Bilanzmanipulationen: Eine immer größer werdende Gefahr für den Abschlussprüfer

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung
2.1 Begriff und relevante Grundlagen der Jahresabschluss- prüfung
2.2 Die Erwartungslücke
2.3 Das risikoorientierte Prüfungsvorgehen

3 Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung
3.1 Systematisierung von Unregelmäßigkeiten
3.2 Fraud im Jahresabschluss
3.2.1 Täuschungen
3.2.2 Vermögensschädigungen
3.2.3 Gesetzesverstöße
3.2.4 Das Fraud Triangle
3.3 Ausgewählte Bilanzskandale
3.3.1 Enron (USA, 2001)
3.3.2 Parmalat (Europa, 2003)
3.3.3 Flowtex (Deutschland, 2000)
3.3.4 Zwischenfazit

4 Die Behandlung von Fraud im Rahmen der Abschlussprü- fung
4.1 Entwicklung der Prüfungsstandards zur Aufdeckung von Fraud
4.2 Vorgehensweise zur Berücksichtigung von Fraud
4.2.1 Erörterungen im Prüfungsteam
4.2.2 Prüfungshandlungen zur Risikoerkennung
4.2.3 Beurteilung der Risiken
4.2.4 Reaktionen auf die bedeutsamen Risiken

5 Fazit

Anhang

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Wirtschaftsprüfer im Kreuzfeuer der Kritik

Abbildung 2: Komponenten des Prüfungsrisikos

Abbildung 3: Systematisierung von Unregelmäßigkeiten

Abbildung 4: Fraud Triangle

Abbildung 5: Systematisierung nationaler und internationaler Bilanzskandale

1 Einleitung

Das Thema ‚Fraud‘ ist in den letzten Jahren, aufgrund spektakulärer Bilanzskandale, immer stärker in den Fokus des öffentlichen Interesses gerückt. Unternehmenszusammenbrüche wie die von Enron, Parmalat und Flowtex stellen nur einige Beispiele dafür dar, wie unter Beteiligung des Top-Managements Bilanzen gefälscht wurden, um so die Aktionäre und Gläubiger bewusst über die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu täuschen.^[1] Neben den verheerenden Folgen für Aktionäre und Gläubiger, hatten diese Fälle auch weitreichende Auswirkungen auf den gesamten Berufsstand der Wirtschaftsprüfer. Das Vertrauen der Kapitalmärkte in die Verlässlichkeit der Abschlussinformationen und in die Effektivität der Abschlussprüfung wurde durch diese Betrugsfälle nachhaltig erschüttert und führte zu einem erheblichen Reputationsverlust in den Abschlussprüfer.^[2] Nach Bekanntwerden der Bilanzskandale wurde dabei auch immer wieder die Frage aufgeworfen, inwieweit der Abschlussprüfer für die Aufdeckung von Fraud verantwortlich ist. Die Erwartungen der Öffentlichkeit gingen dabei weit über die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers hinaus.^[3] Auf diese sich ausweitende Erwartungslücke reagierte der Berufsstand mit einer Weiterentwicklung der Prüfungsstandards. Damit wurde zum einen das Ziel verfolgt, die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers für die Aufdeckung von Fraud zu konkretisieren und zum anderen, das öffentliche Vertrauen in die Abschlussprüfung wiederherzustellen.^[4]

Die genannten Betrugsfälle stellen Einzelfälle dar, die aufgrund ihres Schadensausmaßes und der Vielzahl der Betroffenen, in der öffentlichen Diskussion standen. Jedoch darf Fraud nicht vernachlässigt werden. Fraud wird in Unternehmen immer häufiger begangen und stellt ein zunehmendes Problem dar.^[5] Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft PwC führte im Jahre 2011 eine Umfrage zum Thema Wirtschaftskriminalität durch. Die Ergebnisse fielen ernüchternd aus: Jedes zweite Unternehmen (52%) berichtete über mindestens einen Schadensfall. Jede zweite Tat wurde dabei von Tätern begangen, die aus dem eigenen Unternehmen stammen. Ein großer Teil dieser Täter stammt aus dem Top-Management.^[6]

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es einerseits darzustellen, welch wichtige Bedeutung dem Thema Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zukommt und andererseits wie der Abschlussprüfer dieses Risiko zu berücksichtigen hat. Ferner sollte insbesondere in Bezug auf die Erwartungen der Öffentlichkeit geklärt werden, inwieweit der Abschlussprüfer zur Aufdeckung von Fraud verpflichtet ist.

