Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS: Konzeptionelle und organisatorische Anforderungen in Rechnungswesen und Controlling

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Vergleich HGB vs. IFRS
2.1 Rechnungsziele und Merkmale
2.2 Zentrale Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS

3 Veränderungen bilanzorientierter Kennzahlen
3.1 Veränderungen von Eingangsgrößen in controllingrelevante Kennzahlen
3.1.1 Auswirkungen auf Eigenkapital, Schulden und Vermögen
3.1.2 Auswirkungen auf den laufenden Cashflow
3.1.3 Auswirkungen auf das Jahresergebnis
3.2 Auswirkungen der Umstellung auf IFRS auf ausgewählte Unternehmenskennzahlen

4 Der Umstellungsprozess
4.1 Motive und Ziele von Unternehmen zur Rechnungslegungsumstellung
4.2 Organisatorische Umsetzung
4.3 Umstellungsoptionen
4.3.1 Überleitungsrechnung
4.3.2 Parallelabschluss
4.3.3 Vollständige Umstellung
4.4 Umstellungserfahrungen in der Praxis

5 Fazit

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In den letzten Jahren ist ein Wandel des deutschen Bilanzrechts zu beobachten, der auf die wachsende globale Ausrichtung vieler Großunternehmen und der damit verbundenen steigenden Bedeutung internationaler Kapitalmärkte zu begründen ist. Börsennotierte Unternehmen sehen sich immer mehr den Forderungen des Kapitalmarktes nach einer möglichst zeitnahen regelmäßigen unterjährigen Berichterstattung ausgesetzt.^[1] Transparenz wird immer wichtiger.

Aufgrund dieser veränderten Umweltbedingungen erscheint die Umstellung auf ein einheitliches internationales Rechnungslegungssystem sinnvoll. Dies wird durch Bemühungen sowohl im nationalen als auch im internationalen Bereich deutlich. In Deutschland wird eine Annäherung an internationale Bedingungen durch die bis zum 31.12.2004 befristete Befreiungsmöglichkeit des §292 a HGB im Rahmen des 1998 verabschiedeten KapAEG ermöglicht. Demnach haben deutsche börsennotierte Mutterunternehmen ein Wahlrecht, einen von den HGB-Vorschriften befreiten Konzernabschluss nach internationalen Standards zu erstellen und offen zulegen.^[2] Für Einzelabschlüsse gilt weiterhin das deutsche Bilanzrecht. 2005 tritt eine 2002 erlassene EU-Verordnung in Kraft, die die verbindliche Bilanzierung nach IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen vorsieht. „Als kapitalmarktorientierte Unternehmen gelten Unternehmen, die in Ländern der EU den Kapitalmarkt über Eigen- und Fremdkapitaltitel in Anspruch nehmen.“^[3] Darüber hinaus soll es den Mitgliedstaaten freigestellt sein, die Anwendung der IFRS auch auf Konzernabschlüsse nichtbörsennotierter Unternehmen und sogar auf Einzelabschlüsse auszudehnen.

Im zweiten Teil dieser Arbeit wird auf Unterschiede zwischen HGB und IFRS in bezug auf Konzeption und Bilanzierung eingegangen. Teil 3 beschäftigt sich mit dem Einfluss eines Wechsels des Rechnungslegungssystems auf controllingrelevante Kennzahlen. Zentrale Aspekte stellen der eigentliche Umstellungsprozess sowie die Motive der Unternehmen dar, worauf u.a. in Teil 4 eingegangen wird.

2 Vergleich HGB vs. IFRS

Im Folgenden werden die Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS gegenübergestellt, um Unterschiede in Zielsetzung und Bilanzierung zu verdeutlichen.

