Der Konzernbegriff der Zinsschranke

Inhalt

A. Bedeutung des Konzernbegriffs für den Gesamtkomplex der Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG

B. Die Voraussetzung der fehlenden Konzernzugehörigkeit nach § 4h Abs.3 EStG:

C. Behandlung der Konzernzugehörigkeit bei diversen Unternehmensgestaltungen und Umgehungsmöglichkeiten

D. Kritik und Anregung für eine praxisgerechtere Festlegung des Konzernbegriffs

Anhang

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LITERATURVERZEICHNIS

Barth, Alexander: Unternehmenssteuerreform 2008, Baden-Baden 2008

Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008 – Erläuterungen und Gestaltungshinweise, Köln 2007

Blümich: Online-Kommentar zum EStG, 100. Auflage, § 4h EStG, Rz.50-68

Brandstetter, Fritz: Unternehmenssteuerreform 2008, München 2007

Dankmeyer/Giloy: Kommentar zum EStG, Loseblattsammlung, Band 1, Dezember 2008

Drissen, Daniel: Die Zinsschranke als fragwürdige Innovation der Unternehmenssteuerreform 2008, Steuer und Studium 11, 2008, S.533ff.

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Endres, Dieter: Unternehmenssteuerreform 2008, Herausgegeben von: PricewaterhouseCoopers AG, Stuttgart 2007

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Frotscher: Praxis-Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Loseblattsammlung, Freiburg im Breisgau 2008

Glutsch: Das neue Unternehmenssteuerrecht – Richtig beraten nach der Unternehmenssteuerreform 2008, Köln 2008

Goebel/Eilinghoff/Kim: BMF-Schreiben zur Zinsschranke, DStZ 2008, S.637ff.

Greimer, Gregor: Das BMF-Schreiben zur Zinsschranke aus Beratersicht - Gelöste und ungelöste Zweifelsfragen, EStB 2008, S.407ff.

Grünberger/Grünberger: IAS/IFRS und US-GAAP 2004 – ein systematischer Praxisleitfaden, aus der Reihe: Rechnungswesen und Steuern, 2. Auflage, Herne/Berlin 2002

Hageböke/ Stangl: Zur Konzernfreiheit von assoziierten Unternehmen im Rahmen der Zinsschranke, aus: Der Betrieb 2008, S.200ff.

Hallerbach, Dorothee: Das BMF-Anwendungsschreiben zur Zinsschranke (Teil II), StuB Nr.16 vom 22.08.2008, S.624ff.

Hallerbach, Dorothee: Einführung einer Zinsschranke im Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, StuB 2007, S.289ff.

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Höreth/Ortmann-Babel: Die Unternehmenssteuerreform 2008, Herausgegeben von: Ernst & Young/ BDI, Hamburg 2008

Kessler/Kröner/Köhler: Konzernsteuerrecht, Online-Lehrbuch, 2. Auflage, München 2008

Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel: Unternehmenssteuerreform 2008: Die geplanten Änderungen im Überblick, BB 2007, S.526ff.

Kirchhof, Paul: Kommentar zum Einkommensteuerrecht, Berlin 2008

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Kuhlmann/Ahnis: Konzernrecht, aus der Reihe: Lernbücher Jura, München 2001

Kußmaul/Ruiner/Schappe: Ausgewählte Gestaltungsmaßnahmen zur Vermeidung der Anwendung der Zinsschranke, GmbH-Rundschau 2008, S.505ff.

Lademann/Söffing/Brockhoff: Kommentar zum EStG, Loseblattsammlung, Band 2, 4. Auflage, München1997

Littman/Bitz/Pust: Das Einkommensteuerrecht, Loseblattsammlung, Band 1, November 2008

Lüdenbach/Hoffmann: Der IFRS-Konzernabschluss als Bestandteil der Steuerbemessungsgrundlage für die Zinsschranke nach § 4h EStG, DStR 2007, S.636ff.

Mensching/Rosseburg: Ein Konzern ist ein Konzern ist ein Konzern – Zur Auslegung des Konzernbegriffs durch die herrschende Meinung – zugleich Anregung für eine praxisgerechte Auslegung durch die Finanzverwaltung, DStR 2008, S.1224ff.

Möhlenbrock, Rolf: Detailfragen der Zinsschranke aus Sicht der Finanzverwaltung, Die Unternehmensbesteuerung (Ubg) 2008, S.1ff.

Prinz, Ulrich: Zinsschranke und Organisationsstruktur: Rechtsformübergreifend, aber nicht rechtsformneutral anwendbar, aus: Der Betrieb 2008, S.368ff.