Kapitel zwei konkretisiert zunächst die Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung. Nachdem auf relevante Grundlagen der Abschlussprüfung eingegangen wird, wird der Begriff Erwartungslücke näher beleuchtet. Anschließend erfolgt eine Erläuterung des risikoorientierten Prüfungsvorgehens, dem bei der Berücksichtigung von Fraud eine wichtige Rolle zukommt. Im dritten Kapitel werden zunächst die verschiedenen Arten von Unregelmäßigkeiten veranschaulicht. Im Folgenden wird der Begriff Fraud, anhand von Beispielen, ausführlich erläutert und es werden die Voraussetzungen konkretisiert, damit es zu fraudulenten Handlungen kommen kann. Das Kapitel schließt mit der Analyse drei ausgewählter Bilanzskandale ab, die die Relevanz von Fraud in der Praxis verdeutlichen sollen. Kapitel vier widmet sich der Behandlung von Fraud im Rahmen der Abschlussprüfung. Es werden zunächst die Entwicklungen der Prüfungsstandards zur Aufdeckung von Fraud analysiert, um darzustellen inwieweit der Berufsstand auf die sich ändernden Rahmenbedingungen reagiert hat. Abschließend wird das konkrete Prüfungsvorgehen zur aktiven Berücksichtigung von Fraud ausführlich erläutert. Die Arbeit schließt im fünften Kapitel mit einer Zusammenfassung und einem Ausblick ab.

2 Die Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung

2.1 Begriff und relevante Grundlagen der Jahresabschluss- prüfung

Die gesetzlichen Regelungen zur Abschlussprüfung sind im HGB in den §§ 316-324 verankert. Zusätzlich zu den gesetzlichen Regelungen hat der Abschlussprüfer gem. § 4 Abs. 1 Berufssatzung WP/vBP fachliche Regelungen zu beachten.^[7] Diese sind die von dem IDW herausgegebenen IDW Prüfungsstandards, welche die Grundsätze zur Durchführung von Abschlussprüfungen und die dabei anzuwendenden Prüfungshandlungen enthalten (GoA).^[8]

Die Pflicht zur Prüfung entstand infolge von Unternehmenszusammenbrüchen, Wirtschaftskriminalität und Marktinstabilität während der Weltwirtschaftskrise im Jahre 1931 zunächst nur für Aktiengesellschaften.^[9] Die aktuelle gesetzliche Regelung schreibt vor, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen sind (§ 316 Abs. 1 S. 1 HGB). Des Weiteren sind Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB^[10], publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 i.V.m. § 3 PublG), Genossenschaften, Konzerne gem. § 316 Abs. 2 HGB, sowie eine Vielzahl anderer Unternehmen, abhängig von Rechtsform und Branchenzugehörigkeit, prüfungspflichtig.^[11]

Der Gegenstand und Umfang der Prüfung ergibt sich aus § 317 HGB. Zu den Prüfungsobjekten einer Abschlussprüfung gehören demnach der Jahresabschluss, die Buchführung und der Lagebericht.^[12] Des Weiteren hat sich gem. § 317 Abs. 1 S. 2 die Prüfung darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Konkretisiert wird der Umfang der Prüfung in § 317 Abs. 1 S. 3. Hier heißt es, dass die Prüfung so anzulegen ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.^[13] Dieser Satz wurde erst mit Einführung des KonTraG^[14] im Jahre 1998 eingefügt und führte zu einer Kodifizierung der Anforderungen an den Abschlussprüfer.^[15]

