Gegenüberstellung der Kapitalkonsolidierung nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Grundlagen der Kapitalkonsolidierung

3 Vollkonsolidierung
3.1 Handelsrecht
3.1.1 Erstkonsolidierung
3.1.2 Folgekonsolidierung
3.2 Internationale Rechnungslegung
3.2.1 Konsolidierung nach IFRS
3.2.2 Full Goodwill-Methode
3.2.3 Folgekonsolidierung nach IFRS
3.3 Sukzessiver Anteilserwerb
3.4 Übergangskonsolidierung
3.5 Endkonsolidierung
3.6 Differenzierung

4 Quotenkonsolidierung
4.1 Handelsrecht
4.2 Internationale Rechnungslegung
4.2.1 Aktueller Rechtsstand nach IAS 31
4.2.2 Ausblick auf IFRS 11 – Joint arrangements
4.3 Differenzierung

5 Konsolidierung „at equity“
5.1 Handelsrecht
5.2 Internationale Rechnungslegung
5.3 Differenzierung

6 Latente Steuern im Konzernabschluss
6.1 Kategorisierung
6.2 Latente Steuern aus Kapitalkonsolidierung

7 Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1-1 Erstkonsolidierung zum 31.12.t0

Abb. 1-2 Aufdeckung der stille Reserven und Lasten

Abb. 2-1 Folgekonsolidierung zum 31.12.t1

Abb. 3-1 Schritte im Vorfeld der IFRS-Erstkonsolidierung

Abb. 3-2 Erstkonsolidierung nach der Full Goodwill-Methode

Abb. 3-3 impairment-only-approach

Abb. 4-1 GoF bei sukzessivem Anteilserwerb

Abb. 5-1 Summenbilanz zur Endkons. zum 01.01.t2

Abb. 5-2 Endkonsolidierung zum 01.01.t2

Abb. 5-3 Ermittlung des Veräußerungsergebnisses

Abb. 6-1 Quotale Erstkonsolidierung

Abb. 7-1 Ausgangssituation – Equity-Methode

Abb. 7-2 Bewertung „at equity“ einer 30 % Beteiligung

Abb. 7-3 Grundschema zur Equity-Folgebewertung

Abb. 7-4 Equity-Folgebewertung zum 31.12.t1

Abb. 7-5 Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach IAS 28

Abb. 7-6 Vergleich der Ermittlung des Unterschiedsbetrags

Abb. 8-1 Auswirkungen von lat. Steuern

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Die Notwendigkeit der Konzernrechnungslegung ist in der heutigen Wirtschaftswelt unumstritten! Eine Vielzahl von Unternehmen agiert längst nicht mehr komplett selbständig, sondern in den unterschiedlichsten Arten von Unternehmensverbindungen. Eine Art dieser Zusammenschlüssen ist der Konzern. Welche Unternehmen nun als Konzernunternehmen zu betrachten sind, geht auf die Ausführungen des § 18 AktG zurück. Danach bezeichnet man die Zusammenfassung rechtlich selbständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung als Konzern.

Sowohl nach dem deutschen Handelsrecht (HGB) als auch nach den internationalen Vorschriften zur Rechnungslegung (IFRS) ist vom Mutterunternehmen – welches den beherrschenden Einfluss auf ein oder mehrere abhängige Unternehmen ausübt – ein Konzernabschluss aufzustellen.^[1] Dabei soll der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter der Prämisse vermitteln, als ob die einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges wären.^[2] Zudem gilt in der Konzernrechnungslegung nach HGB das sog. Stufenkonzept. Dies bedeutet, dass die Konsolidierungsmethode in Abhängigkeit von der Intensität der Beziehung zu wählen ist. So wird beispielsweise zwischen beherrschendem Einfluss, gemeinschaftlicher Führung und maßgeblichem Einfluss unterschieden.

