Das Verhältnis zwischen § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG im Hinblick auf die BFH Rechtsprechung (Urt. v. 02.08.2012, IV R 41/11)

II Inhaltsverzeichnis

III Abkürzungsverzeichnis

IV Literaturverzeichnis

1. Einleitung

2. Sachverhalt

3. Unentgeltliche Unternehmensnachfolge nach § 6 Abs. 3 EStG
3.1. Persönlicher Anwendungsbereich
3.2. Sachlicher Anwendungsbereich

4. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

5. Auffassung der Finanzverwaltung

6. Entscheidung des BFH
6.1. Getrennte Beurteilungen der zeitlich gestaffelten Übertragungsvorgänge
6.2. Taggleiche Ausgliederung gem. § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG
6.3. Mitübertragen von Sonderbetriebsvermögen
6.4. Auswirkung des Urteils auf die Gesamtplanrechtsprechung

7. Resonanz der Rechtsliteratur

8. Fazit

III. Abkürzungsverzeichnis

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IV. Literaturverzeichnis

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1. Einleitung

In der jüngsten Vergangenheit hatte der BFH mehrfach die Aufgabe zu in derRechtsprechung Finanzverwaltung und der Rechtsliteratur sehr umstrittenenFragen bezüglich der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern und/ oderGesellschaftsanteilen sich zu positionieren und eindeutig Stellung zunehmen.¹

Mit dem Urteil vom 02.08.20012² (AZ: IV R 41/11) konnte der BFH konkret Stellung zu einem Fall beziehen, der die vorweggenommene Erbfolge und die Fragestellung betrifft, inwieweit § 6 Abs. 3 EStG mit § 6 Abs. 5 EStG gleichzeitig anwendbar sind. Dabei hat der Senat seine bisherige Haltung zur Gesamtplanrechtsprechung weitgehend aufgegeben.

Fraglich ist, welche Auswirkung und Folgen das Urteil auf Entscheidungen die der Rechtspraxis hat. Dafür ist es erforderlich den Sachverhalt genau zu betrachten, der dem Urteilvom 02.08.20012 (AZ: IV R 41/11) zu Grunde lag (Kap. 2). Zudem müssen derAnwendungsbereich und die Anwendungsmöglichkeiten des § 6 Abs. 3 EStG(Kap. 3) und des § 6 Abs. 5 EStG (Kap. 4) beleuchtet, die vorherrschendeAuffassung der Finanzverwaltung betrachtet (Kap. 5), die bewegründe desBFH beurteilet (Kap. 6) und die erfolgten Resonanzen der Rechtsliteraturausgewertet werden.

2. Sachverhalt

In der Geschäftspraxis besteht häufig der Wunsch die Unternehmensnachfolge beim Generationenwechsel durch Erbfolge,vorweggenommener Erbfolge oder Schenkung, im Interesse aller Beteiligtenzu regeln. Dabei ist oft die Buchwertfortführung der Gesellschaften und dereinzelnen Wirtschaftsgüter gewünscht, um das Aufdecken stiller Reservenmöglichst zu vermeiden. Diese Möglichkeit wird durch § 6 Abs. 3 und 5 EStGeröffnet. In der Rechtspraxis bestanden bisher jedoch Unsicherheitenbezüglich der Anwendung der Rechtsnormen im Einzeln und nebeneinander.

Dem Urteil vom 02.08.20012³ (AZ: IV R 41/11) vom BFH lag folgenderSachverhalt zu Grunde. Die Klägerin, eine GmbH & Co.KG, betreibt einSpedition- und Transportunternehmen. Der alleinige Kommanditist der KGwar V. Außerdem verpachtete er der KG ein in seinem Eigentum stehendesBetriebsgrundstück (mit einem Verwaltungsgebäude und einer Tankstellebebaut). V wollte die Unternehmensnachfolge seiner Tochter T im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge zu sicherstellen.

Dazu unternahm er zwei Schritte:

Im ersten Schritt übertrug V seiner Tochter T unentgeltlich zu Buchwerten, mit Wirkung zum 01.10.2012, zunächst 80% der Anteile der KG, die restlichen 20% sollten von T treuhänderisch für V gehalten werden. Zusätzlich behielt V das oben genannte Betriebsgrundstück zurück.

