Abschlussprüfung als Projekt

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Einleitung

2. Theoretische Grundlagen
2.1 Projekte und Projektmanagement
2.2 Grundlagen der Netzplantechnik
2.2.1 Grundzüge der Graphentheorie
2.2.2 Methoden der Netzplantechnik und ihre Anwendung im Kontext des Projektmanagements
2.2.3 Gegenüberstellung der NPT-Methoden
2.3 Multiprojektmanagement

3. Grundzüge der Abschlussprüfung und die Notwendigkeit der Planung
3.1 Ziele und Grundsätze der Abschlussprüfung
3.2 Abschlussprüfung als Prozess
3.2.1 Prüfungsplanung
3.2.1.1 Entwicklung einer Prüfungsstrategie
3.2.1.2 Erstellung eines Prüfungsprogramms
3.2.1.3 Planung und Projektmanagement
3.2.1.4 Weitere Anmerkungen zur Prüfungsplanung
3.2.2 Durchführung und Kontrolle
3.2.3 Berichterstattung

4. Die Anwendung der Netzplantechnik bei der Prüfungsplanung
4.1 Die Wahl der NPT-Methode
4.2 Strukturplanung
4.2.1 Grundlagen der Netzplandarstellung
4.2.2 Konstruktion eines MPM-Netzplans
4.2.3 Strukturplanung im Rahmen der Abschlussprüfung
4.2.3.1 Bildung von Prüffeldern
4.2.3.2 Art und Umfang der Prüfungshandlungen und Prüfungsschwerpunkte
4.2.4 Anwendungsbeispiel
4.2.4.1 Einführung
4.2.4.2 Strukturplanung
4.3 Zeitplanung
4.3.1 Grundlagen der Zeitplanung
4.3.2 Zeitplanung mittels linearer Optimierung
4.3.3 Zeitplanung im Rahmen der Abschlussprüfung
4.3.4 Anwendungsbeispiel
4.4 Kapazitätsplanung
4.4.1 Grundlagen
4.4.1.1 Grundmodell der Kapazitätsplanung
4.4.1.2 Heuristische Verfahren
4.4.2 Kapazitätsplanung im Rahmen der Abschlussprüfung
4.4.3 Anwendungsbeispiel
4.5 Kostenplanung
4.5.1 Grundlagen
4.5.1.1 Grundmodell der Kostenplanung
4.5.1.2 Kostenminimale Projektdauerverkürzung
4.5.2 Kostenplanung im Rahmen der Abschlussprüfung
4.5.3 Anwendungsbeispiel
4.6 Kritische Würdigung und Ausblick

5. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ungerichteter und gerichteter Graph

Abbildung 2: Methoden der NPT

Abbildung 3: Hauptphasen eines Projektes

Abbildung 4: Phasen der Abschlussprüfung

Abbildung 5: Vorgangsliste

Abbildung 6: Netzplan

Abbildung 7: Zeitplanung

Abbildung 8: Zeitlicher Prüfungsablauf

Abbildung 9: Kapazitätsglättung

Abbildung 10: Anzahl der zu startenden Vorgänge je Prüfungstag

Abbildung 11: Einsatzzeiten der teilnehmenden Wirtschaftsprüfer

Abbildung 12: Kapazitätsplanung Prüfer und Assistent A

Abbildung 13: Prüfungsablauf Prüfer und Assistent A

Abbildung 14: Personelle Planung

Abbildung 15: Netzplan für Prüfer A und seinen Assistenten vor der Kapazitätsplanung

Abbildung 16: Netzplan für Prüfer A und seinen Assistenten nach der Kapazitätsplanung

Abbildung 17: Zusammenhang zwischen der Projektdauer und den Projektkosten

Abbildung 18: Kostenverläufe

Abbildung 19: Vorgangsdauerabhängige Kosten

Abbildung 20: Prüfungsablauf Prüfer und Assistent A (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 21: Zeitlicher Ablauf der Prüfung (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 22: Pauschale Projektkosten (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 23: Projektkosten je Prüfer (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 24: Vorgangsdauerabhängige Kosten (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 25: Kostendifferenz