Nach aktueller Rechtslage sind solche Mutterunternehmen, deren Wertpapiere in einem Mitgliedstaat der EU zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen sind (oder sich im Prozess der Zulassung befinden), verpflichtet ihren Konzernabschluss nach den von der EU-Kommission anerkannten IFRS aufzustellen.^[3] Dennoch behält das HGB für einen Großteil der Unternehmen seine Bedeutung sowohl für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss.^[4]

In diesem Bereich der Rechnungslegung haben sich in jüngster Vergangenheit gravierende Änderungen vollzogen. Das BilMoG revolutionierte erstmals seit dem Bilanzrichtliniengesetz das HGB, um eine kostengünstigere, aber dennoch konkurrenzfähige Alternative zu den IFRS zu schaffen. Aber auch die Bilanzierung nach den internationalen Rechnungslegungsstandards blieb nicht unverändert. So trat beispielsweise für Unternehmenszusammenschlüsse nach dem 1. Juli 2009 der überarbeitete IFRS 3 in Kraft.^[5] Weiterhin wurde IAS 27 i.R.d. sog. „Business Combinations-Projekt“^[6] umfassend überarbeitet. Beispielsweise finden sich nun konkrete Vorschriften zur Endkonsolidierung in diesem Standard.^[7] Die aktuellste Änderung^[8] ist aber die Einführung der neuen IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 sowie IFRS 13 und die mit ihnen verbundene Anpassung bereits vorhandener Standards. Beispielsweise enthalten die IFRS 10 und IFRS 12, welche aus dem ED 10 hervorgingen, Regelungen zu Beherrschungsverhältnissen (bislang in IAS 27) und zum Konsolidierungskreis sowie zu Angabepflichten nicht konsolidierter Unternehmen.^[9] Der IFRS 13 enthält erstmals einen einheitlichen Rahmen bezüglich der Fair Value-Bewertung. Bislang sind die Vorschriften zum Fair Value über viele Standards verstreut, wobei durch die unterschiedlichen Bewertungsanlässe Probleme in der Vergleichbarkeit von IFRS-Abschlüssen entstehen können.^[10] Wie der Fair Value ermittelt wird, regelt also künftig der IFRS 13. Wann die Ermittlung erfolgt, regeln aber weiterhin die einzelnen Standards. Somit unterliegen auch sämtliche Ansätze des Fair Value i.R.d. unterschiedlichen Konsolidierungsmethoden künftig dem IFRS 13.

Nachfolgend wird in der vorliegenden Arbeit detailliert auf die unterschiedlichen Konsolidierungsmethoden – Voll- und Quotenquotenkonsolidierung – sowie auf die Bilanzierung „at equity“ eingegangen. Zur Verdeutlichung werden zu den jeweiligen Themengebieten Beispiele zur Hilfe genommen. Die Ausführungen beziehen sich stets auf die für die aktuelle Rechnungsperiode gültigen Vorschriften. Neuregelungen, die auf künftige Berichtsjahre Anwendung finden, werden begleitend erläutert.

2 Grundlagen der Kapitalkonsolidierung

Die Grundlage für die Kapitalkonsolidierung sind die jeweiligen Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen. Welche Unternehmen einzubeziehen sind, richtet sich nach dem sog. Konsolidierungskreis (§ 294 ff. HGB bzw. IAS 27.12).^[11] Die Einzelabschlusswerte (sog. HB I) werden ausschließlich nach den Einzelabschlussnormen der jeweiligen Konzernunternehmen erstellt.^[12] Um diese für die Konzernabschlusserstellung brauchbar zu machen, werden in einem ersten Schritt Anpassungen an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen vorgenommen, um dem § 308 HGB bzw. IAS 27.24 Rechnung zu tragen.^[13] Das Ergebnis daraus wird als HB II bezeichnet und stellt dann die Konsolidierungsbasis dar.