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Das zurückbehaltende Grundstück übertrug V in einem zweiten Schritt, am 19.12.2002, unentgeltlich zum Buchwert an das Betriebsvermögen der vonihm als alleiniger Kommanditist neu gegründeten Immobilien-KG. Danebenwurde das Treuhandverhältnis zwischen V und T beendet und auf T übertragen.

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Eine von der Finanzbehörde durchgeführte Außenprüfung vertrat in demBericht vom 10.01.2008 die Auffassung, dass die an T übertragenen Kommanditanteile nicht zu Buchwert erfolgen durften. Das Sonderbetriebsvermögen (Grundstück) hätte an T mitübertragen werden müssen und nicht unentgeltlich zu Buchwert auf die Immobilien-KG übertragen werden dürfen.

Folglich seien alle enthaltenen stillen Reserven i.H.v. 100000,00 Euro und Gewinn mindernden Rücklagen i.H.v. insgesamt 423065,00 Euro (i.S.d. §7g Abs. 3 S.3 Nr. 2 i.V. m. Abs. 2 Nr. 1 a EStG in der von 2003 bis 2005 gültigen Fassung) als gewinnerhöhend aufzulösen.

Der von der Klägerin erhobene Einspruch wurde von dem Finanzamt mit derEinspruchsentscheidung vom 30.09.2008 zurückgewiesen, die anschließendeKlage (AZ: 2 K 2493/08)⁴ wurde vom Finanzgericht Rheinland-Pfalzabgewiesen.

Letztlich hatte sich dann der vierte Senat des BFH mit der zugelassenen Revision zu befassen.

3. Unentgeltliche Unternehmensnachfolge gem. § 6 Abs. 3 EStG

Die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen vom Betriebsinhaber/Mitunternehmer auf einen Dritten ist durch den § 6 Abs. 3 EStG geregelt. Der Begünstige kann in diesen Fällen die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens ohne Aufdeckung stiller Reserven fortführen. Diese Vorschrift ist die Nachfolgerregelung des mittlerweile aufgehobenen § 7 EStDV.

Soweit § 6 Abs. 3 EStG erfüllt ist, sind vom Erwerber die Buchwerte desbisherigen Inhabers fortzuführen (s.g. Fußstapfentheorie). Das gilt auchhinsichtlich der bisherigen AfA - Bemessung, der AfA - Methode und dergebildeten steuerlichen Rücklagen (z.B. RfE gem. R 6.6 EStR, 6b-Rücklage oder7g- Rücklage).

3.1.Persönlicher Anwendungsbereich

Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG sind natürliche Personen, gemeinnützige Körperschaften (ohne Mitgliedschaftsrechte) und Mitunternehmerschaften, soweit an der zu übertragenden Gesellschaftmittelbar ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Bei einerunentgeltlichen Übertragung von steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften wirdvon der Finanzverwaltung eher von einer verdeckten Einlage⁵ oder einerverdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG gesprochen.⁶

Dies war im vorliegenden Sachverhalt (zu R IV 41/11) unproblematisch und unumstritten, da bei der Unternehmensübertragung von V zu T mittelbar ausschließlich natürliche Personen beteiligt waren.

[...]

¹ Vgl. BFH v. 9.11.11, X R 60/09, BStBl II 2012, 638; Vgl. BFH v. 22.09.11, IV R 33/08, BeckRS 2011, 96741; BFH v. 25.11.09 , I R 72/08, BStBl. II 2010 S. 471

² BFH Urteil v. 2.8.12, IV R 41/11, DB/12, S. 2375

³ BFH Urteil v. 2.8.12, IV R 41/11, DB/12, S. 2375

⁴ EFG 2011, 2142, BeckRS 2011, 96457

⁵ BFH-Urteil vom 18.12.1990, BStBl 1991 II S. 512

⁶ BMF v. 3.3.05, BStBl I 05, 458 ; vgl. Klein, „Zweifelsfragen zur Übertragungsakten nach § 6(3) EStG“, NWB/05 S. 4462