Hybride Gesellschaften im internationalen Steuerrecht

INHALTSVERZEICHNIS

Literaturverzeichnis

1. Einführung in die Problemstellung

2. Fallbeschreibung

3. Konzeption und Anwendungsbereich des Art. 1 Abs. 7 DBA USA - Fallvariante I
3.1. US LP
3.1.1. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
3.1.2. Besteuerung in Deutschland
3.1.3. Anwendung des DBA auf Personengesellschaften
3.1.3.1. Auflösung des Zurechnungskonflikts
3.1.4. Exkurs: Gewinnausschüttungen der US LP an Gesellschafter
3.1.4.1. „Gewinnausschüttungen“–Anwendung des DBA USA
3.2. GmbH & Co. KG
3.2.1. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
3.2.1.1. Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter
3.2.2. Besteuerung in den USA
3.2.3. Anwendung des DBA USA auf die transparente KG
3.2.4. Anwendung des DBA USA auf die intransparente KG
3.3. Komplementär GmbH
3.3.1. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
3.3.2. Besteuerung in den USA
3.3.3. Vermeidung der Doppelbesteuerung
3.3.3.1. Exkurs: Einordnung der Einkünfte in das DBA
3.3.3.2. Qualifikationskonflikte
3.3.3.2.1. KG intransparent, LP transparent
3.3.3.2.2. LP intransparent, KG Transparent
3.3.3.2.2.1. Bezug der Einkünfte
3.3.3.2.2.2. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
3.4. US Corporation
3.4.1. Anwendung des DBA USA
3.4.2. Erfordernis der Grenzüberschreitung

4. Art. 1 Abs. 7 DBA USA und die „check-the-box-clause“ - Fallvariante II
4.1. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
4.2. Besteuerung im Quellenstaat – Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.2.1. GmbH – transparent
4.2.1.1. Wirkung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA
4.2.1.2. Gewährung von Abkommensvorteilen
4.2.2. GmbH – intransparent

5. Drittstaatenbezug des Art. 1 Abs. 7 DBA USA - Fallvariante III
5.1. Besteuerung der B.V. - national
5.1.1. in Deutschland
5.1.2. in den USA
5.2. Anwendung Art. 1 Abs. 7 DBA USA?

LITERATURVERZEICHNIS

Blumers, Wolfgang und Zillmer, Inga-Kristin. 2010. Das neue BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften. BB. 2010, S. 1375-1382.

Dorfmueller, Pia. 2010. Die Qualifikation der deutschen GmbH & Co. KG aus US-amerikanischer Sicht: Risiken für die Anwendung des DBA-USA. IStR. 2010, S. 644-650.

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Gohr, Marion. 2009. Beck'sche Steuerkommentare; DBA Deutschland/USA. [Hrsg.] Dieter Endres, et al. München : C.H. Beck, 2009.

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Kreienbaum, Martin und Nürnberger, Eckart. 2006. Für international operierende Unternehmen praxisrelevante Änderungen durch das Revisionsprotokoll zum DBA-USA. IStR. 2006, S. 806-811.

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Schönfeld, Dr. Jens. 2007. Der neue Artikel 1 DBA-USA - Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger. IStR. 2007, S. 274- 281.

Schönweiß, Rainer und Eisenack, Hubert. 2009. Veräußerungsgewinn einer britischen Immobilie. IStR. 2009, S. 733-739.

Strunk, Günther und Kaminski, Bert. 2004, 24. Ergänzungslieferung. Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar. [Hrsg.] Günther Strunk, Bert Kaminski und Stefan Köhler. s.l. : Stollfuß, 2004, 24. Ergänzungslieferung.

Vogel, Klaus und Lehner, Moris. 2008. Doppelbesteuerungsabkommen: DBA. München : C. H. Beck, 2008.

Wolff, Ulrich. 2010. Doppelbesteuerung: DBA. [Hrsg.] Helmut Debatin und Franz Wassermeyer. München : C. H. Beck, 2010.

Wolff, Ulrich und Eimermann, Dieter. 2006. Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA-USA 1989 und dem Protokoll dazu. IStR. 2006, S. 837-848.