Das Ziel der Abschlussprüfung ergibt sich aus IDW PS 200. Dort heißt es, dass durch die Abschlussprüfung die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestätigt und insoweit deren Glaubhaftigkeit erhöht werden soll.^[16] Folglich wird die Abschlussprüfung auch als eine Gesetzes- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung bezeichnet, der neben der Kontrollfunktion, auch eine Informations- und Beglaubigungsfunktion zukommt.^[17] Primäres Ziel der Abschlussprüfung ist es somit nicht, wie vielfach angenommen, Fraud aufzudecken. Die Abschlussprüfung stellt keine Unterschlagungsprüfung dar, da diese in vielen Fällen eine Vollprüfung und eine detektivische Beurteilung der vorgelegten Unterlagen erfordert. Dies entspricht jedoch nicht der Vorgehensweise einer Abschlussprüfung.^[18] Die primäre Verantwortung für die Vermeidung und Aufdeckung von Fraud liegt bei den gesetzlichen Vertretern und dem Aufsichtsrat, die hierzu organisatorische Maßnahmen einzuführen und zu unterhalten haben.^[19] Dem Abschlussprüfer kommt in Bezug auf Fraud lediglich eine vorbeugende Funktion zu.^[20]

2.2 Die Erwartungslücke

In den letzten Jahren haben zahlreiche Bilanzskandale dazu geführt, dass die Leistung des Abschlussprüfers und die Qualität der Abschlussprüfung in Frage gestellt wurden.^[21] Die Öffentlichkeit war oftmals nach der Aufdeckung von Betrugsfällen der Meinung, dass der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung nach Unregelmäßigkeiten suchen und sie aufdecken müsse.^[22] Dies ist jedoch, wie bereits erwähnt, nicht das Ziel einer Abschlussprüfung. Mit der Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks bestätigt der Abschlussprüfer, dass die Rechnungslegung normengerecht ist und nicht, wie vielfach angenommen, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse ordnungsgemäß sind.^[23] Die Erwartungen der Informationsempfänger an eine Abschlussprüfung gehen oft über den gesetzlichen Auftrag und die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers hinaus.^[24] Diese Divergenz wird in der Literatur als Erwartungslücke (expection gap) bezeichnet.^[25] Als wichtigste Ursachen für die Entstehung der Erwartungslücke werden mangelnde Kenntnisse in Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen^[26], zu hohe öffentliche Erwartungen und unberechtigte Kritik durch die Medien genannt.^[27] In der nachfolgenden Abb. sind entsprechende Kommentare der Medien zum Abschlussprüfer in Skandalfällen zusammengestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Wirtschaftsprüfer im Kreuzfeuer der Kritik^[28]

Da es dem Abschlussprüfer aufgrund der Prüfung in Stichproben und der immanenten Grenzen des internen Kontrollsystems nicht möglich ist, eine absolute Sicherheit darüber zu erlangen, dass der Jahresabschluss frei von wesentlich falschen Angaben aufgrund von Fraud ist, ist eine endgültige Schließung der Erwartungslücke nicht möglich.^[29] Nichtsdestotrotz sollte der Berufsstand im Hinblick auf das öffentliche Vertrauen wirksame Maßnahmen ergreifen, um dem Risiko von Fraud aktiv zu begegnen und somit zu verhindern, dass sich ähnliche Betrugsfälle wiederholen.^[30]

2.3 Das risikoorientierte Prüfungsvorgehen

Zu Beginn der Wirtschaftsprüfung wurde von den Abschlussprüfern die lückenlose Prüfung aller Geschäftsvorfälle verlangt. Dieses Konzept der Vollprüfung konnte jedoch aufgrund von Wirtschaftlichkeits- und Kostengründen nicht lange gehalten werden, sodass neue Ansätze entwickelt werden mussten, die die Qualität der Abschlussprüfung nach wie vor bewahrten.^[31] Mit dem in den USA entwickelten risikoorientierten Prüfungsansatz, wurde ein Ansatz entwickelt, der sowohl eine effektive als auch eine effiziente Prüfungsdurchführung gewährleistete.^[32] Risikoorientiert bedeutet dabei, dass sich die Prüfung auf risikobehaftete Prüffelder konzentriert, bei denen Fehler mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind.^[33] Diese Vorgehensweise ist insofern von großer Bedeutung, da der Abschlussprüfer das Risiko, dass er ein positives Prüfungsurteil, trotz vorhandener wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung abgibt, auf ein akzeptables Maß reduzieren muss.^[34] Dafür muss er sich bereits bei der Prüfungsplanung mit der Geschäftstätigkeit und dem wirtschaftlichen Umfeld sowie mit dem IKS und dem Rechnungswesen des zu prüfenden Unternehmens auseinandersetzen, um auf Basis dieser Informationen eine Risikobeurteilung vornehmen zu können.^[35] Aufbauend auf dieser Risikobeurteilung hat der Abschlussprüfer riskante Prüfungsgebiete zu identifizieren, um anschließend eine risikoorientierte Prüfungsstrategie und ein daraus abgeleitetes Prüfungsprogramm zu entwickeln.^[36] Dabei hat der Abschlussprüfer die Prüfungsstrategie und das Prüfungsprogramm so auszurichten, dass ein zuvor festgelegtes Prüfungsrisiko nicht überschritten wird.^[37] Nach einer Definition von Dörner ist das Prüfungsrisiko „das Risiko, daß der Abschlußprüfer es unwissentlich versäumt, seinen Bestätigungsvermerk einzuschränken, zu versagen oder zumindest in geeigneter Weise zu ergänzen, obwohl der Jahresabschluss wesentliche Fehler enthält“^[38]. Das Prüfungsrisiko setzt sich dabei zusammen aus dem Entdeckungsrisiko und dem Fehlerrisiko. Letzteres differenziert sich nochmals in das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko.^[39] Abbildung 2 veranschaulicht die Komponenten des Prüfungsrisikos, welche im Folgenden kurz erläutert werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 : Komponenten des Prüfungsrisikos ^[40]