Preißer/Rönn/Schultz-Aßberg: Unternehmenssteuerreform 2008, 1. Auflage, Freiburg/Berlin/München 2007

Rödder: Unternehmensteuerreformgesetz 2008, Beihefter zu DStR 2007, S.9ff.

Rödder/Stangl: Zur geplanten Zinsschranke, DB 2007, S.479ff.

Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2008 – Gesetze, Materialien, Erläuterungen, München 2007

Schulz, Sebastian: Zinsschranke und IFRS – Geklärte, ungeklärte und neue Fragen nach dem Anwendungserlass vom 4.7.2008, Der Betrieb 2008, S.2043ff.

Stibi/Thiele: IFRS und Zinsschranke nach dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – Ausweg oder Irrweg?, BB 2008, S. 2507ff.

Töben/Fischer: Die Zinsschranke – Regelungskonzept und offene Fragen, BB 2007, S.974ff.

Welling: Die Zinsschranke – übersteigerte politische Zielvorgabe, FR 2007, S.736ff.

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ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Konzernbegriff der Zinsschranke

A. Bedeutung des Konzernbegriffs für den Gesamtkomplex der Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG:

I. Der steuerliche Konzernbegriff und Schwierigkeiten in der Praxis: Die vorliegende Seminararbeit beschäftigt sich mit dem steuerrechtlichen Begriff des Konzerns im Hinblick auf die Zinsschrankenregelung und im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008/2009. Die Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) normiert die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs von Zinsaufwendungen bei gewerblichen Unternehmen und ersetzt damit die bisherigen Vorschriften zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG a.F.). Als Ausnahmetatbestand („Konzernklausel“ in § 4h Abs.2 S.1 b) EStG) soll der unbeschränkte steuerliche Abzug der Zinsaufwendung gelten, wenn der Betrieb nicht zu einem Konzern i.S.d. Zinsschranke gehört. Die Konzernzugehörigkeit wird damit erstmals durch diese Vorschrift zum Tatbestandsmerkmal der steuerlichen Gewinnermittlung erhoben.^[1]

Die Regelung des § 4h EStG ist seit ihrer Einführung umstritten – insbesondere, da die Norm eine Vielzahl neuer Begrifflichkeiten verwendet, die zahlreiche Anwendungs- und Auslegungsfragen offen lässt. Dies gilt auch für den mit der Neuregelung eingeführten Begriff des „Gleichordnungskonzerns“, der versucht, für Zwecke der Zinsschranke einen eigenen, weiten Konzernbegriff zu definieren.^[2] Nach dem Willen des Gesetzgebers wurde für die Anwendung der Zinsschranke der „erweiterte Konzernbegriff“ zugrunde gelegt^[3], der sich von dem des gesellschaftsrechtlichen massiv unterscheidet. Folgt man vielen Stimmen in der Literatur, so bestehen hinsichtlich der Prüfung der Anwendbarkeit der Zinsschranke erhebliche Unsicherheiten, was insbesondere im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Konzern- sowie der Escape-Klausel zu bemerken ist. Kritisch angemerkt wird unter anderem, dass sich Inlandskonzerne gegen die Zinsschranke durch Organschaft schützen können; internationale Konzerne kennen das nicht, weil keine grenzüberschreitende Organschaft erlaubt ist.^[4] Die vielfältigen Fragen hinsichtlich des genauen Umfangs der zu konsolidierenden Einheiten und auf welche Konzernmuttergesellschaft zu konsolidieren ist, bleibt in der Gesetzesbegründung weitgehend unbeantwortet^[5] ; etwas mehr Antworten zum Konzernbegriff liefert hingegen das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008. Eine Definition, in welchen Fällen eine Einbeziehung in den Konzern gegeben sein könnte, wird aber auch vom Bundesfinanzministerium nicht gegeben. Das Schreiben grenzt lediglich negativ ab, welche Fälle nicht zu einem Konzern gehören. So wird unter anderem klar gestellt, dass gemeinschaftlich geführte Unternehmen nach § 310 HGB oder vergleichbare Unternehmen, die nach anderen Rechnungslegungsstandards nur anteilsmäßig in den Konzern einbezogen werden, nicht konzernzugehörig sind.^[6]

