Bilanzielle Behandlung von Pensionsverpflichtungen im internationalen Vergleich

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Bedeutung der internationalen Rechnungslegung

3. Behandlung von Pensionsverpflichtungen nach deutschem Handels- und Steuerrecht
3.1 Grundlagen
3.1.1 Entwicklung
3.1.2 Formen von Pensionsverpflichtungen
3.1.2.1 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen
3.1.2.2 Mittelbare Pensionsverpflichtungen
3.1.2.3 Ähnliche Verpflichtungen
3.2 Bilanzansatz
3.2.1 Handelsrecht
3.2.2 Steuerrecht
3.3 Bewertung
3.3.1 Grundsätzliche Erwägungen
3.3.2 Handelsrecht
3.3.2.1 Laufende Pensionszahlungen
3.3.2.2 Pensionsanwartschaften
3.3.3 Steuerrecht
3.3.4 Auflösung von Pensionsrückstellungen
3.4 Ausweis und Offenlegung

4. Behandlung von Pensionsverpflichtungen nach US-GAAP
4.1 Grundlagen
4.1.1 Entwicklung
4.1.2 Formen von Pensionsverpflichtungen
4.1.2.1 Beitragsorientierte Pensionspläne
4.1.2.2 Leistungsorientierte Pensionspläne
4.2 Bilanzansatz
4.3 Bewertung
4.3.1 Bewertung der Pensionsverpflichtungen
4.3.1.1 Rechnungsgrundlagen
4.3.1.2 Bewertungsmethode und Bewertungsgrößen
4.3.2 Bewertung des Pensionsfondsvermögens
4.3.3 Ermittlung des Nettopensionsaufwandes
4.3.3.1 Grundlagen
4.3.3.2 Erfolgskomponenten
4.3.3.2.1 Dienstzeitaufwand und Zinsaufwand
4.3.3.2.2 Pensionsfondserträge bzw. -verluste
4.3.3.2.3 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
4.3.3.2.4 Planänderungen
4.3.3.2.5 Übergangssaldo auf SFAS No
4.3.4 Ermittlung der Restschulden
4.4 Ausweis und Offenlegung

5. Behandlung von Pensionsverpflichtungen nach IAS
5.1 Grundlagen und Entwicklung
5.2 Bewertung
5.2.1 Rechnungsgrundlagen
5.2.2 Bewertung des Planvermögens
5.2.3 Ermittlung des Nettopensionsaufwandes
5.2.4 Ermittlung von Restschuld bzw. Restvermögen
5.3 Ausweis und Offenlegung

6. Analyse von Pensionsverpflichtungen ausgewählter Unternehmen
6.1 Allgemeines
6.2 Volkswagen AG
6.3 DaimlerChrysler AG
6.4 General Motors Corporation

7. Fazit und Ausblick

Anhangverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellungsverzeichnis:

Darst. 1: Entwicklung des Bilanzwertes einer Pensionsrückstellung bei Anwendung des Teilwert- und des Gegenwartswertverfahrens

Darst. 2: Überblick der Erfolgskomponenten des Nettopensionsaufwandes

Darst. 3: Ermittlung der Korridorwerte (+/- 10 %)

Darst. 4: Darstellung des Korridors

Darst. 5: Veränderung der PBO in der Berichtsperiode

Darst. 6: Veränderung des Fondsvermögens in der Berichtsperiode

Darst. 7: Ermittlung des Finanzierungsstatus und Nettobilanzausweises

Darst. 8: Verteilung des Nettobilanzausweises

Darst. 9: Ermittlung des Restvermögens bzw. der Restschuld

Darst. 10: Ermittlung des Nettobilanzausweises nach IAS

Darst. 11: Finanzierungsstatus und Nettobilanzausweis der Volkswagen AG

Darst. 12: Auszug aus dem Geschäftsbericht der Volkswagen AG

Darst. 13: Finanzierungsstatus und Nettobilanzausweis der DaimlerChrysler AG

Darst. 14: Auszug aus dem Geschäftsbericht der DaimlerChrysler AG

Darst. 15: Finanzierungsstatus und Nettobilanzausweis der General Motors Corporation

Darst. 16: Auszug aus dem Geschäftsbericht der General Motors Corporation

1. Einleitung

Die betriebliche Altersversorgung ist im Rahmen der gesetzlichen Rentenproblematik in Deutschland eine wichtige Zusatzleistung der Arbeitgeber für die Arbeitnehmer.^[1] Die betriebliche Altersversorgung wird durch Pensionszusagen gewährt und wurde in Deutschland früher insbesondere als Anreiz zur Neugewinnung qualifizierter Arbeitnehmer und zu deren langfristiger Bindung an das Unternehmen eingesetzt.^[2] Durch den langfristigen Charakter der Versorgungsverpflichtungen, der durch die zeitliche Differenz zwischen Pensionszusage und Leistungserfüllung besteht, können die Unternehmen wichtige Finanzierungsspielräume nutzen.^[3] Doch mittlerweile hat der Umfang der Pensionsverpflichtungen weltweit enorme Ausmaße angenommen, so dass die Finanzierung der Pensionen zu erheblichen Belastungen der Jahresergebnisse führen kann.

Im Rahmen der Harmonisierung der Rechnungslegungen gewinnt die Anwendung der internationalen Bilanzierungspraktiken für Pensionsverpflichtungen in Deutschland an Bedeutung.^[4] Allerdings wird international zwischen rückstellungsfinanzierten und fondsfinanzierten Pensionsverpflichtungen unterschieden. In Deutschland war die Finanzierung der Pensionsverpflichtungen mittels Pensionsrückstellungen über Jahrzehnte prägend, während im Zuge der Internationalisierung vieler deutscher Konzernunternehmen der Trend zu einer international üblichen Finanzierung über unabhängige und externe Pensionsfonds erfolgte. Aufgrund dieser Entwicklungen in der deutschen Konzernrechnungslegungspraxis hat sich das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) dieser Thematik gewidmet.^[5] Zu Beginn des Jahres 2003 hat das DRSC einen Standardentwurf zur Behandlung von Pensionsverpflichtungen veröffentlicht, der sich weitgehend an den Vorschriften der International Accounting Standards (IAS) orientiert.

