Organschaften: Problembereiche und Entwicklungen im Körperschaft-, Gewerbeertrag- und Umsatzsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Organschaften im Steuerrecht – aktuelle Tendenzen und Problemfelder

2 Wesen der Organschaft
2.1 Historische Entwicklung des Rechtsinstituts der Organschaft
2.2 Begriffliche Grundlagen und Definitionen
2.3 Allgemeine steuerliche Folgen und Vorteile der Organschaft

3 Die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft
3.1 Voraussetzungen zur Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft
3.1.1 Finanzielle Eingliederung
3.1.2 Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages
3.2 Die organschaftliche Einkommensermittlung und Besteuerung
3.2.1 Besonderheiten der körperschaftsteuerlichen Organschaft
3.2.2 Besonderheiten der gewerbesteuerlichen Organschaft
3.3 Abschaffung der Mehrmütterorganschaft
3.4 Sonderbehandlung von Lebens- und Krankenversicherern

4 Die umsatzsteuerliche Organschaft

5 Bewertung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Organschaften im Steuerrecht – aktuelle Tendenzen und Problemfelder

Die wirtschaftliche Verbundenheit von Unterneh­men wird im deutschen Steuerrecht lediglich durch das Konstrukt der Organschaft berücksichtigt. Im Rahmen der vergange­nen Steuerreformen, insbesondere aufgrund des körperschaftsteuerlichen Me­thodenwech­sels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren, hat die Organ­schaft als steuerliches Gestaltungsinstrument erheblich an Bedeutung gewonnen: Wäh­rend unter dem ehemaligen Anrechnungsverfahren zumindest Ausschüttungen einer Tochterkapi­talgesellschaft mit Verlusten der Muttergesellschaft verrechnet werden konn­ten, ist nun unter den neuen steuerlichen Rahmenbedingungen des Halbeinkünfteverfah­rens die Begründung einer Organschaft die einzige verbliebene Möglichkeit, einen Verlustausgleich im Unternehmensverbund herzustellen.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die aktuellen Entwicklungen in Bezug auf die steuer­rechtliche Behandlung von Organschaften darzustellen und zu analysieren. Ausgehend von einer einführenden Erläuterung der wesentlichen Eigenschaften und Besonderheiten von Organschaften, wird im dritten Kapitel die Organschaft im Lichte des Körperschaft­steuer- und Gewerbesteuergesetzes genauer diskutiert und untersucht. Diese beiden Er­tragsteuerarten werden in einem Kapitel zusammengefasst, da sich hier auf­grund der erfolgten Harmonisierung viele Gemeinsamkeiten und Überschneidungen ergeben, die eine getrennte Betrachtung nicht sinnvoll erscheinen lassen. Außerdem können so Paralle­len und Unterschiede einfacher und übersichtlicher dargestellt werden. Schwer­punkte in diesem Kapitel stellen die veränderten Voraussetzungen zur Begrün­dung einer er­tragsteuerlichen Organschaft dar, da dies in der Praxis ein wesentlicher und viel diskutier­ter Aspekt ist. Daneben werden die organschaftliche Einkommensermittlung und die Besteuerung unter­sucht, die sich im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht unter­scheiden. Außerdem wird die Bedeutung der inzwischen abgeschafften Mehrmütteror­ganschaft dargestellt und die Sonderbehandlung von Organschaften bei Spartentrennung erläutert. Im anschließen­den vierten Ka­pitel wird die verkehrssteuerli­che Organschaft analysiert, wobei der Fokus hier auf die Ent­wicklung und Bedeutung der umsatzsteuerlichen Organschaft gerichtet ist. Die Ar­beit schließt mit dem fünften Kapitel, das die wesentlichen Erkenntnisse zusammen­fasst und versucht, einen Ausblick in die zukünftige Entwicklung der Organ­schaftsbesteue­rung zu ge­ben.

2 Wesen der Organschaft

2.1 Historische Entwicklung des Rechtsinstituts der Organschaft

Grundsätzlich geht das deutsche Steuerrecht von der Besteuerung der einzelnen Rechtssub­jekte aus, so dass jedes Rechtssubjekt für sich steuerpflichtig ist. In diesem Zusammenhang stellt die Besteuerung von Organschaften eine Ausnahme dar, die aus­schließlich für die Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer gilt.