Die Definition des Konzerns ist von essentieller wirtschaftlicher Bedeutung für Unternehmen; der Begriff wird in § 4h Abs.3 S.5, 6 EStG legaldefiniert. Demnach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem jeweiligen Rechnungslegungsstandard in einen Konzernabschluss einzubeziehen ist oder, ohne dass tatsächlich ein handelsrechtlicher Konzernabschluss erstellt wird, einbezogen werden könnte. Daneben wird ein Konzern für Zwecke der Zinsschranke aber auch angenommen, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (Beherrschungsverhältnis nach IAS 27, was in der Regel nur durch einen einzelnen mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigner oder Gesellschafter ausgeübt werden kann).^[7] Ein Betrieb gehört dagegen nicht zu einem Konzern, wenn er nach dem maßgeblichen Konzernrechungslegungsstandard nur anteilsmäßig in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden könnte (§ 4 Abs.2 b) EStG). Das Gesetz verlangt insoweit eine zweistufige Prüfung. Auch wenn ein Betrieb nach dem für die Anwendung der Eigenkapital-Escape maßgeblichen Rechnungslegungsstandard (Satz 5) nicht zu einem Konzern gehört, kann sich die Konzernzugehörigkeit aus dem steuerlichen Begriff des Satzes 6 ergeben. Dabei ist von Bedeutung, dass es sich bei Satz 6 um einen eigenständigen Begriff und nicht um eine Ergänzung des Konzernbegriffs nach Satz 5 handelt, wofür auch die Gesetzesbegründung spricht.^[8] Besteht bereits eine Konsolidierungspflicht nach IFRS, hat Satz 6 keine Bedeutung, da die Konsolidierungspflicht bereits aus Satz 5 resultiert.^[9]

Die Frage des Vorliegens eines Konzerns und die damit verbundene Frage nach der „Zugehörigkeit von Betrieben zu einem Konzern“ sind vielschichtig und werden sowohl in der handelsrechtlichen als auch der steuerrechtlichen Literatur kontrovers diskutiert. Auch die einschlägigen Rechnungslegungsstandards geben keine abschließende Antwort auf die Vielzahl ungeklärter Einzelfragen und Zweifelsfälle. Die Bilanzierungspraxis unterscheidet sich je nach geltendem Konsolidierungsstandard zum Teil erheblich, teils aufgrund unterschiedlicher Wahlrechte, teils aufgrund unterschiedlicher Rechtsbegriffe bzw. Auslegung derselben. Aufgrund der zentralen Bedeutung des Konzernbegriffs für die Zinsschranke ist eine Konkretisierung nach Meinung vieler in der Literatur dringend geboten.^[10] Der dogmatische Hintergrund, warum die Finanzierung eines Konzerns stärkeren Beschränkungen unterworfen wird als die eines Nicht-Konzerns, ist zudem unklar, da die Gesetzesbegründung hierzu keine Hinweise enthält.^[11]

II. Unterscheidung des Konzernbegriffs zwischen Konzernangehörigkeit und Eigenkapitalquote: Der Konzernbegriff erlangt insbesondere Relevanz sowohl hinsichtlich des Grundtatbestandes in § 4h Abs.1 EStG als auch der Escape-Möglichkeiten (§ 4h Abs.2 S.1 b), c) EStG) und hat damit eine doppelte Bedeutung für die Anwendung der Zinsschranke. Zum einen ist zu bestimmen, ob ein Betrieb oder ein Unternehmen konzernangehörig (b) ist, zum anderen kommt es darauf an, gegenüber welcher Konzernbilanz der Eigenkapitalquotenvergleich (c) zu führen ist.^[12] In beiden Fällen geht das Gesetz im Regelfall davon aus, dass eine konsolidierte Konzernbilanz vorliegt. Diese soll durch das deutsche Steuerrecht nicht verändert werden, sondern Maßstab für die jeweilige Anwendung der Zinsschranke sein. Die Konzernzugehörigkeit und der Maßstab für den Eigenkapitalquotenvergleich beeinflussen sich dabei nicht. Der Konzernbegriff entscheidet häufig darüber, ob eine Befreiung von der Zinsschranke nur nach Maßgabe des sog. Eigenkapitalvergleichs erlangt werden kann, oder ob eine Gesellschaft den einfacheren Weg des „Stand-Alone-Tests“ (vgl. § 4h Abs.2 S.1 b) EStG) beschreiten kann.^[13]

III. Die weltweite Betrachtung in § 4h EStG: Bei der Konzernklausel bzw. der gesamten Regelung in § 4h EStG wird auf räumlicher Ebene eine weltweite Betrachtung zugrunde gelegt. Dies wird in Beispiel 1 deutlich (siehe Abb.1 im Anhang) ^[14].