Die Finanzierung von Pensionsverpflichtungen war in letzter Zeit zunehmender Kritik ausgesetzt. Im Februar 2003 entschied sich bspw. die Ratingagentur Standard & Poor’s, die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen neuerdings als Fremdkapital anzusehen. Da die Pensionsrückstellungen bei deutschen Traditionsunternehmen einen bedeutenden Teil der Bilanzsumme bildet, hat dies höhere Fremdkapitalquoten zur Folge. Das Resultat ist eine teilweise Herabsetzung der Bonitätseinstufung der Unternehmen und führt somit zur Verteuerung von Krediten.^[6] Im Gegensatz dazu ist die Finanzierung der Pensionsverpflichtungen über Pensionsfonds von der Entwicklung der Kapitalmärkte abhängig. Durch die Börsenflaute und die Börsenskandale, die das Vertrauen der Anleger in die Kapitalmärkte belasteten, haben die Pensionsfonds weltweit erhebliche Wertverluste hinnehmen müssen. Diese teilweise erheblichen Unterfinanzierungen durch das ausgelagerte Pensionsfondsvermögen werden aufgrund der internationalen Bewertungspraktiken von US-GAAP und IAS nur unter bestimmten Bedingungen in den Bilanzen bzw. GuV berücksichtigt. Es sind zwar im Vergleich zum deutschen HGB umfangreichere Offenlegungsvorschriften erforderlich, aber dennoch stecken erhebliche Risiken im Anhang der Jahresabschlüsse. Aufgrund dessen erfolgte auch hier eine Reaktion der Ratingagenturen durch Herabstufung der Bonität von einigen Großunternehmen.^[7]

Die folgenden Ausführungen sollen die Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB im Vergleich zu den zwei wichtigsten internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach US-GAAP und IAS darstellen. Zunächst wird ein kurzer Überblick über die Bedeutung der internationalen Rechnungslegung für die Unternehmen gegeben. Anschließend werden die drei Rechnungslegungen vorgestellt. Da weitgehende Ähnlichkeiten zwischen den Regelungen nach US-GAAP und IAS bestehen, beschränken sich die Ausführungen zu IAS nur auf wesentliche Unterschiede zu US-GAAP. Im Anschluss daran wird eine Darstellung der Rechnungslegungspraktiken für Pensionsverpflichtungen auf eine Auswahl von Unternehmen der Automobilindustrie durchgeführt. Dabei soll aufgezeigt werden, welche Risiken durch die unterschiedliche bilanzielle Behandlung von Pensionsverpflichtungen in den Jahresabschlüssen verborgen sind. Die teilweise komplizierten Bilanzierungs- und Bewertungspraktiken wären für einen externen Bilanzleser ohne die Kenntnis der zuvor dargestellten Rechnungslegungsvorschriften kaum nachvollziehbar. Abschließen wird diese Ausarbeitung mit einer kritischen Beurteilung der Standards, die auch bestehende nationale Beschränkungen im Hinblick auf eine internationale Anwendbarkeit berücksichtigt.

2. Die Bedeutung der internationalen Rechnungslegung

Durch die Globalisierung der Wirtschaft entstanden seit Anfang der 90er Jahre zunehmend multinationale Unternehmen, die einen erhöhten Kapitalbedarf zur Finanzierung ihrer internationalen Aktivitäten hatten.^[8] Um den wachsenden Kapitalbedarf in Form von Eigen- und Fremdkapital zu decken, war eine verstärkte Fokussierung über die
nationalen Kapitalmärkte hinaus notwendig.^[9] Für Notierungen an den wichtigsten internationalen Börsenplätzen werden bestimmte Anforderungen an die Rechnungslegung der Unternehmen gestellt. Die Jahresabschlüsse sind grundsätzlich nach den Bestimmungen des jeweiligen ausländischen Kapitalmarktes aufzustellen, damit die Unternehmenszahlen für die Investoren verständlich und vergleichbar sind.^[10] Die unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme erschweren somit einen Zugang zu internationalen Kapitalmärkten. Daher geht die Entwicklung dahin, eine Standardisierung der Jahresabschlüsse zu erreichen, die international anerkannt ist. Gleichzeitig soll die Attraktivität der nationalen Kapitalmärkte für ausländische Investoren gesteigert werden.^[11] Innerhalb der Europäischen Gemeinschaft wurde deshalb im Rahmen der Harmonisierung der Rechnungslegung eine Verordnung zur einheitlichen Konzernbilanzierung erlassen. Ab 2005 sind grundsätzlich die International Accounting Standards (IAS) verpflichtend auf die Konzernabschlüsse von kapitalmarktorientierten Unternehmen anzuwenden.^[12]

Die nationalen wirtschaftlichen, gesetzlichen und sozialen Bestimmungen stehen dem Bestreben nach Standardisierung oft entgegen. Aufgrund der historischen Entwicklung basieren die Vorschriften teilweise auf unterschiedlichen Prinzipien und Rechtssystemen.^[13] In Deutschland werden die Vorschriften für die Rechnungslegung vom Gesetzgeber erlassen. Diese gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften sind im Rahmen des Handelsgesetzes grundsätzlich rechtsformspezifisch und enthalten nur allgemein gehaltene Bestimmungen. Dagegen werden die angelsächsischen Rechnungslegungsvorschriften von privaten und unabhängigen Institutionen erlassen. Die Standards basieren auf Regelungen für Spezialfälle. Diese Standards sind wesentlich detaillierter geregelt und durch den geringeren gesetzlichen Einfluss lassen sich Änderungen dieser Vorschriften schneller durchsetzen.^[14]

Kennzeichnend für deutsche Unternehmen sind eine weitgehende Finanzierung durch Banken und ein erheblicher Einfluss des Steuerrechts auf die Bilanzierung. Die Bilanzierung nach HGB stellt eine Vermittlung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Berücksichtigung des Gläubigerschutzes (sog. Vorsichtsprinzip) in den Vordergrund. Diese gläubigerschutzorientierten Jahresabschlüsse haben international wenig Bedeutung, da es hinsichtlich des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises an einer Vergleichbarkeit mangelt.^[15] Aus diesem Grund hat der deutsche Gesetzgeber mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)^[16] von 1998 einen ersten Schritt in Richtung der Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung gemacht. Danach ist es gemäß § 292a HGB möglich, einen befreienden Konzernabschluss nur nach IAS oder US-GAAP zu erstellen und zu veröffentlichen.^[17] Der Konzernabschluss erfüllt aber nur eine reine Informationsfunktion. Die Rechtsfolgen der Bilanzierung sind weiterhin an den Einzelabschluss geknüpft, an dem sich die Besteuerung und die Ausschüttungs-bemessung orientieren.^[18]

Die internationalen Standards nach US-GAAP und IAS basieren auf dem Prinzip der Entscheidungsrelevanz (decision usefulness) bzw. der Informationsfunktion des Jahresabschlusses. Dadurch sollen alle Sachverhalte offen gelegt werden, die es den gegenwärtigen und zukünftigen Investoren sowie allen anderen Adressaten ermöglichen, ihre Anlageentscheidung zu treffen. Kennzeichnend ist in den angelsächsischen Ländern, dass eine Finanzierung größerer Unternehmen vor allem über die Kapitalmärkte erfolgt. Die Anzahl der Aktionäre bzw. der institutionellen Kapitalanlagegesellschaften (z. B. Pensionsfonds) sowie der an der Börse gelisteten Unternehmen ist wesentlich höher als in Deutschland. Deshalb werden erhöhte Anforderungen an die Jahresabschlüsse gestellt, die den Fokus auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise und die periodengerechte Erfolgsermittlung legen.^[19]

