Latente Steuern im Einzelabschluss

Inhalt

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Bilanzierung latenter Steuer nach § 274 HGB
2.1 Zielsetzung des Gesetzgebers
2.2 Wirkungen des BilMoG – Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkei

3 Theoretische Grundlagen
3.1 Konzeption
3.2 Methodik

4 Arten von Steuerlatenzen
4.1 Allgemein
4.2 Aktive latente Steuern
4.3 Passive latente Steuern

5 Ansatz von Steuerlatenzen im Einzelabschluss
5.1 Allgemein
5.2 Wertansatzdifferenzen
5.2.1 Zeitlich begrenzte Differenzen
5.2.2 Quasi- permanente Differenzen
5.2.3 Permanente Differenzen
5.3 Problematik und kritische Betrachtung des Aktivierungswahlrechts

6 Charakter latenter Steuern – Sonderposten eigener Ar
6.1 Allgemein
6.2 Charakter aktiver latenter Steuern
6.3 Charakter passiver latenter Steuern

7 Bewertung von Steuerlatenzen im Einzelabschluss
7.1 Allgemein
7.2 Ermittlung der zutreffenden Steuerschuld
7.3 Diskontierungsverbo
7.4 Ausschüttungssperre

8 Steuerliche Verlustvorträge auf latente Steuern
8.1 Allgemein
8.2 Steuerliche Planungsrechnung
8.3 Kritische Reflexion und Erfahrung der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge nach Umsetzung des BilMoG

9 Ausweis und Anhangsangaben im Einzelabschluss
9.1 Ausweis von Steuerlatenzen
9.2 Saldierung

10 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Verzeichnis der Gesetzesmaterialien

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Beispielrechnung Kapitalgesellschaften

Abbildung 2 Beispielrechnung Personengesellschaften

Abbildung 3 Ausschüttungsgesperrter Betrag

Abbildung 4 maximaler Ausschüttungsbetrag

Abbildung 5 GoB- konforme und GoB- widrige Wahlrechte

Abbildung 6 steuerliche Planungstabelle

Abbildung 7 Aktivierungswahlrecht auf latente Steuerentlastungen

Abbildung 8 Formeln betriebswirtschaftliche Kennzahlen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 29.05.2009 gab es umfassende Neuregelungen seit der Verabschiedung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) von 1985. Seine Zielsetzung einer verbesserten Aussagekraft deutscher Handelsabschlüsse forderte die Aufgabe bestehender Wahlrechte und die Notwendigkeit von Anpassungen handelsrechtlicher Rechnungslegungsvorschriften. Für bilanzierende Unternehmen ergeben sich durch den mit dem BilMoG vollzogenen Konzeptionswechsel auf der einen Seite zwar neue Möglichkeiten zur bilanzpolitischen Gestaltung, auf der anderen Seite jedoch Einschränkungen durch Streichung von Wahlrechten. Mit dem Wegfall des umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatzes wird eine unabhängige Ausübung von Wahlrechten sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz ermöglicht. Abweichungen zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechten werden in Form latenter Steuern in der Handelsbilanz abgebildet. Im Zuge der Annäherung des nationalen Bilanzrechts an die internationale Bilanzierungspraxis gewinnen latente Steuern immer mehr an Bedeutung. Im Regierungsentwurf (RegE) vom 30.07.2008 wird aber weiterhin am Grundsatz der Maßgeblichkeit festgehalten. Dies bedeutet, dass die Handelsbilanz weiter Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG bleibt. Sowohl der Bilanzierende als auch der Jahresabschlussadressat hat sich mit der Bedeutung von Latenzen in der Handelsbilanz auseinanderzusetzen. Für den Bilanzierenden ergibt sich die Verantwortung, sich mit den Auswirkungen seiner Bilanzpolitik auseinanderzusetzen, wohingegen der Jahresabschlussadressat in der Pflicht steht, Ermessensspielräume zu identifizieren, um die Lage des Unternehmens richtig zu beurteilen. § 274 HGB erfuhr mit dem neuen Handelsrecht eine umfassende Änderung. Der mit dem BilMoG vollzogenen Konzeptionswechsel verlangt für Geschäftsjahre ab den 01.01.2010, wahlweise auch für das Geschäftsjahr 2009, eine Berücksichtigung von sämtlichen Differenzen aus Handels- und Steuerbilanz. Der Aufbau dieser Arbeit sieht zunächst eine Konkretisierung der genannten Bilanzrechtsreform und deren Bedeutung für den vollzogenen Konzeptionswechsel vor. Des Weiteren soll die Frage der Entstehung und Bedeutung latenter Steuern geklärt werden. Die Besonderheiten und Problemstellungen, die sich für Einzelabschlüsse durch die Neukonzeption des § 274 HGB ergeben, soll die Ausarbeitung zu Ansatz- und Bewertungsfragen sowie Ausweismöglichkeiten zeigen.

