Möglichkeiten und Grenzen der Bestimmung angemessener steuerlicher Verrechnungspreise bei fehlenden Fremdvergleichsdaten mittels der Wertschöpfungsbeitragsanalyse

Inhaltsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung
1.1 Funktion und Bedeutung von Verrechnungspreisen im internationalen Konzern
1.2 Problemstellung
1.3 Gang der Untersuchung

2 Grundlagen der Verrechnungspreissystematik
2.1 Begriff des Verrechnungspreises
2.2 Verrechnungspreisvorschriften
2.2.1 Der Fremdvergleichsgrundsatz im internationalen und nationalen Kontext
2.2.1.1 Der Fremdvergleich auf Ebene der OECD
2.2.1.2 Der Fremdvergleich auf nationaler Ebene
2.2.2 Nationale Verrechnungspreisvorschriften
2.2.2.1 Korrekturvorschriften
2.2.2.2 Mitwirkungs- und Sanktionsvorschriften
2.2.2.3 Nationale Dokumentationsvorschriften
2.2.2.3.1 Überblick über nationale Dokumentationsvorschriften
2.2.2.3.2 Sachverhaltsdokumentation
2.2.2.3.3 Angemessenheitsdokumentation
2.3 Darstellung der Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung
2.3.1 Charakterisierung der Unternehmenstypen
2.3.2 Verrechnungspreismethoden
2.3.2.1 Überblick
2.3.2.2 Transaktionsbezogene Standardmethoden
2.3.2.3 Gewinnorientierte Methoden
2.4 Darstellung und Vergleichbarkeit von Fremdvergleichsdaten
2.4.1 Ausprä tzes und Darstellung von Fremdvergleichsdaten
2.4.1.1 Tatsächlicher und hypothetischer Fremdvergleich
2.4.1.2 Bedeutung und Begriff von Fremdvergleichsdaten
2.4.1.3 Ermittlung von Fremdvergleichsdaten
2.4.2 Abstufung der Vergleichbarkeit von Fremdvergleichsdaten und Auswirkungen auf die Verrechnungspreisbestimmung
2.4.2.1 Stufenverhältnis der Vergleichbarkeit von Fremdvergleichsdaten
2.4.2.2 Uneingeschränkte Vergleichbarkeit
2.4.2.3 Eingeschränkte Vergleichbarkeit
2.4.2.4 Keine Vergleichbarkeit
2.4.3 Festlegung von Verrechnungspreisen mit Hilfe von Planrechnungen
2.4.3.1 Systematik von Planrechnungen
2.4.3.2 Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen auf Basis von Planrechnungen
2.4.3.2.1 Planrechnungsbasierte Verrechnungspreisbestimmung auf Basis der Kapitalverzinsungsmethode
2.4.3.2.2 Planrechnungsbasierte Verrechnungspreisbestimmung auf Basis von Renditekennziffern
2.4.3.2.3 Planrechnungsbasierte Verrechnungspreisbestimmung auf Basis einer Wertschöpfungs-beitragsanalyse
2.4.4 Zwischenfazit

3 Die Wertschöpfungsbeitragsanalyse als Instrument der Verrechnungspreisbestimmung
3.1 Bestimmung von Gewinnerwartungen beim hypothetischen Fremdvergleich
3.1.1 Vorbemerkungen
3.1.2 Determinanten der Gewinnerwartung von Unternehmen
3.1.2.1 Ermittlung des Marktpreises im mikroökonomischen Modell
3.1.2.2 Gewinnmaximierung als oberste Maxime unternehmerischen Handelns und allgemeine betriebswirtschaftliche Einflussfaktoren von Gewinnerwartungen
3.1.2.3 Wertschöpfungsbeiträge als Determinanten von Gewinn-erwartungen
3.1.3 Zusammenfassung
3.2 Interdependenzen zwischen der Wertschöpfungsbeitragsanalyse und der Bestimmung steuerlicher Verrechnungspreise
3.2.1 Notwendige Basisdaten der Wertschöpfungsbeitragsanalyse und steuerrechtliche Implikationen
3.2.1.1 Vorbemerkungen
3.2.1.2 Industrieanalyse
3.2.1.2.1 Allgemeine Marktanalyse und Analyse der Wettbewerbssituation
3.2.1.2.2 Identifizierung der kritischen Erfolgsfaktoren und Risiken
3.2.1.3 Unternehmensanalyse
3.2.1.3.1 Unternehmensprofil
3.2.1.3.2 Geschäftsstrategie
3.2.1.3.3 Identifizierung der Hauptgeschäftsprozesse
3.2.1.3.4 Identifizierung von Werttreibern
3.2.1.4 Transaktionsanalyse
3.2.2 Konzepte zur Bestimmung von Wertschöpfungsbeiträgen
3.2.2.1 Funktioneller Ansatz zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise
3.2.2.1.1 Theoretische Grundlagen
3.2.2.1.2 Funktions- und Risikoanalyse als Grundlage für die Anwendung der Beitragsanalyse
3.2.2.1.3 Zuordnung von Wertschöpfungsbeiträgen bei der Beitragsanalyse
3.2.2.2 Prozessorientierter Ansatz zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise
3.2.2.2.1 Theoretische Grundlagen
3.2.2.2.2 Identifizierung, Aufspaltung und Beschreibung von Geschäfts- bzw. Schlüsselprozessen und Werttreibern
3.2.2.2.3 Prozessanalyse
3.2.2.2.4 Prozessbeitragsanalyse
3.2.2.2.5 Begründung der Angemessenheit
3.2.3 Zusammenfassung
3.3 Möglichkeiten und Grenzen der Wertschöpfungsbeitragsanalyse im steuerrechtlichen Kontext
3.3.1 Subjektivität der Beurteilung
3.3.2 Planrechnung oder Profit Split Method?
3.3.3 Wertschöpfungsbeitragsanalyse als Instrument zur Konzernsteuerung
3.3.4 Beurteilung der Methoden zur Begründung des Plangewinns

4 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis XII

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Strafzuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO

Abbildung 2: Aufbau einer Verrechnungspreisdokumentation gem. § Abs. 3 AO i.V.m. § 4 GAufzV

Abbildung 3: Bestandteile der Sachverhaltsdokumentation

Abbildung 4: Höhe des Gewinnpotenzials in Abhängigkeit von den Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern

Abbildung 5: Verrechnungspreismethoden

Abbildung 6: Funktionsweise der Standardmethoden

Abbildung 7: Innerer Fremdvergleich

Abbildung 8: Äußerer Fremdvergleich

Abbildung 9: Funktionsweise der Interquartile-Range

Abbildung 10: Ausgestaltung des hypothetischen Fremdvergleichs

Abbildung 11: Ermittlung des Einigungsbereichs beim hypothetischen Fremdvergleich

Abbildung 12: Bestimmung der erwarteten Rendite beim CAPM

Abbildung 13: Berechnung ausgewählter Renditekennziffern

Abbildung 14: Überblick über die Methodenwahl in Abhängigkeit vom Unternehmenstyp

Abbildung 15: Five-Forces-Modell nach Porter

Abbildung 16: Modell der Wert(schöpfungs)kette nach Porter

Abbildung 17: Prozess als Transformation von Inputs

Abbildung 18: Aufspaltung eines Geschäftsprozesses

Abbildung 19: Bewertung der Werttreiber

Abbildung 20: Prozessanalyse

Abbildung 21: Gewichtung je Unternehmenseinheit

Abbildung 22: Funktions- und prozessorientierter Ansatz

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Unternehmensbesteuerung 2009 im internationalen Vergleich

Tabelle 2: Überblick tatsächlicher und hypothetischer Fremdvergleich

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

1.1 Funktion und Bedeutung von Verrechnungspreisen im internationalen Konzern

Bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen handelt es sich um einen der bedeutendsten Bereiche der Steuergestaltung und -politik international agierender Unternehmen. Die Ergebnisse einer Umfrage unter großen multinationalen Unternehmen zeigen, dass über 70% der Befragten die Gestaltung von Verrechnungspreisen für eine der größten steuerlichen Herausforderungen für ihre Organisation halten.^[1] Verrechnungspreise stellen Entgelte dar, die zwischen rechtlich selbständigen, aber miteinander verbundenen Unternehmen für Lieferungen und Leistungen berechnet werden.^[2] Nach aktuellen Schätzungen werden zwischen 60% und 70% des gesamten internationalen Handels durch Lieferungen und Leistungen zwischen solchen Unternehmen abgedeckt.^[3] Aus steuerlichen Gründen hat jedes einzelne Unternehmen seinen Gewinn separat zu ermitteln. Auf Grund der rechtlichen Selbstständigkeit umfasst dieser auch die Ergebnisse, die aus dem Leistungsaustausch der verbundenen Unternehmen resultieren. Dieser Gewinn entsteht allerdings nicht durch das Handeln auf einem tatsächlichen Markt, so dass als Entgelt für die Lieferungen und Leistungen interne Verrechnungspreise anzusetzen sind.