Das inhärente Risiko beinhaltet als erste Komponente des Fehlerrisikos jene Risiken, die sich aus der Lage des zu prüfenden Unternehmens ergeben. Es bezeichnet die Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern, die einzeln oder zusammen mit Fehlern in anderen Prüffeldern wesentlich sind. Dabei wird angenommen, dass das Unternehmen kein internes Kontrollsystem hat, welches geeignet wäre, derartige Fehler zu vermeiden.^[41] Die Beurteilung des inhärenten Risikos erweist sich in der Praxis zumeist als sehr komplex, da es das Vorhandensein einer großen Brandbreite an qualitativen und quantitativen Daten voraussetzt. Das inhärente Risiko wird durch viele unterschiedliche Faktoren bestimmt, die sich in allgemeine und prüffeldspezifische Faktoren unterteilen. Allgemeine Faktoren sind makroökonomische, branchenspezifische und mandantenspezifische Faktoren. Zu den prüffeldspezifischen Faktoren zählt bspw. die Existenz von komplexen Berechnungen und Ermessensspielräumen.^[42] Da durchgehend ein inhärentes Risiko vorliegt, ist es dem Abschlussprüfer kaum möglich dieses zu beeinflussen. Er kann es lediglich analysieren und beurteilen.^[43]

Unter der zweiten Komponente des Fehlerrisikos, dem Kontrollrisiko, wird das Risiko verstanden, dass Fehler, die in einem Prüffeld enthalten sind, durch das interne Kontrollsystem nicht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden.^[44] Um das Kontrollrisiko beurteilen zu können, muss sich der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung einen Überblick über die Kontrollstrukturen verschaffen. Dabei sollte der Abschlussprüfer stets beachten, dass auch ein generell wirksames internes Kontrollsystem durch menschliches Versagen oder durch absichtliches außer Kraft setzen, seine Wirksamkeit verlieren kann. Wie beim inhärenten Risiko, kann der Abschlussprüfer auch das Kontrollrisiko nicht beeinflussen, sondern nur einschätzen.^[45] Schätzt er das Kontrollrisiko und das inhärente Risiko als hoch ein, so muss er diesen Risiken durch den vermehrten Einsatz von Einzelfallprüfungen entgegenwirken.^[46]

Das Entdeckungsrisiko gibt das Risiko an, dass der Abschlussprüfer durch seine aussagebezogenen Prüfungshandlungen^[47] Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die allein oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind.^[48] In Abhängigkeit von der Beurteilung der Fehlerrisiken, muss der Abschlussprüfer durch die Auswahl von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf der aussagebezogenen Prüfungshandlungen das Entdeckungsrisiko so festlegen, dass er das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen kann.^[49] Im Vergleich zum Kontrollrisiko kann der Abschlussprüfer das Entdeckungsrisiko nicht nur abschätzen, sondern auch beeinflussen. Dadurch, dass er das Prüfungsrisiko vorgibt und das Kontrollrisiko abschätzt, kann er aufgrund der multiplikativen Verknüpfung der Komponenten das maximal zulässige Entdeckungsrisiko ermitteln und durch geeignete aussagebezogene Prüfungshandlungen sicherstellen, dass es nicht überschritten wird. Zwischen den einzelnen Komponenten besteht zudem eine inverse Beziehung. So kann der Abschlussprüfer bei vorgegebenem Prüfungsrisiko ein höheres (niedriges) Fehlerrisiko durch ein niedriges (höheres) Entdeckungsrisiko kompensieren.^[50]