Das mehr als 100 Jahre alte Rechtsinstitut der Organschaft fußt historisch gesehen auf der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, des Reichsfinanzhofs sowie des Bundesfinanzhofs, wonach mehrere Unternehmen bei enger Verflechtung trotz ihrer rechtlichen Selbstständigkeit steuerlich als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden können.^[1]

Die jüngsten mehrstufigen Steuerreformen im Rahmen des Steuersenkungs­gesetzes (StSenkG, 23.10.2000), des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgeset­zes (UntStFG, 20.12.2001) und des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG, 11.04.2003) haben nun die Bedeutung der Organ­schaft erheblich aufgewertet – sie ist weiterhin auf­grund des Fehlens eines einheitlichen Konzernsteuerrechts eine der wenigen Möglichkei­ten, Ver­luste aus einer oder mehrerer Kapitalgesellschaften auf die Ebene der Gesellschafter zu transferieren und Konzerngesellschaften quasi als Einheit zu besteu­ern.^[2]

Bevor die einzelnen Aspekte und Problemfelder der ertrags- und verkehrssteuerlichen Organschaft näher diskutiert und aktuelle Neuerungen erläutert werden, wird im folgen­den Abschnitt ein kur­zer Überblick über die wichtigsten Begriffe gegeben, da diese Definiti­onen für das Verständ­nis der anschließenden Kapitel unerlässlich sind.

2.2 Begriffliche Grundlagen und Definitionen

Unter einer Organschaft versteht man eine wirtschaftlich einheitliche Verbundunterneh­mung, deren einzelne untergeordnete Glieder als Kapitalgesellschaften rechtlich selbststän­dig sind, ob­wohl sie wirtschaftlich gesehen nur Betriebsteile des Gesamtunterneh­mens sind. Aus Sicht der beherrschten Kapitalgesellschaft, Organgesell­schaft genannt, ist die Organ­schaft dadurch gekennzeichnet, dass sich diese Or­gangesellschaft in eine übergeordnete Unternehmung, den Organträger, einordnet bzw. eingliedert.^[3] Der Organträger als überge­ordnetes Unternehmen und die Organ­gesell­schaft als untergeordnete Kapitalgesell­schaft bilden zusammen den Organ­kreis. Gemäß § 14 (1) KStG kann grundsätzlich jedes in­ländische gewerbliche Unterneh­men (Einzelkauf­mann, Personengesellschaft, Kapitalgesell­schaft) als Organträ­ger fungieren, wäh­rend hingegen eine Organgesell­schaft auf die inländische Kapitalgesellschaft be­schränkt ist.

2.3 Allgemeine steuerliche Folgen und Vorteile der Organschaft

Sind die erforderlichen Voraussetzungen der Organschaft erfüllt,^[4] ist das Einkommen der Organgesellschaft nach den Vorschriften des KStG getrennt und selbstständig vom Einkommen des Organträgers zu ermitteln. Die Organgesellschaft bleibt nicht nur zivilrecht­lich, sondern auch körperschaftsteuerrechtlich selbstständiger Rechtsträger und damit Steuersubjekt gemäß § 1 KStG. Das Einkommen der Organgesellschaft unter­liegt trotz Organschaft der objektiven Steuerpflicht nach § 8 KStG; aufgrund der Zurechnung des Einkommens an den Organträger beträgt das Einkommen jedoch im Regelfall 0 €.

Der Hauptzweck und Sinn einer steuerlichen Gestaltung mit Hilfe der Organschaft liegt nun darin, dass dem Organträger auch Verluste der Organgesellschaft zugerechnet wer­den können, die dann mit anderen (positiven) Einkünften steuermindernd verrechnet werden können. So würden ohne das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses die Ver­luste sonst ungenutzt bei der Organgesellschaft verbleiben.^[5]

3 Die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft

Im folgenden Kapitel werden die wesentlichen Neuerungen des Steuerrechts bezüglich der ertragsteuerlichen Organschaft dargestellt und analysiert.

3.1 Voraussetzungen zur Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft

Aufgrund der Vereinfachung und Harmonisierung der Voraussetzungen ist die Begrün­dung einer Organschaft wesentlich erleichtert worden: Zur Errichtung der ertragsteuerli­chen Organschaft genügt nun die finanzielle Eingliederung sowie der Ab­schluss eines Gewinnabführungsvertrages.