1. EINFÜHRUNG IN DIE PROBLEMSTELLUNG

Die Relevanz des internationalen Steuerrechts nimmt im Zuge der weit fortgeschrittenen und weiterhin rasant voranschreitenden Globalisierung und der damit einhergehenden Erschließung neuer Märkte durch weltweit agierende Unternehmen stetig zu.

Hierbei kommt es durch die teils gewaltigen Unterschiede in den Rechtsordnungen der Staaten häufig zu einer voneinander abweichenden oder gar gegensätzlichen Würdigung ein und desselben Sachverhalts. Auch im Gesellschaftsrecht, einem wichtigen Rechtsgebiet für jede Unternehmung, stellt sich die Frage nach der Rechtsformwahl nicht nur im nationalen Kontext und vor dem Hintergrund gesellschaftsrechtlicher Aspekte, wie Mitbestimmung und Haftung, sondern auch im Hinblick auf Steuerplanung und Steuergestaltung international. Hierzu können insbesondere sogenannte hybride Gesellschaften dienen.

Eine „hybride Gesellschaft“ meint, dass das selbe Rechtsgebilde aufgrund seiner „zwitterhaften gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung von zwei Staaten unterschiedlich qualifiziert“¹ wird. Es stellt sich die Frage nach der Einordnung eines Rechtssubjekts, ob das Gebilde eines anderen Rechtskreises als Personen- oder Kapitalgesellschaft einzuordnen ist. Ergebnis dieser Einordnung ist, dass ein Land dieselbe Gesellschaft nach Kapitalgesellschaftsgrundsätzen steuerrechtlich beurteilen kann, während ein anderer Staat diese nach Personengesellschaftsprinzipien besteuert.²

Diese sogenannten Qualifikationskonflikte lassen sich steuerplanerisch im internationalen Steuerrecht einsetzen, ohne weitergehende gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen vornehmen zu müssen, bzw. ohne an die gesellschaftsrechtliche oder an die steuerrechtliche Qualifikation im anderen Staat gebunden zu sein.³

Dieser Problemstellung musste man sich in Doppelbesteuerungsabkommen auch nicht erst seit dem OECD Partnership-Report aus dem Jahre 1999⁴ annehmen.

Ein Doppelbesteuerungsabkommen ist eines der wichtigsten Instrumente zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wodurch "die steuerliche Sicherheit [...] gefördert" werden soll.⁵

Knüpft das nationale Steuerrecht der Abkommen schließenden Staaten jedoch an unterschiedliche Steuersubjekte an, resultieren hieraus die vorgenannten Qualifikations- aber auch Zurechnungskonflikte in Bezug auf die Einkünfte.

Diesen potentiellen Konflikten wurde in 2006 durch die Unterzeichnung des Protokolls zur Änderung des aus dem Jahre 1989 stammenden Doppelbesteuerungsabkommen Deutschlands mit den USA durch Regierungsvertreter beider Staaten Rechnung getragen. Durch die neuen Regelungen sollte unter anderem eine „verfahrensrechtliche Verbesserung in Konfliktfällen erreicht“⁶ werden. Hieraus resultierte das DBA US 1989/2008 in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. Juni 2008 als „Neufassung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur

Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern“ (nachfolgend DBA USA).

Nicht nur auf Grund der Handelsbilanz zwischen Deutschland und den USA kommt diesem Doppelbesteuerungsabkommen eine besondere Bedeutung zu, nein, auch wegen einer erwähnenswerten und im deutschen Abkommensnetz bisher einmaligen Regelung, dem Art. 1 Abs. 7 DBA USA.

Ob der Eigenheit des Art. 1 Abs. 7 DBA soll dieser Gegenstand dieser Arbeit sein.

Sie soll anhand von 3 Fallbeispielen die Notwendigkeit und Wirkungsweise des Art. 1 Abs. 7 DBA USA aufzeigen.

Hierbei soll die Frage beantwortet werden, wer unter Zugrundelegung der Sachverhalte entsprechend der Beispiele Einkünfte aus der Vermietung von US-amerikanischem Grundvermögen im Sinne des neu gefassten Abkommens „bezieht“.

Um eine Darstellung in der Gesamtschau zu ermöglichen und dadurch das Verständnis zu fördern, soll im Folgenden zunächst immer wieder die Besteuerung im vermeintlichen Ansässigkeitsstaat nach nationalem Recht erörtert werden, um sodann, dem auch eine etwaige Besteuerung oder „Nicht“- Besteuerung in „dem anderen Staat“ erörtern zu können.

