Die wirtschaftliche Verbundenheit von Unternehmen wird im deutschen Steuerrecht
lediglich durch das Konstrukt der Organschaft berücksichtigt. Im Rahmen der vergangenen
Steuerreformen, insbesondere aufgrund des körperschaftsteuerlichen Methodenwechsels
vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren, hat die Organschaft
als steuerliches Gestaltungsinstrument erheblich an Bedeutung gewonnen: Während
unter dem ehemaligen Anrechnungsverfahren zumindest Ausschüttungen einer
Tochterkapitalgesellschaft mit Verlusten der Muttergesellschaft verrechnet werden
konnten, ist nun unter den neuen steuerlichen Rahmenbedingungen des
Halbeinkünfteverfahrens die Begründung einer Organschaft die einzige verbliebene
Möglichkeit, einen Verlustausgleich im Unternehmensverbund herzustellen.
Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die aktuellen Entwicklungen in Bezug auf die steuerrechtliche
Behandlung von Organschaften darzustellen und zu analysieren. Ausgehend
von einer einführenden Erläuterung der wesentlichen Eigenschaften und Besonderheiten
von Organschaften, wird im dritten Kapitel die Organschaft im Lichte des Körperschaftsteuer-
und Gewerbesteuergesetzes genauer diskutiert und untersucht. Diese beiden Ertragsteuerarten
werden in einem Kapitel zusammengefasst, da sich hier aufgrund der
erfolgten Harmonisierung viele Gemeinsamkeiten und Überschneidungen ergeben, die
eine getrennte Betrachtung nicht sinnvoll erscheinen lassen. Außerdem können so
Parallelen und Unterschiede einfacher und übersichtlicher dargestellt werden. Schwerpunkte
in diesem Kapitel stellen die veränderten Voraussetzungen zur Begründung einer
ertragsteuerlichen Organschaft dar, da dies in der Praxis ein wesentlicher und viel
diskutierter Aspekt ist. Daneben werden die organschaftliche Einkommensermittlung
und die Besteuerung untersucht, die sich im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht
unterscheiden. Außerdem wird die Bedeutung der inzwischen abgeschafften
Mehrmütterorganschaft dargestellt und die Sonderbehandlung von Organschaften bei
Spartentrennung erläutert. Im anschließenden vierten Kapitel wird die verkehrssteuerliche
Organschaft analysiert, wobei der Fokus hier auf die Entwicklung und Bedeutung
der umsatzsteuerlichen Organschaft gerichtet ist. Die Arbeit schließt mit dem fünften
Kapitel, das die wesentlichen Erkenntnisse zusammenfasst und versucht, einen Ausblick
in die zukünftige Entwicklung der Organschaftsbesteuerung zu geben.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Organschaften im Steuerrecht – aktuelle Tendenzen und Problemfelder
2 Wesen der Organschaft
2.1 Historische Entwicklung des Rechtsinstituts der Organschaft
2.2 Begriffliche Grundlagen und Definitionen
2.3 Allgemeine steuerliche Folgen und Vorteile der Organschaft
3 Die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft
3.1 Voraussetzungen zur Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft
3.1.1 Finanzielle Eingliederung
3.1.2 Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages
3.2 Die organschaftliche Einkommensermittlung und Besteuerung
3.2.1 Besonderheiten der körperschaftsteuerlichen Organschaft
3.2.2 Besonderheiten der gewerbesteuerlichen Organschaft
3.3 Abschaffung der Mehrmütterorganschaft
3.4 Sonderbehandlung von Lebens- und Krankenversicherern
4 Die umsatzsteuerliche Organschaft
5 Bewertung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Organschaften im Steuerrecht – aktuelle Tendenzen und Problemfelder
Die wirtschaftliche Verbundenheit von Unternehmen wird im deutschen Steuerrecht lediglich durch das Konstrukt der Organschaft berücksichtigt. Im Rahmen der vergangenen Steuerreformen, insbesondere aufgrund des körperschaftsteuerlichen Methodenwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren, hat die Organschaft als steuerliches Gestaltungsinstrument erheblich an Bedeutung gewonnen: Während unter dem ehemaligen Anrechnungsverfahren zumindest Ausschüttungen einer Tochterkapitalgesellschaft mit Verlusten der Muttergesellschaft verrechnet werden konnten, ist nun unter den neuen steuerlichen Rahmenbedingungen des Halbeinkünfteverfahrens die Begründung einer Organschaft die einzige verbliebene Möglichkeit, einen Verlustausgleich im Unternehmensverbund herzustellen.
Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die aktuellen Entwicklungen in Bezug auf die steuerrechtliche Behandlung von Organschaften darzustellen und zu analysieren. Ausgehend von einer einführenden Erläuterung der wesentlichen Eigenschaften und Besonderheiten von Organschaften, wird im dritten Kapitel die Organschaft im Lichte des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetzes genauer diskutiert und untersucht. Diese beiden Ertragsteuerarten werden in einem Kapitel zusammengefasst, da sich hier aufgrund der erfolgten Harmonisierung viele Gemeinsamkeiten und Überschneidungen ergeben, die eine getrennte Betrachtung nicht sinnvoll erscheinen lassen. Außerdem können so Parallelen und Unterschiede einfacher und übersichtlicher dargestellt werden. Schwerpunkte in diesem Kapitel stellen die veränderten Voraussetzungen zur Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft dar, da dies in der Praxis ein wesentlicher und viel diskutierter Aspekt ist. Daneben werden die organschaftliche Einkommensermittlung und die Besteuerung untersucht, die sich im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht unterscheiden. Außerdem wird die Bedeutung der inzwischen abgeschafften Mehrmütterorganschaft dargestellt und die Sonderbehandlung von Organschaften bei Spartentrennung erläutert. Im anschließenden vierten Kapitel wird die verkehrssteuerliche Organschaft analysiert, wobei der Fokus hier auf die Entwicklung und Bedeutung der umsatzsteuerlichen Organschaft gerichtet ist. Die Arbeit schließt mit dem fünften Kapitel, das die wesentlichen Erkenntnisse zusammenfasst und versucht, einen Ausblick in die zukünftige Entwicklung der Organschaftsbesteuerung zu geben.
2 Wesen der Organschaft
2.1 Historische Entwicklung des Rechtsinstituts der Organschaft
Grundsätzlich geht das deutsche Steuerrecht von der Besteuerung der einzelnen Rechtssubjekte aus, so dass jedes Rechtssubjekt für sich steuerpflichtig ist. In diesem Zusammenhang stellt die Besteuerung von Organschaften eine Ausnahme dar, die ausschließlich für die Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer gilt.
Das mehr als 100 Jahre alte Rechtsinstitut der Organschaft fußt historisch gesehen auf der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, des Reichsfinanzhofs sowie des Bundesfinanzhofs, wonach mehrere Unternehmen bei enger Verflechtung trotz ihrer rechtlichen Selbstständigkeit steuerlich als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden können.[1]
Die jüngsten mehrstufigen Steuerreformen im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG, 23.10.2000), des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG, 20.12.2001) und des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG, 11.04.2003) haben nun die Bedeutung der Organschaft erheblich aufgewertet – sie ist weiterhin aufgrund des Fehlens eines einheitlichen Konzernsteuerrechts eine der wenigen Möglichkeiten, Verluste aus einer oder mehrerer Kapitalgesellschaften auf die Ebene der Gesellschafter zu transferieren und Konzerngesellschaften quasi als Einheit zu besteuern.[2]
Bevor die einzelnen Aspekte und Problemfelder der ertrags- und verkehrssteuerlichen Organschaft näher diskutiert und aktuelle Neuerungen erläutert werden, wird im folgenden Abschnitt ein kurzer Überblick über die wichtigsten Begriffe gegeben, da diese Definitionen für das Verständnis der anschließenden Kapitel unerlässlich sind.