Zur Erstellung des Konzernabschlusses reicht es nun aber nicht aus die bloßen – wenn auch vereinheitlichten – Einzelabschlusswerte zu summieren. Dies würde zum Durchbruch des Einheitsgrundsatzes führen, da einzelne Posten der Bilanz doppelte Erfassung erfahren würden.^[14] Dieses Problem wird durch die sog. Kapitalkonsolidierung vermieden. Dabei werden die Beteiligungen an Tochterunternehmen gemäß § 301 HGB bzw. IAS 27.22 i.V.m. IFRS 3 mit den darauf entfallenden Eigenkapitalposten verrechnet.^[15]

Durch die Überarbeitung des HGB i.R.d. BilMoG wurden die Wahlrechte bezüglich der Methoden der Kapitalkonsolidierung radikal eingeschränkt. So ist zum heutigen Stand einzig die Neubewertungsmethode als Variante der Erwerbsmethode (purchase/acquisition method) zulässig.^[16] Diese Methode unterstellt, dass vom Mutterunternehmen nicht Eigenkapitalanteile des Tochterunternehmens, sondern eher durch die Beteiligung repräsentierte Vermögensgegenstände und Schulden erworben werden.^[17] Frühere Varianten wie die Interessenzusammenführungsmethode des jetzt gestrichenen § 302 HGB oder die Buchwertmethode sind nun unzulässig. Gemäß IFRS 3 findet ebenfalls die Erwerbsmethode Anwendung. Dabei wird allerdings ein Wahlrecht zur Einbeziehung des auf die Minderheiten entfallenden Geschäfts- oder Firmenwerts eingeräumt.^[18]

Die Kapitalkonsolidierung ist nicht nur i.R.d. Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen bedeutungsvoll, sondern ebenso bei der quotalen Einbeziehung von gemeinschaftlich geführten Unternehmen sowie bei der Bilanzierung von assoziierten Unternehmen at equity.^[19]

3 Vollkonsolidierung

3.1 Handelsrecht

3.1.1 Erstkonsolidierung

Die Erstkonsolidierung umfasst den Vorgang, bei dem ein Tochterunternehmen, auf welches per Definition ein beherrschender Einfluss ausgeübt wird, erstmalig in den Konzernabschluss einbezogen wird. Dabei werden die erworbenen Anteile im Rahmen der ersten Einbeziehung gegen das konsolidierungspflichtige Eigenkapital aufgerechnet.^[20] Der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung richtet sich danach, wann das einzubeziehende Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, d.h. im Normalfall zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Findet der Anteilserwerb nun unterjährig statt, ist folglich für die Erstkonsolidierung die Aufstellung eines Zwischenabschlusses notwendig.^[21]

Da die Neubewertungsmethode den fiktiven Einzelerwerb aller Vermögensgegenstände und Schulden unterstellt, sind die jeweiligen Posten mit dem Tageswert (Fair Value) zum Erwerbszeitpunkt neu zu bewerten.^[22] Das bedeutet, dass zum Erwerbszeitpunkt basierend auf der aufbereiteten HB II eine Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten zu erfolgen hat. Die unter diesen Voraussetzungen entstandenen neuen Wertansätze finden in der HB III ihren Niederschlag. Aufgrund dieser Wertkorrekturen der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens ergibt sich somit das neubewertete Eigenkapital als Saldo dieser Posten, wobei die Aufdeckung stiller Reserven zu einer Erhöhung und stiller Lasten zu einer Verminderung des ursprünglichen Eigenkapitals führt.^[23] Weiterhin gelten die im Einzelabschluss unter das Bilanzierungsverbot fallenden selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nun als entgeltlich erworben. Folglich sind diese in die Konzernbilanz aufzunehmen.^[24] Ob diese Korrektur zu diesem Zeitpunkt oder bereits i.R.d. HB II Anpassungen erfasst wird, wird in Fachkreisen divergent betrachtet.

Ist die endgültige Ermittlung einzelner Wertansätze zum Erstkonsolidierungszeitpunkt nicht gewährleistet, so sind diese gemäß § 301 Abs. 2 S. 2 HGB in den darauf folgenden zwölf Monaten dahingehend anzupassen. Damit werden also beispielsweise nachträglich gewonnene Erkenntnisse über die stille Reserven und Lasten retrospektiv i.R.d. Erstkonsolidierung berücksichtigt.