Hiernach gilt es Stellung zu einer etwaigen Abkommensberechtigung der einzelnen Rechtsgebilde zu beziehen, um diese im Anschluss unter Bezugnahme auf Art. 1 Abs. 7 DBA USA in das DBA USA einordnen zu können.

Auf die nationale Besteuerungsmerkmale soll nur eingegangen werden, wenn und soweit dies Art. 1 Abs. 7 DBA USA erfordert.

2. FALLBESCHREIBUNG

Nachfolgend sollen zunächst die Fallvarianten dargestellt werden, die hiernach Grundlage für die rechtliche Würdigung sind.

Im Grundfall erzielt eine in Deutschland ansässige GmbH & Co. KG, deren Kommanditist eine US Corporation (US Corp.) ist, Einkünfte aus US-amerikanischer Quelle, nämlich aus der Beteiligung an einer US limited partnership (US LP), die ihrerseits Einkünfte aus Grundvermögen in den USA bezieht.

Fallvariante I

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Fallvariante II wird die Frage erörtert werden, welche Auswirkungen auf die Anwendung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA ein Formwechsel einer Personengesellschaft, der KG in eine GmbH als Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland (vgl. § 214 Abs. 1 Umwandlungsgesetz) hat. Hierbei ist von Relevanz welche Besonderheiten hier das US- amerikanische Steuerrecht für eine GmbH bietet.

Fallvariante II

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Entsprechend dem Wortlaut des Art. 1 Abs. 7 DBA USA müssen „Einkünfte oder Gewinne von einer oder über eine Person erzielt“ werden. Für eine Anwendung der Norm erscheint die Ansässigkeit des hybriden Rechtsträgers als unbeachtlich. Aus diesem Grund soll in Fallvariante III die Frage diskutiert werden, inwieweit durch die Zwischenschaltung einer nach niederländischem Recht gegründeten und mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung dort verankerten B.V., eine Beeinflussung des zu Fallvariante I und II Dargestellten einhergeht.

Fallvariante III

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3. KONZEPTION UND ANWENDUNGSBEREICH DES ART. 1 ABS. 7 DBA USA - FALLVARIANTE I

Grund für die Einführung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA und damit die Umsetzung der Empfehlung des OECD Partnership-Report⁷, war die hohe Flexibilität des US-Gesellschafts- und auch des Steuerrechts, wonach durch ein Wahlrecht auf Gesellschaftsebene in verschiedenen Fällen eine Option hin zur intransparenten oder auch transparenten Besteuerung möglich ist (hierzu im Detail Tz. 4.).

Im OECD Musterkommentar (OECD-MK), heißt es:

Where a partnership is treated as a resident of a Contracting State, the provisions of the Convention that restrict the other Contracting State’s right to tax the partnership on its income do not apply to restrict that other State’s right to tax the partners who are its own residents on their share of the income of the partnership.⁸

Die Erwägungsgründe für die Einführung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA sind in der Bundestags-Drucksache 16/2708 wie folgt dokumentiert:

Dieser Absatz regelt für den Quellenstaat die Gewährung von Abkommensvergünstigungen an Personen, die einer der Vertragsstaaten als solche nicht besteuert, weil er sie als steuerlich transparent behandelt. Bezieht eine solche Person Einkünfte aus einem Vertragsstaat, so hat dieser Vertragsstaat (Quellenstaat) – unbeschadet anderer Vor- schriften seines innerstaatlichen Rechts über die Zurech- nung von Einkünften – die Vergünstigungen nach dem Abkommen zu gewähren (aber auch nur dann), wenn die Person im anderen Vertragsstaat (Ansässigkeitsstaat) mit diesen Einkünften steuerpflichtig ist. Damit hat beispielsweise eine GmbH, deren Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig sind, für Einkünfte, die sie aus US- Quellen bezieht, vorbehaltlich anderer Vorschriften des Abkommens, Anspruch auf die Abkommensvergünstigungen, selbst wenn die Vereinigten Staaten die GmbH nach ihrem Recht als steuerlich transparent behandeln würden. Die Vorschrift entspricht einer Empfehlung des OECD- Steuerausschusses.⁹

Hieraus resultierend wurde die Norm Art. 1 Abs. 7 DBA USA wie folgt gefasst:

Werden Einkünfte oder Gewinne von einer oder über eine Person erzielt, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, gelten diese als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staates als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten.

