Vergleichende Analyse zwischen Target Costing und der Deckungsbeitragsrechnung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Grundlagen der Deckungsbeitragsrechnung
2.1 Definition und Geschichte der Deckungsbeitragsrechnung
2.2 Formen der Deckungsbeitragsrechnung
2.2.1 Direct Costing
2.2.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

3. Grundlagen des Target Costing
3.1 Merkmale des Target Costing
3.2 Der Ablauf des Target-Costing-Prozess

4. Kritische Analyse zwischen Target Costing und der DBR
4.1 Zielsetzung
4.1.1 Target Costing
4.1.2 Deckungsbeitragsrechnung
4.2 Anwendungsbereiche und Einsatzmöglichkeiten
4.2.1 Target Costing
4.2.2 Deckungsbeitragsrechnung
4.3 Stärken beider Verfahren im Vergleich
4.4 Grenzen und Probleme im Vergleich
4.5 Market-into-Company und Direct Costing im Vergleich
4.6 Unterschiede
4.7 Gemeinsamkeiten

5. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Mögliche Form einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Abbildung 2: Beispiel zur Zielkostenspaltung

Abbildung 3: Zielkostenbestimmung nach der "Market-into-Company" Methode

Abbildung 4: Ablauf des Direct Costing

Abbildung 5: Unterschiede beider Verfahren in tabellarischer Form

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Problemstellung

Durch die zunehmende Globalisierung der Märkte und des ständig steigenden Wettbe- werbsdrucks wird es für Unternehmen immer schwerer am Markt erfolgreich zu sein und die Anforderungen des Endkunden zu befriedigen.¹ Der steigende Anspruch an höhere Qualität und immer kürzeren Produktlebenszyklen stellt Unternehmen immer wieder vor eine neue Herausforderung konkurrenzfähig zu bleiben und dem Kostendruck standzuhalten.² Somit steht an erster Stelle nicht mehr einen wettbewerbsfähigen Preis anbieten zu können, son- dern speziell die Berücksichtigung der Wünsche des Kunden.³ Da heutzutage klassische Kostenrechnungssysteme mit gravierenden Mängel belastet sind und im Vordergrund die Markt- und Kundenorientierung steht, liegen die Schwerpunkte nicht auf operativen Kostenrechnungssystemen (DBR), sondern auf den strategisch orientierten Kostenmanage- mentsystemen.⁴ An diesem Punkt bringt das Target Costing die nötige Neuerung ins Spiel, welches sich ausschließlich an Produktinnovationen, Kundenpräferenzen sowie den mögli- chen Preisen eines neuen Produktes orientiert.⁵ Eine ausführliche Ausrichtung der Unterneh- mensstrukturen auf die Kunden und den Markt sollte als Voraussetzung für Kosteneinspa- rungen dienen, welches durch das Target Costing als retrogrades Instrument ermöglicht wird.⁶

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit behandelt das Thema „Vergleichende Analyse zwischen Target Costing und der Deckungsbeitragsrechnung“. Einleitend wird ein kurzer Überblick über die Verfahren verschafft um dem Leser ein besseres Verständnis zu ermöglichen. Zunächst wird auf die Definition der DBR und die Formen der einstufigen sowie der mehrstufigen DBR eingegangen. Fortgeführt wird kurz erläutert, welche Merkmale das Target Costing besitzt und der Ablauf des Verfahrens, welches in drei Phasen untergliedert ist, kurz veran- schaulicht. Nach einer umfassenden Einführung in die Grundlagen beider Verfahren wird ein Vergleich, welcher den Schwerpunkt der Arbeit darstellt, explizit durchgeführt. Es wird ver- deutlicht welche Zielsetzungen verfolgt werden sowie die Anwendungsbereiche und Ein- satzmöglichkeiten des Target Costing und der DBR. Darüber hinaus werden die Stärken bei- der Verfahren miteinander verglichen. Im Anschluss daran werden die Grenzen und Probleme des Target Costing sowie der DBR aufgezeigt. Im weiteren Verlauf wird die Zielkostenbestimmung, welche sich in der Arbeit auf die „Market-into-Company“ Methode be- schränkt, mit dem Direct Costing Verfahren verglichen. Eine Gegenüberstellung beider Me- thoden soll Gemeinsamkeiten und Unterschiede hervorheben und dem Betrachter eine Vergleichbarkeit ermöglichen. Abschließend wird im letzten Teil der Arbeit ein Fazit gezogen, welches die wesentlichen Aspekte noch einmal aufgreift und zusammenfasst.