Auf Basis der so gewonnenen HB III wird nun der sogenannte Summenabschluss aufgestellt. Dabei handelt es sich lediglich um eine Aufsummierung der Einzelabschlusswerte. Dies führt nun aber zu einer Vervielfachung der Aktiva sowie der Passiva, da im Summenabschluss sowohl die vom Mutterunternehmen gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft als auch die darauf entfallenden Gegenposten des Tochterunternehmens enthalten sind.^[25] Bei realwirtschaftlicher Betrachtung hat aber weder das Vermögen noch das Kapital eine Veränderung erfahren. Diese, in dem Moment bestehende Doppelerfassung, wird allerdings im Folgeschritt bereinigt.

Gemäß § 301 Abs. 1 S. 1 HGB sind nun die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des neubewerteten Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verrechnen. Bei Tochterunternehmen in Form von Personenhandelsgesellschaften umfasst das Eigenkapital den Betrag der geleisteten Einlagen, die Rücklagen und ggf. sonstige Eigenkapitalbestandteile.^[26] Bei Kapitalgesellschaften umfasst das Eigenkapital basierend auf § 266 Abs. 3 Pos. A HGB:

- Gezeichnetes Kapital
- Rücklagen (Kapital-, Gewinn-, und Neubewertungsrücklagen)
- Gewinn- bzw. Verlustvortrag
- Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag

Um zu gewährleisten, dass in das Konzernergebnis keine erworbenen Ergebnisse mit einfließen, sind die bis zum Erwerbszeitpunkt erwirtschafteten Ergebnisse des Tochterunternehmens ebenso mit einzubeziehen.^[27] Weiterhin sind Rücklagen i.S.d. § 272 Abs. 4 S. 1 HGB für Anteile, die das Tochterunternehmen an dem beherrschenden Mutterunternehmen hält, sog. Rückbeteiligung, gleichermaßen im Konzernabschluss zu berücksichtigen.^[28]

Ein Sonderfall ergibt sich, sofern es beim Tochterunternehmen zu einem Fall des § 268 Abs. 3 HGB kommt. In diesem Fall wurde das Eigenkapital des Tochterunternehmens in der Vergangenheit durch Verluste aufgebraucht und in der Folge unter dem Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite ausgewiesen. Dies führt dazu, dass die konsolidierungspflichtigen Anteile mit diesem Aktivposten zu saldieren sind.^[29]

Im einfachsten Fall der Mutter-Tochter-Beziehung entspricht der Buchwert einer 100 % Beteiligung dem zu konsolidierenden Eigenkapital des Tochterunternehmens. In diesem Fall ist die Erstkonsolidierung nach der Buchung dieser beiden Posten gegeneinander abgeschlossen. Diese Konstellation besteht in der Regel allerdings nur in der Theorie. Der Normalfall weist eine Unstimmigkeit dieser beiden Posten auf. Dies führt dazu, dass nach Verrechnung ein Unterschiedsbetrag entweder in aktivischer oder in passivischer Form entsteht. Ein durch diese Konsolidierungsmaßnahme entstehender aktivischer (auch: positiver) Unterschiedsbetrag ist gemäß § 301 Abs. 3 HGB als „Geschäfts- oder Firmenwert“ auf der Aktivseite auszuweisen. Nicht selten stellt der Geschäfts- oder Firmenwert einen der größten Aktivposten dar.^[30] Häufig übersteigt er somit auch das Konzerneigenkapital. Beispielsweise entstand bei der Mannesmann-Übernahme durch Vodafone ein Geschäfts- oder Firmenwert i.H.v. rund EUR 140 Mrd. Ein passivischer (auch: negativer) Restbetrag hingegen, ist als „Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung“ zu passivieren.^[31] Die Art des passiven Unterschiedsbetrags ist im Konzernanhang zu erläutern. Zudem ist anzugeben, in welchen Fällen es zu einer erfolgswirksamen Vereinnahmung kommen wird.^[32] Weiterhin herrscht ein Saldierungsverbot falls bei der Erstkonsolidierung mehrerer Tochterunternehmen sowohl Geschäfts- oder Firmenwerte als auch passive Unterschiedsbeträge vorliegen.^[33]