Bei den folgenden Betrachtungen gilt es sich immer wieder zu verdeutlichen, dass Sinn und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist. Durch diese erfolgt eine Beschränkung des Besteuerungsrechts eines Vertragsstaates. Eine Beschränkung des nationalen Rechts zur Besteuerung von Einkünften kann jedoch nur eintreten, wenn ein solches überhaupt besteht. Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann niemals Steueransprüche begründen.¹⁰ Auf ein DBA können sich demnach auch nur solche Personen berufen, die mit ihren Einkünften nach innerstaatlichem Recht eines der beiden Vertragsstaaten Steuersubjekt sind.¹¹ Diese Aussage gilt insbesondere für den Art. 1 Abs. 7 DBA USA, der gerade kein Besteuerungsrecht begründet. Auch trifft die Einordnung des Rechtsgebildes im Sinne des Art. 1 Abs. 7 DBA USA noch keine Aussage darüber, welchem Staat letztlich das Besteuerungsrecht der Einkünfte zusteht.¹²

Art. 1 Abs. 7 DBA USA regelt, wie Eingangs dargestellt, die sogenannten Zurechnungskonflikte, die entstehen, wenn die beiden Vertragsstaaten Einkünfte aus grenzüberschreitenden Sachverhalten unterschiedlichen Personen als Empfänger, mithin unterschiedlichen Steuersubjekten zurechnen.

Ausgangsfrage ist also, für welche Fälle der Quellenstaat unter Anwendung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA Abkommensvergünstigungen gewährt und wem die Einkünfte im Sinne des DBA zunächst zuzurechnen sind.¹³ Die Regelung schützt somit den Quellenstaat dahingehend, dass dieser eine Abkommensvergünstigung erst dann gewähren muss, wenn die Einkünfte im anderen Vertragsstaat von der dort ansässigen Person als bezogen gelten. Für den Ansässigkeitsstaat folgt aus der Erfassung der Einkünfte bei der Person im Ansässigkeitsstaat jedoch die Pflicht, eine entsprechende Doppelbesteuerung zu vermeiden.¹⁴

Findet Art. 1 Abs. 7 DBA USA auf Einkünfte Anwendung, so sind diese vom Regelungsbereich des DBA erfasst.¹⁵ Er trifft jedoch keine Zuordnung hinsichtlich des Besteuerungsrechts. Dies macht auch die Stellung der Regelung im Doppelbesteuerungsabkommen deutlich.

Der Quellenstaat orientiert sich grundsätzlich für die Frage des Bezugs der Einkünfte an der Qualifikation des Rechtsgebildes durch den anderen Vertragsstaat.¹⁶

Die Wirkungsweise des Art. 1 Abs. 7 DBA USA soll nun unter Bezugnahme auf Fallvariante I nachfolgend erörtert werden. Hierbei sollen die einzelnen Besteuerungsebenen für jede Gesellschaft einzeln dargestellt werden und sodann deren Einordnung in das Doppelbesteuerungsabkommen erfolgen.

[...]

¹ (Jacobs, 2002 S. 1254)

² (Jacobs, 2002 S. 1254)

³ (Jacobs, 2002 S. 1254)

⁴ (OECD, 1999)

⁵ (Endres, et al., 2009 S. 82)

⁶ (Kreienbaum, et al., 2006 S. 806)

⁷ (OECD, 1999)

⁸ (OECD, 2010 S. 46)

⁹ BT-Drucks. 16/2708 S. 35

¹⁰ (Vogel, et al., 2008 S. Einleitung, Tz. 70)

¹¹ (Richter in FR 2010, S. 545)

¹² (Kreienbaum, et al., 2006 S. 811)

¹³ (Kreienbaum, et al., 2006 S. 811)

¹⁴ (Friedhelm, 2011 S. 99)

¹⁵ (Friedhelm, 2011 S. 99)

¹⁶ (Schönfeld, 2007 S. 275)