IV. Der steuerrechtliche erweiterte Konzernbegriff im Vergleich zur gesellschaftsrechtlichen Definition des Konzerns: Der Konzern ist keine eigene Rechtspersönlichkeit und demzufolge nicht rechtsfähig. In gesellschaftsrechtlicher Hinsicht ist er gemäß §§ 15, 18 Abs.1 AktG vielmehr ein Zusammenschluss mehrerer selbständiger Unternehmen (rechtliche Vielfalt) unter einer einheitlichen Leitung (wirtschaftliche Einheit). Da der Konzern tatsächlich wirtschaftlich als Einheit auftritt, verbinden sich in der Definition des Begriffs der einheitlichen Leitung ökonomische und juristische Elemente.^[15] Obwohl lediglich § 18 AktG vom Konzern spricht und viele „konzernrechtliche“ Vorschriften gar nicht an § 18 AktG, sondern an die §§ 16, 17 AktG und damit an die Abhängigkeit anknüpfen, haben Literatur und Rechtsprechung abweichend von der Terminologie des Gesetzes das Wort „Konzern“ für alle Formen der Abhängigkeiten im Sinne der §§ 16, 17 AktG übernommen. So kommt es für den Tatbestand des faktischen „Konzerns“ auf die einheitliche Leitung im Sinne des § 18 Abs.1 AktG nicht an.^[16] Laut des Aktiengesetzes wird ein Konzern durch ein oder mehrere abhängige Unternehmen, die unter der einheitlichen Leitung eines herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind, bestimmt, vgl. § 18 Abs.1 S.1 AktG.^[17] Zentrale Tatbestandsvoraussetzungen sind also die Eigenschaft als Unternehmen (§ 15 AktG), die Abhängigkeit (§§ 16, 17 AktG) sowie die einheitliche Leitung (§ 18 Abs1 AktG). Bei einem Beherrschungsvertrag oder einer Eingliederung wird die einheitliche Leitung unwiderleglich unterstellt (§ 18 Abs.1 S.2 AktG), bei einer Verbindung von Unternehmen nur kraft Beteiligung ist die Abhängigkeit bei Mehrheitsbeteiligung zu vermuten (§ 17 Abs.2 AktG), im Übrigen nach § 17 Abs.1 AktG extra zu prüfen. Wie die einheitliche Leitung ausgestaltet sein muss, ist umstritten.^[18] Der erweiterte steuerrechtliche Konzernbegriff in § 4h Abs.3 S.5, 6 EStG unterscheidet sich in seinen Voraussetzungen davon sehr stark, da er nicht darauf abstellt, ob tatsächlich ein Konzernabschluss aufgestellt wird.^[19] Bei § 4h Abs.3 S.5 2.Alt. EStG (potentielle Einbeziehung in einen Konzernabschluss) handelt es sich neben Satz 6 um eine erste Erweiterung des steuerlichen Konzernbegriffs gegenüber dem handelsrechtlichen.^[20] Der Terminus wird nicht einheitlich definiert und geht über den aktienrechtlichen Konzernbegriff sowie die Konzernabgrenzung zum Zwecke der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungspflicht in §§ 290ff. HGB hinaus. Für die Ermittlung der Eigenkapitalquote wird nach den Gesetzesmaterialien immer der nach dem erweiterten Konzernbegriff größtmögliche Konsolidierungskreis mit dem sich für diesen Kreis ergebenden obersten Rechtsträger zugrunde gelegt.^[21] Ein Konsolidierungskreis, für den eine Konsolidierung nach einem Rechnungslegungsstandard durchgeführt wird (zum Beispiel ein an der Börse notierter Teilkonzern) muss danach nicht zwangsläufig auch der für Zwecke des § 4h EStG maßgebliche Kreis sein.^[22] Schließlich besteht nach der Gesetzesbegründung eine spezielle Ausnahme für Zweckgesellschaften und andere Unternehmensgestaltungen.^[23] Damit löst sich die Regelung vom Konzernrecht und den dort geregelten Voraussetzungen für die Konzernentstehung (§ 18 Abs.1 S.2 AktG).^[24]