3 Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung

3.1 Systematisierung von Unregelmäßigkeiten

Der Abschlussprüfer muss die Abschlussprüfung gem. § 317 Abs. 1 S. 3 so anlegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich wesentlich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.^[51] Mit dem durch das KonTraG eingefügten Satz weist der Gesetzgeber nun explizit darauf hin, dass die Prüfung so auszurichten ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße erkannt werden.^[52] Allerdings lässt sich diesem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen, was unter ‚Unrichtigkeiten‘ und ‚Verstöße‘ im Einzelnen zu verstehen ist, da der Gesetzgeber diese Begriffe benutzt, ohne sie zu definieren.^[53] Eine Konkretisierung der Begriffe wird im IDW PS 210 ‚Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung‘ vorgenommen. Dort wird der Begriff ‚Unregelmäßigkeiten‘ als Oberbegriff für ‚Unrichtigkeiten‘, ‚Verstöße‘ und ‚sonstige Gesetzesverstöße‘ benutzt.^[54] Anschließend werden diese Begriffe danach unterschieden, ob sie zu falschen oder ob sie zu nicht falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.^[55] ‚Unrichtigkeiten‘ (Error) und ‚Verstöße‘ (Fraud) führen stets zu falschen Angaben in der Rechnungslegung. Sie unterscheiden sich allerdings dadurch, dass Unrichtigkeiten unbeabsichtigt und Verstöße immer absichtlich begangen werden. Nichtsdestotrotz führen beide zu einer Berichterstattung im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk.^[56] Sonstige Gesetzesverstöße haben keine Auswirkung auf die Rechnungslegung und führen somit lediglich zu einer Berichterstattung im Prüfungsbericht. Die nachfolgende Abb. gibt einen umfassenden Überblick über die Einteilung der Unregelmäßigkeiten i. S. d. IDW PS 210.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3 : Systematisierung von Unregelmäßigkeiten ^[57]

Im Rahmen dieser Arbeit liegt der Fokus auf den Verstößen (Fraud), die aus diesem Grund in der Abbildung 3 hervorgehoben wurden. Der Vollständigkeit halber erfolgt im Folgenden eine kurze Erläuterung der anderen Begrifflichkeiten.

[...]

---

^[1] Vgl. Schruff (2003), S. 901.

^[2] Vgl. Schruff (2005), S. 207.

^[3] Vgl. Kaduk (2007), S. 2.

^[4] Vgl. Schruff (2005), S. 207.

^[5] Vgl. Schindler/Gärtner (2004), S. 1233.

^[6] Vgl. Bussmann/Nestler/Salvenmoser , PwC (2011), S. 5-17.

^[7] Vgl. dazu auch Boecker (2010), S. 147 f.; Schmidt (2008), S. 1.

^[8] Vgl. v. Wysocki (2003), S. 38.

^[9] Vgl. Graumann (2009), S. 1 f.; Lück (1999), S. 3.

^[10] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar, 7.Auflage (2010), § 316 HGB, Rn. 1.

^[11] Vgl. Boecker (2010), S. 154 f.; Graumann (2009), S. 77 f.; Kaduk (2007), S. 7 f. Als Bsp. für andere Unternehmen sind hier Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340k HGB) sowie Versicherungsunternehmen (§ 341k HGB) zu nennen. Vgl. Kaduk (2007), S. 7 f.; Graumann (2009), S. 77 f.

^[12] Vgl. Graumann (2009), S. 89; IDW, WP-Handbuch (2006), Abschn. R, Rn. 6.

^[13] Vgl. dazu auch IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. R, Rn. 1 und Rn. 2.

^[14] Das KonTraG wurde am 01.05.1998 eingeführt und verfolgt u.a. das Ziel die Qualität der Abschlussprüfung zu steigern und die Erwartungslücke zu reduzieren. Vgl. Hauser (2000), S. 5.; Sell (1999), S. 73.