2 Bilanzierung latenter Steuer nach § 274 HGB

2.1 Zielsetzung des Gesetzgebers

Ziel des Gesetzesentwurfs der 16. Wahlperiode des Deutschen Bundestags vom 30.07.2008 war es, eine dauerhafte Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erreichen. Primäres Ziel der Bilanzrechtsreform ist die Stärkung der Aussagekraft von Einzel- und Konzernabschlüssen, wobei eine gleichwertige und zugleich kostengünstigere Alternative zu den International Financial Reporting Standard (IFRS) gegeben sein soll.^[1]

Die neu ausgearbeiteten Entwürfe für das Handelsrecht entsprechen nicht vollumfänglich der Konzeption nach IFRS. Die Ursache ist naturbedingt. Nach den Vorgaben internationaler Rechnungslegung ist der Grundgedanke eine umfassende Informationsfunktion für den Abschlussadressaten, die sich in den umfangreichen Anhangsangaben widerspiegelt. Der handelsrechtliche Jahresabschluss beharrt weiterhin auf dem Vorsichts-, Realisations- und dem Stichtagsprinzip. Er bleibt Grundlage der Gewinnausschüttung.^[2] Durch die Anhebung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 HGB sieht der Regierungsentwurf eine wesentliche Verbesserung zur Ausübung von größenabhängigen Erleichterungen bzw. zur Nutzung von Befreiungen vor.^[3] Zur Umsetzung eines im Verhältnis zum IFRS gleichwertigen und kostengünstigeren Regelwerks, erfordert es die Aufgabe bestehender handelsrechtlicher Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte.

Durch das BilMoG werden mittelständische Unternehmen von den umfangreichen Rechnungslegungsvorschriften des International Financial Reporting Standard (IFRS) bei Ansatz-, Bewertungs-, Ausweis- und Anhangsangaben zum Teil befreit. Somit bleibt die handelsrechtliche Jahresabschlusserstellung unabhängig von der Abschlusserstellung nach internationalen Vorschriften, bei der immanente Änderungen zu beachten sind. Im Gesetzesentwurf selbst wird auf die Gefahr der steigenden Transparenzfunktion des künftigen Jahresabschlusses hingewiesen, sodass insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen eine Existenzgefährdung aufgrund der Detaillierungsgrade nach IFRS besteht. Die Gefahr der Preisgabe von wettbewerbsrelevanten Daten wurde auch vom Bundesrat erkannt.^[4] Um eine Gleichwertigkeit zwischen nationaler und internationaler Rechnungslegung zu erreichen, wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG für die steuerliche Gewinnermittlung geändert. Demnach ergibt sich durch den Wegfall der umgekehrten materiellen Maßgeblichkeit ein Auseinanderfallen der Handels- und Steuerbilanz.^[5] Nach dem Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit werden die „normierten und die ungeschriebenen GoB über die formellen Anforderungen an die laufende Buchführung, (…) die GoB über die äußere Form des Jahresabschlusses und die Aufstellungsfristen (…) ins Einkommensteuerrecht übernommen“^[6].