B. Voraussetzung der fehlenden Konzernzugehörigkeit nach § 4h Abs.3 EStG:

I. Zweck der Konzernklausel: Die Konzernklausel als Ausnahmetatbestand wird überwiegend als Ausfluss des Verständnisses der Zinsschranke als Missbrauchsvermeidungsnorm gesehen. Danach kann eine missbräuchliche konzerninterne Gewinnverschiebung durch eine ausufernde Fremdfinanzierung z.B. in Form von Gesellschafterdarlehen nicht vorliegen, wenn kein Konzern gegeben ist.^[25] Die Konzernklausel findet daher wiederum für Kapitalgesellschaften keine Anwendung, wenn die Gesellschaft nach Maßgabe des § 8a Abs.2 KStG durch einen zu mehr als einem Viertel am Kapital beteiligten Anteilseigner „übermäßig“ fremdfinanziert wird.^[26]

Die Einschränkungen des Anwendungsbereiches der Zinsschrankenregelung in § 4h Abs.2 EStG, neben der hohen Freigrenze von einer Million Euro auch die Konzernklausel, verdeutlichen, dass kleine und mittelständische Unternehmen von der Regelung nicht betroffen sind.^[27] Gemäß § 4h Abs.3 S.5 EStG gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des § 4h Abs.2 c) S.7 EStG zugrunde zu legenden Rechnungslegungsstandard (grds. IFRS, ausnahmsweise HGB bzw. Handelsrecht eines Mitgliedsstaates der EU oder US-GAAP) mit einem oder mehreren anderen Betrieben in einen Konzernabschluss einzubeziehen ist oder konsolidiert wird. Zudem gehört ein Betrieb auch gemäß § 4h Abs.3 S.6 EStG nach dem erweiterten Konzernbegriff zu einem Konzern im Sinne des § 4h Abs.2 EStG, was nach dem Gesetzgeber der Fall ist, wenn die Voraussetzungen von IAS 27.13 erfüllt sind.^[28]

II. Die Drei-Stufen-Theorie (Abb.2): Der steuerrechtlich relevante Konzern bestimmt sich in drei Stufen. Der Regelfall (1. Stufe) geht von der Erstellung eines ordnungsgemäßen Konzernabschlusses aus. Regelmäßig bestimmt sich der Konzern gemäß § 4h Abs.3 S.5 EStG nach einer tatsächlich konsolidierten Konzernbilanz. Wurden für mehrere Konsolidierungskreise Teilkonzernbilanzen erstellt, ist der Größte, also die weltweite Konsolidierung, entscheidend. Die ordnungsgemäße Bilanz bestimmt abschließend, welche Betriebe oder Unternehmen dem Konzern zuzurechnen sind.^[29] Die 2. Stufe, deren Auslegung sich unmittelbar aus der Gesetzesbegründung ergibt (Tatbestand des „Konsolidiert-Werden-Könnens“), behandelt den Fall, dass der erstellte Konzernabschluss nicht den Anforderungen des Rechnungslegungsstandards entspricht oder dass eine Konsolidierung pflichtwidrig unterblieb. Wurde überhaupt keine Konzernbilanz erstellt, obwohl nach dem geltenden Recht eine zu erstellen war, ist der Konzernkreis zugrunde zu legen, bei dem alle notwendig zu konsolidierenden Unternehmen enthalten sind. Die 3. Stufe wird relevant, wenn ein Gleichordnungskonzern vorliegt. Die Maßgeblichkeit des Rechnungslegungsstandards wird in § 4h Abs.3 S.6 EStG ergänzt durch die Umsetzung der Beherrschungsvoraussetzungen des IAS 27 in eine deutsche Gesetzessprache. Dabei geht es im Wesentlichen um einen Gleichordnungskonzern, bei dem die Anteile der Beteiligungen nicht in einer Holding zusammengefasst wurden, was aber nur Ausnahmefälle betrifft.^[30] Auf die 3 Stufen soll im Folgenden nun näher eingegangen werden.

