Die Vergütungen des GmbH-Geschäftsführers nach EStG, KStG und UStG

Inhaltsverzeichnis

1. Der GmbH-Geschäftsführer im Einkommenssteuer- und Körperschaftssteuerrecht
1. 1. Qualifizierung der Einkunftsarten
1. 2. Umfang der Einkünfte
1. 2. 1. Allgemein
1. 2. 2. Die lohnsteuerliche Behandlung von D & O-Versicherungen
1. 2. 3. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
1. 3. Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
1. 3. 1. Allgemeine Vorbetrachtungen
a) Begriff
b) Auswirkungen
c) Unwirksamkeit der Vereinbarungen und Rückwirkungsverbot
1. 3. 2. Angemessenheit von Tantiemen und Gesamtausstattung
1. 3. 3. Die körperschaftssteuerliche Behandlung einer Pensionszusage
a) Wartezeit
b) Erdienbarkeit
c) Keine Überversorgung
d) Keine Nur-Pension
e) Finanzierbarkeit

2. Der GmbH-Geschäftsführer im Umsatzsteuerrecht
2. 1. Änderung der Rechtsprechung bezüglich Vertretungsleistungen an eine Gesellschaft
2. 2. Auswirkungen für den GmbH-Geschäftsführer

Literaturverzeichnis

1. Der GmbH-Geschäftsführer im Einkommenssteuer- und Körperschaftssteuerrecht

1.1. Qualifizierung der Einkunftsarten

Der Geschäftsführer ist das durch Gesetz zwingend vorgeschriebene Organ (§ 6 I GmbHG) der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, welches diese gerichtlich und außergerichtlich uneingeschränkt vertritt (§§ 35 ff. GmbHG). Dabei handelt es sich stets um eine natürliche Person (§ 6 II GmbHG), welche für eben diese Vertretungsleistung in aller Regel ein Entgelt in unterschiedlichsten Erscheinungsformen erhält. Bei steuerrechtlicher Betrachtung der Vergütungen sind diese zunächst in die abschließende Aufzählung der Einkunftsarten des § 2 I 1 EStG einzuordnen.

Nach ganz herrschender Meinung erzielt der GmbH-Geschäftsführer mit den Vergütungen für seine Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG^[1]. Dies wird damit begründet, daß er trotz seiner uneingeschränkten Vertretungsmacht und seines erheblichen Handlungsspielraumes im Außenverhältnis doch im Innenverhältnis letztlich den Weisungen der Gesellschaft, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer, aus dem Anstellungsvertrag oder den Gesellschafterbeschlüssen ergeben können, zu folgen hat. Somit ist er gem. § 1 II 2 LStDV als Arbeitnehmer einzustufen. Was den sogenannten Fremdgeschäftsführer angeht – einen Geschäftsführer, der nicht aus dem Kreis der Gesellschafter stammt (§ 6 II GmbHG) – kann diese Argumentation schlüssig überzeugen.

Schwieriger ist der Fall des nicht weniger häufig vorkommenden geschäftsführenden Mehrheitsgesellschafters oder gar der 1-Mann-GmbH. Der BFH hat festgestellt, daß die Frage der Arbeitnehmereigenschaft „…nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen…“^[2] ist und eine nicht abschließende Liste von Merkmalen gegeben, die für die Arbeitnehmereigenschaft und damit für nichtselbständige Arbeit sprechen:

- persönliche Abhängigkeit
- Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der
Tätigkeit
- feste Arbeitszeiten
- Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort
- feste Bezüge
- Urlaubsanspruch
- Anspruch auf sonstige Sozialleistungen
- Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall
- Überstundenvergütung
- zeitlicher Umfang der Dienstleistungen
- Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der
Tätigkeit
- kein Unternehmerrisiko
- keine Unternehmerinitiative
- kein Kapitaleinsatz
- keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln
- Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen
Mitarbeitern
- Eingliederung in den Betrieb
- Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges
- Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine
Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Bei einem Blick auf eben diese Merkmale, wird man feststellen, daß viele von diesen gerade auf den Gesellschafter-Geschäftsführer der 1-Mann-GmbH nicht zutreffen und man bei ihm selbständige oder gewerbliche Tätigkeit annehmen könnte. Als Beispiele seien hier nur die Punkte Unternehmerrisiko, -initiative und Kapitaleinsatz genannt. Weiter folgt der Geschäftsführer faktisch seinen eigenen oder den maßgeblich durch ihn bestimmten Entscheidungen und es stellt sich die Frage, ob seine Arbeit noch die von der LStDV vorausgesetzte Fremdbestimmtheit aufweist. Die herrschende Meinung stellt jedoch auf das Prinzip der abstrakten Trennung zwischen der juristischen Person der GmbH auf der einen und ihrem angestellten Geschäftsführer auf der anderen Seite ab und bejaht somit auch hier Einkünfte nach § 19 EStG^[3]. Eine Ausnahme liegt in Vermögenszuflüssen, welche eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen (s. Punkt 1.3.).

Handelt es sich beim berufenen Geschäftsführer um einen Gesellschafter der GmbH, so läßt sich sein Anteil an einer Gewinnausschüttung, der ihm neben der Tätigkeitsvergütung gewährt wird, unproblematisch unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 I Nr. 1 EStG einordnen.