2. Grundlagen der Deckungsbeitragsrechnung

2.1 Definition und Geschichte der Deckungsbeitragsrechnung

Die Deckungsbeitragsrechnung gehört zu den Instrumenten des operativen Controllings und liefert entscheidende Informationen über die Bewertung und Gestaltung von Produktionspro- grammen und deren Erfolgspotenzial.⁷ Durch die Deckungsbeitragsrechnung, auch Teilkos- tenrechnung genannt, wird gewährleistet, dass mithilfe der Deckungsbeiträge der herge- stellten Produkte das Betriebsergebnis ermittelt werden kann.⁸ Schon früh erkannten Autoren, wie z.B. Schmalenbach (1899), dass es theoretisch richtig ist, die Kosten durch den Gewinn zu decken.⁹ Erst nach dem 2. Weltkrieg entwickelte sich in Deutschland und den USA eines der ältesten und bekanntesten Verfahren der Teilkostenrechnung, nämlich das so genannte Direct Costing bzw. Grenzkostenrechnung heraus, welches sich erst dann in der Praxis durchsetzen konnte.¹⁰ Im Vordergrund dieses Verfahrens steht die Aufspaltung der Kosten in die variablen (entscheidungsrelevanten) und fixen Bestandteile, um zu erkennen, ob der zu erzielende Erlös über den entscheidungsrelevanten Kosten liegt und ein positiver Deckungsbeitrag eines Produktes zur Deckung der Fixkosten beiträgt.¹¹ Durch die Autoren Hessenmüller, Böhm und Riebel integrierte sich der Begriff „Deckungsbeitrag“ in den fünfzi- ger Jahren in Deutschland.¹² In seiner ursprünglichen Form wird dieser aus der Differenz zwischen den Erlösen eines Produktes und den variablen Kosten ermittelt.¹³ Er dient lediglich zur Deckung der fixen Kosten und misst als betriebswirtschaftliche Größe die Erfolgswirksamkeit der Produkte, Kunden, Absatzgebiete und gibt eine detaillierte Auskunft darüber, welche Maßnahmen zur Gestaltung eines optimalen Produktionsprogramms notwendig sind und dient als Hilfe für Unternehmensentscheidungen.¹⁴

2.2 Formen der Deckungsbeitragsrechnung

2.2.1 Direct Costing

Eines der einfachsten und bekanntesten Teilkostenrechnungssysteme stellt das Direct Costing dar, welches in den 1930er Jahren in den USA durch J.N. Harris entwickelt wurde, um die grundliegenden Fehler der Vollkostenrechnung zu eliminieren.¹⁵ Im Vordergrund steht bei diesem Verfahren die Trennung der Kosten in ihre fixen und variablen Bestandteile, um die Unterschiede der jeweiligen Kostenbereiche berücksichtigen zu können und sich dem Risiko zu entziehen, Fehlentscheidungen zu treffen.¹⁶ Da die fixen Kosten im gesamten Unternehmen als negative Erfolgskomponente angesehen werden, wird auf eine Verrech- nung dieser Kosten in jeglicher Hinsicht verzichtet.¹⁷ Beim Direct Costing werden den Kostenträgern nur die variablen Kosten zugerechnet, welche auch unter der Bezeichnung „direct costs“ (Zurechnung der direkten Kosten) in der Literatur zu finden sind.¹⁸ Den wichtigsten Faktor dieser Rechnung stellt der Deckungsbeitrag je Stück (Stückdeckungsbeitrag) dar, welcher sich aus der Differenz des Stückpreises eines Produk- tes und den variablen Kosten ergibt.¹⁹ Um zum Betriebsergebnis zu gelangen, wird der Gesamtdeckungsbeitrag aller Kostenträger gebildet und anschließend die Fixkosten „ en bloc “ abgezogen.²⁰ Ein Betriebsgewinn liegt erst dann vor, wenn die Deckungsbeiträge grö- ßer sind als die Fixkosten, ansonsten entsteht ein Verlust in Höhe der nicht gedeckten Fix- kosten.²¹