Der Gestaltung von Verrechnungspreisen kommt somit eine hohe Bedeutung zu, zumal ihre systematische Festlegung Gewinne in verschiedenen Staaten beeinflusst. Verrechnungspreise haben einen unmittelbaren Einfluss auf Aufwand und Ertrag und wirken sich folglich auch auf die steuerliche Bemessungsgrundlage aus. Geschäfte zwischen Mitgliedern einer wirtschaftlichen Einheit eröffnen so ein beträchtliches Potenzial, Spielräume zur steuerlichen Gewinnverlagerung und damit das internationale Steuergefälle auszunutzen. Die Konzernleitung kann dies erreichen, indem sie durch eine gezielte Festlegung von Verrechnungspreisen Gewinne in jene Gesellschaften im Konzern verlagert, die einer niedrigeren Steuerbelastung unterliegen. Insbesondere „Hochsteuer-
länder“ sind von steuermotivierten Ergebnisverteilungen betroffen, indem Steuersubstrat ins niedriger besteuerte Ausland verlagert wird. Die Bedeutung der unterschiedlichen Steuerbelastung kann der nachfolgenden Tabelle 1 beispielhaft für ausgewählte Länder für das Jahr 2009 entnommen werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Unternehmensbesteuerung 2009 im internationalen Vergleich^[4]

Auf Grund der einheitlichen Leitung der Konzernunternehmen besteht auf den ersten Blick für den Gesamtkonzern keine Veranlassung, angemessene Entgelte für Leistungen innerhalb des Konzerns zu verlangen, da für den oder die
Eigentümer in der Regel lediglich das Konzerngesamtergebnis maßgeblich ist. Bei einer Betrachtung der in Tabelle 1 ausgeführten tariflichen Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften wird deutlich, welches Einsparpotenzial eine Verlagerung von Gewinn in „Niedrigsteuerländer“ für den Gesamtkonzern bietet.

Die steueroptimale Gestaltung von grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen ist zwar ein zulässiges Instrument der internationalen Steuerplanung. Um aber einer unangemessenen Gestaltung und willkürlichen Beeinflussung von Verrechnungspreisen entgegenzuwirken, haben die Organisation for Economic Co-operation and Development (im Folgenden kurz: OECD) und nationale
Finanzverwaltungen den sog. Fremdvergleichsgrundsatz eingeführt. Demnach sollen Verrechnungspreise nur anerkannt werden, wenn diese weitestgehend den Marktpreisen entsprechen und somit einem Fremdvergleich standhalten. Hierzu existieren umfangreiche Regelungen in den jeweiligen nationalen Steuerordnungen, aber auch in internationalen Abkommen, die konkrete Vorgaben zur Ermittlung und Dokumentation fremdüblicher Verrechnungspreise enthalten. Die nationalen Finanzverwaltungen prüfen verschärft verrechnungspreisrelevante Sachverhalte in Betriebsprüfungen und die Gesetze sehen empfindliche Strafzuschläge vor, wenn der Steuerpflichtige seinen Dokumentationspflichten nicht nachkommt.^[5] Nicht zuletzt der Fall von GlaxoSmithKline unterstreicht diese aktuellen Entwicklungen: Nach einer Einigung vor dem US-Finanzgericht waren auf Grund der Abrechnung nicht angemessener Verrechnungspreise $ 3,4 Mrd. Einkommensteuer und Zinsen für die Steuerjahre 1989 bis 2000 nachzuzahlen.

1.2 Problemstellung

Der deutsche Gesetzgeber hat im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 den Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 AStG neu gefasst. Demnach muss das Entgelt für einen konzerninternen Leistungsaustausch so bemessen sein wie es zwischen unabhängigen Dritten gegeben ist. Um dies belegen zu können, sind Fremdvergleichsdaten aus einem internen oder externen Fremdvergleich^[6] notwendig. Daraus ergibt sich unmittelbar die Frage, was geschieht, wenn die Unternehmen keine hinreichend vergleichbaren Daten beschaffen können, um einen adäquaten Fremdvergleich durchführen zu können. Denn gerade die zunehmende vertikale Integration internationaler Konzerne und der Einsatz wertvoller, vor allem immaterieller Wirtschaftsgüter machen es nahezu unmöglich, vergleichbare Unternehmen zu identifizieren.^[7]

Ein Fremdvergleich setzt stets voraus, dass die Transaktionen und Strukturen des fremden Unternehmens mit den Gegebenheiten im betrachteten Unternehmen vergleichbar sind. Dies ist allerdings nicht immer im gewünschten

Maße gegeben, so dass zwischen einer uneingeschränkten, einer eingeschränkten und keiner Vergleichbarkeit unterschieden wird.^[8] Ist keine Vergleichbarkeit gegeben, sieht der Gesetzgeber einen hypothetischen Fremdvergleich zur Bestimmung eines angemessenen Verrechnungspreises vor.^[9] Um diesen ermitteln zu können, sind die Einkünfte der verbundenen Unternehmen abzugrenzen. Das wesentliche Problem bei der internationalen Einkünfte-abgrenzung liegt darin, dass verbundene Unternehmen durch ihre Kooperation Mehrwerte produzieren, die auf die am Leistungserstellungsprozess beteiligten Unternehmen aufzuteilen sind, um die Besteuerungsrechte zuordnen zu können. Die durch das Zusammenwirken entstandenen Mehrwerte werden als Wertschöpfung bezeichnet, wobei jedes Unternehmen einen Wertschöpfungsbeitrag leistet.^[10] Zur Aufteilung der Besteuerungsrechte müssen geeignete Aufteilungsschlüssel gefunden werden, welche die Wertschöpfungsbeiträge der beteiligten Unternehmen widerspiegeln. Allerdings können keine exakten Lösungen, sondern lediglich Näherungslösungen gefunden werden, da die Wertschöpfung gerade durch das Zusammenwirken der verbundenen Unternehmen und die Nutzung von Synergieeffekten entsteht. So kommt der Analyse von Wertreibern in Wertschöpfungsprozessen eine hohe Bedeutung zu.

In der vorliegenden Arbeit soll untersucht werden, wie mit Hilfe der Wertschöpfungsbeitragsanalyse angemessene Verrechnungspreise im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs bestimmt werden können. Auch ist zu analysieren, ob mit dem Instrument der Planrechnung eine eigenständige Verrechnungspreismethode geschaffen wurde. Zudem ist zu überlegen, wie Gewinne mit Hilfe von Wertschöpfungsbeiträgen bestimmt und auf die beteiligten Unternehmen aufgeteilt werden können.

1.3 Gang der Untersuchung

Die für die vorliegende Arbeit wesentlichen Grundlagen werden in Kapitel 2 behandelt. Zunächst wird der Begriff des Verrechnungspreises definiert, um anschließend auf den Fremdvergleichsgrundsatz auf internationaler und nationaler Ebene einzugehen, da diesem eine maßgebliche Bedeutung für eine steuerrechtlich angemessene Verrechnungspreisermittlung zukommt. Anschließend werden nationale Verrechnungspreisvorschriften sowie die gängigen Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung dargestellt. Auf Grund der besonderen Bedeutung von Fremdvergleichsdaten werden deren Ermittlung sowie die Abstufung der Vergleichbarkeit nach deutschem Recht gesondert behandelt. Abschließend wird die Ermittlung von Verrechnungspreisen im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs mit Hilfe von Planrechnungen vorgestellt.