2.2 Begriffliche Grundlagen und Definitionen
Unter einer Organschaft versteht man eine wirtschaftlich einheitliche Verbundunternehmung, deren einzelne untergeordnete Glieder als Kapitalgesellschaften rechtlich selbstständig sind, obwohl sie wirtschaftlich gesehen nur Betriebsteile des Gesamtunternehmens sind. Aus Sicht der beherrschten Kapitalgesellschaft, Organgesellschaft genannt, ist die Organschaft dadurch gekennzeichnet, dass sich diese Organgesellschaft in eine übergeordnete Unternehmung, den Organträger, einordnet bzw. eingliedert.[3] Der Organträger als übergeordnetes Unternehmen und die Organgesellschaft als untergeordnete Kapitalgesellschaft bilden zusammen den Organkreis. Gemäß § 14 (1) KStG kann grundsätzlich jedes inländische gewerbliche Unternehmen (Einzelkaufmann, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) als Organträger fungieren, während hingegen eine Organgesellschaft auf die inländische Kapitalgesellschaft beschränkt ist.
2.3 Allgemeine steuerliche Folgen und Vorteile der Organschaft
Sind die erforderlichen Voraussetzungen der Organschaft erfüllt,[4] ist das Einkommen der Organgesellschaft nach den Vorschriften des KStG getrennt und selbstständig vom Einkommen des Organträgers zu ermitteln. Die Organgesellschaft bleibt nicht nur zivilrechtlich, sondern auch körperschaftsteuerrechtlich selbstständiger Rechtsträger und damit Steuersubjekt gemäß § 1 KStG. Das Einkommen der Organgesellschaft unterliegt trotz Organschaft der objektiven Steuerpflicht nach § 8 KStG; aufgrund der Zurechnung des Einkommens an den Organträger beträgt das Einkommen jedoch im Regelfall 0 €.
Der Hauptzweck und Sinn einer steuerlichen Gestaltung mit Hilfe der Organschaft liegt nun darin, dass dem Organträger auch Verluste der Organgesellschaft zugerechnet werden können, die dann mit anderen (positiven) Einkünften steuermindernd verrechnet werden können. So würden ohne das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses die Verluste sonst ungenutzt bei der Organgesellschaft verbleiben.[5]
3 Die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft
Im folgenden Kapitel werden die wesentlichen Neuerungen des Steuerrechts bezüglich der ertragsteuerlichen Organschaft dargestellt und analysiert.
3.1 Voraussetzungen zur Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft
Aufgrund der Vereinfachung und Harmonisierung der Voraussetzungen ist die Begründung einer Organschaft wesentlich erleichtert worden: Zur Errichtung der ertragsteuerlichen Organschaft genügt nun die finanzielle Eingliederung sowie der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages.