3. Behandlung von Pensionsverpflichtungen nach deutschem Handels- und
Steuerrecht

3.1 Grundlagen

3.1.1 Entwicklung

Die Altersvorsorge in Deutschland besteht aus drei Säulen, die sich aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der betrieblichen Altersversorgung und der privaten Eigenvorsorge zusammensetzen.^[20] Die Pensionsverpflichtungen sind der betrieblichen Altersvorsorge zuzuordnen und unterliegen daher dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge vom 19. Dezember 1974 (BetrAVG). Unter dem Begriff der Pensionsverpflichtung wird danach die Verpflichtung eines Unternehmens verstanden, seinen Arbeitnehmern bzw. den Hinterbliebenen bei vorzeitiger Invalidität, Tod oder im Ruhestand Versorgungsleistungen zu gewähren.^[21] Diese Definition gilt entsprechend für Nichtarbeitnehmer, wie z. B. Geschäftsführer, die einen Pensionsanspruch aufgrund der Tätigkeit für ein Unternehmen erworben haben.^[22]

Der Arbeitnehmer erwirbt mit Zusage durch den Arbeitgeber einen Versorgungsanspruch bzw. eine Pensionsanwartschaft auf laufende Pensionsleistungen mit dem Eintritt des Versorgungszeitpunktes. In der Regel entspricht dieser Zeitpunkt dem gesetzlichen Rentenalter. Die Zusage von Pensionsleistungen ist freiwillig und kann einzelvertraglich mit dem Arbeitnehmer oder kollektivrechtlich durch Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträge geregelt sein. Den Umfang der Pensionsleistungen kann der Arbeitgeber bei seiner Zusage frei festlegen. Dabei können sich die Versorgungsleistungen entweder auf eine Altersrente beschränken oder aber auch Ansprüche im Invaliditäts- und/oder Todesfalle des Arbeitnehmers abdecken.^[23] Die Erfüllung der Pensionsleistungen ist als laufende Rente oder als Einmalzahlung zu Beginn des Versorgungszeitpunktes möglich. Bei Rentenzahlungen an Hinterbliebene kommt grundsätzlich eine befristete Versorgungsleistung in Betracht.^[24]

Das BetrAVG unterscheidet zwischen verfallbaren und unverfallbaren Ansprüchen aus Pensionszusagen vor Eintritt des Versorgungsfalles. Seit dem 01. Januar 2001 wird eine Pensionsanwartschaft unverfallbar, wenn das Dienstverhältnis nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Pensionszusage mindestens fünf Jahre bestanden hat.^[25] Für alle davor erworbenen Pensionszusagen gelten unter Berücksichtigung von Übergangsvorschriften grundsätzlich die alten Regelungen.^[26] Der unverfallbare Status einer Pensionszusage gewährt dem Pensionsberechtigten zumindest einen Teilanspruch auf Pensionsleistungen für den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis.

Die bilanzielle Behandlung von Pensionsverpflichtungen war in der Vergangenheit sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich umstritten. Es gab lange Zeit keine gesetzliche Grundlage, die es vorschrieb, eine bilanzielle Vorsorge für zukünftige Pensionsleistungen aufgrund von Pensionszusagen zu treffen. Daher war es den Unternehmen vorbehalten, Pensionsverpflichtungen in der Bilanz durch die Bildung von Pensionsrückstellungen zu erfassen oder aber darauf zu verzichten. Dieses Passivierungswahlrecht war u. a. durch ein BGH-Urteil von 1961^[27] für zulässig erklärt und im Aktiengesetz von 1965 gesetzlich geregelt worden.^[28] Obwohl das IDW seit Jahrzehnten das Passivierungswahlrecht für nicht sachgerecht und nicht vertretbar angesehen hat, begründete der Gesetzgeber seine Entscheidung primär mit sozial- und fiskalpolitischen Absichten.^[29] Ein Nichtansatz von Pensionsrückstellungen führte gleichzeitig zu einem unvollständigen Ausweis der Schulden in der Bilanz und erlaubte somit keinen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.^[30]

Mit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 wurde die handelsrechtliche Berücksichtigung von Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss neu geregelt. Das bestehende Handelsgesetzbuch wurde durch das Dritte Buch mit den §§ 238 bis 339 ergänzt. Diese gesetzliche Neuregelung gilt verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1986 beginnen.^[31] Danach ist der § 249 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Art. 28 EGHGB für Pensionsverpflichtungen anzuwenden. Es wird seitdem zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen sowie ähnlichen unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen unterschieden.^[32]

3.1.2 Formen von Pensionsverpflichtungen

3.1.2.1 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen

Bei unmittelbaren Pensionszusagen verpflichtet sich der Arbeitgeber durch eine Pensionszusage, seinem Arbeitnehmer direkt eine Pensionsleistung mit dem Beginn des Versorgungszeitpunktes zu zahlen. Dieser Versorgungszeitpunkt kann durch die Ereignisse Tod, Invalidität oder das Erreichen der festgelegten Altersgrenze ausgelöst werden.^[33] Ein Anspruch auf Pensionsleistungen bzw. eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers kann sich aber auch ohne Vorliegen einer sog. Direktzusage aus der betrieblichen Übung oder dem arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz ableiten lassen.^[34] Der Arbeitgeber erbringt die zugesagten Pensionsleistungen unmittelbar aus dem Betriebsvermögen. Dieser trägt somit das versicherungstechnische Risiko des vorzeitigen Eintritts des Versorgungsfalles sowie die laufende Belastung durch Pensionszahlungen bei Eintritt des Versorgungsfalles. Der Arbeitgeber hat aber durch Abschluss einer sog. Rückdeckversicherung die Möglichkeit, die zukünftige Liquiditätsbelastung für die laufenden Versorgungszahlungen auf einen Dritten zu übertragen. Eine Versicherungsgesellschaft übernimmt dann das Risiko und die Erfüllung der Pensionsleistung gegen Zahlung von laufenden Prämien vor Eintritt des Versorgungsfalles.^[35] Kennzeichnend hierbei ist, dass der Pensionsberechtigte weiterhin nur einen Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber hat. Der Forderungsanspruch aus den Leistungen der Rückdeckversicherung verbleibt beim Arbeitgeber.^[36]

Im Falle der Insolvenz des Arbeitgebers besteht bei unverfallbaren Anwartschaften und bei laufenden Rentenzahlungen ein Anspruch des Pensionsberechtigten gegenüber dem Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit (PSVaG).^[37] Dieser Verein wurde als Selbsthilfeeinrichtung der Wirtschaft gegründet, um die Aufrechterhaltung der betrieblichen Altersversorgung bei Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers zu gewährleisten. Der Arbeitgeber ist hierbei verpflichtet, Beiträge an den PSVaG zu entrichten.^[38]

Die Direktzusagen haben in Deutschland im Rahmen der Pensionsverpflichtungen die größte Bedeutung und umfassten im Jahre 2001 ca. 60 % der gesamten Deckungsmittel für die betriebliche Altersversorgung.^[39]

3.1.2.2 Mittelbare Pensionsverpflichtungen

Bei mittelbaren Pensionszusagen erfolgt die Pensionsleistung vom Arbeitgeber nicht
direkt an den Pensionsempfänger, sondern es werden externe Versorgungsträger eingeschaltet, die sich verpflichten, die Pensionsleistung an den Pensionsempfänger zu erfüllen.^[40]