Hält ein Mutterunternehmen die Beteiligung am Tochterunternehmen nicht in vollem Umfang, existieren also Minderheiten, so sind die Vermögensgegenstände und Schulden dennoch in vollem Umfang in den Konzernabschluss aufzunehmen.^[34] Gemäß § 307 Abs. 1 HGB ist allerdings in Höhe des Anteils der Minderheitsgesellschafter am gesamten Eigenkapital des Tochterunternehmens ein „Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter“ innerhalb des Eigenkapitals im Konzernabschluss auszuweisen.

Die notwendigen Maßnahmen i.R.d. Erstkonsolidierung sollen in nachfolgendem Beispiel veranschaulicht werden. Auf die Berücksichtigung von latenten Steuern wird aus Gründen der Nachvollziehbarkeit vorerst verzichtet:

Das Mutterunternehmen erwirbt zum 31.12.t0 80 % eines Unternehmens zum Kaufpreis von 1.000 GE. Aufgrund des beherrschenden Einflusses wird das neue Tochterunternehmen i.R.d. Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1-2 : Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im Anschluss daran erfolgt die Verrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem darauf entfallenden anteiligen, neubewerteten Eigenkapital des TU gem. § 301 Abs. 1 HGB:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Da es sich in diesem Fall um einen aktiven Unterschiedsbetrag handelt, wird dieser dementsprechend als Geschäfts- oder Firmenwert buchhalterisch erfasst:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zudem hat in diesem Fall eine Erläuterung im Konzernanhang zu erfolgen. Weiterhin ist das anzuwendende Abschreibungsverfahren darzulegen und soweit es sich um eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren handelt zu begründen.^[35]

Letztlich ist noch der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter zu dotieren. Dieser ergibt sich als Produkt aus der Beteiligungsquote der Minderheitsgesellschafter (hier 20 %) und dem neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens bzw. als Residualgröße:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1.2 Folgekonsolidierung

Als Folgekonsolidierung bezeichnet man die Erstellung des Konzernabschlusses zu den auf die Erstkonsolidierung folgenden Bilanzstichtagen. Dabei wird die Vorgehensweise aufgrund des Fehlens expliziter Vorschriften, vom der Kapitalkonsolidierung zugrunde liegenden Erwerbsgedanken abgeleitet.^[36] Aus Konzernsicht betrachtet, handelt es sich bei den aus der Erwerbsmethode resultierenden Wertansätzen in der Bilanz des Tochterunternehmens um Anschaffungskosten. Diese sind daher im Konzernabschluss in den Folgeperioden fortzuführen. In diesem Zusammenhang teilen die stillen Reserven bzw. Lasten dabei das Schicksal der Posten, derer sie zugeordnet sind.^[37] Dies bedeutet, dass sich danach also auch der Abschreibungsbetrag bemisst und daher diesbezüglich im Konzernabschluss höhere Abschreibungen vorgenommen werden als im Einzelabschluss.^[38] Handelt es sich bei stillen Reserven um solche des nicht abnutzbaren Anlagevermögens, erfolgt eine Auflösung in der Regel erst bei Veräußerung des betreffenden Vermögensgegenstandes bzw. im Falle der Endkonsolidierung^[39] bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis.^[40]

Die Fortschreibung der stillen Reserven und Lasten erfolgt zumeist i.R.d. Erstellung der HB III, der sog. Neubewertungsfolgebilanz. Lediglich bei Tochterunternehmen, deren Erstkonsolidierung vor Inkrafttreten des BilMoG in der zum damaligen Zeitpunkt noch zulässigen Buchwertmethode durchgeführt wurde, wird die Fortschreibung regelmäßig als Teil der Konsolidierungsbuchungen vorgenommen.^[41]