III. Die (potenzielle) Konzernzugehörigkeit nach § 4h Abs.3 S.5 EStG:

1. Einbeziehung in den Konzernabschluss:

a) Tatsächliche und mögliche Konsolidierung: Es genügt, dass ein Konzernabschluss erstellt werden muss, sodass es unerheblich ist, ob tatsächlich einer erstellt wird (siehe Beispiel 2 ^[31] , Abb.3). Die Frage der tatsächlichen oder möglichen Konsolidierung richtet sich nach den für die Zinsschranke relevanten Rechnungslegungsstandards; § 4h Abs.3 S.5 EStG verweist insoweit auf die für den Eigenkapitalvergleich nach der Escape-Klausel zulässigen Standards (§ 4h Abs.2 c) S. 8, 9 EStG). Andere Rechnungslegungsstandards (z.B. Canadian GAAP) sind dagegen nach dem klaren Gesetzeswortlaut nie relevant, selbst wenn nach diesen ein Konzernabschluss aufgestellt und veröffentlicht wird.^[32] In der Literatur und der Intention der Gesetzgeber wird nicht angezweifelt, dass ein Betrieb zu einem Konzern gehört, sofern nach einem der § 4h Abs.2 c) S. 8, 9 EStG genannten Rechnungslegungsstandards ein Konzernabschluss tatsächlich erstellt wird, in dem der Betrieb im Wege einer Vollkonsolidierung enthalten ist (schwieriger ist das bei at equity- oder Quotenkonsolidierungen).^[33] Wird auf die Einbeziehung aus Wesentlichkeitsgründen verzichtet (IAS 8.8, § 296 Abs.2 HGB), ist aber dennoch eine Konzernzugehörigkeit gegeben.^[34] Wenn ein Konzernabschluss nach den genannten Standards tatsächlich nicht erstellt und veröffentlicht wird, ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht eindeutig, nach welchem Rechnungslegungsstandard die Konzernzugehörigkeit zu prüfen ist. Der Verweis in § 4h Abs.3 S.5 EStG auf die Rangfolge der Escape-Klausel wird bei vielen Autoren in der Literatur als unglücklich empfunden,^[35] da es bei der Escape-Klausel darauf ankomme, nach welchem Standard der Steuerpflichtige den Eigenkapitalvergleich erbringen darf. Dagegen fragt sich der Steuerpflichtige bei der Konzernklausel, nach welchem Standard er den Betrieb konsolidieren muss oder kann. Nach h.M. muss sich die Prüfung bei Nichtvorliegen eines Konzernabschlusses aus Praktikabilitätsgründen auf die Konsolidierungsregelungen nach IFRS und HGB beschränken, d.h. die Ausnahme der Konzernklausel ist erfüllt, wenn der Betrieb nach diesen Standards nicht voll konsolidiert werden könnte; die zentralen Normen sind damit IAS 27 (folgt dem „Control-Konzept“) sowie § 290 HGB (folgt dem Konzept der „einheitlichen Leitung“).^[36] Nähme man den Verweis wörtlich, müsste der Steuerpflichtige sämtliche Standards der Reihe nach durchprüfen (d.h. IFRS, danach sämtliche Standards der EU-Mitgliedstaaten, dann US-GAAP), solange bis er zu dem Ergebnis kommt, dass nach keinem der Standards eine Vollkonsolidierung möglich wäre.

Wird z.B. der Betrieb A nach den IFRS in einem Konzernabschluss voll konsolidiert, gehört er zu einem Konzern. Weil das Gesetz auf die tatsächliche Konsolidierung abstellt („konsolidiert wird“ und nicht „konsolidiert werden muss“) kommt es dann nur noch darauf an, ober der Betrieb in vollem Umfang zu dem Konzern gehört. Auf die Frage, ob eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht (weil etwa keine Befreiung nach IAS 27.10 vorliegt), kommt es im Rahmen des § 4h EStG aufgrund des erweiterten Begriffs nicht an.^[37] Das ist vor allem dann bedeutsam, wenn das Mutterunternehmen, von dem die Konsolidierung des den Zinsabzug begehrenden Betriebs ausgeht, im Ausland (z.B. in einem Drittstaat wie China) ansässig ist und der Rechtsanwender das zum Konzernabschluss verpflichtende Recht nur schwer erkennen kann. Es gelten die IFRS, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört, der verpflichtet ist, einen Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen.^[38] Ist das Mutterunternehmen zum Beispiel in Deutschland ansässig, muss es einen Konzernabschluss nach den IFRS anfertigen, wenn es die Voraussetzungen der §§ 290, 315a HGB oder § 11 PublG erfüllt. Denn nur unter diesen Bedingungen kann es in § 4h Abs.2 S.1 c) S.10 EStG zu einem anzuerkennenden Konzernabschluss und damit (gemäß Abs.3 S.5) zu einer Konsolidierung kommen. Das bedeutet, nur eine Zugehörigkeit zu einem Konzern ist im Sinne des Abs.3 S.5 bedeutsam, für dessen Unternehmen ein den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genügender oder ein befreiender und damit im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EWG in der jeweiligen Fassung stehender Konzernabschluss gefertigt werden könnte. Die Rechtsform der möglichen Mütter- und Töchterunternehmen richtet sich nach dem jeweiligen nationalen Recht.^[39]