3.1.1 Finanzielle Eingliederung
Im Rahmen des StSenkG wurde zunächst nur bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft die Voraussetzung der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger abgeschafft, so dass nun lediglich die finanzielle Eingliederung nachgewiesen werden muss. Diese Verbesserung stellt eine enorme Erleichterung bei der Bildung eines Organschaftsverhältnisses dar, da in der Vergangenheit der Nachweis der organisatorischen und insbesondere der wirtschaftlichen Eingliederung oftmals schwierig und aufgrund der äußerst qualitativen und subjektiven Beurteilung in vielen Fällen unklar blieb.[6] Durch diese Änderung wurde der Kreis der möglichen Organträger, insbesondere um die rein vermögensverwaltende Holding, deutlich erweitert.[7]
Allerdings wurde diese Regelung durch das kürzlich verabschiedete Steuervergünstigungsabbaugesetz wieder eingeschränkt: Rückwirkend ab dem 01.01.2003 gilt eine verschärfte Regelung, nach der nur noch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Organträger sein kann. Da eine reine Finanzholding jedoch nicht gewerblich tätig ist, führt dies nun für bereits bestehende Finanzholdings zur Zwangsauflösung der Organschaft, was jedoch durch organisatorische Änderungen vermieden werden kann.[8]
Zunächst galt die neue Eingliederungsvereinfachung nur für die Körperschaftsteuer und nicht für die Gewerbesteuer, da eine gewerbesteuerliche Zwangsorganschaft bei Aufgabe der zusätzlichen Eingliederungsvoraussetzungen befürchtet wurde.[9] Diese alleinige Beschränkung auf die körperschaftsteuerliche Organschaft führte jedoch zu einem Auseinanderfallen der Eingliederungsvoraussetzungen und bewirkte schließlich genau das Gegenteil der ursprünglich geplanten vollständigen Vereinheitlichung der ertragsteuerlichen Organschaft.[10] Daher hat der Gesetzgeber im Rahmen des UntStFG die gewerbesteuerlichen Eingliederungsvoraussetzungen an die vereinfachten körperschaftsteuerlichen Regelungen angepasst, so dass nun für beide Steuerarten die finanzielle Eingliederung genügt.[11] In diesem Zusammenhang ist außerdem das „Additionsverbot“ für unmittelbare und mittelbare Beteiligungen für die körperschaftsteuerliche (§ 34 (1) KStG in der Fassung des StSenkG) und gewerbesteuerliche Organschaft (§ 36 (2) GewStG) abgeschafft worden.[12] Folglich können nun auch reine Holdinggesellschaften Organträger sein. Allerdings muss zur Vermeidung von „konkurrierenden Organschaftsverhältnissen“[13] die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewähren und somit ihrerseits die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erfüllen.[14] Es können jedoch keine unbeabsichtigten Organschaften entstehen, da die finanzielle Eingliederung alleine keine Organschaft begründen kann, sondern zusätzlich noch ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen werden muss.[15] Der Verzicht auf die übrigen Eingliederungsvoraussetzungen sichert zudem den Fortbestand der Organschaft, da nun das Nichterfüllen einer Eingliederungsvoraussetzung (z.B. durch Reorganisation) nicht mehr wie früher zum (ungewollten) Ende der Organschaft führen kann.[16] Die Reduzierung auf die finanzielle Eingliederung stellt daher eine enorme Erleichterung dar, da in diesem Zusammenhang in Zukunft der Fortbestand der Organschaft nur noch durch Änderungen in der Beteiligungsstruktur gefährdet werden kann.
3.1.2 Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages
Neben der soeben beschriebenen finanziellen Eingliederung sind zur Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft der Organträger und die Organgesellschaft verpflichtet, zusätzlich einen Gewinnabführungsvertrag (GAV) abzuschließen.