Abbildung 26: Abschlussprüfung im Kontext des wirtschaftlichen Prüfungswesens

Abbildung 27: Kapazitätsplanung Prüfer und Assistent B

Abbildung 28: Prüfungsablauf Prüfer und Assistent B

Abbildung 29: Kapazitätsplanung Prüfer und Assistent C

Abbildung 30: Prüfungsablauf Prüfer und Assistent C

Abbildung 31: Kapazitätsplanung Partner A

Abbildung 32: Prüfungsablauf Partner A

Abbildung 33: Pufferzeiten und deren Überschreitungen

Abbildung 34: Pauschale Projektkosten

Abbildung 35: Projektkosten je Prüfer

Abbildung 36: Vorgangsdauerabhängige Kosten

Abbildung 37: Kostenverläufe (gem. Kapazitätsplanung)

Abbildung 38: Prüfungsablauf Prüfer und Assistent B (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 39: Prüfungsablauf Prüfer und Assistent C (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 40: Prüfungsablauf Partner A (gem. kostenoptimaler Planung)

Abbildung 41: Kostenverläufe (gem. kostenoptimaler Planung)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Eine Abschlussprüfung erfordert wie jede andere rationale Handlung ein planvolles Vorgehen. „Clearly, auditing firms are interested in the least cost schedule while completing all their audit engagements by the customers specified due dates.“^[1] Zum einen sind für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften angemessene Prüfungskosten zum Erhalt ihrer Wettbewerbsfähigkeit von zentraler Bedeutung, zum anderen fördert eine termingerechte Erfüllung eines Prüfungsauftrages bei gleichzeitig hoher Leistungsqualität und angemessenen Kosten die gute Beziehung zum Mandanten. Die daraus resultierende Reputation der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gilt als zentrale Referenz bei der Akquisition von neuen Mandaten. Vor diesem Hintergrund steht die Notwendigkeit der Prüfungsplanung, als grundlegende Voraussetzung für die ökonomische Ausführung einer Abschlussprüfung, unabhängig von der gesetzlich vorgeschriebenen Pflicht außer Frage.^[2]

Die Rahmenbedingungen der Wirtschaftsprüfung führen dabei in jüngster Zeit zu einer wachsenden Komplexität der Prüfungsplanung und –durchführung. So stehen dem Planungsorgan nicht nur die gestiegene Unternehmenskomplexität, sondern u.a. auch zeitliche und personelle Restriktionen (z.B. gesetzliche Fristen oder eine eingeschränkte Verfügbarkeit von Mitarbeitern) bei der Planung gegenüber. Um den Anforderungen einer zweckmäßigen Planung trotzdem gerecht zu werden, ist die Anwendung geeigneter Planungsinstrumente aus dem Projektmanagement erforderlich.^[3]

Die Netzplantechnik, als ein zentrales Werkzeug des Projektmanagements, hat seit ihrer Entstehung immer weitere Verbreitung bei der Planung, Überwachung und Steuerung vor allem großer, technischer Projekte gefunden. Dies ist insb. auf die eingängige Grundkonzeption und Praktikabilität der Netzplantechnik zurückzuführen. Darauf aufbauend folgten zahlreiche Anregungen für die Anwendung der Netzplantechnik als Planungs-, Steuerungs- und Überwachungsinstrument für andere, nicht-technische Projekte und auch speziell für die Abschlussprüfung.^[4] Die bisherigen wissenschaftlichen Arbeiten zur Planung der Abschlussprüfung mit Hilfe der Netzplantechnik beschränken sich jedoch größtenteils auf relativ aggregierte Beispiele (d.h. kleine, überschaubare Prüfungen).^[5] Zusätzlich entstanden diese Arbeiten überwiegend in den 1970er- bis 1990er-Jahren mit den damals bekannten Erkenntnissen zur Prüfungsplanung und den seinerzeit geltenden Normen zur Abschlussprüfung.^[6]