Bei mehrstufigen Unternehmensverbindungen kann ein Mutterunternehmen zugleich Tochter des ihr übergeordneten Rechtsträgers sein. Gleichwohl besteht handelsrechtlich der Grundsatz, dass jede Mutter zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist (sog. „Tannenbaumprinzip“). Stellt eine Mutter für den ihm nachgeordneten Teilkonzern einen Konzernabschluss auf und wird es zugleich in den Abschluss des ihr übergeordneten Unternehmens einbezogen, hat sich an der Konzernzugehörigkeit nichts geändert. Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs ist der Konsolidierungskreis nach dem für die oberste Muttergesellschaft relevanten Konsolidierungskreis zu bestimmen, in den der Teilkonzern einbezogen wurde. Die Möglichkeit der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses begründet keine Gestaltungsmöglichkeit, um den Konsolidierungskreis für Zwecke des § 4h Abs.2 c) EStG zu beeinflussen.^[40] In vielen Fällen besteht bei mehrstufigen Unternehmensverbindungen eine Befreiungsmöglichkeit für die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses; derartige Regelungen enthalten die §§ 291f. HGB sowie IAS 27.10.^[41]

b) Die einzelstaatliche Konzernabschlussverpflichtung: Eine Konzernabschlusspflicht können nur nationale Vorschriften begründen;^[42] ob ohne eine entsprechende Rechtsgrundlage die IFRS angewendet werden können, ist umstritten.^[43] Ob eine Gesellschaft einen konsolidierten Abschluss erstellen muss, richtet sich also nach einzelstaatlichem Recht.^[44] Für das deutsche Recht ergibt sich eine bestimmte Prüfungssequenz: Besteht eine Konzernabschlusspflicht gemäß § 290 HGB oder nach § 11 PublG und sind die Voraussetzungen einer Befreiung wegen Größe (§ 293 HGB, § 11 Abs.1 PublG) oder übergeordneten Konzernabschlusses (§§ 291, 292 HGB ) nicht gegeben, so besteht die Pflicht (§ 315a Abs.1,2 HGB, modifiziert gemäß § 11 Abs.6 S.1 Nr.2 PublG), oder das Recht (§ 315a Abs.3 HGB), diesen Abschluss nach den IFRS oder nach Handelsrecht aufzustellen. Der Betrieb müsste oder könnte zumindest, wenn er zum Konsolidierungskreis zählt, mit anderen konsolidiert werden und gehört deshalb zu einem Konzern im Sinne von Abs.3 S.5.^[45] Zweifelhaft ist diese Prüfungsreihenfolge hingegen, wenn der Betrieb mit Unternehmen in Drittstaaten verbunden ist. Hier hat man zu prüfen, ob in diesen Staaten eine nationale Konzernabschlussverpflichtung besteht, oder ob internationale Rechnungslegungsstandards direkt anwendbar sind. Nach den internationalen Standards wird bei Bestehen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses die Konzernrechnungslegungspflicht unabhängig von der Rechtsform aufgelöst.^[46] Wird also tatsächlich nicht konsolidiert und besteht keine einzelstaatliche Konzernabschlussverpflichtung, gehört der Betrieb nicht zu einem Konzern.^[47]

2. Konsolidierung nach diversen Rechnungslegungsstandards:

a) Konsolidierung nach IFRS: Die IAS/IFRS werden von einer internationalen Organisation erlassen, dem „International Accounting Standards Board“ (IASB), und stellen eine Sammlung von Regeln für die Rechnungslegung erwerbswirtschaftlicher Unternehmen dar.^[48] Bei der Ermittlung wird auf die International Financial Reporting Standards (IFRS) abgestellt, wenn gemäß § 4h Abs.2 EStG die Zinsschranke dann nicht greift, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört oder bei Konzernzugehörigkeit einen Eigenkapitaltest besteht. Die Verknüpfung von Steuerrecht und IFRS im Rahmen der Escape-Klausel ist ein Novum, das in Teilen der Literatur^[49] Zweifelsfragen aufwirft. Dies betrifft v.a. die Generierung der Vergleichszahlen des Eigenkapitaltests, da steuerrechtliche Anforderungen auf die Ausgestaltung der (internationalen) Konsolidierungspraxis stoßen.

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^[1] Lademann/Söffing/Brockhoff: Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rn.160.

^[2] Forst/Schaaf: Zinsschranke und Gleichordnungskonzern , EStB 2008, S.414.

^[3] Blumenberg/Benz: Die Unternehmensteuerreform 2008, S.134.