Gegenstand von Kapitel 3 ist die Aufteilung prognostizierter Gewinne mit Hilfe der Wertschöpfungsbeitragsanalyse als einer Methode zur Berechnung von Plangewinnen. Dazu wird zunächst dargestellt, wie Gewinnerwartungen von Unternehmen festgelegt werden und welchen Einfluss Wertschöpfungsbeiträge auf die Gewinnerwartungen haben. Anschließend werden Interdependenzen zwischen der Wertschöpfungsbeitragsanalyse und der steuerrechtlichen Bestimmung von Verrechnungspreisen aufgezeigt, um darauf aufbauend das funktions- und das prozessorientierte Konzept der Wertschöpfungsbeitragsanalyse zu analysieren. Das Kapitel schließt mit einer Untersuchung der Möglichkeiten und Grenzen der Wertschöpfungsbeitragsanalyse als Instrument zur Verrechnungspreisbestimmung im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs ab.

Im vierten Kapitel wird die Arbeit mit einer Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse beschlossen.

2 Grundlagen der Verrechnungspreissystematik

2.1 Begriff des Verrechnungspreises

International agierende Unternehmen haben ihre wirtschaftlichen Aktivitäten auf mehrere Länder verteilt. Neben der Möglichkeit, im Ausland eine Betriebsstätte zu errichten, können auch rechtlich selbständige Tochtergesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gegründet werden. Innerhalb eines so entstandenen Konzerns^[11] stellt jedes sog. verbundene Unternehmen ein selbständiges Steuersubjekt dar, für das die Einkünfteermittlung grundsätzlich separat erfolgen muss.^[12] Die Abrechnung interner Lieferungen und Leistungen zwischen den Konzerneinheiten erfolgt auf der Basis von Leistungsentgelten.^[13] Diese sog. Verrechnungspreise sollen eine sachgerechte Aufteilung des Konzerngewinns ermöglichen und sicherstellen.^[14] Steuerrechtlich wird darunter derjenige Preis bzw. Wert verstanden, der zwischen rechtlich selbständigen, jedoch konzernmäßig verbundenen Unternehmen bei grenzüberschreitenden Transaktionen angesetzt wird.^[15] Diese Definition findet sich auch in den Verrechnungspreisgrundsätzen der OECD.^[16] Im deutschen Recht ist der Verrechnungspreis in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG verankert. Demnach handelt es sich um den Preis, den der Steuerpflichtige seiner Einkünfteermittlung aus einer Geschäftsbeziehung^[17] zum Ausland mit einer nahe stehenden Person^[18] zugrunde legt. Der Verrechnungspreis unterscheidet sich somit vom Marktpreis dahin- gehend, dass letzterer zwischen unabhängigen Unternehmen durch den freien Wettbewerb und das Zusammenwirken von Angebot und Nachfrage am Markt gebildet wird.^[19]

2.2 Verrechnungspreisvorschriften

2.2.1 Der Fremdvergleichsgrundsatz im internationalen und nationalen Kontext

2.2.1.1 Der Fremdvergleich auf Ebene der OECD

Richtungsweisend für die Verrechnungspreisermittlung im Sinne der OECD-Richtlinien (im Folgenden kurz: OECD-RL) ist der Fremdvergleichsgrundsatz, der auch als „arm’s length principle“ bezeichnet wird. Hierbei handelt es sich um das international anerkannte Prinzip zur Beurteilung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen und damit zur Gewinnabgrenzung innerhalb von international tätigen Konzernen.^[20] Auf internationaler Ebene ist der Fremdvergleichsgrundsatz in Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens sowie in Kapitel 1 der OECD-RL normiert. Die OECD-RL stellen keinen völkerrechtlichen Vertrag dar und entfalten daher keine rechtliche Bindungswirkung. Die meisten OECD-Mitgliedsstaaten besitzen eigene Verrechnungspreisvorschriften, die sich in der Regel an den durch die OECD erlassenen Besteuerungsgrundsätzen orientieren.

Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen bestimmt, dass bei verbundenen Unternehmen zu untersuchen ist, ob sie „… in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden…“. Der Fremdvergleichsgrundsatz folgt dem sog. separate entity approach, wonach jedes Mitglied eines Konzerns als selbständiges Unternehmen betrachtet wird und Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen mit Auslandsbezug zu eben solchen Bedingungen ausgestaltet werden müssen, wie sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbaren würden.^[21] Eine Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen gilt demnach genau dann als fremdvergleichskonform, wenn sie zwischen unabhängigen Unternehmen in einer vergleichbaren Situation unter vergleichbaren Umständen in der gleichen Weise durchgeführt worden wäre.^[22] Für den Fremdvergleich kommt es somit auf die Vergleichbarkeit der konzern-internen Transaktion mit den zum Vergleich herangezogenen Geschäften
zwischen unabhängigen Dritten an. In diesem Zusammenhang bedeutet Vergleichbarkeit der Geschäftsbeziehung nicht nur eine Vergleichbarkeit bzgl. der Produkteigenschaften, sondern ebenso bzgl. der ausgeübten Funktionen, getragenen Risiken, Vertragsbedingungen, wirtschaftlichen Gegebenheiten und der Geschäftsstrategie.^[23]

2.2.1.2 Der Fremdvergleich auf nationaler Ebene

Der deutsche Gesetzgeber folgt der internationalen Auffassung und übernimmt den Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG wie folgt:

„Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er (…) andere Bedingungen (…) zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte (…) so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.“

Demnach findet eine Berichtigung von Einkünften statt, wenn die Einkünfte eines inländischen Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er im Rahmen der Geschäftsbeziehung zum Ausland Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise) vereinbart, die von denen abweichen, die unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten.

Die im nationalen Recht existierenden Vorschriften zur Berichtigung von Einkünften, die sog. Korrekturvorschriften, werden im folgenden Kapitel dargestellt.

2.2.2 Nationale Verrechnungspreisvorschriften

2.2.2.1 Korrekturvorschriften

Zur Vermeidung der in Kapitel 1.1 beschriebenen Verlagerung von Gewinnen wurden Vorschriften zur Korrektur von Verrechnungspreisen erlassen, denen der Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde liegt.^[24] Diese kommen zur Anwendung, wenn der Verrechnungspreis und der Fremdvergleichspreis nicht übereinstimmen.^[25] Im Folgenden werden die nationalen Korrekturvorschriften erläutert, welche das Ziel verfolgen, nicht sachgerecht festgelegte Verrechnungspreise zu korrigieren und gesellschaftsrechtlich bedingte Einflüsse auf die Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu beseitigen.^[26] Bei Kapitalgesellschaften gelten für nationale und grenzüberschreitende Sachverhalte die Vorschriften der verdeckten Gewinnausschüttung (im Folgenden kurz: vGA) und der verdeckten Einlage.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht durch eine vGA gemindert werden, da Zuwendungen an einen Gesellschafter aufgrund seiner Position eine Einkommensverwendung darstellen.^[27] Während die Rechtsfolgen einer vGA gesetzlich geregelt sind, trifft dies nicht für deren Voraussetzungen zu.^[28] Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter einer vGA „bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.“.^[29] Die deutsche Finanzverwaltung hat diese Definition in R 36 Abs. 1 Satz 1 KStR übernommen, wodurch sie allgemeine Anerkennung erfahren hat. Für eine vGA sind sämtliche zu Ungunsten der Gesellschaft gewährten Vermögensvorteile bedeutsam, wobei es nicht auf die Bilanzierungsfähigkeit dieser Vorteile ankommt. Wie im Folgenden gezeigt wird, unterscheidet sich die vGA hierdurch von der verdeckten Einlage.