2.2.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung, auch unter den Bezeichnungen mehrstufiges Direct Costing und stufenweise Fixkostendeckungsrechnung bekannt, ist eine Weiterent- wicklung und Verbesserung des Direct Costing und baut auf dem gleichen Konzept wie dieses auf, indem sie den Gesamtkostenblock in die fixen und variablen Bestandteile auflöst und nur die variablen Kostenelemente den Kostenträgern direkt zuordnet.²² Unterschiede zum Direct Costing ergeben sich somit in der Behandlung der fixen Kosten, welche in Teilblöcke aufgespalten und dann unabhängig voneinander stufenweise verrechnet werden, um auf diese Weise bessere Informationen für die mittel- und kurzfristige Planung zu erhalten.²³ Im weiteren Verlauf müssen die Fixkostenschichten nach Bezugsobjekten geglie- dert werden, wie z.B. nach Produktgruppen und Absatzgebieten.²⁴ Dadurch wird gewährleis- tet, dass sich die fixen Kosten denjenigen Bezugsobjekten zuordnen lassen, in denen sie auch entstanden sind.²⁵ In Anlehnung an Agthe und Mellerowicz wird zwischen Erzeug- nisfixkosten, Erzeugnisgruppenfixkosten, Bereichsfixkosten und Unternehmensfixkosten un- terschieden.²⁶ Bei der Durchführung der mehrstufigen DBR werden die Fixkostenschichten von den jeweiligen Restbeträgen subtrahiert, wodurch Stufendeckungsbeiträge entstehen, die entscheidungsrelevante Informationen für Unternehmen liefern.²⁷ Bei negativen Stufendeckungsbeiträgen liegen betriebliche Schwachstellen vor und es ist zwingend not- wendig zu überprüfen, ob das Produkt produziert werden soll.²⁸ Die mehrstufige DBR bezieht sich auf ein Verfahren zur langfristigen Programmoptimierung, welches dauerhaft versucht Fixkosten einzusparen und abzubauen.²⁹ Eine mögliche Form einer mehrstufigen DBR wird in Abb. 1 genauer dargestellt.

3. Grundlagen des Target Costing

3.1 Merkmale des Target Costing

Das Target Costing, auch unter dem synonymen Begriff Zielkostenmanagement bekannt, stellt ein proaktives Instrument des strategieorientierten Kostenmanagements dar, welches zur Planung und Einführung neuer Produkte dient.³⁰ Der Ansatz wurde ursprünglich vom japanischen Unternehmen Toyota (1965) erarbeitet und wurde dann in den 70er Jahren von vielen Unternehmen wie NEC, Sony, Nissan und Hatachi angewandt und weiterentwickelt.³¹ In Anlehnung an Horváth und Seidenschwarz handelt es sich bei diesem Verfahren nicht um ein traditionelles Kostenrechnungssystem, sondern um ein Bündel von Kostenplanungs-, Kostensteuerungs- und Kontrollinstrumenten, welche schon frühzeitig in der Produkt- und Prozessgestaltung zum Einsatz kommen, um die Kostenstruktur anhand der Markt- und Kundenorientierung gestalten zu können.³² Aufgrund dieses marktorientierten Ansatzes lautet die zentrale Fragestellung nicht: „Was wird das Produkt kosten?“, sondern „Was darf das Produkt kosten?“. Die Ermittlung der Zielkosten richtet sich ausschließlich nach den Kundenwünschen, wie auch marktbezogenen Gegebenheiten und den Unternehmenszielen aus, wodurch die technische Realisierbarkeit zunächst in den Hintergrund tritt.³³ Die Produktgestaltung zielt demnach explizit auf die Kundenwünsche ab, welche neben Qualität, Zeitaspekten und Funktionen auch Preisvorstellungen involvieren.³⁴ Der Einzug anderer Unternehmensbereiche wie Produktion, Marketing, F&E und Controlling setzen eine intensive Abstimmung voraus, um schon in den frühen Phasen der Konstruktions- und Pro- duktentwicklung, die gesamten Lebenszykluskosten zu beeinflussen.³⁵ Das Target Costing Konzept ist optimal einsetzbar für hoch entwickelte Unternehmen mit komplexen Produkten, die auf wettbewerbsintensiven Märkten mit hohem Preisdruck, wie auch kurzen Produktlebenszyklen operieren.³⁶