Versicherungsgesellschaften bieten zum Zwecke der betrieblichen Altersversorgung
eine Direktversicherung in Form einer Lebensversicherung an, die zugunsten der Arbeitnehmer abgeschlossen werden kann. Gegen Zahlung von Versicherungsprämien
übernehmen die Versicherungen im Versorgungsfall die Versorgungsleistungen. Dem Arbeitgeber entstehen neben den regelmäßigen Prämienaufwendungen keine weiteren Verpflichtungen gegenüber dem Pensionsempfänger und dem Versicherer. Die Prämienhöhe errechnet sich nach versicherungsmathematischen Grundlagen und sollte
daher die zukünftigen Leistungsverpflichtungen ausreichend abdecken (sog. Äquivalenzprinzip).^[41]

Bei Pensionskassen ist die Beitrags- bzw. Dotierungshöhe ebenfalls nach dem Äquivalenzprinzip zu ermitteln.^[42] Der Pensionsberechtigte erwirbt sodann einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen gegenüber der Pensionskasse.^[43] Bezüglich der Kapitalanlage des Dotierungskapitals unterliegen die Pensionskassen der Versicherungsaufsicht und haben daher restriktive Vorschriften über die Verwendung des Vermögens zu beachten.^[44] Die betriebliche Altersversorgung durch Pensionskassen und Direktversicherungen sind grds. nicht durch den PSVaG gesichert.^[45]

Eine Besonderheit im Rahmen der Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung stellen die Unterstützungskassen dar. Arbeitgeber können sich an bestehenden Unterstützungskassen beteiligen oder selbst eine Neugründung vornehmen.^[46] Die Arbeitgeber zahlen zunächst nur regelmäßige Beiträge ein und müssen darüber hinaus keine weitere Vorsorge treffen. Die Unterstützungskassen tragen dann grundsätzlich die Pensionsleistungen im Versorgungsfall. Sollte aber das Vermögen der Unterstützungskasse zur Leistungserbringung nicht ausreichen, so haftet der Arbeitgeber als Träger der Unterstützungskasse für die Erfüllung der Pensionsleistung gegenüber dem Pensionsempfänger (sog. Subsidärhaftung).^[47] Der Pensionsempfänger erwirbt hierbei keinen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen gegenüber der Unterstützungskasse.^[48]

Des weiteren unterliegen die Unterstützungskassen nicht der Versicherungsaufsicht und haben deshalb keine Vorschriften über die Anlage des Kassenvermögens zu beachten.^[49] Die Pensionsansprüche der Arbeitnehmer sind durch den PSVaG im Falle der Arbeit-geberinsolvenz gesichert.^[50]

Im Rahmen der Rentenreform bietet der Pensionsfonds den Arbeitgebern seit dem
01. Januar 2002 einen neuen und fünften Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung, der bereits in den angelsächsischen Ländern seit Jahren große Bedeutung hat.^[51] Hierbei wird dem Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen gegenüber dem Pensionsfonds eingeräumt.^[52] Zu unterscheiden ist zwischen beitrags- und leistungsbezogenen Pensionszusagen. Bei beitragsbezogenen Zusagen erhält der Arbeitnehmer im Versorgungsfall die eingezahlten Beiträge zuzüglich der daraus erwirtschafteten Erträge. Der Arbeitnehmer hat einen gesetzlichen Mindestanspruch in Höhe der zugesagten Beitragszahlungen, gegebenenfalls vermindert um Aufwendungen zur Risikoabsicherungen von Tod oder Invalidität.^[53] Eine rein beitragsbezogene Zusage ohne garantierte Mindestleistung ist in Deutschland nicht zulässig.^[54]

Dagegen hat der Arbeitnehmer bei leistungsbezogenen Zusagen einen Anspruch auf eine konkrete Pensionsleistung im Versorgungsfall. Die Aufwendungen des Arbeitgebers an den Pensionsfonds sind dabei ihrer Höhe nach nicht fest vorgegeben. Die Höhe der Aufwendungen ist abhängig von dem Wert bzw. der Entwicklung des Pensionsfondsvermögens im Vergleich zur Höhe der bestehenden Pensionsverpflichtungen. Je besser die Entwicklung des Pensionsfondsvermögens, desto wahrscheinlicher ist eine Senkung der regelmäßigen Beitragszahlungen durch den Arbeitgeber.^[55] Bei Pensionsfonds gelten für bestimmte Anlagetypen weniger restriktive Anlagebeschränkungen, aber dennoch unterliegen Pensionsfonds der Versicherungsaufsicht. Diese größeren Gestaltungsspielräume ermöglichen im Vergleich zu Pensionskassen und Direktversicherungen, die Chancen am Kapitalmarkt besser zu nutzen und höhere Renditen zu erzielen. Aber je höher beispielsweise die Aktienquote, desto höher ist auch das Risiko. Allerdings ist die permanente Erfüllung der Pensionsleistungen in den Vordergrund zu stellen.^[56] Darüber hinaus besteht die Verpflichtung des Arbeitgebers, Beiträge zur Insolvenzsicherung an den PSVaG zu leisten.^[57]

3.1.2.3 Ähnliche Verpflichtungen

Neben den unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen enthält Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB die Berücksichtigung von ähnlichen unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen. Eine Begriffserläuterung oder eine beispielhafte Aufzählung wird durch das Gesetz nicht gegeben. Daher bleibt es weitgehend offen, welche Verpflichtungen dieser Begrifflichkeit zuzuordnen sind.^[58] Die Literatur gibt auch keinen eindeutigen Aufschluss über den Inhalt von ähnlichen Verpflichtungen. Das IDW hat festgestellt, dass es sich bei dieser Art von Verpflichtungen nur um pensionsähnliche Leistungen handeln kann, die einen „Bezug zu Leib und Leben des Berechtigten“ aufweisen.^[59] Außerdem muss die Leistungsverpflichtung durch einen Versorgungsfall wie Tod, Invalidität oder Erreichen des Rentenalters ausgelöst werden.^[60]

Die ähnlichen Verpflichtungen können dabei nicht die Eigenschaften einer Pensionsverpflichtung aufweisen, um eine klare Abgrenzung gewährleisten zu können.^[61] Vielfach werden Vorruhestandsgehälter oder Überbrückungsgelder, die nach Beendigung des Dienstverhältnisses, aber vor Erreichung des Renteneintrittsalters gezahlt werden, als pensionsähnliche Verpflichtungen eingestuft.^[62] Andere wiederum folgen dieser Argumentation nicht und sehen diese Leistungen als eine besondere Form der Pensionsverpflichtungen an.^[63] Heubeck sieht beispielsweise in der Zahlung von Vorruhestandsgehältern keinen Versorgungscharakter.^[64]

Allerdings werden in Geschäftberichten internationaler Konzerne Krankheitskosten an pensionierte Mitarbeiter als pensionsähnliche Verpflichtungen angesehen, die aber nur bei US-Konzerngesellschaften aufgrund des dortigen Sozialversicherungssystems gewährt werden.^[65]

Es bleibt somit abschließend ungeklärt, was in Deutschland unter dem Begriff der ähnlichen Verpflichtungen einzuordnen ist und daher wird diesem Ausnahmetatbestand keine praktische Bedeutung beigemessen.^[66]