Bei der verdeckten Einlage handelt es sich um das Gegenstück zur vGA. Auch sie ist im Gesetz nicht explizit verankert.^[30] Nach § 8 Abs. 1 KStG gelten die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.^[31] Eine verdeckte Einlage liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vor, „wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.“ ^[32] Die Finanzverwaltung hat diese Definition in R 40 Abs. 1 KStR übernommen, wodurch diese allgemeine Anerkennung erfahren hat. Der Gesellschafter leistet Zuwendungen an die Gesellschaft, wobei keine Veranlassung dieser Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben ist, d.h. ihm werden im Gegenzug keine Gesellschaftsrechte gewährt.^[33] Nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG darf eine verdeckte Einlage das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen. Nur bilanzierungsfähige Vermögensvorteile sind einlagefähig, d.h. die Einlage erhöht entweder einen Aktivposten oder verringert einen Passivposten.^[34] Nutzungen hingegen sind keine einlagefähigen Wirtschafts-güter und können nicht zu einer verdeckten Einlage führen.^[35] Somit besteht bzgl. der Art der Vorteilszuwendung keine Deckungsgleichheit zwischen der vGA und der verdeckten Einlage, da die vGA jeden Vermögensgegenstand und die verdeckte Einlage nur einlagefähige Vermögensgegenstände erfasst.

Außerdem existiert mit § 1 AStG eine Vorschrift, die ausschließlich für grenzüberschreitende Lieferungs- und Leistungsbeziehungen gilt.^[36] Unbeschadet anderer Vorschriften sind Einkünfte gem. § 1 Abs. 1 AStG zu berichtigen, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen von Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person Bedingungen vereinbart, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen nicht vereinbart hätten und die zu einer Minderung seines Einkommens führen. Wie auch die vGA und die verdeckte Einlage verfolgt § 1 AStG das Ziel, auf gesellschaftlichen Verhältnissen beruhende, unrichtig ausgewiesene Einkünfte zu berichtigen, wobei diese Vorschrift allerdings nur subsidiären Charakter trägt.^[37] Sie kommt neben den Vorschriften zur vGA und zur verdeckten Einlage zur Anwendung, wenn die Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG weiter reicht, als es nach diesen Vorschriften der Fall ist.^[38]

2.2.2.2 Mitwirkungs- und Sanktionsvorschriften

Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige gem. § 90 Abs. 1 AO im Rahmen einer allgemeinen Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Sachverhalten verpflichtet. Dieser Pflicht kommt der Steuerpflichtige insbesondere dadurch nach, dass er sämtliche für die Besteuerung erhebliche Tatsachen wahrheitsgemäß und ausnahmslos offenlegt und sämtliche Beweismittel angibt. Liegen Auslandssachverhalte vor, bestehen gem. § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflichten. Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, im Ausland befindliche Beweismittel zur Verfügung zu stellen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten mit nahe stehenden Personen ergeben sich besondere Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten aus
§ 90 Abs. 3 AO. Der Steuerpflichtige muss bei Vorgängen mit Auslandsbezug Aufzeichnungen über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG erstellen (sog. Verrechnungspreisdokumentation).

Nach Aufforderung durch die Finanzverwaltung hat der Steuerpflichtige gem. § 90 Abs. 3 AO innerhalb von 60 Tagen eine Verrechnungspreisdokumentation für gewöhnliche Geschäftsvorfälle zu erstellen. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen^[39] sind hingegen zeitnah^[40] Aufzeichnungen zu erstellen, wobei die Vorlagefrist 30 Tage beträgt. Die Konsequenzen für den Steuerpflichtigen aus einer Verletzung der Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus § 162 Abs. 3, 4 AO. Kommt er seinen Dokumentationspflichten nicht oder nicht vollständig nach, wird widerlegbar vermutet, dass das tatsächliche Einkommen höher ist als das erklärte Einkommen.^[41] Hiervon wird ausgegangen, sobald der Steuerpflichtige die gem. § 90 Abs. 3 AO verlangten Aufzeichnungen nicht oder im Wesentlichen unverwertbar^[42] oder Aufzeichnungen außergewöhnlicher Geschäftsvorfälle nicht zeitnah vorlegt. Tz. 3.4.19 Verwaltungsgrund- sätze-Verfahren enthält Hinweise, wann die vorgelegten Aufzeichnungen als im Wesentlichen unverwertbar erachtet werden. Gelingt es dem Steuerpflichtigen nicht, die Vermutung zu widerlegen, kann die Finanzbehörde eine Schätzung der Einkünfte vornehmen, wobei ein möglicher Schätzungsrahmen gem. § 162 Abs. 3 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden kann. Einen Überblick über die Strafzuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO gibt Abbildung 1:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Strafzuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO^[43]

Die Zuschläge stellen eine steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO dar und sind nach § 10 Nr. 2 KStG und § 12 Nr. 3 EStG steuerlich nicht abzugs-
fähig.

2.2.2.3 Nationale Dokumentationsvorschriften

2.2.2.3.1 Überblick über nationale Dokumentationsvorschriften

§ 90 Abs. 3 AO regelt im Rahmen der besonderen Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten die Verpflichtung zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation, sofern der Steuerpflichtige eine Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahe stehenden Person unterhält. Zur Konkretisierung der Anforderungen aus § 90 Abs. 3 AO hat das Bundesministerium der Finanzen (im Folgenden kurz: BMF) ergänzend die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (im Folgenden kurz: GAufzV) erlassen, die eine für den Steuerpflichtigen seit dem 30.06.2003 bindende Rechtsverordnung darstellt. Aus der GAufzV ergeben sich konkrete Vorgaben im Hinblick auf Form und Inhalt einer Verrechnungspreis-dokumentation. Im April 2005 hat das BMF die „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, im Folgenden kurz: VG-Verfahren)“ veröffentlicht, welche jedoch ausschließlich für die Finanzverwaltung bindende Wirkung haben^[44] .

Die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen umfassen eine Sachverhaltsdokumentation und eine Angemessenheitsdokumentation. Bei der Sachverhalts- dokumentation hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Art und Inhalt der Geschäftsvorfälle sowie über die wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmen- bedingungen zu erstellen sowie darzustellen, welche Sachverhalte verwirklicht wurden.^[45] In der Angemessenheitsdokumentation ist darzulegen, ob und inwieweit der Fremdvergleichsgrundsatz bei der Verrechnungspreisfindung beachtet wurde.^[46] Der Steuerpflichtige hat insbesondere sein ernsthaftes Bemühen zur Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu belegen.^[47] § 4 GAufzV enthält eine Auflistung der allgemein erforderlichen Aufzeichnungen, welche in der Regierungsbegründung als „Muss-Katalog“ bezeichnet werden.^[48] Diese sind in Abbildung 2 dargestellt und werden im folgenden Abschnitt in einem kurzen Überblick behandelt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Aufbau einer Verrechnungspreisdokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO i.V.m. § 4 GAufzV^[49]

2.2.2.3.2 Sachverhaltsdokumentation

Die Sachverhaltsdokumentation liefert gem. § 4 GAufzV allgemeine Informationen über Beteiligungsverhältnisse, Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau, über Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen sowie eine Funk-
tions- und Risikoanalyse. Die GAufzV beinhaltet keine konkreten formalen Anforderungen an eine Verrechnungspreisdokumentation, was zu einer gewissen Flexibilität für den Steuerpflichtigen bei den Aufzeichnungen führt.^[50] Abbildung 3 zeigt den gängigen Aufbau der Sachverhaltsdokumentation^[51] :

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Bestandteile der Sachverhaltsdokumentation^[52]

In der Industrie- und der Unternehmensanalyse werden allgemeine Informationen über den Konzern sowie die analysierte Konzerngesellschaft geliefert.^[53] Die rechtliche und organisatorische Struktur sowie die Geschäftsbereiche des Konzerns und des analysierten Unternehmens sind zu beschreiben. Der Steuerpflichtige hat seine Tätigkeitsbereiche und die Wettbewerbssituation in der Industrie darzustellen.