Diese Umstände förderten die Motivation und Zielsetzung dieser Abschlussarbeit, im ersten Schritt die Netzplantechnik anhand des aktuellen Forschungsstandes zu skizzieren sowie, im zweiten Schritt, ihre Anwendung im Rahmen der Prüfungsplanung anhand eines selbst konstruierten Beispiels anschaulich darzustellen. Das Anwendungsbeispiel (inkl. der Berechnungen) wird dabei mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms veranschaulicht. Entsprechend werden die Grundmodelle der Netzplantechnik erläutert und die daraus resultierenden Optimierungsprobleme in den Grundzügen skizziert. Die Algorithmen bzw. Ansätze der (linearen) Programmierung, welche entwickelt wurden, um die komplexen Probleme der Prüfungsplanung (nah)optimal zu lösen, werden jedoch nur am Rande betrachtet.^[7] Darüber hinaus ist diese Masterarbeit nicht als Leitfaden für die Prüfungsplanung zu verstehen. Vielmehr steht die Abbildung der Konzeption und Verfahren der Netzplantechnik als Planungshilfe im Rahmen der Vorbereitung einer Abschlussprüfung im Vordergrund.^[8]

Die Masterarbeit gliedert sich in fünf Kapitel und beginnt nach der Einleitung mit der theoretischen Fundierung. Zunächst werden die Begriffe Projekt und Projektmanagement definiert und deren zentrale Merkmale dargestellt. Daran anknüpfend wird die Netzplantechnik in den Grundzügen erläutert und im Kontext des Projektmanagements beschrieben. Nach einer Gegenüberstellung zentraler Netzplantechnik-Methoden erfolgt eine begriffliche Eingrenzung und Verknüpfung des Multiprojektmanagement s mit den zuvor präsentierten Methoden. Nach der Darlegung der theoretischen Grundlagen werden im dritten Kapitel die Ziele und Grundsätze der Abschlussprüfung umrissen. Darauf aufbauend wird der Prüfungsprozess – wobei der Schwerpunkt auf der Prüfungsplanung liegt – und dessen Projektcharakter diskutiert, der wiederum einen Zusammenhang zu der Netzplantechnik herstellt.

Auf Basis dieser Begriffserklärungen und Gedanken befasst sich Kapitel vier mit der Anwendung der Netzplantechnik im Rahmen der Prüfungsplanung. Diese besteht aus vier Phasen, der Struktur -, Zeit -, Kapazitäts - und Kostenplanung. In der ersten Phase (der Strukturplanung) wird das Projekt analysiert und grafisch dargestellt. Im zweiten Schritt wird im Rahmen der Zeitplanung die zeitliche Determinierung des Projektes vorgenommen. Die Kapazitätsplanung, als dritte Planungsphase, beinhaltet die Optimierung der Reihenfolge der Vorgänge bzw. Tätigkeiten des Projektes unter Berücksichtigung kapazitiver Restriktionen. In der letzten Phase, der Kostenplanung, wird abschließend eine kostenoptimale Durchführung des Projektes angestrebt. Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der Kapazitäts- und Kostenplanung werden diese beiden Phasen im Gegensatz zu einigen Literaturquellen in separaten Kapiteln dargestellt.^[9] Abgerundet wird Kapitel vier von einer abschließenden Evaluierung des Forschungsgegenstandes anhand der vorher präsentierten Grundkonzeption und Verfahren der Netzplantechnik sowie deren beispielhafter Anwendung. Darüber hinaus wird ein Ausblick über den weiteren Forschungsbedarf zu dieser Thematik vermittelt.

Zum Schluss fasst das fünfte und letzte Kapitel die wesentlichen Erkenntnisse der Master-Thesis zusammen.

Theoretische Grundlagen

Bevor der zentrale Gegenstand der Arbeit im Detail diskutiert wird, findet in diesem Kapitel eine theoretische Fundierung und Einordung der relevanten Begriffe statt. Nachdem die Begriffe Projekt und Projektmanagement definiert und im Zusammenhang dargelegt werden, erfolgt eine grundlegende Darstellung und ein Vergleich der Netzplantechnik en. Der letzte Abschnitt befasst sich mit dem Multiprojektmanagement.