1.2. Umfang der Einkünfte

1.2.1. Allgemein

Als Arbeitslohn gelten nach § 2 LStDV alle Einnahmen die dem GmbH-Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer – aus lohnsteuerlicher Sicht – aus dem Dienstverhältnis mit der GmbH zufließen, gleich unter welcher Bezeichnung und in welcher Form, ob in Geld oder Geldeswert. Er umfaßt so unter anderem das Festgehalt, Tantiemen, Urlaubsabgeltungen, Weihnachtsgeld, Abfindungen, alle Arten von überlassenen Waren und Dienstleistungen, freie oder verbilligte Zurverfügungstellung von Wohnung oder Unterkunft, Überlassung von Telekommunikationsgeräten zur privaten Nutzung und die Gestellung eines Dienstwagens, der auch für private Fahrten verwendet werden kann. Insbesondere zu den letztgenannten, geldwerten Vorteilen gibt es sehr spezifische steuerlichen Regelungen (s. §§ 3 – 5 SachBezV; § 8 II 2 EStG „1%-Regelung“ etc.), auf die im Rahmen dieser Ausarbeitung jedoch nicht weiter eingegangen werden soll, da sie nicht nur speziell den GmbH-Geschäftsführer sondern jeden beliebigen Arbeitnehmer gleichermaßen betreffen.

1.2.2. Die lohnsteuerliche Behandlung von D & O-Versicherungen

Jedoch sei in diesem Zusammenhang ein Blick auf die lohnsteuerliche Behandlung der sogenannten D & O (Directors & Officers) – Versicherungen geworfen. Die Position des GmbH-Geschäftsführers ist eng verbunden mit erheblichen Haftungsrisiken aller Art, die in den vergangen Jahrzehnten durch Rechtsprechung und Gesetz kontinuierlich erweitert wurden. Dies beginnt bei der Binnenhaftung gegenüber der Gesellschaft nach den §§ 9a und 64 II GmbHG sowie der Generalhaftungsklausel des § 43 GmbHG. Es treten diverse Haftungstatbestände im Außenverhältnis hinzu, z. B. gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft (§ 823 II BGB i. V. m. § 64 I GmbHG), den Trägern der Sozialversicherung (§ 823 II BGB i. V. m. §§ 266 a; 14 I Nr. 1StGB), den Steuerbehörden (§ 69 AO), den Umweltbehörden und vielen weiteren mehr. Betrachtet man den Umfang des latenten Haftungsrisikos, leuchtet ein, daß in vielen Fällen zum einen dessen Verwirklichung zum privaten Ruin der Geschäftsführer führen würde und zum anderen die jeweiligen Anspruchsinhaber nicht ausreichend befriedigt werden würden. Aufgrund dessen besteht für Kapitalgesellschaften (dies gilt auch für Aktiengesellschaften und deren Vorstände/Aufsichtsräte) die Möglichkeit, für ihre handelnden Organe die D & O – Versicherungen abzuschließen – Vermögensschaden-Haftpflichtversicherungen, welche die genannten Risiken unter bestimmten Bedingungen und bis zu einer bestimmten Deckungssumme absichern. Die gezahlten Prämien wurden von der Finanzverwaltung früher als steuerpflichtiger Arbeitslohn des Geschäftsführers behandelt. Diese Verwaltungsauffassung hat sich jedoch 2001/2002 bundeseinheitlich geändert^[4]. Die Nichthinzurechnung der von der GmbH entrichteten Versicherungsprämien zu dem Arbeitsentgelt des Geschäftsführers wird danach sinngemäß wie folgt begründet:

- Die D & O-Versicherung dient der Absicherung des Unternehmensvermögens gegen Schadenersatzforderungen Dritter, die sich zwar durch das schuldhafte Tun oder Unterlassen des handelnden Organs begründen, für die die Gesellschaft jedoch nach § 31 BGB analog einzustehen hat, wobei die Regreßansprüche gegenüber dem Organ oftmals mangels ausreichendem Vermögen nicht vollständig befriedigt werden können. Ähnliches gilt für direkte Ansprüche der Gesellschaft, die auf einem eigenen Schaden - hervorgerufen durch eine Pflichtverletzung des Organs - beruhen.
- Der Anspruch aus der Versicherungsleistung steht bei den D & O-Versicherungen grundsätzlich direkt den Unternehmen als Versicherungsnehmern zu.
- Es wird regelmäßig das Management (z. B. auch Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte) als Ganzes versichert und nicht einzelne Personen.
- Die Prämienkalkulation beruht nicht auf individuellen Merkmalen der Organmitglieder sondern auf Betriebsdaten des Unternehmens.

Somit gehen die Finanzverwaltungen bei den D & O-Versicherungen im Ergebnis von einem überwiegend eigenbetriebliches Interesse aus. Dieses wird jedoch ausnahmsweise verneint, wenn Risiken versichert werden, die üblicherweise durch eine individuelle Berufshaftpflichtversicherung (z. B. für Steuerberater) abgedeckt werden, was folglich zu Arbeitslohn führen würde.

[...]

^[1] BFH-Urteile vom 09.10.1996 (BStBl II 1997, 255) und vom 07.051997 (BFH/NV-1997-0911); Kirchhof EStG Kompaktkommentar, § 19 Rdz. 100 "Gesetzl. Vertreter einer Kapitalgesellschaft; Schmidt, EStG, 21. Auflage 2002 § 19 Rdz. 15 „Gesetzl. Vertreter einer Kapitalgesellschaft; http://www.personal-office.de/inhalt/hlo_gmbh_geschaeftsfuehrer.html

^[2] BFH-Urteil v. 14.06.1985 (BStBl-1985-II-0661)

^[3] z. B. Daumke/Keßler: Der GmbH-Geschäftsführer, 2. Auflage 2003; S. 262

^[4] vgl. z. B. Verfügungen d. OFD Berlin vom 13.12.2001 und 12.02.2002 (BB 2002, S. 1245) und Erlaß d. OFD Erfurt vom 22.01.2002