3.2 Bilanzansatz

3.2.1 Handelsrecht

Der Arbeitgeber verpflichtet sich durch eine unmittelbare Pensionszusage zur Zahlung von Pensionsleistungen an einen Pensionsberechtigten ab dem Eintritt des Versorgungszeitpunktes. Pensionsverpflichtungen stellen somit Leistungen gegenüber Dritten dar und sind als Schulden einzustufen, da sie das zur Verfügung stehende Vermögen mindern werden.^[67] Unter dem Begriff der Schulden werden vorwiegend Verbindlichkeiten und Rückstellungen verstanden. Da das HGB weder für Verbindlichkeiten noch für Rückstellungen eine eindeutige Definition vorsieht, müssen Tatbestandsmerkmale zur eindeutigen Bestimmbarkeit zugrunde gelegt werden.^[68] Demnach handelt es sich um Verbindlichkeiten, wenn Verpflichtungen vorliegen, die dem Grunde und der Höhe nach eindeutig feststehen.^[69] Rückstellungen dagegen sind Verpflichtungen, die der Höhe und dem Zeitpunkt der Fälligkeit nach ungewiss sind, aber die Erfüllung der Verpflichtung hinreichend wahrscheinlich ist.^[70] Rückstellungen haben den in einer Berichtsperiode verursachten Aufwand zu erfassen, der durch Ereignisse in späteren Perioden bedingt wird. Aufgrund des Bilanzierungsgrundsatzes der Vorsicht sind demnach alle bestehenden und künftigen Risiken, sofern diese am Bilanzstichtag bekannt sind, in der Bilanz zu erfassen.^[71] Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist eine Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten vorzunehmen.

Pensionsverpflichtungen erfüllen die Eigenschaften einer Rückstellung, da die Schuld dem Grunde nach hinreichend feststeht, aber andererseits die Höhe und der Zeitpunkt der Fälligkeit der zukünftigen Verpflichtung vorerst unbestimmt bleiben.^[72] Der Tatbestand des Schuldcharakters wird bei den Pensionsverpflichtungen durch die handelsrechtlich an keine Form gebundene Pensionszusage begründet. Die Höhe der endgültigen Verpflichtung bleibt aber aufgrund der Abhängigkeit zu biologischen Ereignissen, wie Tod, Invalidität oder das Erreichen der Altersgrenze, weitestgehend ungewiss. Aufgrund des Charakters einer ungewissen Verbindlichkeit besteht demnach eine Passivierungspflicht für Pensionsverpflichtungen.^[73] Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen, oder auch Pensionsrückstellungen, sind bereits ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage zu bilden. Der Pensionsaufwand wird im Rahmen der Personalaufwendungen erfasst, der während der Dienstzeit für die zukünftige Verpflichtung entsteht.^[74]

Obwohl Pensionsrückstellungen grds. nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passiviert werden müssen, hat der Gesetzgeber dieses Gebot zur Passivierung durch eine Regelung im Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) eingeschränkt. Der Art. 28 Abs. 1 EGHGB schreibt eine Passivierungspflicht von unmittelbaren Pensionszusagen nur vor, wenn der Pensionsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erworben wurde (sog. Neuzusagen). Ein Wahlrecht zur Passivierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen besteht weiterhin für alle vor dem 1. Januar 1987 eingegangenen unmittelbaren Pensionsverpflichtungen (sog. Altzusagen) sowie deren nachträglichen Erhöhungen.^[75] Bei Erhöhungen von Pensionsleistungen ist nur maßgeblich, dass der Pensionsempfänger seinen Grundanspruch in Form der Pensionszusage vor dem 01. Januar 1987 erworben hat.^[76] Dieses Passivierungswahlrecht ist also zeitlich begrenzt und endet spätestens wenn alle Ansprüche aus Altzusagen erfüllt sind.^[77]

Diese Übergangsregelung weist den Charakter einer Bilanzierungshilfe auf.^[78] Allerdings wird bei einem Verzicht auf Bildung einer Pensionsrückstellung die Passiva der Bilanz zu niedrig dargestellt und somit ein nicht realisierter Gewinn ausgewiesen. Gleichzeitig unterliegt diese Verfahrensweise keiner Ausschüttungssperre, wie es ansonsten bei
Bilanzierungshilfen üblich ist.^[79] Der unvollständige Ausweis der Schulden wirkt sich auf die Bilanzkennzahlen aus und führt zu einer Erhöhung der Eigenkapitalquote. Kapitalgesellschaften haben zwar nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB zusätzliche Angaben über das Passivierungswahlrecht im Anhang zu machen, die allerdings die Rückstellungsbildung i. S. v. § 264 Abs. 2 HGB nicht vollständig ersetzen können.^[80]

Sollten die unmittelbaren Pensionsverpflichtungen durch eine Rückdeckversicherung gedeckt sein, so ist der Versicherungsanspruch des Arbeitgebers getrennt von der Pensionsrückstellung zu bilanzieren. Das handelsrechtliche Saldierungsverbot nach § 246 Abs. 2 HGB ist zu beachten.^[81]

Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB wird bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen nicht zwischen Alt- und Neuzusagen unterschieden und es besteht ein generelles und dauerhaftes Passivierungswahlrecht.^[82] Bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen, die über
Direktversicherungen, Pensionskassen oder Pensionsfonds eingegangen wurden, ist eine Rückstellungsbildung grundsätzlich ausgeschlossen. Ausstehende Beitrags- und Prämienzahlungen stehen dem Grunde und der Höhe nach fest und sind daher nicht als Rückstellungen, sondern als Verbindlichkeiten zu passivieren.^[83] Das Passivierungswahlrecht ist allenfalls bei Unterstützungskassen aufgrund der Subsidärhaftung des Träger-unternehmens relevant. Eine Rückstellungsbildung für Pensionsverpflichtungen kommt nur in Betracht, wenn das Kassenvermögen der Unterstützungskasse die aktuellen Pensionsverpflichtungen ihrer Höhe nach nicht decken kann. Für diese Unterdeckungen gilt auch das Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs.1 Satz 2 EGHGB.^[84]

Die ähnlichen unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen werden handelsrechtlich entsprechend den mittelbaren Pensionsverpflichtungen behandelt. Es wurde ebenfalls ein generelles und dauerhaftes Passivierungswahlrecht eingeräumt. Allerdings lässt sich wegen fehlender Begriffsbestimmungen weitestgehend keine eindeutige Erklärung für den Ansatz finden.^[85]

3.2.2 Steuerrecht

Für die Steuerbilanz gilt grds. das Maßgeblichkeitsprinzip i. S. v. § 5 Abs.1 EStG. Demnach ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich, solange das Steuerrecht keine andere Regelung vorschreibt. Eine Pensionsrückstellung, für die handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht, ist grds. auch steuerrechtlich passivierungspflichtig.^[86] Allerdings sind im Steuerrecht gem. § 6a Abs. 1 und 2 EStG bestimmte Ansatzvoraussetzungen zu erfüllen, damit die Bildung von Pensionsrückstellungen steuerlich anerkannt wird. Danach ist es zunächst erforderlich, dass der Pensionsberechtigte einen einklagbaren Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung durch eine ausdrückliche erteilte Pensionszusage erworben hat.^[87]