2.1 Rechnungsziele und Merkmale

Die handelsrechtlichen Rechnungszwecke werden im HGB nicht eindeutig konkretisiert.^[4] Dennoch lassen sich diesbezüglich einige Aussagen treffen. Gem. §264 Abs.2 HGB soll der Jahresabschluss unter Berücksichtigung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln (Generalnorm). Ziel ist die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns,^[5] wobei der Gläubigerschutz im Vordergrund steht. Der Gläubiger soll vor Überbewertungen oder unrealistischen Ansätzen geschützt werden. Der einnahme- oder ausschüttungsfähige Gewinn ist eher zu niedrig als zu hoch auszuweisen. Dieses Vorgehen dient der Kapitalerhaltung im Unternehmen. In diesem Zusammenhang ist das Vorsichtsprinzip gem. §252 (1) Nr.4 HGB von besonderer Bedeutung. Es besagt, dass am Bilanzstichtag noch nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen. Eingetretene, aber noch nicht realisierte Verluste sind hingegen im Jahresabschluss zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip). Hinzu kommt, dass die Unternehmen durch das HGB über Wahlrechte verfügen, die es ihnen ermöglichen, eine Bilanzpolitik in ihrem Sinne zu betreiben. Diese Möglichkeit zur „Bilanzkosmetik“^[6] wird in Deutschland durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz verstärkt. Da diesen Ansatzwahlrechte in Deutschland bisher genutzt wurden, konnte es in guten Jahren dazu kommen, dass das Ergebnis schlechter ausgewiesen wurde, um stille Reserven bilden zu können und zu hohe steuerliche Belastungen und Ausschüttungen zu vermeiden. Dagegen wurden in weniger erfolgreichen Jahren stille Reserven aufgelöst, um das geringere Ergebnis auszugleichen und einer Rechtfertigung schlechter Resultate vor Vorgesetzten zu entgehen.^[7] Zudem beschränken sich gegenüber IFRS die Bestandteile des Jahresabschlusses nach HGB-Vorschriften auf Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht.^[8] Der Anhang enthält hier lediglich die Pflichtangaben gem. §§284-288 HGB. Eine Eigenkapitalveränderungsrechnung ist nur von börsennotierten Unternehmen aufzustellen. Die Vorschriften des HGB werden durch eine Reihe von Standards des DRSC ergänzt. Ein Beispiel ist die nach §297 HGB verlangte Kapitalflussrechnung bzw. Segmentberichterstattung börsennotierter Gesellschaften (DRS 3 und DRS 2).^[9] Das Reporting nach HGB ist in interne und externe Rechnungslegung unterteilt.

Die IFRS -Rechnungslegung soll über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens informieren. Investoren sollen bei Anlageentscheidungen unterstützt werden und die Jahresabschlussadressaten ein realistisches Bild vermittelt bekommen, damit sie den Zeitpunkt einschätzen können, wann ein Unternehmen liquide Mittel erwirtschaften wird (fair presentation).^[10] Im Vordergrund steht die wirtschaftliche Lage des gesamten Unternehmens. Die IAS, demnächst IFRS, wurden vom IASC entwickelt, dem heutigen IASB, und gelten als Zugangsvoraussetzung zu internationalen Börsen. Der Jahresabschluss enthält neben der Bilanz und der GuV sog. Notes, eine Kapitalflussrechnung, eine Eigenkapitalveränderungsrechnung und ggf. eine Segmentberichterstattung sowie das Ergebnis je Aktie bei börsennotierten Unternehmen.^[11] Es wird von der Unternehmensfortführung ausgegangen (going-concern-Prinzip). Ein wichtiger Aspekt ist der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung,^[12] nach dem Erträge und Aufwendungen in der Periode erfasst werden, in der sie entstanden sind.^[13] Bilanzkosmetik durch Bildung bzw. Aufdeckung stiller Reserven sowie der Einfluss des Maßgeblichkeitsprinzips werden zugunsten einer realistischer bewerteten Ertrags- und Vermögenslage nicht geduldet. Die Ansatzwahlrechte sind eingeschränkter als die Vorschriften des HGB.^[14] Dennoch gibt es auch nach IFRS Gestaltungsspielräume, mit denen der Jahresabschluss beeinflusst werden kann, z.B. durch Entwicklungskosten, Verlustvorträge abgeleiteter latenter Steuern, Risiko-Rückstellungen oder Neubewertungswahlrechte.^[15] Eine Vereinheitlichung des Rechnungswesens wird ermöglicht.