3.1.1 Finanzielle Eingliederung

Im Rahmen des StSenkG wurde zunächst nur bei der körperschaftsteuerlichen Organ­schaft die Voraussetzung der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung der Or­gangesellschaft in den Organträger abgeschafft, so dass nun lediglich die finanzielle Ein­gliederung nachgewiesen werden muss. Diese Verbesserung stellt eine enorme Erleichte­rung bei der Bildung eines Organschaftsverhältnisses dar, da in der Vergangen­heit der Nachweis der organisatorischen und insbesondere der wirtschaftlichen Eingliede­rung oftmals schwierig und aufgrund der äußerst qualitativen und subjektiven Beurtei­lung in vielen Fällen unklar blieb.^[6] Durch diese Änderung wurde der Kreis der mögli­chen Organträger, insbesondere um die rein vermögensverwaltende Holding, deut­lich erweitert.^[7]

Allerdings wurde diese Regelung durch das kürzlich verabschiedete Steuerver­günstigungsab­baugesetz wieder eingeschränkt: Rückwirkend ab dem 01.01.2003 gilt eine ver­schärfte Rege­lung, nach der nur noch eine gewerblich geprägte Personengesell­schaft Organträ­ger sein kann. Da eine reine Finanzholding jedoch nicht ge­werblich tätig ist, führt dies nun für bereits bestehende Finanzholdings zur Zwangsauflö­sung der Organ­schaft, was jedoch durch organisatorische Änderungen vermie­den werden kann.^[8]

Zunächst galt die neue Eingliederungsvereinfachung nur für die Körperschaft­steuer und nicht für die Gewerbesteuer, da eine gewerbesteuerliche Zwangsor­ganschaft bei Auf­gabe der zusätzlichen Eingliederungsvoraussetzungen befürch­tet wurde.^[9] Diese allei­nige Be­schränkung auf die körperschaftsteuerliche Organ­schaft führte jedoch zu einem Auseinan­derfallen der Eingliederungsvoraussetzungen und bewirkte schließlich genau das Gegenteil der ursprünglich geplanten vollständigen Vereinheitlichung der ertragsteuerli­chen Organschaft.^[10] Daher hat der Gesetzgeber im Rahmen des UntStFG die gewerbesteuerlichen Eingliederungsvoraussetzungen an die vereinfachten körper­schaftsteuerli­chen Regelungen angepasst, so dass nun für beide Steuerarten die finan­zielle Eingliederung genügt.^[11] In diesem Zusammenhang ist außerdem das „Addi­tionsver­bot“ für unmittelbare und mittelbare Beteiligungen für die körperschaftsteuerli­che (§ 34 (1) KStG in der Fassung des StSenkG) und gewerbesteuerli­che Organschaft (§ 36 (2) GewStG) abgeschafft worden.^[12] Folglich kön­nen nun auch reine Hol­dinggesellschaf­ten Organträger sein. Allerdings muss zur Vermei­dung von „kon­kurrieren­den Organschaftsverhältnissen“^[13] die Beteiligung an je­der vermittelnden Gesell­schaft die Mehrheit der Stimmrechte gewähren und somit ihrer­seits die Voraussetzun­gen der finanziellen Eingliederung erfüllen.^[14] Es können jedoch keine unbeab­sichtigten Organschaften entstehen, da die finanzielle Eingliederung al­leine keine Organschaft begründen kann, sondern zusätzlich noch ein Gewinnabführungsver­trag geschlossen werden muss.^[15] Der Verzicht auf die übrigen Ein­glie­de­rungs­voraussetzun­gen sichert zudem den Fortbestand der Organschaft, da nun das Nichter­füllen einer Eingliederungsvoraussetzung (z.B. durch Reorganisation) nicht mehr wie früher zum (ungewollten) Ende der Organschaft führen kann.^[16] Die Reduzie­rung auf die fi­nanzielle Eingliederung stellt daher eine enorme Erleichterung dar, da in diesem Zusam­menhang in Zukunft der Fortbestand der Organschaft nur noch durch Ände­run­gen in der Beteiligungsstruktur gefährdet werden kann.

3.1.2 Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages

Neben der soeben beschriebenen finanziellen Eingliederung sind zur Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft der Organträger und die Organgesellschaft verpflichtet, zusätzlich einen Gewinnabführungsvertrag (GAV) abzuschließen.

Der GAV ist ein Unter­nehmensvertrag gemäß § 291 (1) AktG, der auf mindestens fünf Jahre abgeschlos­sen und während der Geltungsdauer ununterbrochen durchgeführt wer­den muss.^[17] Im Zuge der verschiedenen Steuerreformstufen wurde die Bedeutung des GAV erheb­lich aufgewertet, da er nun nicht nur für die körperschaftsteuerliche, sondern auch für die gewerbesteuerliche Organschaft verpflichtend ist.^[18] Diese Harmonisierung stellt zwar eine Vereinfachung dar, ist aber insofern kein Fortschritt, da ein GAV erhebli­che Nachteile und Probleme zur Folge hat und daher von Seiten der Wirtschaft sehr kritisch beurteilt wurde:^[19] So kann z.B. ein GAV die Motivation der Geschäftslei­tung der Organge­sellschaft beeinträchtigen, da Gewinne stets sofort entzogen, Verluste jedoch ausgeglichen würden.^[20] Außerdem wird durch die Verlustübernahmeverpflich­tung des Or­ganträgers die Haftungsabschottung aufgehoben, was zur Folge hat, dass insbeson­dere bei Tochtergesellschaften mit hohem unternehmerischem Risiko die Bil­dung einer Organschaft unattraktiv wird.^[21] Daneben ist der Abschluss eines GAV häufig mit erhebli­chem betriebswirtschaftlichem und zivilrechtlichem Aufwand verbunden, da u.a. ein Vertragsbericht erstellt werden und gemäß § 293 (2) AktG zudem die Hauptversamm­lung des Organträ­gers dem GAV zustimmen muss.^[22]