2.2 Wirkungen des BilMoG – Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit bedeutete nach HGB a.F., dass bei Nutzung einer steuerlichen Vergünstigung für die Steuerbilanz zu prüfen war, ob eine handelsrechtliche Bilanzierungsmöglichkeit existiert.^[7] Durch die Neukonzeption des Bilanzrechts wird zwar die Verbesserung des Informationsgehalts erreicht, indes entstehen zwangsläufig Durchbrechungen der formellen und materiellen Maßgeblichkeit. Abweichungen der formellen Maßgeblichkeit i. S. d. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG resultieren aus steuerlichen Wahlrechten bzw. Ansatzverboten. Künftig ist im Zusammenhang der Jahresabschlusserstellung und den daraus resultierenden Steuerlatenzen zwischen GoB-konformen Wahlrechten und GoB-widrigen Wahlrechten^[8] zu unterscheiden.^[9] Bei GoB-widrigen steuerlichen Wahlrechten darf kein Ansatz in der Handelsbilanz erfolgen und bei GoB-konformen steuerlichen Wahlrechten muss keiner deckungsgleichen Ausübung gefolgt werden.^[10]

Im Anhang findet sich in Abbildung 5 eine beispielhafte Gegenüberstellung zur Differenzierung der handelsrechtlichen Wahlrechte, die Folge aus der Neukonzeption ist.

Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde als zentraler Kern zur Umsetzung des BilMoG thematisiert. Nach Auffassung des Rechtsausschusses bleibt der „handelsrechtliche Jahresabschluss (..) mit seiner Maßgeblichkeit [weiterhin, d. Verf.] als Vorlage für die steuerliche Gewinnermittlung und somit (..) [bleiben auch, d.Verf.] die Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung (..) bestehen (..) [sowie, d. Verf.] das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“.^[11]

Zur Realisierung der vom Gesetzesgeber geforderten Vereinfachung für Einzelabschlüsse nach nationalen Rechnungslegungsvorschriften gehört, dass der Unternehmer seine bilanzpolitischen Zielsetzungen nach Handels- und Steuerrecht unabhängig voneinander ausüben kann. Um die unterschiedlichen Zielsetzungen mit Einführung des BilMoG zu erreichen, sind Durchbrechungen der umgekehrten Maßgeblichkeit, die eine individuelle Ausübung von Wahlrechten ermöglichen, gegeben.

Die Ausübung eines bilanzpolitischen Wahlrechts bedingt zwangsläufig eine Abweichung der Bilanzen. Das Ende der umgekehrten Maßgeblichkeit erfordert von Bilanzierenden, sich umfassender mit den Auswirkungen von handels- und steuerrechtlichen Wahlrechten auseinanderzusetzen, um die sich daraus ergebende Bilanzposition, aktive bzw. passive latente Steuern, zu verstehen.^[12]

3 Theoretische Grundlagen

3.1 Konzeption

Zum Verständnis der Neuregelungen durch das BilMoG sind zwei grundlegend voneinander abweichende Bilanzauffassungen zu unterscheiden: die dynamische und die statische Bilanztheorie. Bei ersterer erfolgt die Erfassung und Abbildung nach dem Timing-Konzept. Dieses wird für sämtliche Jahresabschlüsse vor der Bilanzrechtsmodernisierungsform angewandt. Ziel ist hier die Darstellung der periodengerechten Erfolgsermittlung. Dabei werden zeitlich begrenzte Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt. Steuerlatenzen entstehen durch Abweichungen aus dem handelsrechtlichen Ergebnis und dem steuerrechtlichen Gewinn des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Nach damaligem Bilanzverständnis blieben erfolgsneutrale Differenzen unberücksichtigt, da sich keine Abweichung der handels- und steuerrechtlichen GuV ergibt. Aus diesem Grund erfolgte keine Berücksichtigung von permanenten oder quasi-permanenten Differenzen.^[13] Nach Auffassung der vergangenen Rechtsprechung stellen Steuerlatenzen Hilfsgebilde für den zutreffenden Ausweis des Steueraufwands dar.^[14] Der sich ergebende Aktiv- bzw. Passivposten für latente Steuern stellt hierbei einen Korrekturwert zur Gewährleistung des periodengerechten Erfolgsausweises dar.^[15]

Die Erfassung und Auswertung nach dem Timing-Konzept gem. Art. 67 Abs. 6 EGHGB darf nicht mehr für Geschäftsjahre nach 2009 erfolgen. Durch das BilMoG wurde die dynamische durch die statische Bilanztheorie ersetzt. Nach dem Temporary-Konzept sind künftig sämtliche erfolgswirksame und erfolgsneutrale Differenzen in der Ermittlung von Steuerlatenzen zu berücksichtigen.^[16] Die Ermittlung latenter Steuern erfolgt mit Inkrafttreten des überarbeiteten Bilanzrechts nach bilanzorientiertem Konzept.^[17] Mit der im RegE geforderten Prämisse zur Umsetzung zur Erreichung internationaler Vergleichbarkeit ist nicht mehr die richtige Darstellung der periodengerechten Erfolgsermittlung, sondern die Gewährleistung eines richtigen Reinvermögensausweises maßgebend. Ein wesentlicher Unterschied ist die Berücksichtigung von sämtlichen Abweichungen zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden im Einzel- und Konzernabschluss.