In der sich anschließenden Transaktionsanalyse sind sämtliche Geschäfts-
beziehungen zwischen dem analysierten und dem verbundenen Unternehmen zu beschreiben und zu kategorisieren. Typischerweise sind tabellarische Transaktionsübersichten mit Daten über die Transaktionspartner, den Transaktionstyp und das Transaktionsvolumen zu erstellen.^[54] Es werden die Transaktionstypen Warenlieferungen, Dienstleistungen, Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter und Finanzleistungen unterschieden.^[55] Außerdem ist eine Auflistung der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter, die zur Realisierung der Transaktion genutzt werden, zu erstellen.^[56]

Im letzten Schritt erfolgt die Funktions- und Risikoanalyse, welche den bedeutendsten Teil der Sachverhaltsdokumentation darstellt. Die identifizierten
konzerninternen Transaktionen werden dahingehend untersucht, welcher rechtlichen Einheit die ausgeübten Funktionen, die übernommenen Risiken und die eingesetzten Vermögenswerte zuzuordnen sind.^[57] Zudem sind die Wertschöpfungskette zu beschreiben und der Wertschöpfungsbeitrag des Steuerpflich-
tigen darzustellen.^[58] Die Funktions- und Risikoanalyse in der Sachverhalts-
dokumentation ist der Verrechnungspreisanalyse in der Angemessenheits-
dokumentation vorgelagert. Sie soll den wirtschaftlichen Gehalt der angewendeten Geschäftsmodelle verdeutlichen. Die Ergebnisse der Sachverhaltsdokumentation bilden die Grundlage für die Argumentation in der Angemessenheitsdokumentation, welche im folgenden Abschnitt dargestellt wird.

2.2.2.3.3 Angemessenheitsdokumentation

Während der Steuerpflichtige bei der Sachverhaltsdokumentation die mit dem Ausland geführten Geschäftsbeziehungen darstellen und beschreiben muss, wird bei der Angemessenheitsdokumentation gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV die Verdeutlichung seines ernsthaften Bemühens, den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten, gefordert. Dabei muss er nicht die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes nachweisen, sondern sein ernsthaftes Bemühen darum belegen.^[59] Für den Nachweis der Angemessenheit der Verrechnungspreise sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Preisfestsetzung entscheidend und nicht die zum Zeitpunkt der ggf. später erstellten Dokumentation.^[60]

Die Angemessenheitsdokumentation enthält rein methodische Gesichtspunkte der Verrechnungspreisermittlung.^[61] Bei der sog. Verrechnungspreisanalyse sind nach § 4 Nr. 4 GAufzV die angewandte Verrechnungspreisemethode sowie die Begründung ihrer Eignung für die vorliegende Geschäftsbeziehung darzustellen. Außerdem sind Unterlagen über Berechnungen bei der Anwendung der geeigneten Methode sowie zum Vergleich herangezogene Preise bzw. Finanzdaten unabhängiger Unternehmen aufzubereiten. Typischerweise erfolgt zunächst eine Unternehmenscharakterisierung der dokumentationspflichtigen Unternehmen basierend auf den Erkenntnissen der Funktions- und Risiko- analyse.^[62] Gem. Tz. 3.4.10.2 VG-Verfahren werden Strategieträger bzw. Entrepreneure, Unternehmen mit Routinefunktionen und sog. Hybridunternehmen unterschieden.^[63] Die Zuordnung zu einer dieser Kategorien richtet sich nach den ausgeübten Funktionen, den übernommenen Risiken sowie den eingesetzten Wirtschaftsgütern und hat Auswirkungen auf die Wahl der Verrechnungspreismethode. Sowohl die Methoden- als auch die Datenwahl sind von dem zugrundeliegenden Sachverhalt, d.h. den Unternehmenscharakteristika, abhängig.^[64] International anerkannt sind die sog. Standardmethoden und Gewinn- methoden, die im folgenden Kapitel erläutert werden. Nach der Unternehmenscharakterisierung erfolgt die Darstellung der Wahl der angemessenen Verrechnungspreismethode, die der Steuerpflichtige zu begründen hat.^[65] Im nächsten Schritt sind Aufzeichnungen über die Nachforschung nach vergleichbaren Fremddaten und die dabei erlangten Erkenntnisse zu dokumentieren. Die Angemessenheit konzerninterner Transaktionen soll soweit möglich und zumutbar durch einen Vergleich der Finanzdaten des Konzerns mit denen von Vergleichsunternehmen analysiert und durch interne und externe Fremdvergleichsdaten belegt werden, wozu gem. Tz. 3.4.12.2 VG-Verfahren Fremdpreise (Preisvergleichsdaten) und andere Daten (u.a. Nettomargen) sowie inner- betriebliche Daten (u.a. Absatzzahlen) angewandt werden können. In der Praxis stellt dieser Teil der Dokumentation den Steuerpflichtigen regelmäßig vor eine große Herausforderung, da Fremdvergleichsdaten oftmals nicht verfügbar sind oder nur mit unzumutbar hohem Aufwand beschafft werden können.^[66]

2.3 Darstellung der Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung

2.3.1 Charakterisierung der Unternehmenstypen

Zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise existieren verschiedene Methoden, die den Fremdvergleichsgrundsatz umsetzen sollen. Die Unternehmenscharakterisierung spielt für die Bestimmung eines angemessenen Verrechnungspreises eine erhebliche Rolle, da sie die Grundlage für die Suche nach Vergleichsunternehmen bildet. Daher wird sie als erster Schritt im Rahmen der Angemessenheitsdokumentation vorgenommen. Die Verteilung des Konzernergebnisses beruht u.a. auf der Klassifizierung der an den Transaktionen beteiligten Unternehmenstypen. Aus der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Unternehmenstyp lassen sich somit Aussagen über die Höhe der angemessenen Gewinnausstattung ableiten. Zur Unternehmenscharakterisierung und Überprüfung der Vergleichbarkeit von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen sieht § 4 Nr. 3a) GAufzV eine Funktions- und Risikoanalyse vor, welche international ebenfalls in Tz. 1.33ff. OECD-RL 2010 zur Beurteilung der Vergleichbarkeit der beteiligten Unternehmen verlangt wird. Wie in Kapitel 2.2.2.3.2 dargestellt wurde, handelt es sich hierbei nicht um eine Methode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen, sondern um den Ausgangspunkt für die Methodenwahl.^[67] Jedes am Leistungserstellungsprozess beteiligte Unternehmen innerhalb eines Konzerns soll eine Gegenleistung für die übernommenen Funktionen und Risiken erhalten.^[68] Die Überlegung ist, dass sich der potenzielle Anteil am Konzerngewinn aus dem Umfang der innerhalb der Wertschöpfungskette ausgeübten Funktionen, der übernommenen Risiken und der eingesetzten Wirtschaftsgüter bestimmt.^[69] Das Gewinnpotenzial soll umso höher sein, je mehr Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter das Unternehmen übernimmt, und umso niedriger, wenn das Unternehmen lediglich „Routinefunktionen“ ausübt, geringe Risiken übernimmt und nur wenige Wirtschaftsgüter einsetzt.^[70]

Die deutsche Finanzverwaltung führt diesen Gedanken in Tz. 3.4.10.2. VG-Verfahren aus. Demnach ist „jeweils bezogen auf die zu prüfende Geschäfts- beziehung eine Unternehmenscharakterisierung vorzunehmen, um zu klären, ob und welches der beteiligten Unternehmen Routinefunktionen ausübt, welches das wesentliche Unternehmensrisiko trägt und welches mehr als nur Routinefunktionen ausübt, ohne die wesentlichen Risiken zu tragen.“.