3.2 Der Ablauf des Target-Costing-Prozess

Dieser lässt sich in drei idealtypische Phasen untergliedern.³⁷ In der Zielkostenbestim- mungsphase werden die Zielkosten des zukünftigen Produktes ermittelt.³⁸ Einer der häufigs- ten Methoden der Zielkostenbestimmung ist der „Market-into-Company“ Ansatz, auf welchen im weiteren Verlauf der Arbeit genauer eingegangen wird.³⁹ In der zweiten Phase (Zielkostenspaltung) werden die Zielkosten auf kleinere Einheiten (Produktfunktionen bzw. Produktkomponenten) „Heruntergebrochen“ (Vgl. Abb. 2).⁴⁰ Die Conjoint-Analyse ermöglicht somit die Ermittlung von Kundenpräferenzen, welche dann prozentual auf die einzelnen Komponenten des Produktes verteilt werden.⁴¹ Im letzten und dritten Schritt des Verfahrens wird die Zielkostenerreichung durch „Kostenkneten“ angestrebt. Es erfolgt eine Gegenüberstellung von Standardkosten und Zielkosten, wodurch ersichtlich wird, ob Maßnahmen zur Kostensenkung erforderlich sind. Die Differenzen können durch Instrumente, wie z.B. Werteanalyse, Cost-Benchmarking und Lieferanteneinbindung ausgeglichen werden, um auf diese Weise die Standardkosten zu reduzieren, damit diese nicht über den Zielkosten liegen.⁴²

4. Kritische Analyse zwischen Target Costing und der DBR

4.1 Zielsetzung

4.1.1 Target Costing

Das Hauptziel des Target Costing orientiert sich verstärkt an den Markt- und Kundenanforderungen, um die Kosten neuer Produkte und deren damit verbundenen Pro- zesse und Ressourcen so zu beeinflussen, dass die Wettbewerbsfähigkeit gestärkt und ein angemessener Unternehmenserfolg erzielt werden kann.⁴³ Als wichtigste Ziele werden unter anderem Kostensenkungen, die Erhöhung der Kostentransparenz, die Beeinflussung der Kostenstrukturen sowie Zeitpunkte der Kostenbeeinflussung genannt.⁴⁴ Die zentralen Grö- ßen Preis, Gewinn, Kosten und Kundenorientierung zeigen den Grundgedanken des Target Costing auf und belegen, dass nicht nur kostenorientierte Faktoren eine Rolle spielen, son- dern vor allem die Produktentwicklung im Vordergrund steht.⁴⁵ Daher stellen eine marktorien- tierte Produktentwicklung, die Reduzierung von Produktentwicklungszeiten und die Qualitätserhöhung neben den kostenorientierten Zielen auch wichtige produktbezogene Ziele dar.⁴⁶ Durch die Marktorientierung des gesamten Unternehmens liegt das Ziel dieses Verfahrens in der Konzeption eines neuen Produktes, welches sich konsequent auf den Kundennutzen ausrichtet und den zukünftigen Preis des Produktes am Werteempfinden des Kunden realisiert.⁴⁷

4.1.2 Deckungsbeitragsrechnung

Im Vergleich zum Target Costing liegt die Zielsetzung der Deckungsbeitragsrechnung darin, für unterschiedliche Bezugsobjekte wie Regionen, Produkte, Kundengruppen sowie Han- delsmarken zu erkennen, ob die Mindestdeckungsbeiträge erreicht wurden und der De- ckungsbeitrag eines Produktes zum wirtschaftlichen Erfolg beiträgt. Bei der Situation der Nichterreichung müssen Maßnahmen, wie z.B. die Umgestaltung und Einstellung der Pro- duktion bedacht werden.⁴⁸ Die Deckungsbeitragsrechnung kann somit als Instrument der Informationsübermittlung angesehen werden, welches das Management bei Entscheidungs- prozessen im Produktionsbereich, Vertriebsbereich und der Engpassplanung unterstützt und zur Planung und Kontrolle dient.⁴⁹ Als weitere Ziele wird die Ermittlung von kurzfristigen Preisuntergrenzen, Make-or-Buy Entscheidungen und Auswirkungen auf den Unterneh- menserfolg durch Veränderung des optimalen Produktionsprogramms genannt.⁵⁰ Im Ver- gleich zum marktorientierten Bezug des Target Costing verfolgt die Deckungsbeitragsrech- nung die Planung und Ermittlung des Periodenerfolgs aus kostenrechnerischer Sicht als Ziel.⁵¹ Ein weiteres Ziel für das Direct Costing ist die Ermittlung des Deckungsbeitrags eines Produktes, um die Erkenntnis zu erlangen, wie viel dieser zur Deckung des Fixkostenblocks leistet.⁵² Dagegen beabsichtigt die mehrstufige DBR durch ihre Aufteilung des Fixkosten- blocks die Erfolgsstruktur des Unternehmens transparenter zu gestalten, um damit unkompliziertere Entscheidungen hinsichtlich der Eliminierungsnotwendigkeit und Förderungswürdigkeit einzelner Produkte treffen zu können.⁵³