Außerdem darf die Pensionsleistung nicht von der zukünftigen wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers abhängig gemacht werden und die Pensionszusage darf grundsätzlich keinen Vorbehalt enthalten, der den Pensionsanspruch nachträglich mindern oder gänzlich widerrufen kann. Das Steuerrecht unterscheidet dabei zwischen einem schädlichen und einem unschädlichen Vorbehalt. Ein schädlicher Vorbehalt i. S. d. § 6a Abs.1 Nr. 2 EStG hat die Unzulässigkeit der Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz zur Folge. Ein schädlicher Vorbehalt bedeutet, dass der Arbeitgeber die erteilte Pensionszusage auf bestimmte Pensionsleistungen nicht nachträglich nach freiem Ermessen ändern oder widerrufen kann. Steuerrechtlich zulässig ist zwar die Pensionszusage mit einem Zusatz der Unverbindlichkeit oder des Widerrufsvorbehaltes zu versehen, dabei dürfen aber nicht nur einseitig die Interessen des Arbeitgebers berücksichtigt werden.^[88] Im Gegensatz dazu handelt es sich um einen unschädlichen Vorbehalt, wenn sich beispielsweise die wirtschaftliche Lage des Unternehmens derart verschlechtert, dass die vollständige Erfüllung der zugesagten Pensionsverpflichtung nicht mehr zugemutet werden kann. In diesem Fall ist eine Bildung der Pensionsrückstellung zulässig, sofern aber auch hierbei die Interessen beider Parteien berücksichtigt werden.^[89]

Des weiteren wird die Schriftform der Pensionszusage verlangt, in der die „Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen festgehalten wird“.^[90] Die handelsrechtliche Zulässigkeit der Erteilung einer mündlichen Pensionszusage wird danach steuerlich nicht anerkannt.

Eine Pensionsrückstellung darf erstmalig in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wurde bzw. der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat.^[91]

Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für unmittelbare Altzusagen einschließlich späterer Erhöhungen gilt auch im Steuerrecht.^[92] Obwohl der BFH im Jahre 1969 entschied, dass alle handelsrechtlichen Passivierungswahlrechte stets zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führen, wurde hier eine Ausnahme von diesem Grundsatzurteil gebilligt.^[93] Fraglich ist, welche Beweggründe dazu führten, weiterhin an einem steuerlichen Passivierungswahlrecht festzuhalten. Ausschlaggebend waren wohl sozial- und fiskalpolitische Interessen. Ein gewisser Vertrauensschutz der Unternehmen sollte gewahrt bleiben, die bisher von dem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht haben. Denn eine Passivierungspflicht würde möglicherweise dazu führen, dass die Unternehmen auf nachträgliche Erhöhungen von Altzusagen verzichten würden.^[94]

Entgegen der Regelung für unmittelbare Altzusagen besteht für mittelbare Pensionsverpflichtungen und für ähnliche Verpflichtungen kein steuerliches Passivierungswahlrecht. Es darf dafür keine Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz erfolgen.^[95] Folglich besteht ein steuerliches Passivierungsverbot für untergedecktes Vermögen von Unterstützungskassen trotz der möglichen Subsidärhaftung des Trägerunternehmens.^[96]

3.3 Bewertung

3.3.1 Grundsätzliche Erwägungen

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind grds. im Handelsrecht sowie im Steuerrecht die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung einzuhalten.^[97] Danach sind die Bewertungsgrundsätze nach § 252 HGB anzuwenden. Die Pensionsrückstellungen unterliegen der Einzelbewertung unter Einhaltung der Bewertungsstetigkeit.^[98] Nach § 252 Abs. 2 HGB darf von diesen Bewertungsgrundsätzen nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Der Wertansatz für die Pensionsrückstellungen ist zunächst abhängig von dem individuellen Umfang der Pensionszusage sowie den persönlichen Daten, insb. Lohn- und Gehaltsdaten, des Pensionsberechtigten.^[99] Darüber hinaus müssen für die Bewertung bestimmte Ereignisse berücksichtigt werden, die Einfluss auf die Höhe der Pensionsrückstellungen haben können. So besteht Ungewissheit hinsichtlich der Dauer der Pensionszahlung, da die Lebenserwartung des Pensionsberechtigten nicht vorhersehbar ist und auch die Möglichkeit nicht ausgeschlossen werden kann, dass dieser vor Eintritt des Versorgungsfalles verstirbt. Um diese Unsicherheiten bei der Ermittlung der Pensionsrückstellungen abzudecken, werden bestimmte Rechnungsgrundlagen verwendet, die eine möglichst sachgerechte Bewertung gewährleisten. Hierzu kommen versicherungsmathematische Methoden zur Anwendung, die auf der Grundlage von biometrischen Wahrscheinlichkeiten das Risiko und die Fälligkeit von Pensionsverpflichtungen bestimmbar machen.^[100] Die Wahrscheinlichkeitsberechnungen müssen den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entsprechen. Allgemein anerkannt und vielfach angewendet werden die „Richttafeln 1998“ von Prof. Dr. Klaus Heubeck, die die Voraussetzungen der zuverlässigen Ermittlung und der zeitnahen Datenerhebung erfüllen. Diese Richttafeln enthalten Annahmen über Sterbe-, Invaliditäts- und Heiratswahrscheinlichkeiten.^[101]

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen muss auch berücksichtigt werden, dass ein Arbeitnehmer vor dem Eintritt des Versorgungsfalles aus dem Dienstverhältnis freiwillig oder unfreiwillig ausscheiden kann. Somit ist die Wahrscheinlichkeit der Fluktuation in die Bewertung einzubeziehen, da diese sich auf die Höhe des bilanziellen Wertansatzes auswirken kann. Hierbei sind vorwiegend unternehmensindividuelle Erfahrungswerte zugrundezulegen, die sich vom Alter und der Dauer der Betriebszuge-hörigkeit ableiten lassen können.^[102]

Des weiteren ist durch den langfristigen Charakter der Versorgungsleistungen fraglich, ob Gehalts- bzw. Rentensteigerungen in die Bewertung der Pensionsrückstellungen einfließen, um ein gleichmäßiges Preisniveau im Erfüllungszeitpunkt zu erreichen. Im Rahmen der Bewertungsgrundsätze ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB das Stichtagsprinzip anzuwenden. Es sind demnach nur Gehalts- und Rentensteigerungen zu beachten, die bis zum Bilanzstichtag verbindlich vereinbart wurden bzw. bekannt sind.^[103] Als zulässig anerkannt sind rechtsverbindlich vereinbarte oder hinreichend sichere Steigerungen, die sich bspw. auf mehrere Geschäftsjahre in Tarifverträgen beziehen.^[104] Darüber hinaus sind Unternehmen nach § 16 Abs. 1 BetrAVG verpflichtet, alle drei Jahre die laufenden Rentenzahlungen auf eine Anpassung hinsichtlich der Preisentwicklung zu prüfen. Die Entscheidung soll nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung der
Interessen des Pensionsempfängers und der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers erfolgen. Eine regelmäßige Anpassungsprüfung braucht nicht vorgenommen zu werden, wenn der Arbeitgeber sich zu einer jährlichen Erhöhung der Pensionsleistungen um mindestens einen Prozent verpflichtet.^[105]

[...]