Im Rahmen der Folgekonsolidierung wird die Verrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens auf Basis der Erstkonsolidierung lediglich wiederholt. Differenzen diesbezüglich ergeben sich ausschließlich bei einer Veränderung der Beteiligungsquote bzw. bei Veränderungen des gezeichneten Kapitals des Tochterunternehmens.^[42] Daraufhin ist dann die Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des passiven Unterschiedsbetrags ergebniswirksam vorzunehmen, wobei für letzeren die engen Vorschriften zur Auflösung des § 309 Abs. 2 HGB Beachtung finden müssen.^[43]

Beim Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern ist im Ausgleichsposten für jene eine anteilige ergebniswirksame Erfassung der Abschreibung der stillen Reserven und Lasten vorzunehmen.^[44] Dies ist nötig, da bei der Neubewertungsmethode eine Aufdeckung unabhängig von der Beteiligungsquote erfolgt.

Zum einfacheren Verständnis wird das Beispiel aus Kapitel 3.1.1 fortgeführt:

Unter Berücksichtigung der nachfolgend aufgeführten Bilanzwerte ist ein Geschäfts- oder Firmenwert über 4 Jahre, die stillen Reserven in den Gebäuden über 10 Jahre und die in den Maschinen über 5 Jahre abzuschreiben. Die stillen Lasten wurden zum Zeitpunkt der Folgekonsolidierung am 31.12.t1 realisiert:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-1: Folgekonsolidierung zum 31.12.t1

Wie bereits oben erläutert, beginnt die Folgekonsolidierung ebenso wie die Erstkonsolidierung mit der Aufdeckung der stillen Reserven bei der Erstellung der HB III. In diesem Schritt wird hierbei allerdings auch schon deren erfolgswirksame Fortschreibung vorgenommen. Konkret bedeutet dies, dass sich die stillen Reserven in Grundstücken u. Gebäuden um 15 GE sowie die in den Maschinen um 10 GE verringern. Die stillen Lasten wurden realisiert, was in Summe zu einer Erhöhung des Jahresüberschusses von 75 GE führt.

Im nächsten Schritt erfolgt die Wiederholung der Erstkonsolidierung –(Buchungssätze 2 und 3) bevor im Anschluss (Buchung 4) der Geschäfts- oder Firmenwert fortgeschrieben wird:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Letztlich ist erneut die Dotierung des Ausgleichspostens der Minderheitsgesellschafter vorzunehmen. Diesem wird zum einen der Anteil am Eigenkapital des Tochterunternehmens gemäß Erstkonsolidierung und zum anderen der Anteil am Jahresüberschuss sowie der Abschreibungen bzw. Realisierung der stillen Reserven und Lasten i.H.d. Beteiligungsquote zugewiesen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In den nachfolgenden Perioden ist analog zu verfahren. Dies bedeutet, dass i.S.d. Bilanzkontinuität alle Buchungen der Vorjahre zu wiederholen sind.^[45] Dabei sind Konsolidierungsbuchungen, welche in den Vorjahren ergebniswirksam erfasst wurden, in den Folgeperioden ergebnisneutral durchzuführen.

3.2 Internationale Rechnungslegung

3.2.1 Konsolidierung nach IFRS

Nach den Vorschriften zur internationalen Rechnungslegung findet hauptsächlich der IFRS 3 mit Regelungen zur Bilanzierung sowie IAS 27, welcher den rechtlichen Rahmen zum Konzernabschluss und zur Konsolidierung absteckt, Anwendung.^[46] Dies gilt, sofern die Kriterien für Unternehmenszusammenschlüsse (business combination) erfüllt sind.