Projekte und Projektmanagement

Ein Projekt kann definiert werden als „ein Vorhaben, das sich aus einzelnen zeitbeanspruchenden Teilarbeiten (Tätigkeiten, Arbeitsvorgängen) zusammensetzt, zwischen denen gewisse Anordnungsbeziehungen bestehen (d.h., es ist vorgeschrieben, welche Tätigkeiten unmittelbar aufeinander folgen können oder müssen)“^[10]. Darüber hinaus existieren zahlreiche weitere Definitionen des Begriffes, auf die allerdings im Rahmen der Arbeit nicht eingegangen wird.^[11] Sämtliche Begriffserklärungen zielen darauf ab, dass ein Projekt, als einmaliges und komplexes Vorhaben, gekennzeichnet ist durch u.a. eine zeitliche, räumliche und sachliche Begrenzung, eine definierte Dauer, klaren Verantwortungen sowie einer bestimmten Zielvorgabe. Beispiele für ein Projekt sind Bau- bzw. Fertigungsvorhaben (z.B. eines Schiffes), Forschungs- und Entwicklungsvorhaben aber auch die Erstellung und Prüfung von Einzel- bzw. Konzernabschlüssen.^[12]

Zentrale Elemente bzw. Bestandteile von Projekten sind Vorgänge, Ereignisse und Anordnungsbeziehungen. Als Vorgang wird ein zeiterforderndes Geschehen mit vordefiniertem Anfang und Ende bezeichnet (d.h. Vorgänge sind einzelne Aktivitäten des Projektes, z.B. Tätigkeiten und Arbeitsgänge). Ein Ereignis hingegen beschreibt den Eintritt eines vordefinierten Projektzustandes im Projektablauf (i.d.R. den Beginn oder Abschluss einer Aktivität oder eines Teilabschnitts des Projektes). „Somit stellt ein Ereignis einen Zeitpunkt dar, wohingegen ein Vorgang einer Zeitdauer entspricht.“^[13] Anordnungsbeziehungen (alternativ als Reihenfolgebedingungen bezeichnet) spiegeln die Reihenfolge der Vorgänge und Ereignisse im Projektablauf wieder und setzten diese miteinander in Beziehung. Sie beantworten damit die Fragestellung, welche Vorgänge oder Ereignisse aufeinander folgen können oder müssen.^[14]

Die hohe Komplexität vieler Projekte erfordert i.d.R. eine umfassende Planung, Steuerung bzw. Koordination sowie Überwachung dieser Projekte. Die Projektplanung umfasst hierbei die Vorbereitung der Projektdurchführung, „um eine zielgerechte und reibungslose Projektabwicklung sicherzustellen und die Beteiligten dementsprechend zu koordinieren.“^[15] Die Aufgabe der Projektsteuerung (bzw. – koordination) besteht aus der anforderungsgerechten Realisierung des Projektes. Zuletzt dient die mit der Steuerung einhergehende Projektüberwachung zur Identifizierung (unerwünschter) Planabweichungen und gleichzeitiger Einleitung von Gegenmaßnahmen.^[16] Die Gesamtheit dieser Aufgaben (inkl. der vorgeschalteten Projektdefinition und dem Abschluss eines Projektes) wird zusammengefasst unter dem Begriff Projektmanagement.^[17] Die zentralen Ziele des Projektmanagements bestehen aus der sachgerechten (möglichst hohe Qualität), termingerechten (möglichst kurze Zeit) und kostengerechten (zu möglichst geringen Kosten) Abwicklung eines Projektes, unter Berücksichtigung der verfügbaren Ressourcen. Ein solch „effizientes“ Projektmanagement kann allerdings geprägt sein durch einen Zielkonflikt (z.B. hohe Qualität vs. geringe Kosten), der durch eine Priorisierung der Ziele bewältigt werden kann.^[18]

Das Projektmanagement wird i.d.R. von einem oder mehreren Projektmanagern umgesetzt, welche wiederum die Gesamtverantwortung für das jeweilige Projekt tragen und die Koordination, Steuerung und Überwachung aller internen sowie externen Beteiligten übernehmen. Diese Tätigkeit erfordert besondere Verfahren und Techniken zur Planung und Steuerung von Projekten. Eines der wichtigsten Hilfsmittel hierfür ist die Netzplantechnik, die im nächsten Abschnitt näher erläutert wird.^[19]