Diese bürokrati­schen „Hürden“ verringern die Flexibilität der Organschaftsbildung und werden noch durch einen aktuellen Aspekt weiter drastisch verschärft:

Nach dem jüngsten StVergAbG ist die rückwirkende Begrün­dung einer Organschaft künftig nicht mehr möglich. Bisher konnte eine Organ­schaft für das laufende Wirtschafts­jahr einer Tochterge­sellschaft begründet werden, wenn der GAV bis zum Ende des Wirtschaftsjah­res abgeschlossen und zum Ende des darauf folgenden Wirtschafts­jahres wirksam wurde. Künftig ist jedoch eine Einkommenszu­rechnung der Organgesellschaft erst in dem Wirtschaftsjahr möglich, in dem der GAV durch Eintra­gung ins Handelsregis­ter wirksam wird (§ 14 (1) KStG).^[23] Dies bedeutet, dass der GAV vor dem Ende des Wirtschaftsjahres, in dem er in Kraft treten soll, nicht nur abgeschlos­sen, son­dern auch wirksam geworden sein muss.^[24] Diese Regelung ent­schärft zwar den ursprüngli­chen Gesetzentwurf vom 21.02.2003, wonach eine Organ­schaft grundsätzlich nur mit einer Verzögerung von einem Wirtschaftsjahr hätte begrün­det werden können, allerdings ist noch die Bearbeitungszeit der Registergerichte einzukalku­lieren. So kann nun nicht mehr die wirtschaftliche Entwicklung des laufen­den Jahres abgewartet werden: Der GAV muss bereits zu einem Zeitpunkt abgeschlossen werden, zu dem die Geschäftsent­wicklung jedoch noch unsicher und nicht für das gesamte Jahr absehbar ist. Die­ser Wegfall der früher möglichen rückwirkenden Organschaftsbegrün­dung aufgrund der (nachträglichen) Handelsregistereintragung im Folgejahr schränkt somit die Entschei­dungs­flexibilität und unternehmerische Dispositionsmöglichkeiten erheblich ein.^[25]

[...]

^[1] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2001), S. 40.

^[2] Vgl. Harle / Bank (2002), S. 1341; Fussbroich (2002), S. 697.

^[3] Vgl. Rose (2001), S. 197.

^[4] Vgl. Kapitel 3.1 der vorliegenden Arbeit.

^[5] Vgl. Schnittker / Hartmann (2002), S. 278.

^[6] Vgl. Rose (2001), S. 199-200.

^[7] Vgl. Wehrheim / Adrian (2003), S. 738.

^[8] Vgl. Hiller (2003).

^[9] Vgl. Krebühl (2002), S. 1242.

^[10] Vgl. Harle / Bank (2002), S. 1341.

^[11] Vgl. Wehrheim / Adrian (2003), S. 738.

^[12] Vgl. Orth (2002), S. 812.

^[13] Wehrheim / Adrian (2003), S. 738.

^[14] Vgl. Krebühl (2002), S. 1243; Bundesministerium der Finanzen (2003), S. 3.

^[15] Vgl. Kapitel 3.1.2 der vorliegenden Arbeit.

^[16] Vgl. Kerssenbrock (2002), S. 891.

^[17] Vgl. Krebs (2001), S. 2029.

^[18] Ab dem Erhebungszeitraum 2002 stimmen gemäß § 36 (2) GewStG die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft überein, vgl. Bundesministerium der Finanzen (2003), S. 3.

^[19] Vgl. Krebs (2001), S. 2030; Krebühl (2002), S. 1243.

^[20] Vgl. Krebs (2001), S. 2030.

^[21] Vgl. Kerssenbrock (2002), S. 890.

^[22] Vgl. Krebühl (2002), S. 1243.

^[23] Vgl. BGBl (2003), S. 661.

^[24] Vgl. Linklaters Oppenhoff & Rädler (2003), S. 5.

^[25] Vgl. Hiller (2003).