Dazu werden drei Unternehmenstypen festgelegt:

- Unternehmen mit Routinefunktionen (Absatz a),
- Entrepreneure bzw. Strategieträger, welche die wesentlichen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter besitzen, die entscheidenden Funktionen ausüben und die wesentlichen Risiken tragen (Absatz b) sowie
- sog. Hybridunternehmen, die weder als Unternehmen mit Routinefunktionen noch als Entrepreneur zu qualifizieren sind (Absatz c).^[71]

Unternehmen mit Routinefunktionen sollen einen niedrigen, aber stetigen Gewinn zugewiesen bekommen, während Entrepreneure den nach Abgeltung der anderen Unternehmen verbleibenden Gewinn oder Verlust erhalten.^[72] Hybrid-
unternehmen sollen ihre Verrechnungspreisbestimmung basierend auf Planrechnungen durchführen.^[73] Den Zusammenhang zwischen der Höhe des Gewinns in Abhängigkeit von den Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern soll Abbildung 4 verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Höhe des Gewinnpotenzials in Abhängigkeit von den Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern^[74]

Durch die Zuordnung des analysierten Unternehmens zu einem der drei Unternehmenstypen wird auch die Auswahl der anzuwendenden Verrechnungspreismethode beeinflusst. Im folgenden Kapitel werden die nach deutschem Recht anwendbaren Methoden vorgestellt, bei denen es sich auch um die international anerkannten Methoden handelt.^[75]

2.3.2 Verrechnungspreismethoden

2.3.2.1 Überblick

Zur Überprüfung von vereinbarten Preisen, Margen oder Gewinnaufschlägen gibt es verschiedene Verrechnungspreismethoden, die sich traditionell in Standardmethoden und gewinnorientierte Methoden unterscheiden lassen.^[76] Abbildung 5 liefert einen Überblick über die international und national anwendbaren Methoden.^[77]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Verrechnungspreismethoden^[78]

2.3.2.2 Transaktionsbezogene Standardmethoden

Zu den transaktionsbezogenen Standardmethoden zählen die Preisvergleichs-, die Wiederverkaufspreis- und die Kostenaufschlagsmethode. Diese Methoden stehen gleichwertig nebeneinander^[79] und sind vorrangig anzuwenden, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können^[80] .

Die Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price Method - CUP) richtet sich bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen nach Preisen, die unabhängige Dritte am Markt bei vergleichbaren Geschäften vereinbart haben.^[81] Eine direkte oder zumindest indirekte Vergleichbarkeit der Geschäfte ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Methode.^[82] Entsprechend wird zwischen einem inneren und einem äußeren Preisvergleich unterschieden. Beim inneren Preisvergleich wird der Verrechnungspreis zwischen den verbundenen Unternehmen mit dem Fremdvergleichspreis verglichen, den das verbundene Unternehmen für vergleichbare Geschäfte mit fremden Dritten vereinbart hat.^[83] Differenzen bei der Ausgestaltung der Geschäftsbeziehung sind durch Anpassungsrechnungen zu beseitigen.^[84] Der äußere Preisvergleich zielt auf Vergleichsgeschäfte zwischen fremden Unternehmen ab und wird insbesondere bei standardisierten, marktgängigen Lieferungen und Leistungen, die gleichartig und gleichwertig sind, angewandt.^[85]

Die Wiederverkaufspreismethode (Resale Price Method - RPM), die auch als Absatzmethode bezeichnet wird, ist vor allem dann anwendbar, wenn ein Unternehmen von einem verbundenen Unternehmen eine Lieferung oder Leistung erhält und diese an fremde Dritte weiterveräußert.^[86] Diese Methode geht von dem naturgemäß fremdüblichen Absatz- oder Marktpreis aus, zu dem die Lieferung oder Leistung von dem empfangenden Konzernunternehmen an fremde Dritte veräußert wird.^[87] Von diesem Preis wird retrograd (top-down-approach) der Fremdvergleichs-Einstandspreis des Wiederverkäufers berechnet, wobei ein marktüblicher Abschlag (sog. Handelsspanne bzw. Rohgewinnmarge) erfolgt, der umso höher ist, je mehr Funktionen und Risiken der Wiederverkäufer übernimmt.^[88] Wie bei der Preisvergleichsmethode kann ein innerer oder äußerer Fremdvergleich erfolgen.

Bei der dritten Standardmethode handelt es sich um die Kostenaufschlags- methode (Cost Plus Method - CPM). Bei ihrer Anwendung werden bei einem konzerninternen Geschäft die Selbstkosten^[89] des Produzenten bzw. Leistungserbringers um einen angemessenen Gewinnaufschlag (mark-up) erhöht, um so den Verrechnungspreis zu erhalten.^[90] Dieser Gewinnaufschlag wird einem Aufschlag unabhängiger Dritter auf vergleichbarer Kostenbasis gegenübergestellt. Diese Methode ist insbesondere dann anzuwenden, wenn die Lieferung oder Leistung bei dem empfangenden Konzernunternehmen verbleibt und nicht weiterveräußert wird.^[91] Sie bestimmt den Verrechnungspreis ausgehend von den Kosten auf progressivem Weg (bottom-up-approach) und geht folglich den entgegengesetzten Weg der Wiederverkaufspreismethode.^[92] Die Kostenaufschlagsmethode erweist sich vor allem beim Verkauf von Halbfabrikaten, bei der Nutzung von gemeinsamen Einrichtungen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen zwischen nahe stehenden Personen als zweckmäßig.^[93]

Abbildung 6 gibt einen Überblick über die Funktionsweise der Standard-
methoden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Funktionsweise der Standardmethoden^[94]

2.3.2.3 Gewinnorientierte Methoden

Sind die Standardmethoden nicht verlässlich anwendbar, können die gewinnorientierten Methoden zum Einsatz kommen. Hierzu zählen die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (Transactional Net Margin Method – TNMM) und die Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split Method - PSM), die dadurch gekennzeichnet sind, dass der erzielbare bzw. erzielte Gewinn im Mittelpunkt der Betrachtung steht.^[95] Allerdings werden nur solche gewinnorientierten Methoden akzeptiert, die einen Bezug zu einzelnen Geschäftsvorfällen aufweisen.^[96]

Bei der TNMM wird der Nettogewinn einzelner Geschäfte ins Verhältnis zu einer geeigneten Bezugsbasis gesetzt werden (z.B. zu den Kosten, zum Umsatz oder zum eingesetzten Kapital), um die so ermittelte Renditekennzahl mit jener Rendite zu vergleichen, die fremde Dritte bei vergleichbaren Geschäften erzielen.^[97] Dieses Vorgehen basiert auf dem Gedanken, dass Unternehmen innerhalb einer Branche langfristig durchschnittlich ähnliche Gewinnspannen erwirtschaften.^[98] Die VG-Verfahren lassen die Anwendung der TNMM gem. Tz. 3.4.10.3 Buchstabe b) ausdrücklich zu, allerdings nur, wenn die Standardmethoden auf Grund fehlender oder mangelhafter Fremdvergleichsdaten nicht anwendbar sind. Zudem ist die TNMM beschränkt auf Unternehmen mit Routinefunktionen; bei Hybridunternehmen kann sie lediglich der Plausibilisierung oder Verprobung dienen.^[99]

Die Profit Split Method kann ebenfalls nur herangezogen werden, wenn die Standardmethoden nicht verlässlich anwendbar sind.^[100] Ausgangspunkt ist der Gesamtgewinn des Konzerns, der bei der Leistungserstellung entstanden ist und auf die beteiligten Konzernunternehmen aufgeteilt werden soll. Die Aufteilung richtet sich den Ergebnissen der Funktionsanalyse entsprechend nach dem Kapitaleinsatz und den übernommenen Risiken, um eine Gewinnaufteilung wie unter fremden Dritten zu erreichen.^[101] Die OECD gibt keine abschließende Aufzählung anwendbarer Methoden vor, allerdings werden die Beitragsanalyse („Contribution Analysis“) und die Restgewinnanalyse („Residual Analysis“) explizit genannt.^[102] Bei der Beitragsanalyse wird der Gesamtgewinn aus den konzerninternen Geschäftsbeziehungen auf der Grundlage der jeweils ausgeübten Funktionen auf die Unternehmen aufgeteilt.^[103] Soweit es möglich ist, soll eine Ergänzung durch Marktdaten erfolgen, anhand derer analysiert werden kann, wie fremde Dritte den Gewinn aus einem vergleichbaren Geschäft aufgeteilt hätten. Die Restgewinnanalyse ermittelt die Gewinnanteile auf zwei Stufen.^[104] Zunächst wird jedem Unternehmen ein „üblicher“ Gewinn zugeteilt, der eine angemessene Mindestrendite widerspiegeln soll. Auf der zweiten Stufe wird der Restgewinn (oder Restverlust) aufgrund der vorliegenden Umstände und Gegebenheiten so auf die beteiligten Unternehmen aufgeteilt, wie fremde Dritte den Gewinn aufgeteilt hätten.