^[15] Vgl. Melcher (2009), S. 23; Terlinde (2005), S. 56 f.

^[16] Vgl. IDW PS 200, Tz. 8.

^[17] Vgl. IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R 1.

^[18] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 890; IDW PS 210 (2010), Tz. 15; Schruff (2003), S. 903. Zu einer ausführlichen Darstellung der Unterschiede zwischen einer Unterschlagungs- und Pflichtprüfung siehe Tabelle 1 im Anhang.

^[19] Vgl. IDW PS 210, Tz. 8-10; siehe dazu auch Ruhnke/Schwind (2006), S. 733; Schruff (2003), S. 902.

^[20] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 11; siehe dazu auch Ruhnke/Schwind (2006), S. 733.

^[21] Vgl. Kaduk (2007), S. 5; Schindler/Gärtner (2004), S. 1233; Schruff (2003), S. 901.

^[22] Vgl. Kaduk (2007), S. 5.

^[23] WP-Handbuch (2006), S. 1739, Abschn. Q, Rn. 411.

^[24] Vgl. Kaduk (2007), S. 5; Schruff (2003), S. 901.

^[25] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 890.

^[26] Vgl. IDW, WP-Handbuch (2006), Abschn. Q, Rn. 410.

^[27] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 18.

^[28] Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Hofmann (2008), S. 509.

^[29] Vgl. Schindler/Gärtner (2004), S. 1238.

^[30] Vgl. Schruff (2005), S. 207.

^[31] Vgl. Boecker (2010), S. 179; IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R 31.

^[32] Vgl. Wiedmann (1993), S. 14; siehe dazu auch Sell (1999), S. 94; Stibi (1995), S. 1. Effektivität bezieht sich auf den Grad der Sicherheit mit dem der Bestätigungsvermerk erteilt wird, wohingegen sich Effizienz auf die Wirtschaftlichkeit einer Prüfung bezieht. Vgl. Wiedmann (1993), S. 14.

^[33] Vgl. Stegmann (2009), S. 38.

^[34] Vgl. IDW PS 261, Tz. 5.

^[35] Vgl. Dörner (2002), S. 1744; siehe dazu auch Sell (1999), S. 95; Stibi (1995), S. 3 f.

^[36] Vgl. IDW PS 261, Tz. 5; siehe dazu auch Stibi (1995), S. 4.

^[37] Vgl. Boecker (2010), S. 174 f.

^[38] Dörner (2002), S. 1745.

^[39] Vgl. Wiedmann (1993), S. 17-19.

^[40] Quelle: in Anlehnung an IDW PS 261, Tz. 6 und Dörner (2002), S. 1745.

^[41] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6; siehe dazu auch Dörner (2002), S. 1745 f.; Stibi (1995), S. 63; Wiedmann (1993), S. 17.

^[42] Vgl. Boecker (2010), S. 176; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 208 f.

^[43] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 209; Stibi (1995), S. 76 f.

^[44] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6; siehe dazu auch Dörner (2002), S. 1746; Stibi (1995), S. 63; Wiedmann (1993), S. 17.

^[45] Vgl. Boecker (2010), S. 177 f.; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 209.

^[46] Vgl. Wiedmann (1993), S. 18.

^[47] Unter aussagebezogenen Prüfungshandlungen versteht man die Gewinnung von Prüfungsnachweisen durch den Abschlussprüfer. Dabei wird zwischen analytischen Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungshandlungen unterschieden. Vgl. IDW PS 300.

^[48] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6; siehe dazu auch Dörner (2002), S. 1746 f.; Stibi (1995), S. 78; Wiedmann (1993), S. 18.

^[49] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6.

^[50] Vgl. Boecker (2010), S. 178; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 210.

^[51] Vgl. dazu auch Hauser (2000), S. 71f.; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 425.

^[52] Vgl. Hauser (2000), S. 58; Mertin (2001), S. 260; Sell (1999), S. 74.

^[53] Vgl. Hauser (2000), S. 72; Melcher (2009), S. 23.

^[54] Vgl. Bantleon/Thomann/Bühner (2007), S. 1978; Hofmann (2008), S. 78.

^[55] Vgl. Melcher (2009), S. 60; Schindler/Haußer (2012), S. 234.

^[56] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 890.

^[57] Quelle: in Anlehnung an IDW PS 210 (2010), Tz. 7.