Grundlagen der Netzplantechnik

Die Netzplantechnik (NPT) basiert auf der sog. Graphentheorie (siehe Kap. 2.2.1) und stellt Methoden bzw. Verfahren zur Strukturierung, Planung, Steuerung und Überwachung von Projekten zur Verfügung. Entwickelt wurden die ersten drei Ansätze der NPT, die Critical Path Method (CPM), Program Evaluation and Review Technique (PERT) und Metra Potential Method (MPM), Ende der 1950er Jahre (eine nähere Beschreibung der Methoden erfolgt in Kap. 2.2.2). Auslöser für die Entwicklung dieser Netzplan-Varianten war die Tatsache, dass die bis dahin in der Praxis verwendeten Verfahren zum Projektmanagement (z.B. Gantt-Diagramme) mit zunehmender Komplexität der Projekte an ihre Grenzen stießen. Insb. bei Projekten mit mehreren beteiligten Unternehmen und Abhängigkeitsbeziehungen zwischen den Vorgängen offenbarten die bis dato eingesetzten Methoden ihre Schwächen, da nur Teilaspekte erfasst und folglich keine vollständige, integrierte Planung durchgeführt werden konnte. Die NPT demgegenüber hat u.a. die Vorteile, dass die Projektstrukturierung und die Zeitplanung getrennt werden, sämtliche Abhängigkeiten zwischen Vorgängen erfasst und somit die Auswirkung von Zeitänderungen deutlich werden sowie der Vergleich von Ist- und Solldaten (d.h. die Überwachung) mit relativ niedrigem Aufwand möglich ist. Ferner ist die NPT für alle Arten von Projekten einsetzbar, ermöglicht die Darstellung von simultan anfallenden Arbeitsschritten und führt zu relativ gut verständlichen und übersichtlichen Ergebnissen, so dass der richtige Einsatz zu einer erheblich verbesserten Planung und möglicher Zeit- und Kostenersparnis führen kann. Aufbauend auf diesen Vorteilen waren die Methoden der NPT bereits zu Beginn ihrer Einführung ein großer Erfolg, der zu ihrer schnellen Verbreitung führte. In den Folgejahren wurden die drei o.g. NPT-Verfahren deshalb auch in vielfältiger Weise modifiziert und darauf aufbauend neue Methoden entwickelt. Aufgrund des gleichen Grundkonzepts aller Varianten^[20] wird im nächsten Abschnitt die gemeinsame Grundlage dargestellt, bevor deren unterschiedliche Merkmale in Kap. 2.2.2 und 2.2.3 diskutiert werden.^[21]

Grundzüge der Graphentheorie

Um die Anwendung der NPT im Rahmen des Projektmanagements, insb. in der Projektplanung, im Detail und verständlich darzustellen zu können, ist eine kurze Einführung in die mathematische Grundlage der NPT, die sog. Graphentheorie, notwendig.^[22]

„Ein Graph besteht aus einer nichtleeren Knotenmenge und einer Kanten- oder Pfeilmenge , bei der jedem Element aus genau ein Knotenpaar und aus zugeordnet wird.“^[23] Ist das einem Element aus zugewiesene Knotenpaar nicht geordnet, heißt der Graph ungerichteter Graph. Ein Element aus wird hierbei als Kante bezeichnet. Ist demgegenüber das jedem Element aus zugewiesene Knotenpaar geordnet, besitzen die Elemente eine Richtung und der Graph wird als gerichteter Graph oder Digraph bezeichnet. Die einzelnen Elemente von heißen in diesem Fall gerichtete Kanten bzw. Pfeile. Abbilden kann man einen Graphen indem die Knoten (welche i.d.R. durch natürliche Zahlen wiedergegeben werden) als Kreise und die Pfeile als Verbindungslinien der Kreise dargestellt werden. Abbildung 1 verdeutlicht den Unterschied zwischen einem ungerichteten und gerichteten Graphen.

Abbildung 1: Ungerichteter und gerichteter Graph

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

[Quelle: in Anlehnung an Domschke / Drexl (2007), S. 65]

Die Knotenmenge ist in beiden abgebildeten Graphen . Im ungerichteten Graphen entspricht die Kantenmenge , im gerichteten Graphen ist die Pfeilmenge .