3.2 Methodik

Nach Modifizierung der Konzeptionen zur Bilanztheorie erfolgte auch ein Wechsel zur Bewertung von Differenzen. Nach der GuV-orientierten Bilanztheorie ist die Bewertung von Wertansatzdifferenzen nach der Abgrenzungsmethode vorzunehmen.^[18] Ziel ist, den Steueraufwand im Handelsbilanzergebnis auszuweisen, der der abgelaufenen Periode entspricht. Nach damaligem Bilanzverständnis stellte eine, nach der Abgrenzungsmethode bestehende Differenz aus Handels- und Steuerbilanz einen Abgrenzungsposten dar.

Die Abgrenzungsmethode legt bei der Bewertung den aktuellen Steuersatz zugrunde und verzichtet auch dann auf eine Anpassung der Steuerabgrenzungsposten, wenn sich die aktuellen Steuersätze in den nachfolgenden Perioden ändern. Dies stellt zugleich eine wesentliche Abweichung zur jetzigen Regelung gem. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB dar.

Nach derzeit anzuwendender Methodik, der Verbindlichkeitsmethode,^[19] ist der Ausweis des Vermögens und der Schulden maßgebend. Hierdurch werden Steuerentlastungen bzw. Steuerbelastungen als Vermögensgegenstand bzw. Schuldposten interpretiert. Im RegE selbst werden diese als „Sonderposten eigener Art“ bezeichnet.^[20] Die durch den Konzeptionswechsel neu zu verstehende Auffassung des Rechtsauschusses wird in Kapitel 6 ausgearbeitet. Mit dem Ziel des richtigen Reinvermögensausweises ist die Höhe der Forderung bzw. Verbindlichkeit mit dem künftig zu erwartenden Steuersatz zu berücksichtigen und ggf. anzupassen.^[21]

4 Arten von Steuerlatenzen

4.1 Allgemein

Wie bereits im vorangegangen Kapitel erläutert, sollen dem Jahresabschlussadressaten ‚primär künftige (ungewisse) Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus zum Ausdruck gebracht (..) und sekundär eine angemessene Periodisierung der Ertragssteuern verwirklicht werden.‘^[22]

Die gesetzliche Regelung zur Bildung latenter Steuern ist in § 274 HGB kodifiziert. Dieser Paragraph ist entsprechend seiner Stellung im zweiten Abschnitt des dritten Handelsgesetzbuches ausschließlich für Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung anzuwenden.^[23] Für kleine Kapitalgesellschaften, die nicht die Größenklassen des § 267 Abs. 1 HGB erreichen, gilt eine Befreiung für die Regelungen zur Anwendung latenter Steuern gem. § 274 a Nr. 5 HGB.

Das Handelsgesetzbuch verlangt gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB, dass, wenn auf Basis des Temporary-Konzepts Abweichungen zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen bei Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten bestehen, eine latente Steuerentlastung angesetzt werden kann bzw. eine latente Steuerbelastung angesetzt werden muss.

Die Annäherung an die internationale Vergleichbarkeit und Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses war u. a. Anlass für eine Reform auf Ebene der nationalen Rechnungslegung, um die „zum Teil nicht mehr als zeitgemäß empfundenen Regelungen“^[24] zu überarbeiten. Steuerlatenzen werden in der Handelsbilanz abgebildet. Dieser Bilanzposten entspricht dem „Ertragssteueraufwand (...), der dem handelsrechtlichen Gewinn vor Steuern entspricht.“^[25] Somit ist es dem Jahresabschlussadressaten möglich, aus der Handelsbilanz den Steueraufwand zu erlesen, „wenn der im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgewiesene Gewinn die Bemessungsgrundlage (..) wäre.“^[26]