4.2 Anwendungsbereiche und Einsatzmöglichkeiten

4.2.1 Target Costing

Das Target Costing wurde zuerst von japanischen Unternehmen, wie z.B. Toyota (1965) an- gewandt, deren Produkte einen hohen Montageaufwand erforderten und diese auf wettbe- werbsintensiven Märkten mit starkem Preis- und Innovationsdruck ausgesetzt waren.⁵⁴ Ein sinnvoller Einsatz von Target Costing eignet sich vor allem für montageintensive Serienferti- ger in High-Tech-Branchen, da diese gezielt Produkte mit relativ kurzen Produktlebenszyklen sowie Produktvariationen und einer hohen Variantenvielfalt erzeugen.⁵⁵ Als typische Branchen für den Einsatz gelten in Deutschland die Automobil-, Maschinenbau-, Elektroin- dustrie und die Feinmechanik. Der Einsatz des Verfahrens wurde durch Unternehmen wie Audi, BMW, Mercedes, Porsche, Opel und VW in den 1990er Jahren bereits umgesetzt. Die häufigste angewandte Methode in der Praxis stellt dagegen der „Market-Into-Company“ An- satz dar, welcher lediglich von Firmen, wie z. B der BMW AG und VW AG in Anspruch ge- nommen wurde.⁵⁶ Da die Anwendung des Target Costing branchenunabhängig ist, findet man Ansätze nicht nur in industriellen, sondern auch vermehrt in Dienstleistungsbereichen und der chemischen Industrie wieder.⁵⁷ Durch eine Studie von Franz und Kajüter (1997) kam man zu dem Ergebnis, dass der Einsatz, wie auch der Bekanntheitsgrad des Target Costing bei 100 Prozent in der deutschen Automobilindustrie liegt, aber in der deutschen Kostenrechnungsliteratur dennoch kein häufiges Thema ist.⁵⁸ Aufgrund vieler Stärken und Vorteile findet das Verfahren bei Großunternehmen, aufgrund des zielbewussten, markt- und kundenorientierten Ansatzes einen sehr starken Zuspruch, auch wenn es kein Kostenrechnungssystem verkörpert.⁵⁹

4.2.2 Deckungsbeitragsrechnung

Die Einsatzmöglichkeiten sind im Vergleich zum Target Costing auch sehr vielfältig ausge- legt. Vor allem bei industriellen Unternehmen, die auf die Herstellung standardisierter Erzeugnisse spezialisiert sind, eignet sich die DBR im Absatzbereich zur Verkaufssteuerung, Preisuntergrenzenbestimmung und sog. Erfolgsspannenermittlung.⁶⁰ Bei strategischen und operativen Entscheidungen der Unternehmenspolitik lässt sich das Verfahren außerdem für Sortimentsbereinigungen und Annahme von Sonder- und Zusatzaufträgen verwenden.⁶¹ Als weitere Einsatzgebiete für das Direct Costing und der mehrstufigen DBR sind unter anderem die Gewinnschwellenanalyse (Break-Even), optimale Produktionsprogrammplanung, Ent- scheidungen über Eigenfertigung oder Fremdbezug (make-or-buy)⁶² sowie Wirtschaftlich- keitsberechnungen und Kostenkontrolle zu nennen.⁶³

[...]