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^[1] Zu den „düsteren Aussichten der gesetzlichen Rentenversicherungen“, vgl. Klein, H.-G. /Wunsch, U.:
Betriebliche Altersversorgung, 2002, S. 214.

^[2] Vgl. Heyd, R.: Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 384.

^[3] Vgl. Achleitner, A. /Behr, G.: International Accounting Standards, 2003, S. 212.

^[4] Vgl. Höfer, R: Pensionsverpflichtungen, 1999, S. 113.

^[5] Das DRSC ist eine privatrechtliche Institution, die für die Harmonisierungsbestrebungen der Konzern-

abschlüsse zuständig ist und Empfehlungen an den Gesetzgeber weitergibt. Gleichzeitig ist das DRSC

der deutsche Vertreter im International Accounting Standards Board (IASB).

Vgl. DRSC: E-DRS 19, 2003.

^[6] Vgl. o. V.: Amerikas Pensionsfonds, 2003.

^[7] Vgl. Volkery, C.: Pensionsfonds – Das böse Erwachen (3), 2002;

vgl. dazu beispielhaft General Motors Corporation: Geschäftsbericht 2002, S. 46.

^[8] Vgl. Nobes, C. /Parker, R.: International Accounting, 2000, S. 4 f.

^[9] Vgl. Kremin-Buch, B.: HGB, IAS und US-GAAP, 2002, S. 1.

^[10] Vgl. Achleitner, A. /Behr, G.: International Accounting Standards, 2003, S. 3 ff.

^[11] Vgl. Achleitner, A. /Behr, G.: International Accounting Standards, 2003, S. 21 f.

^[12] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002.

Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind entweder an der Börse notiert oder emittieren Schuldver-

schreibungen. Für Unternehmen, die bisher nach US-GAAP bilanzieren, ist IAS ab 2007 verpflichtend

anzuwenden; vgl. Feld, K.-P.: Pensionsrückstellungen – Teil 1, 2003, S. 573 f.

^[13] Zur Unterscheidung zwischen kontinentaleuropäischen (z. B. Deutschland) und angelsächsischen

(z. B. Großbritannien, USA) Ländern, vgl. Born, K.: Rechnungslegung international, 2002, S. 3.

^[14] Standards nach US-GAAP werden vom FASB erlassen und Standards nach IAS werden vom IASB

erlassen; vgl. Achleitner, A. /Behr, G.: International Accounting Standards, 2003, S. 10.

^[15] Vgl. Born, K.: Rechnungslegung international, 2002, S. 3. Die amerikanische Börsenaufsichtsbehörde

(SEC) erkennt aufgrund der zu großen Unterschiede zwischen den Bilanzierungspraktiken die konti-

nentaleuropäischen Jahresabschlüsse nicht an. Vgl. dazu Achleitner, A. /Behr, G.: International
Accounting Standards, 2003, S. 23.

^[16] Vgl. BGBl. Teil I Nr. 22/1998 vom 23. Apr. 1998, S. 707 ff.

^[17] Vgl. Pellens, B.: Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 7.

^[18] Vgl. Achleitner, A. /Behr, G.: International Accounting Standards, 2003, S. 57.

^[19] Zum Hauptziel des „true and fair view“ (IAS) bzw. „fair presentation“ (US-GAAP), vgl. Born, K.:

Rechnungslegung international, 2002, S. 4 f.

^[20] Vgl. Postert, A. /Wolz, M.: Bilanzierung von Pensionsrückstellungen, 1999, S. 2173.

^[21] Vgl. § 1 Abs. 1 BetrAVG.

^[22] Vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG.

^[23] Vgl. Thoms-Meyer, D.: GoB für Pensionsrückstellungen, 1996, S. 63 f.

^[24] Vgl. Winnefeld, R.: Bilanz-Handbuch, 2000, Rn. 1265, S. 675.

^[25] Vgl. § 1b Abs. 1 BetrAVG.

^[26] Zu den Übergangsvorschriften, vgl. § 30 (f) BetrAVG;

vgl. auch Das Personal-Büro in Recht und Praxis: Rentenreform 2001/2002, 2001, S. 93 f.

^[27] Vgl. BGH, Urteil vom 27.02.1961, Aktenzeichen: II ZR 292/59, Passivierungswahlrecht.

^[28] Vgl. Ahrend, P. /Förster, W. /Rößler, N.: Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 2.

^[29] Vgl. HFA des IDW: Bilanzierungswahlrecht, 1976, S. 87 f; vgl. Höfer: Pensionsverpflichtungen und

ähnliche Verpflichtungen, 1995, § 249 HGB, Rn. 372 ff, S. 749.

^[30] Vgl. § 246 Abs. 1 HGB; § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. Baetge, J.: Bilanzen, 2002, S. 393.

^[31] Vgl. Ahrend, P. /Förster, W. /Rößler, N.: Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 2.

^[32] Vgl. Art. 28 EGHGB.

^[33] Vgl. Luik, H.: Pensionsverpflichtungen im Jahres- und Konzernabschluß, 1987, S. 734.

^[34] Vgl. Förschle, G. /Klein, H.-G.: Zur handelsrechtlichen Bilanzierung und Bewertung, 1987, S. 346;
vgl. Blomeyer, W. /Otto, K.: Kommentar zur Altersversorgung, 1997, Tz. 192 ff, S. 96.

^[35] Vgl. KPMG (Hrsg.): Betriebliche Altersversorgung, 1991, S. 41.

^[36] Vgl. Peters, H.: Rückdeckversicherung, 2001, S. 12.

^[37] Vgl. § 10 Abs. 1 BetrAVG.

^[38] Vgl. PSVaG: Gegenseitigkeit als Prinzip, o. J.; vgl. auch BfA: Betriebliche Altersvorsorge, S. 43.

^[39] Vgl. AbA: Deckungsmittel, 2001.

^[40] Vgl. BfA: Betriebliche Altersvorsorge, S. 17-24.

^[41] Vgl. HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 403.

^[42] Vgl. HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 403.

^[43] Vgl. § 1b Abs. 3 BetrAVG.

^[44] Vgl. KPMG (Hrsg.): Betriebliche Altersversorgung, 1991, S. 45.

^[45] Vgl. BfA: Betriebliche Altersvorsorge, S. 21 und S. 43.

^[46] Vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2001, S. 350.

^[47] Vgl. Höfer, R.: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 555.

^[48] Vgl. § 1b Abs. 4 BetrAVG.

^[49] Vgl. Petersen, J.: Pensionsverpflichtungen, 2002, S. 18.

^[50] Vgl. BfA: Betriebliche Altersvorsorge, S. 19.