4.2 Aktive latente Steuern

Der § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB bezeichnet eine aktive latente Steuer. Sie ist eine „voraussichtliche Ertragssteuerentlastung in künftigen Geschäftsjahren, die sich aus abzugsfähigen temporären Differenzen^[27], aus künftig nutzbaren steuerlichen Verlustvorträgen und Steuergutschriften sowie aus Zinserträgen ergeben.“^[28] Diese können als Aktivposten in der Bilanz i. S. d. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB angesetzt werden.^[29] Das von dem Gesetzgeber eingeräumte Aktivierungswahlrecht unterliegt dem Stetigkeitsgebot nach § 246 Abs. 3 HGB, das auch im deutschen Rechnungslegungsstandard (DRS) Nr. 18 vom 08.06.2010 näher konkretisiert wurde.^[30] Das Aktivierungswahlrecht ermöglicht zwar einen verbesserten Ausweis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, jedoch wird in weniger als 1 % der deutschen Einzelabschlüsse das Aktivierungswahlrecht für latente Steuern in Anspruch genommen.^[31]

[…]

^[1] BT- Drucksache 16/10067, Seite 1-2.

^[2] Vgl. BT- Drucksache 16/10067, Seite 32.

^[3] Vgl. BT- Drucksache 16/10067, Seite 43.

^[4] Vgl. BT- Drucksache 16/10067, Seite 33-36.

^[5] Vgl. HI 2246944 Stand 23.05.2013.

^[6] Vgl. HAYN, S. / GRAF WALDERSEE, G. / BENZEL, U. (2009), Seite 11.

^[7] Ebenda, Seite 11 f..

^[8] GoB- widrige Wahlrechte führen zu einer Reduzierung des steuerlichen Wertansatzes im Vergleich zum handelsrechtlichen Wertansatz. Die Ausübung von GoB-konformen Wahlrechten hingegen bezeichnet, dass die Ausübung von Wahlrechten im Einklang steht.

^[9] SIEGEL, D. (2011), Seite 29 f.

^[10] Vgl. HI 2282712, Stand 07.06.2013.

^[11] Vgl. BT- Drucksache Seite 32.

^[12] Vgl. MEYER, M. / LOITZ, R. / LINDER, R. / ZERWAS, P. (2009), Seite 246 Rn. 19.

^[13] Vgl. SIEGEL, D. (2011), Seite 45.

^[14] Vgl. FUHRMANN, S. (2012), Seite 50 Rn. 112.

^[15] Ebenda, Seite 50 Rn. 112.

^[16] Vgl. MEYER, M. / LOITZ, R. / LINDER, R. / ZERWAS, P. (2009), Seite 244 Rn. 8.

^[17] BT- Drucksache 16/10067, Seite 37.

^[18] In der Literatur und insbesondere nach internationalen Rechnungslegungsstandards auch als deferred- method bezeichnet.

^[19] In der Literatur und insbesondere nach internationalen Rechnungslegungsstandards auch als liability-method bezeichnet.

^[20] siehe BT- Drucksache Seite 47.

^[21] Prof. Dr. TIETJE, C. / Prof. Dr. KRAFT, G. / Prof. Dr. SETHE, R. (2004), Heft 29 Beiträge zum transnationalen Wirtschaftsrecht, Seite 14- 15.

^[22] SIEGEL, D. (2011), Seite 76.

^[23] Anstatt vieler in SIEGEL, D. (2011), Seite 73.

^[24] Studie des BDI- Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz in der Praxis mittelständischer Unternehmen, Gleitwort Prof. Dr. KÜTING, K..

^[25] HI 2390308, Rz. 7 Stand 16.06.2013.

^[26] Ebenda, Rz. 7 Stand 16.06.2013.

^[27] Resultierende Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögensgegenstands, einer Schuld oder eines Rechnungsabgrenzungspostens in der Bilanz und dem entsprechenden steuerlichen Wertansatz, die sich in künftigen Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen und dadurch zu einer Erhöhung oder Verminderung des zu versteuernden Einkommens führen.

^[28] Siehe Definition in DRS near final standard Nr. 18, Seite 8.

^[29] Vgl. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB.

^[30] Vgl. DRS 18 near final standard, 18.16.

^[31] Prof. Dr. KÜTING, K.; Statement vor dem Rechtsausschuss des deutschen Bundestags am 17.12.2008.