^[4] Homburg: Die Zinsschranke, FR 2007, S.717.

^[5] Köhler/Hahne: DStR 2008, S.1514.

^[6] Hallerbach: Das BMF-Anwendungsschreiben zur Zinsschranke (Teil II), StuB 2008, S.624.

^[7] Brandstetter: Unternehmenssteuerreform 2008, S.36.

^[8] Ganssauge/Mattern: DStR 2008, S.7; Herrmann/Heuer/Raupach: Kommentar zum Einkommensteuerrecht, § 4h EStG, S.41.

^[9] Herrmann/Heuer/Raupach: Kommentar zum Einkommensteuerrecht, § 4h EStG, S.41; Hennrichs: DB 2007, S.2101.

^[10] Welling: Die Zinsschranke – übersteigerte politische Zielvorgabe, FR 2007, S.736.

^[11] Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.134.

^[12] Herzig/Tobin/et. al.: Handbuch Unternehmenssteuerreform 2008, Rn.242.

^[13] Mensching/Rosseburg: DStR 2008, S.1224.

^[14] Glutsch: Das neue Unternehmenssteuerrecht, Rn.35.

^[15] Kuhlmann/Ahnis: Konzernrecht, Rn.1.

^[16] Kuhlmann/Ahnis: Konzernrecht, S.19, Rn.1.

^[17] Kuhlmann/Ahnis: Konzernrecht, S.19, Rn.2.

^[18] Nach dem engen Konzernbegriff, der auch von § 290 HGB unterstützt wird (Konzernrechnungslegung), wird der Konzern vor allem als wirtschaftliche Einheit betrachtet. Nach dem weiten Konzernbegriff reicht es bereits aus, in einem wichtigen Unternehmensbereich die Leitung auszuüben. (Kuhlmann/Ahnis: Konzernrecht, S.38, Rn.51).

^[19] BT-Drucks. 16/4841, S.50; Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.134.

^[20] Glutsch: Das neue Unternehmenssteuerrecht, Rn.39.

^[21] Brandstetter: Unternehmenssteuerreform 2008, S.36.

^[22] Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2008, S.469.

^[23] Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.134.

^[24] Barth: Unternehmenssteuerreform 2008, Rn.332.

^[25] Rödder: DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, S.9.

^[26] Forst/Schaaf: Zinsschranke und Gleichordnungskonzern, EStB 2008, S.414.

^[27] Barth: Unternehmenssteuerreform 2008, Rn.329.

^[28] Barth: Unternehmenssteuerreform 2008, Rn.334.

^[29] Herzig/Tobin/et. al.: Handbuch Unternehmenssteuerreform 2008, Rn.247.

^[30] Herzig/Tobin/et. al.: Handbuch Unternehmenssteuerreform 2008, Rn.249.

^[31] Littman/Bitz/Pust: Das Einkommensteuerrecht, § 4h EStG, Rn.161.

^[32] Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.135.

^[33] Lüdenbach/Hoffmann: DStR 2007, S.636; Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform, S.135.

^[34] Lüdenbach/Hoffmann: DStR 2007, S.636.

^[35] Siehe u.a.: Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rn.52; Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.135.

^[36] Vgl. u.a.: Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.136.

^[37] Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.135.

^[38] Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rz.52.

^[39] Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rz.52.

^[40] Glutsch: Das neue Unternehmenssteuerrecht, S.142f., Rn.37.

^[41] Glutsch: Das neue Unternehmenssteuerrecht, S.143, Rn.38.

^[42] Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rz.53.

^[43] Strittig: dafür sind u.a. Blumenberg/Benz: Die Unternehmenssteuerreform 2008, S.136; Hennrichs: DB 2007, S.2102; dagegen z.B.: Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rz.53.

^[44] So auch die EU-Kommission, Kommentare zu bestimmten Artikeln der VO (EG) Nr.1606/2002, unter www.europa.eu; Lüdenbach: IFRS-Kommentar, § 32, Rn.7, 80f.; Heuser/Theile: EStG, § 4h EStG, Rn.3002.

^[45] Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rn.53.

^[46] Vgl. z.B. Niehus/Thyll: Konzernabschluss nach US-GAAP, S.30.

^[47] Blümich: Online-Kommentar zum EStG, § 4h EStG, Rz.53.

^[48] Grünberger/Grünberger: IAS/IFRS und US-GAAP 2004, S.2.

^[49] Stibi/Thiele: IFRS und Zinsschranke nach dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – Ausweg oder Irrweg?, BB 2008, S.2507.