 2004, S. 181, 183.

^[55] Piltz, IStR 2004, S. 181, 183.

^[56] So auch Eckl, IStR 2009, S. 510, 513; Piltz, IStR 2004, S. 181, 183; a.A. V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 118; Art. 5, Tz. 32.1 OECD-MK.

^[57] BFH, Urteil v. 12.04.1978, BStBl. II 1978, S. 494, 496.

^[58] Art. 5, Tz. 33 OECD-MK.

^[59] Piltz, IStR 2004, S. 181, 185.

^[60] BFH, Urteil v. 03.08.2005, BStBl. II 2006, S. 220, 222 Art. 5, Tz. 33.1 OECD-MK.

^[61] Zum Begriff der „vorbereitenden oder Hilfstätigkeiten“ siehe S. 5 f.

^[62] BFH, Urteil v. 30.04.1975, BStBl. II 1975, S. 626, 627 f.; BFH, Urteil v. 14.09.1994, BStBl. II 1995, S. 238, 240.

^[63] V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 145.

^[64] Vgl. D/W- Wassermeyer , Art. 5, Rn. 229 ff.

^[65] Art. 5, Tz. 37 OECD-MK.

^[66] Wie schwierig und umstritten die Beurteilung im Einzelfall jedoch ist, zeigt Rasch, IStR 2011, S. 6, 9 ff. für das Beispiel des Kommissionärs.

^[67] Vgl. für einen möglichen Kriterienkatalog zur Abgrenzung Piltz, IStR 2004, S. 181, 186.

^[68] Zum Begriff des „ständigen Vertreters“ i.S.d. § 13 AO siehe S. 4.

^[69] H/H/S- Musil , § 13 AO, Rn. 18.

^[70] BFH, Urteil v. 07.03.1979, BStBl. II 1979, S. 527, 528; Art. 5, Tz. 17 OECD-MK.

^[71] BFH, Urteil v. 16.05.1990, BStBl. II 1990, S. 983, 984.

^[72] BFH, Beschluss v. 27.04.1954, BStBl. III 1954, S. 179.

^[73] Tz. 4.3.2. BS-VWG; Art. 5, Tz. 17 OECD-MK.

^[74] D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 95.

^[75] So auch Eckl, IStR 2009, S. 510, 513; D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 95.

^[76] In den einzelnen deutschen DBA variiert die Mindestzeit zwischen sechs, neun oder zwölf Monaten und 183 Tagen.

^[77] Art. 5, Tz. 19 OECD-MK; Tz. 4.3.1. BS-VWG.

^[78] Tz. 4.3.1. BS-VWG.

^[79] BFH, Urteil v. 21.04.1999, BStBl. II 1999, S. 694, 696.

^[80] BFH, Beschluss v. 13.11.1962, BStBl. III 1963, S. 71.

^[81] Bendlinger/Görl/Paaßen/Remberg, IStR 2004, S. 145, 146.

^[82] Tz. 4.3.4. BS-VWG; D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 144 f.

^[83] So auch D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 99 f.

^[84] Art. 5, Tz. 18 OECD-MK.

^[85] Tz. 4.3.5. BS-VWG; Art. 5, Tz. 18 OECD-MK.

^[86] BFH, Urteil v. 16.05.2001, BStBl. II 2002, S. 846, 847.

^[87] Tz. 4.3.5. BS-VWG.

^[88] So auch Bendlinger/Remberg/Kuckhoff, IStR 2002, S. 40, 43.

^[89] Vgl. V/L- Görl , Art. 5 OECD-MA, Rn. 73.

^[90] BFH, Urteil v. 04.06.2008, BStBl. II 2008, S. 922, 923.

^[91] D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 10a; a.A. Reimer, IStR 2009, S. 378, 381.

^[92] Art. 5, Tz. 45.7 OECD-MK.

^[93] Zu meiner Ansicht nach berechtigten Kritik hieran vgl. Bendlinger/Görl/Paaßen/ Remberg, IStR 2004, S. 145, 148.

^[94] Vgl. Korff, IStR 2009, S. 231, 234 ff.

^[95] Dazu ausführlich Ruhlmann, ImmoStR 2011, S. 167, 167 ff.

^[96] Zu den einzelnen Nachweisen vgl. Ditz, Gewinnabgrenzung, S. 37 f.

^[97] Ein häufiges Synonym ist auch der Begriff „Gewinnermittlung“.

^[98] Das Stammhaus ist diejenige Betriebsstätte des Unternehmens, in der sich die geschäftliche Oberleitung befindet (Tz. 2.1. BS-VWG).

^[99] W/A/D- Andresen , Rn. 2.9; Art. 7, Tz. 55 OECD-MK; Tz. 2.1. BS-VWG.

^[100] Dies gilt gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für Unternehmen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG.

^[101] Darüber hinaus gibt es für bestimmte Steuerpflichtige noch spezielle Gewinnermittlungsvorschriften wie § 13a EStG oder § 5a EStG.

^[102] Befreit sind bestimmte Einzelkaufleute unter den Voraussetzungen des § 241a HGB.

^[103] Gegebenenfalls in Verbindung mit den jeweiligen spezialgesetzlichen Regelungen, wie beispielsweise § 17 Abs. 2 GenG für die eingetragene Genossenschaft.

^[104] Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn 18.17.

^[105] V/L- Hemmelrath , Art. 7 OECD-MA, Rn. 23; Tz. 2.8.1. BS-VWG.

^[106] BFH, Urteil v. 13.09.1989, BStBl. II 1990, S. 57, 59 f.

^[107] W/A/D- Wassermeyer , Rn. 6.7; vgl. zu den anzuwendenden Umrechnungsmethoden Tz. 2.8.1. ff. BS-VWG.

^[108] W/A/D- Wassermeyer , Rn. 6.8 und Rn. 6.9.

^[109] Zum Begriff der Zweigniederlassung im Abkommensrecht vgl. D/W- Wassermeyer , Art. 5 OECD-MA, Rn. 71.

^[110] W/A/D- Andresen , Rn. 12.2.

^[111] HK- Niehaves , Art. 7 OECD-MA, Rn. 60.

^[112] BFH, Urteil v. 17.12.1997, BStBl. II 1998, S. 260.

^[113] Einen Überblick dazu gibt W/A/D- Andresen , Rn. 12.10.