^[51] Die Einführung einer weiteren Möglichkeit sollte die betriebliche Altersvorsorge wieder attraktiver

machen. Vgl. Kolvenbach, P. /Pott, U.: Pensionsfonds, 2002;

vgl. auch Das Personal-Büro in Recht und Praxis: Rentenreform 2001/2002, 2001, S. 59 f.

^[52] Vgl. § 112 Abs. 1 Nr. 3 VAG.

^[53] Vgl. § 1 Abs. 2 S. 2 BetrAVG; vgl. Kolvenbach, P. /Pott, U.: Pensionsfonds, 2002.

^[54] Vgl. Heubeck, K.: Pensionsfonds, 2001, S. 3.

^[55] Vgl. Kolvenbach, P. /Pott, U.: Pensionsfonds, 2002.

^[56] Die Aktienquote beträgt bei Direktversicherungen und Pensionskassen max. 35 % der Anlagemittel,

vgl. dazu Das Personal-Büro in Recht und Praxis: Rentenreform 2001/2002, 2001, S. 96;

vgl. Heubeck, K.: Pensionsfonds, 2001, S. 4.

^[57] Vgl. BfA: Betriebliche Altersvorsorge, S. 43.

^[58] Vgl. KPMG (Hrsg.): Betriebliche Altersversorgung, 1991, S. 55.

^[59] IDW (Hrsg.): Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 2000, S. 240.

^[60] Vgl. Heubeck, K.: Betriebliche Versorgungsverpflichtungen – Teil I, 1986, S. 319.

^[61] Vgl HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 404.

^[62] Vgl. Ahrend, P. /Förster, W. /Rößler, N.: Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 12;

vgl. dazu auch Höfer, R.: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 552.

^[63] Vgl. Förschle, G. /Klein, H.-G.: Zur handelsrechtlichen Bilanzierung und Bewertung, 1987, S. 347 f.

^[64] Vgl. Heubeck, K.: Betriebliche Versorgungsverpflichtungen – Teil I, 1986, S. 319.

^[65] Vgl. Volkswagen: Geschäftsbericht 2002, S. 120, ebenso BMW: Geschäftsbericht 2002, S. 82.

^[66] Vgl. Niehus, R..J. /Thyll, A.: Konzernabschluß nach US-GAAP, 1998, S. 285, Tz. 921.

^[67] Vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2001, S. 341.

^[68] Vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2001, S. 343 f.

^[69] Vgl. Meyer, C.: Handels- und Steuerrecht, 1998, S. 158.

^[70] Vgl. Wöhe, G.: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1996, S. 1130 f.

^[71] Vgl. Coenenberg, A.G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2001, S. 342.

^[72] Vgl. Kremin-Buch, B.: HGB, IAS und US-GAAP, 2002, S. 191.

^[73] Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; vgl. dazu auch Baetge, J.: Bilanzen, 2002, S. 144. Gilt nach § 298

Abs. 1 HGB und § 300 Abs. 2 HGB grds. auch für Konzernabschlüsse.

^[74] Vgl. Wöhe, G.: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1996, S. 1131.

^[75] Vgl. Baetge, J.: Bilanzen, 2002, S. 393.

^[76] Vgl. Thoms-Meyer, D.: GoB für Pensionsrückstellungen, 1996, S. 33.

^[77] Theoretisch hat diese Übergangsregelung Gültigkeit bis Mitte dieses Jahrhunderts, vgl. Heubeck, K.:

Betriebliche Versorgungsverpflichtungen – Teil I, 1986, S. 323.

^[78] Vgl. Thoms-Meyer, D.: GoB für Pensionsrückstellungen, 1996, S. 35.

^[79] Vgl. Heubeck, K.: Betriebliche Versorgungsverpflichtungen – Teil I, 1986, S. 323 f..

^[80] Vgl. Förschle, G. /Klein, H.-G.: Zur handelsrechtlichen Bilanzierung und Bewertung, 1987, S. 341.

^[81] Vgl. KPMG (Hrsg.): Betriebliche Altersversorgung, 1991, S. 72 f.

^[82] Vgl. Luik, H.: Pensionsverpflichtungen im Jahres- und Konzernabschluß, 1987, S. 736. Zur falschen

Platzierung des dauerhaften Wahlrechtes im EGHGB, vgl. Höfer, R.: Pensionsverpflichtungen und

ähnliche Verpflichtungen, 1995, § 249 HGB, Rn. 357, S. 745.

^[83] Vgl. HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 403.

^[84] Vgl. HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 404.

^[85] Vgl. Petersen, J.: Pensionsverpflichtungen, 2002, S. 28 ff; siehe auch Kapitel 3.1.2.3, S. 10 f.

^[86] Vgl. Abschnitt 41 Abs. 1 Satz 2 EStR.

^[87] Vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. auch Abschnitt 41 Abs. 2 Satz 1 EStR.

^[88] Vgl. Abschnitt 41 Abs. 3 EStR.

^[89] Vgl. Abschnitt 41 Abs. 4 EStR.

^[90] § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

^[91] Vgl. § 6a Abs. 2 EStG. Zur erstmaligen Anwendung, vgl. § 52 Abs. 16b EStG. Bei Zusageerteilung vor

dem 01. Januar 2001 war ein Mindestalter von 30 Jahren maßgebend.

^[92] Vgl. Abschnitt 41 Abs. 1 EStR.

^[93] Vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969, Aktenzeichen: GrS 2/68.

^[94] Vgl. Höfer, R.: Pensionsverpflichtungen und ähnliche Verpflichtungen, 1995, § 249 HGB, Rn. 373 f,

S. 749; ebenso BGH, Urteil vom 27.02.1961 Aktenzeichen: II ZR 292/59, Passivierungswahlrecht.

^[95] Vgl. Heubeck, K./ Engbroks, H.: Mittelbare Pensionsverpflichtungen, 1987, S. 287.

^[96] Vgl. BMF, Schreiben vom 13.03.1987, Aktenzeichen: IV B 1 – S2176 – 12/87.

^[97] Vgl. § 243 Abs. 1 HGB; vgl. dazu auch § 5 Abs. 1 EStG.

^[98] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 6 HGB. Gilt nach § 308 Abs. 1 HGB grds. auch für Konzernabschlüsse.

^[99] Vgl. Luik, H.: Pensionsverpflichtungen im Jahres- und Konzernabschluß, 1987, S. 737.

^[100] Vgl. Heubeck, K.: Neubewertung der Pensionsrückstellungen, 1998, S. 2542.

^[101] Vgl. HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 404;

vgl. auch BMF, Schreiben vom 31.12.1998, Aktenzeichen: IV C2 – S2176 – 25/98, Richttafeln 1998.

^[102] Vgl. KPMG (Hrsg.): Betriebliche Altersversorgung, 1991, S. 233 f;

vgl. HFA des IDW: Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß, 1988, S. 404.

^[103] Vgl. KPMG (Hrsg.): Betriebliche Altersversorgung, 1991, S. 235 f;

anderer Meinung Petersen, J.: Pensionsverpflichtungen, 2002, S. 54 ff.

^[104] Vgl. Luik, H.: Pensionsverpflichtungen im Jahres- und Konzernabschluß, 1987, S. 737.

^[105] Vgl. § 16 Abs. 3 BetrAVG.