Der GAV ist ein Unternehmensvertrag gemäß § 291 (1) AktG, der auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während der Geltungsdauer ununterbrochen durchgeführt werden muss.[17] Im Zuge der verschiedenen Steuerreformstufen wurde die Bedeutung des GAV erheblich aufgewertet, da er nun nicht nur für die körperschaftsteuerliche, sondern auch für die gewerbesteuerliche Organschaft verpflichtend ist.[18] Diese Harmonisierung stellt zwar eine Vereinfachung dar, ist aber insofern kein Fortschritt, da ein GAV erhebliche Nachteile und Probleme zur Folge hat und daher von Seiten der Wirtschaft sehr kritisch beurteilt wurde:[19] So kann z.B. ein GAV die Motivation der Geschäftsleitung der Organgesellschaft beeinträchtigen, da Gewinne stets sofort entzogen, Verluste jedoch ausgeglichen würden.[20] Außerdem wird durch die Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers die Haftungsabschottung aufgehoben, was zur Folge hat, dass insbesondere bei Tochtergesellschaften mit hohem unternehmerischem Risiko die Bildung einer Organschaft unattraktiv wird.[21] Daneben ist der Abschluss eines GAV häufig mit erheblichem betriebswirtschaftlichem und zivilrechtlichem Aufwand verbunden, da u.a. ein Vertragsbericht erstellt werden und gemäß § 293 (2) AktG zudem die Hauptversammlung des Organträgers dem GAV zustimmen muss.[22]
Diese bürokratischen „Hürden“ verringern die Flexibilität der Organschaftsbildung und werden noch durch einen aktuellen Aspekt weiter drastisch verschärft:
Nach dem jüngsten StVergAbG ist die rückwirkende Begründung einer Organschaft künftig nicht mehr möglich. Bisher konnte eine Organschaft für das laufende Wirtschaftsjahr einer Tochtergesellschaft begründet werden, wenn der GAV bis zum Ende des Wirtschaftsjahres abgeschlossen und zum Ende des darauf folgenden Wirtschaftsjahres wirksam wurde. Künftig ist jedoch eine Einkommenszurechnung der Organgesellschaft erst in dem Wirtschaftsjahr möglich, in dem der GAV durch Eintragung ins Handelsregister wirksam wird (§ 14 (1) KStG).[23] Dies bedeutet, dass der GAV vor dem Ende des Wirtschaftsjahres, in dem er in Kraft treten soll, nicht nur abgeschlossen, sondern auch wirksam geworden sein muss.[24] Diese Regelung entschärft zwar den ursprünglichen Gesetzentwurf vom 21.02.2003, wonach eine Organschaft grundsätzlich nur mit einer Verzögerung von einem Wirtschaftsjahr hätte begründet werden können, allerdings ist noch die Bearbeitungszeit der Registergerichte einzukalkulieren. So kann nun nicht mehr die wirtschaftliche Entwicklung des laufenden Jahres abgewartet werden: Der GAV muss bereits zu einem Zeitpunkt abgeschlossen werden, zu dem die Geschäftsentwicklung jedoch noch unsicher und nicht für das gesamte Jahr absehbar ist. Dieser Wegfall der früher möglichen rückwirkenden Organschaftsbegründung aufgrund der (nachträglichen) Handelsregistereintragung im Folgejahr schränkt somit die Entscheidungsflexibilität und unternehmerische Dispositionsmöglichkeiten erheblich ein.[25]
[...]
[1] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2001), S. 40.
[2] Vgl. Harle / Bank (2002), S. 1341; Fussbroich (2002), S. 697.
[3] Vgl. Rose (2001), S. 197.
[4] Vgl. Kapitel 3.1 der vorliegenden Arbeit.
[5] Vgl. Schnittker / Hartmann (2002), S. 278.
[6] Vgl. Rose (2001), S. 199-200.
[7] Vgl. Wehrheim / Adrian (2003), S. 738.
[8] Vgl. Hiller (2003).
[9] Vgl. Krebühl (2002), S. 1242.
[10] Vgl. Harle / Bank (2002), S. 1341.
[11] Vgl. Wehrheim / Adrian (2003), S. 738.
[12] Vgl. Orth (2002), S. 812.
[13] Wehrheim / Adrian (2003), S. 738.
[14] Vgl. Krebühl (2002), S. 1243; Bundesministerium der Finanzen (2003), S. 3.
[15] Vgl. Kapitel 3.1.2 der vorliegenden Arbeit.
[16] Vgl. Kerssenbrock (2002), S. 891.
[17] Vgl. Krebs (2001), S. 2029.
[18] Ab dem Erhebungszeitraum 2002 stimmen gemäß § 36 (2) GewStG die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft überein, vgl. Bundesministerium der Finanzen (2003), S. 3.
[19] Vgl. Krebs (2001), S. 2030; Krebühl (2002), S. 1243.
[20] Vgl. Krebs (2001), S. 2030.
[21] Vgl. Kerssenbrock (2002), S. 890.
[22] Vgl. Krebühl (2002), S. 1243.
[23] Vgl. BGBl (2003), S. 661.
[24] Vgl. Linklaters Oppenhoff & Rädler (2003), S. 5.
[25] Vgl. Hiller (2003).
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