Ein Unternehmenszusammenschluss zweier bislang rechtlich selbstständiger Unternehmen ist auf zwei Arten durchführbar.^[47] Entweder geht ein Unternehmenszusammenschluss durch den Erwerb von Anteilen (share deal) von statten, ohne dass der Erworbene seine Rechtspersönlichkeit verliert, oder durch den Kauf von Vermögenswerten und Schulden (asset deal).^[48] Auf die Erstellung der Konzernbilanz hat dabei nur der als share deal bezeichnete Übertragungsvorgang Auswirkungen, da i.R.d. asset deals Reinvermögen übertragen wird.^[49] Es entsteht somit kein Mutter-Tochter-Verhältnis, was dazu führt, dass eine bilanzielle Abbildung im Einzelabschluss ausreichend ist.^[50] Für Geschäftsjahre nach dem 01. Januar 2013 kommt zudem künftig der neu geschaffene IFRS 10^[51] zur Anwendung, in welchem Rahmenbedingungen zum Prinzip der Beherrschung des Mutterunternehmens und Bilanzierungsvorschriften zur Darstellung in Konzernabschlüssen geregelt sind. Damit soll eine einheitliche Abgrenzung des Konsolidierungskreises sichergestellt werden.^[52] Durch das dadurch eingeführte einheitliche Control-Modell werden Differenzen, die bislang zwischen IAS 27 und SIC 12 bestanden, vermieden.^[53]

Ebenso wie nach den Vorschriften des HGB richtet sich der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung gemäß IFRS 3.8 danach, wann das Mutterunternehmen faktisch die Kontrolle über das neue Tochterunternehmen erhält.^[54] Dieser Zeitpunkt kann auch von dem der eigentlichen Transaktion auseinanderfallen (IFRS 3.9). Zu diesem Zeitpunkt ist die Erstkonsolidierung, ebenso im Einklang mit dem HGB, ausschließlich nach der Neubewertungsmethode durchzuführen.^[55] Eine klare Linie lässt sich allerdings bei der erstmaligen Einbeziehung von bislang aus Wesentlichkeitsgründen aus dem Konsolidierungskreis ausgenommenen Tochterunternehmen weder nach IAS 27 noch nach IFRS 3 erkennen. Nach h.M. kann das Tochterunternehmen entweder so bewertet werden als sei es von Beginn an einbezogen worden oder alternativ zum Stichtag der erstmaligen Einbeziehung.^[56] Letztere Methode erhält hierbei der Einfachheit halber häufig den Vorzug.

Die für die Konsolidierung notwendigen Vorbereitungen, also die Aufstellung von HB II und HB III^[57] erfolgt i.R.d. der Neubewertungsmethode nach IFRS analog zum HGB.^[58] Lediglich bei der Ermittlung und Bilanzierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes können Unterschiede entstehen. Die IFRS erlauben es dem Mutterunternehmen neben der dem HGB weitestgehend entsprechenden Purchased Goodwill-Methode wahlweise auch nach der sog. Full Goodwill-Methode vorzugehen. Ein Unterschied beider Methoden tritt allerdings nur bei Beteiligungsquoten von unter 100 %, also beim Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern (non-controlling interests^[59] ) auf.^[60]

Ein weiterer Unterschied zum nationalen Handelsrecht besteht bei der Behandlung eines entstehenden passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung. Kommt es bei der Berechnung des Goodwill gemäß dem Schema aus IFRS 3.32 zu einem solchen passiven Unterschiedsbetrag, so ist zunächst eine erneute Untersuchung der Wertermittlung durchzuführen (re-assessment).^[61] Bleibt danach erneut ein negativer Unterschiedsbetrag zurück, also ein Erwerb zu einem unter dem Marktwert liegenden Preis (bargain purchase), so ist dieser gemäß IFRS 3.34 sofort als Ertrag zu bilanzieren.^[62] Dieses, erst mit IFRS 3 eingeführte Vorgehen, wird in der Literatur z.T. heftig kritisiert. Nach diesem Vorgehen bleibt der Rückstellungscharakter, der beispielsweise bei einer Berücksichtigung von negativen Zukunftsaussichten im Kaufpreis dem Badwill innewohnt völlig unberücksichtigt.^[63] Ebenso findet dabei der Grundsatz der Erfolgsneutralität eines Anschaffungsvorgangs keine Beachtung.

[...]

---

^[1] Vgl. hierzu § 290 HGB sowie IAS 27.9.

^[2] Sogenannte Einheitstheorie gem. § 297 Abs. 3 HGB sowie IAS 27.4.

^[3] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 Des Europäischen Parlaments und des Rates, Art. 4.

^[4] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 1-3.