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¹ Vgl. Goldbach, M. (2003), S. 1

² Vgl. Betsch, O./Thomas, P. (2005), S. 59

³ Vgl. Pfohl, H. (2010), S. 32

⁴ Vgl. Reichmann, T. (2006), S. 191

⁵ Vgl. Ziegenbein, K. (2007), S. 256

⁶ Vgl. Gregori, C. (2006), S. 89

⁷ Vgl. Grob, H. et al. (2004), S. 382

⁸ Vgl. Eberlein, J. (2006), S. 34

⁹ Vgl. Riebel, P. (1994), S. 386

¹⁰ Vgl. Heinen, E. (1975), S. 93

¹¹ Vgl. Schmidt, A. (1996), S. 139

¹² Vgl. Riebel, P. (1994), S. 386

¹³ Vgl. Littkemann, J. (2006), S. 209

¹⁴ Vgl. Grob, H. et al. (2004), S. 365

¹⁵ Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S. 75

¹⁶ Vgl. Olfert, K. (2008), S. 253

¹⁷ Vgl. Peters, S./Brühl, R./Stelling, J. (2005), S. 230ff.

¹⁸ Vgl. Christmann, J./Witthoff, H. (1994), S. 269

¹⁹ Vgl. Baum, F. (2003), S. 103

²⁰ Vgl. Schmidt, A. (2008), S. 161ff.

²¹ Vgl. Posluschny, P. (2004), S. 63

²² Vgl. Horváth, P. (2008), S. 419

²³ Vgl. Joos-Sachse, T. (2006), S. 209

²⁴ Vgl. Friedl, B. (2004), S. 346

²⁵ Vgl. Barth, T./Barth, D. (2004), S. 307ff.

²⁶ Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S. 85

²⁷ Vgl. Ossadnik, W. (2009), S. 176

²⁸ Vgl. Götze, U. (2010), S. 161

²⁹ Vgl. Däumler, K./Grabe, J. (2009), S. 115

³⁰ Vgl. Joos-Sachse, T. (2006), S. 297

³¹ Vgl. Preißler, P. (2004), S. 219

³² Vgl. Saatweber, J. (2007), S. 464

³³ Vgl. Weber, J./Schäffer, U. (2000), S. 235

³⁴ Vgl. Ossadnik, W. (2009), S. 315

³⁵ Vgl. Solbach, F. (2007), S. 45

³⁶ Vgl. Littkemann, J. (2006), S. 718

³⁷ Vgl. Möller, K. (2002), S. 44

³⁸ Vgl. Horváth, P. (2008), S. 482

³⁹ Vgl. Olfert, K. (2008), S. 371

⁴⁰ Vgl. Komorek, C. (1998), S. 248

⁴¹ Vgl. Lachnit, L./Müller, S. (2006), S. 105

⁴² Vgl. Raubenheimer, H. (2010), S. 195

⁴³ Vgl. Reichmann, T. (2006), S. 208

⁴⁴ Vgl. Hellstern, G. (2008), S. 92

⁴⁵ Vgl. Preißler, P. (1995), S. 216

⁴⁶ Vgl. Hahn, D./Kaufmann, L. (2002), S. 732

⁴⁷ Vgl. Macha, R. (1998), S. 336

⁴⁸ Vgl. Pepels, W. (2003), S. 93

⁴⁹ Vgl. http://www.plaut.com/fileadmin/plaut/consulting/Management-Business-Consulting/Finance- Controlling/Controlling_Transformation/Deckungsbeitragsrechnung.pdf

⁵⁰ Vgl. Daum, A./Greife, W./Przywara, R. (2010), S. 95

⁵¹ Vgl. Lange, W. (1995), S. 150

⁵² Vgl. Brecht, U. (2005), S. 48

⁵³ Vgl. Littkemann, J. (2006), S. 357

⁵⁴ Vgl. Preißler, P. (2004), S. 219

⁵⁵ Vgl. Hardt, R. (2002), S. 119ff.

⁵⁶ Vgl. Schulte-Henke, C. (2008), S. 55ff.

⁵⁷ Vgl. Freidank, C. et al. (1997), S. 236

⁵⁸ Vgl. Schulte-Henke, C. (2008), S. 74

⁵⁹ Vgl. Wolle, B. (2005), S. 174

⁶⁰ Vgl. Freidank, C. (2008), S. 301

⁶¹ Vgl. Kerler, S. (2006), S. 123

⁶² Vgl. Jung, H. (2002), S. 76

⁶³ Vgl. Ossola-Haring, C. (2006), S. 124