Die Wahl der angemessenen Verrechnungspreismethode hängt somit zum einen von der Unternehmenscharakterisierung ab, zum anderen vom Vergleichbarkeitsgrad und von der Verfügbarkeit von Fremdvergleichsdaten.^[105] Im folgenden Kapitel wird dargestellt, was Fremdvergleichsdaten sind, wie ihre Abstufung erfolgt und welche Konsequenzen sich aus dem Grad der Vergleichbarkeit für die Verrechnungspreisermittlung ergeben. Zum Schluss dieses Kapitels erfolgt eine Zusammenfassung der wesentlichen bisherigen Ergebnisse.

2.4 Darstellung und Vergleichbarkeit von Fremdvergleichsdaten

2.4.1 Ausprägungen des Fremdvergleichsgrundsatzes und Darstellung von Fremdvergleichsdaten

2.4.1.1 Tatsächlicher und hypothetischer Fremdvergleich

Zur Überprüfung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen sind kontrollierte Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen mit unkontrollierten Transaktionen zwischen fremden Dritten zu vergleichen.^[106] Je nach Grad der Unabhängigkeit der Vertragsparteien und der Vergleichbarkeit der Bedingungen werden zwei Ausprägungen des Fremdvergleichs unterschieden:^[107] zum einen der tatsächliche Fremdvergleich, der sich an Marktdaten orientiert,^[108] und zum anderen der hypothetische Fremdvergleich, der tatsächliche Gegebenheiten mit fiktiven Sachverhalten vergleicht^[109] .

Ein tatsächlicher Fremdvergleich ist nur möglich, wenn die Angemessenheit anhand anderer tatsächlich bestehender Rechtsgeschäfte zwischen fremden Dritten geprüft werden kann.^[110] Mindestens einer der Geschäftspartner des zum Vergleich herangezogenen Rechtsgeschäfts muss somit außerhalb des Unternehmensverbundes stehen, so dass grundsätzlich ein innerer oder äußerer Fremdvergleich erfolgen kann.^[111] Beim inneren Fremdvergleich werden Preise herangezogen, die das Unternehmen selbst mit fremden Dritten vereinbart hat. Demgegenüber werden beim äußeren Fremdvergleich Preise betrachtet, die fremde Unternehmen miteinander vereinbart haben. Somit ist hier im Unterschied zum inneren Fremdvergleich kein verbundenes Unternehmen an der Vergleichstransaktion beteiligt.^[112] In jedem Fall ist das Zustandekommen der zu vergleichenden Transaktionen unter gleichen oder zumindest ähnlichen tatsächlichen Verhältnissen erforderlich.^[113] Da dies regelmäßig nicht der Fall ist, werden anhand des Grades der Vergleichbarkeit der preisbeeinflussenden Faktoren der direkte und der indirekte Fremdvergleich unterschieden. Liegen identische oder nahezu identische Gegebenheiten bei allen Faktoren vor, liegt ein direkter Fremdvergleich vor.^[114] Existieren Unterschiede zwischen den Vergleichsobjekten, ist zu prüfen, ob diese beseitigt werden können, um zumindest einen indirekten Fremdvergleich zu ermöglichen.^[115]

Sind die Voraussetzungen für einen tatsächlichen Fremdvergleich nicht erfüllt, ist ein hypothetischer Fremdvergleich vorzunehmen, welcher durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG erstmals auch gesetzlich verankert wurde. Er zielt auf Preise ab, die unabhängige Dritte unter vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten.^[116] Der Preisbildungsprozess zwischen fremden Dritten wird simuliert, so dass der Verrechnungspreis in der Konsequenz durch „Nachdenken“ ermittelt werden soll.^[117] Dieses Vorgehen bedarf eines neutralen Objektivierungsmaßstabs, um die durch die Verflechtung der Unternehmen entstandenen Einflüsse auf die Preisermittlung zu beseitigen.^[118] Dies ist durch die in § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG geforderte Person des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters erfüllt. Sein Verhalten als autonomer Entscheidungsträger orientiert sich an den Zielen des von ihm geführten Unternehmens, wobei er sich von dem erwerbswirtschaftlichen Ziel der Gewinnmaximierung leiten lässt.^[119] Dabei basiert das Handeln der Geschäftsleiter auf der Kenntnis aller wesentlichen Geschäftsbedingungen, womit eine symmetrische Informationslage zwischen den Geschäftspartnern simuliert werden kann.^[120] Bei seinen Entscheidungen steht ihm stets ein Ermessensspielraum zu, den auch die Finanzverwaltung anerkennt.^[121] Somit kann es in der Konsequenz „den einen richtigen“ Verrechnungspreis nicht geben, sondern lediglich eine Bandbreite möglicher Verrechnungspreise. Werden Preise innerhalb dieses Bereichs angesetzt, sind die abgeschlossenen Rechtsgeschäfte steuerrechtlich anzuerkennen. Zur Begrenzung des Ermessensspielraums wird von einem doppelten ordentlichen Geschäftsleiter ausgegangen, um die Preisgrenzen von Leistungserbringer und Leistungsempfänger zu berücksichtigen.^[122]

[...]

---

^[1] So Ernst & Young (2010), S. 3.

^[2] So z.B. Borstell in Vögele (2011), S. 32.

^[3] Vgl. Frotscher (2009), Rz. 550.

^[4] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2010), S. 20.

^[5] Vgl. Ernst & Young (2010), S. 3.

^[6] Zur Abgrenzung zwischen innerem und äußeren Fremdvergleich vgl. Kapitel 2.4.1.3.

^[7] Vgl. Vögele/Fügemann (2011), S. 661.

^[8] Vgl. § 1 Abs. 3 AStG.

^[9] Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG.

^[10] Vgl. Kreklow/Lingnau (2009), S. 431.

^[11] Im Rahmen dieser Arbeit soll der Konzern als Zusammenschluss von Unternehmen verstanden werden, die zwar wirtschaftlich eine Einheit bilden, jedoch rechtlich selbständige Unternehmen sind. Hierunter fallen hauptsächlich Kapitalgesellschaften; vgl. hierzu Kaminski (2001), S. 4f.

^[12] Vgl. Vögele/Fischer in Vögele (2011), Kap. A Rz. 10.

^[13] Vgl. Frotscher (2009), Rz. 550; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff (2010), Anm. 271.

^[14] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 225; Kroppen (2007), S. 1476.

^[15] Vgl. Borstell (2011), S. 520.

^[16] Vgl. Rz. 11 OECD-RL 2010.

^[17] Siehe § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 AStG.

^[18] Siehe § 1 Abs. 2 AStG.

^[19] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 225; Borstell (2011), S. 520.

^[20] Vgl. Kurzewitz (2009), S. 23.

^[21] Vgl. Tz. 1.6 OECD-RL 2010.

^[22] Vgl. Haselauer (2010), Rz. 11.

^[23] Vgl. Tz. 1.36 OECD-RL 2010.

^[24] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 229.

^[25] Vgl. Ernst & Young (2007), II D Rz. 275.

^[26] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 232.

^[27] Vgl. Scheffler (2009), S. 429.

^[28] Vgl. Vögele/Fischer in Vögele (2011), Kap. A Rz. 63.

^[29] Vgl. BFH-Urt. vom 06.12.1995, BStBl. II 1996, S. 383.

^[30] Vgl. Brähler (2010), S. 430.

^[31] Unter einer Einlage sind gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter) zu verstehen, die der Steuerpflichtige dem Betrieb während des Wirtschaftsjahres zugeführt hat.

^[32] Vgl. BFH-Urt. vom 20.7.2005, BStBl. II 2006, S. 457.

^[33] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 240.

^[34] Vgl. Vögele/Fischer in Vögele (2011), Kap. A Rz. 134.

^[35] Vgl. BFH-Urt. vom 26.10.1987, BStBl. II 1988, S. 348.