^[5] Vgl. Küting/Seel (2011), Konvergenz der Equity-Methode zwischen neuem HGB und IFRS?, in: Der Betrieb 18/2011, S. 1005.

^[6] Dies wurde zudem in Phase I und Phase II unterteilt (BC-I & BC-II).

^[7] Vgl. Höhne (2009), Veräußerung von Anteilen an TU im IFRS-Konzernabschluss, S. 88.

^[8] Veröffentlicht im Mai 2011.

^[9] Vgl. Beyhs et al. (2011), IFRS 10 und IFRS 12, in: WPg 14/2011, S. 662 (S. 662).

^[10] Vgl. Fischer (2011), IFRS 13 – Fair Value Measurement, in: PiR 8/2011, S. 235 (S. 235).

^[11] Künftig Neukonzeption des Beherrschungsbegriffs in IFRS 10.

^[12] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 67.

^[13] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 85 bzw. Pellens et al. (2008), Internationale Rechnungslegung, S. 689.

^[14] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 86.

^[15] Vgl. Coenenberg et al. (2009), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 652.

^[16] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 267.

^[17] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 88.

^[18] Ausführungen zur Full Goodwill-Methode siehe Kap. 3.2.2.

^[19] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 265.

^[20] Vgl. Gräfer/Scheld (2009), Grundzüge der Konzernrechnungslegung, S. 128.

^[21] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 92/93.

^[22] Vgl. Coenenberg et al. (2009), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 657.

^[23] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 176.

^[24] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 177.

^[25] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 264.

^[26] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 94.

^[27] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 180.

^[28] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 301, Rn. 39.

^[29] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 182.

^[30] Vgl. Gräfer/Scheld (2009), Grundzüge der Konzernrechnungslegung, S. 149.

^[31] Vgl. Coenenberg et al. (2009), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 667.

^[32] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 301, Rn 161.

^[33] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 108.

^[34] Vgl. Gräfer/Scheld (2009), Grundzüge der Konzernrechnungslegung, S. 140.

^[35] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 301, Rn 160.

^[36] Vgl. Gräfer/Scheld (2009), Grundzüge der Konzernrechnungslegung, S. 154.

^[37] Vgl. Coenenberg et al. (2009), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 670.

^[38] Bezüglich der Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss sei auf Kapitel 6 verwiesen.

^[39] Ausführungen zur Endkonsolidierung siehe Kap. 3.5.

^[40] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 301, Rn 190.

^[41] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 301, Rn. 181.

^[42] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 193.

^[43] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 301, Rn. 200.

^[44] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 112.

^[45] Vgl. Steiner et al. (2010), Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, S. 115.

^[46] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 218.

^[47] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 266.

^[48] Vgl. Pellens et al. (2008), Internationale Rechnungslegung, S. 684.

^[49] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 267.

^[50] Vgl. Pellens et al. (2008), Internationale Rechnungslegung, S. 684.

^[51] IFRS 10 – Consolidated financial statements: Veröffentlicht am 12 Mai 2011.

^[52] Vgl. Fischer (2011), IFRS 10, in: PiR 6/2011, S. 173 (S. 174).

^[53] Vgl. Küting/Mojadadr (2011), Control-Konzept nach IFRS 10, in KoR 6/2011, S. 273 (S. 283).

^[54] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 219.

^[55] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 268.

^[56] Vgl. Anders (2011), Strittige Fragen der Konsolidierung, in: PiR 2/2011, S. 39 (S. 40).

^[57] In diesem Zusammenhang ist ebenso die Bezeichnung IFRS II und IFRS III möglich.

^[58] Vgl. Küting/Weber (2010), Der Konzernabschluss, S. 268.

^[59] Frühere Bezeichnung: minority interests.

^[60] Vgl. Baetge et al. (2009), Konzernbilanzen, S. 220.

^[61] Vgl. Kirsch (2010), Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, S. 186.

^[62] Vgl. Pellens et al. (2008), Internationale Rechnungslegung, S. 694.

^[63] Vgl. Coenenberg et al. (2009), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 683.