Folgt man diesen Ausführungen, wird deutlich, dass sich beide Rechnungslegungssysteme bereits konzeptionell unterscheiden.

2.2 Zentrale Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS

Die Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS sind besonders für die unter Punkt 4.2 erläuterte Abweichungsanalyse von Relevanz. Aufgrund des Umfangs der Arbeit beschränken sich die Folgenden Ausführungen beispielhaft auf zwei IAS.

Ein Beispiel ist die Segmentberichterstattung gem. IAS14 (Segment Reporting). Bei diversifizierten Unternehmen können politische Risiken und Produktvielfalt zu einem Verlust der Übersichtlichkeit führen, so dass es für Jahresabschlussadressaten schwierig wird, zukünftige Chancen, Risiken und zu erwartende Cashflows realistisch einzuschätzen.^[16] Aus dem Wunsch nach zusätzlichen Informationen zu einzelnen Unternehmensbereichen entstand die Segmentberichterstattung.

In Deutschland mussten große und börsennotierte Kapitalgesellschaften nur die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographischen Märkten aufteilen (§§285 HGB bzw. §314 HGB). Das HGB sah keine konkreten Regelungen über berichtspflichtige Segmente vor. Seit 1999 sind börsennotierte Mutterunternehmen durch einen vom DRSC im Mai 2002 verabschiedeten Standard (DRS 3) zu einer Segmentberichterstattung verpflichtet Der DRS 3 stuft Angaben zur Segmentabgrenzung, zu Segmentumsätzen und –schulden sowie zum Segmentergebnis und –vermögen und Angaben zu den Verrechnungspreisen zwischen den Segmenten und Erläuterungen als berichtspflichtig ein.^[17] Gem. DRS 3.10 erfolgt die Segmentabgrenzung nach der internen Organisations- und Berichtsstruktur, die von Chancen und Risiken der Unternehmenstätigkeit abhängt.

Nach IAS 14 sind zur Segmentberichterstattung nur Unternehmen verpflichtet, die öffentlich Wertpapiere handeln oder beabsichtigen, dies in Zukunft zu tun. Die Struktur der Segmentierung orientiert sich am management approach, d.h. an den internen Berichtswesenstrukturen. Außerdem fordert IAS 14 eine Abgrenzung der Segmente nach Chancen- und Risikogesichtspunkten (risk-reward approach).^[18] Die Einteilung der berichtspflichtigen Segmente erfolgt nach zwei Kategorien: geschäftsfeldbezogen oder regional. Um eine Gewichtung der beiden Kategorien vorzunehmen, verlangt IAS 14.3 primäre und sekundäre Segmente, wobei die Informationen im primären Bereich umfangreicher ausfallen.^[19]

[...]

^[1] Vgl. Heintges, S. (2003), S. 624.

^[2] Vgl, z.B. Hahn, K. (2001), S. 1267 oder Lüdenbach, N. (2001), S. 23.

^[3] Heintges, S. (2003), S. 621.

^[4] Vgl. Born, K. (1999), S. 23.

^[5] Vgl. Lüdenbach, N. (2001), S. 42.

^[6] Born, K. (1999), S. 21.

^[7] Vgl. Born, K. (1999), S. 22.

^[8] Vgl. z.B. Jebens, C. (2003), S. 101.

^[9] Vgl. Weißenberger/Weber/Löbig/Haas (2003), S. 7.

^[10] Vgl. Selchert, F.W./Eckhardt, F.M. (2003), S. 12.

^[11] Vgl. z.B. Lüdenbach, N. (2001), S. 315.

^[12] Vgl. Born, K. (1999), S. 44.

^[13] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002), S. 31.

^[14] Vgl. z.B. Born, K. (1999), S. 1.

^[15] Vgl. Jebens, C. (2003), S. 2.

^[16] Vgl. Pellens, B. (2001), S. 330/331.

^[17] Vgl. Hayn/Waldersee (2003), S. 51.

^[18] Vgl. Weißenberger/Weber/Löbig/Haas (2003), S. 33.

^[19] Vgl. Amtsblatt der europäischen Union (2003), L 261/88.