^[36] Vgl. Frotscher (2009), Rz. 556.

^[37] Vgl. Kaminski (2007), S. 594.

^[38] Vgl. Tz. 1.1.2 Anwendungserlass zum AStG.

^[39] Als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall gilt beispielsweise eine Umstrukturierungsmaßnahme; vgl. Tz. 3.4.8.2 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren.

^[40] § 3 Abs. 1 Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung legt fest, dass eine Erstellung der Aufzeichnungen binnen 6 Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat, noch als zeitnah gilt.

^[41] Vgl. Rupp (2008), S. 615; Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 450.

^[42] Aufzeichnungen gelten als verwertbar, wenn ein sachverständiger Dritter in einer angemessen Frist die Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen zu nahe stehenden Personen identifizieren und die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes prüfen kann; vgl. Tz. 3.4.19. Buchstabe a) Verwaltungsgrundsätze -Verfahren.

^[43] Eigene Darstellung.

^[44] Vgl. Brähler (2010), S. 434.

^[45] Vgl. § 90 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 2 GAufzV sowie Tz. 3.4.11.1 VG-Verfahren.

^[46] Vgl. § 90 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 GAufzV sowie Tz. 3.4.12.1 VG-Verfahren.

^[47] Vgl. § 90 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV sowie Tz. 3.4.12.1 VG-Verfahren.

^[48] Gesetzesbegründung zur Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, BR-Drs. 583/03 vom 15.08.2003, S.11.

^[49] Eigene Darstellung.

^[50] Vgl. Eigelshoven/Kratzer (2004), S. 34.

^[51] Vgl. etwa Hoffmann/Rosar (2009), S. 78; Bremer/Stuffer (2011), S. 619f.

^[52] Eigene Darstellung.

^[53] Vgl. Hoffmann/Rosar (2009), S. 78.

^[54] Vgl. Fischer/Looks/im Schlaa (2010), S. 159.

^[55] Vgl. Hoffmann/Rosar (2009), S. 81.

^[56] Vgl. § 4 Nr. 2b) GAufzV.

^[57] Vgl. Ernst & Young (2003), C II Rz. 148.

^[58] Vgl. § 4 Nr. 3b) GAufzV und Tz. 3.4.11.5 VG-Verfahren.

^[59] Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert (2004), S. 163.

^[60] Vgl. Fischer/Looks/im Schlaa (2010), S. 160.

^[61] Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert (2004), S. 159.

^[62] Vgl. Hoffmann/Rosar (2009), S. 85.

^[63] Zu den Charakteristika der einzelnen Unternehmenstypen siehe ausführlich Kapitel 2.3.1.

^[64] Vgl. Tz. 3.4.10.2 VG-Verfahren; Brem/Tucha (2007), S. 149f.

^[65] Vgl. § 4 Nr. 4b) GAufzV.

^[66] Vgl. Hoffmann/Rosar (2009), S. 88.

^[67] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2010), S. 291; Macho/Steiner/Ruess S. 52f.

^[68] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2010), S. 292.

^[69] Vgl. Finsterwalder (2004), S. 764.

^[70] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2010), S. 291; Brem/Tucha (2006), S. 500.

^[71] Vgl. Tz. 3.4.10.2 VG-Verfahren.

^[72] Vgl. Tz. 3.4.10.2 VG-Verfahren.

^[73] Vgl. Tz. 3.4.10.2 VG-Verfahren; auf die Festlegung von Verrechnungspreisen auf der Basis von Planrechnungen wird in Kapitel 2.4.3 eingegangen.

^[74] In Anlehnung an Kuckhoff/Schreiber (1997), Anm. 52.

^[75] Vgl. Tz. 2.1 OECD-RL 2010; § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG i.V.m. Tz. 3.4.10.3 VG-Verfahren.

^[76] Vgl. u.a. Tz. 3.4.10.3 VG-Verfahren.

^[77] Vgl. Tz. 2.1 OECD-RL 2010; § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG i.V.m. Tz. 3.4.10.3 VG-Verfahren.

^[78] Eigene Darstellung.

^[79] Vgl. Scheffler (2009), S. 467.

^[80] Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2 OECD-RL 2010 folgt mittlerweile dem Grundsatz, dass die für eine Transaktion am besten geeignete Methode („most appropriate
method“) angewandt werden soll; vgl. hierzu ausführlich z.B. Förster (2011), S. 21f.; Luckhaupt (2010), S. 646; Kurzewitz (2010), S. 102f.

^[81] Vgl. Tz. 2.2.2 Verwaltungsgrundsätze 1983 (im Folgenden kurz: VGr 1983).

^[82] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2010), S. 296.

^[83] Vgl. Brähler (2010), S. 443.

^[84] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2010), S. 296.

^[85] Vgl. Kußmaul/Ruiner (2010b), S. 606.

^[86] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 323; Preining (2009), S. 103.

^[87] Vgl. Scheffler (2009), S. 474.

^[88] Vgl. Tz. 2.2.3 VGr 1983; Kußmaul/Ruiner (2010b), S. 607.

^[89] Der Kalkulation der Selbstkosten sind Methoden wie bei der Preispolitik gegenüber fremden Dritten zugrunde zu legen, wobei sowohl Einzel- als auch Gemeinkosten einzubeziehen sind; vgl. Tz. 2.2.4 VGr 1983; Brähler (2010), S. 447.

^[90] Vgl. Preining (2009), S. 106.

^[91] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2010), S. 309.

^[92] Vgl. Kußmaul/Ruiner (2010b), S. 609.

^[93] Vgl. Tz. 2.39 OECD-RL 2010.

^[94] In Anlehnung an Kuckhoff/Schreiber (1997), Anm. 84.

^[95] Vgl. Macho/Steiner/Ruess (2007), S. 158.

^[96] Nach Tz. 2.56 OECD-RL 2010 und Tz. 3.4.10.3 Buchstabe d) VG-Verfahren wird
die Gewinnvergleichsmethode („Comparable Profit Method“) auf Grund des fehlenden geschäftsvorfallbezogenen Ansatzes nicht anerkannt.

^[97] Vgl. Tz. 2.58 OECD-RL 2010; Tz. 3.4.10.3 VG-Verfahren.

^[98] Vgl. Vögele/Schetter (2009), S. 587.

^[99] Vgl. Tz. 3.4.10.3 Buchstabe b) VG-Verfahren.

^[100] Vgl. Tz. 3.4.10.3 Buchstabe c) VG-Verfahren.

^[101] Vgl. Tz. 2.108 OECD-RL 2010.

^[102] Vgl. Tz. 2.118 - 2.126 OECD-RL 2010.

^[103] Vgl. Tz. 2.119 OECD-RL 2010.

^[104] Vgl. hierzu und in der Folge Tz. 2.121 OECD-RL 2010.

^[105] Vgl. Wiley (2010), S. 524.

^[106] Vgl. Kurzewitz (2009), S. 27.

^[107] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann (2005), S. 343.

^[108] Vgl. Scheffler (2009), S. 455.

^[109] Vgl. Baumhoff (2010), S. 80f.

^[110] Vgl. Borstell in Vögele (2011), Kap. C Rz. 5.

^[111] Vgl. Jacobs (2011), S. 635.

^[112] Vgl. Baumhoff in Mössner (2005), Rz. C 321.

^[113] Vgl. Isensee (2002), S. 466.

^[114] Vgl. Kurzewitz (2009), S. 29.

^[115] Vgl. Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff (2010), Anm. 301.

^[116] Vgl. Scheffler (2009), S. 462.

^[117] Vgl. Wellens (2010), S. 156.

^[118] Vgl. Baumhoff (2010), S. 81.

^[119] Vgl. Kurzewitz (2009), S. 28 m.w.N.; zum erwerbswirtschaftlichen Prinzip siehe Kapitel 3.1.2.2.

^[120] Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG; Freytag (2007), S. 238.

^[121] Vgl. Tz. 2.1.8 VGr 1983.

^[122] § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG verweist auf § 1 Abs. 1 Satz AStG; so auch Baumhoff/Ditz/Greinert (2007), S. 1464.