Die nachfolgenden Definitionen beziehen sich auf gerichtete Graphen, da lediglich diese im Weiteren von Relevanz sind:

- Ein Pfeil , der im Knoten beginnt und Knoten endet, wird in der Form notiert. Dabei wird Knoten als Anfangsknoten und Knoten als Endknoten von bezeichnet.^[24]
- In einem gerichteten Graphen wird der Knoten als (unmittelbarer) Vorgänger von und als (unmittelbarer) Nachfolger von definiert, wenn in ein Pfeil gegeben ist. Die Menge aller Vorgänger von wird mit , die Menge aller Nachfolger mit beschrieben.
- Man bezeichnet einen Knoten mit (d.h. ohne Vorgänger) als Quelle des Graphen. Ein Knoten mit (d.h. ohne Nachfolger) wird hingegen Senke des Graphen genannt.
- Ein gerichteter Graph , dessen Pfeile eine Bewertung bzw. aufweisen, definiert man als bewerteten Graphen . Die Bewertung kann positiv, negativ oder gleich Null sein und z.B. Kosten, Zeitdauern oder Entfernungen (jeweils zwischen und ) wiedergeben (im Netzplan stellen Bewertungen i.d.R. zeitliche Mindestabstände dar).
- Eine Folge von Pfeilen wird als Weg von bezeichnet, wenn eine Folge von Knoten mit für alle existiert, d.h. wenn der Endknoten eines jeden Pfeils der Anfangskonten des nächsten Pfeils ist. Ein Weg mit identischem Anfangs- und Endknoten heißt geschlossener Weg bzw. Zyklus (das bedeutet, es ist möglich vom Knoten über mehrere Pfeile zu diesem Knoten wieder zurück zu gelangen).
- Bei einem bewerteten, gerichteten Graphen mit dem Weg heißt die Summe aller Pfeilbewertungen
Länge des Weges . Ferner wird ein Weg von als kürzester Weg von Knoten nach Knoten definiert, wenn kein anderer Weg mit in existiert. Dabei wird als Entfernung von nach bezeichnet.^[25]
- Zuletzt wird ein bewerteter Digraph mit genau einer Quelle und einer Senke als Netzwerk bezeichnet.^[26]

Aufbauend auf diesen Definitionen zur Graphentheorie stellt Neumann den Zusammenhang zwischen einem Netzwerk und der NPT und damit auch dem Projektmanagement dar: „Ein Netzwerk, das einem Projekt zugeordnet werden kann, wird Netzplan genannt.“^[27]

Methoden der Netzplantechnik und ihre Anwendung im Kontext des Projektmanagements

Um einen Netzplan zu konstruieren, wird das Projekt in der ersten Phase, der sog. Strukturplanung, hinsichtlich der Projektbestandteile (Vorgänge, Ereignisse und Anordnungsbeziehungen) analysiert und strukturiert.^[28] „Die Abbildung im Modell erfolgt, indem diese Bestandteile den Knoten und Pfeilen eines Netzplans zugeordnet werden.“^[29] Entsprechend der Wahl des Netzplanverfahrens kann diese Zuordnung (der Projektbestandteile zum Netzplan) grundsätzlich in zwei verschieden Weisen erfolgen:

Werden lediglich die Vorgänge des Projektes (und deren Anordnungsbeziehungen) betrachtet und dargestellt, spricht man von einem sog. vorgangsorientierten Netzplan.^[30] Bei dieser Art der Darstellung steht insb. der Arbeitsablauf der einzelnen Vorgänge im Fokus (wie z.B. bei Bau- und Fertigungsvorhaben). Vorgangsorientierte Netzpläne werden weiter unterschieden in:

- Vorgangspfeilnetzpläne (VPNs): Vorgänge werden durch Pfeile zwischen den Knoten (die hier Ereignissen entsprechen und „als Bindeglieder im Netzplan erscheinen“^[31] ) dargestellt. Das bedeutendste Verfahren dieser NPT ist die CPM-Methode.
- Vorgangsknotennetzpläne (VKNs): Vorgänge werden durch Knoten (i.d.R. in Form von Rechtecken) dargestellt, während Ereignisse nicht gesondert berücksichtigt werden. Hier ist die MPM-Methode der wichtigste Vertreter.

Trotz der unterschiedlichen Darstellungsformen kann jeder VPN in einen VKN überführt werden (und umgekehrt).

Stehen hingegen Ereignisse im Fokus der Beschreibung und Darstellung eines Projektes, bedient man sich einer ereignisorientierten NPT, wobei sich im Rahmen dieses Verfahrens lediglich Ereignisknotennetzpläne etabliert haben. Bei dieser Art der Netzplandarstellung werden Ereignisse als Knoten und Vorgänge als Pfeile dargestellt. Der wichtigste Vertreter dieser Form ist die PERT-Methode. Ein ereignisorientierter Netzplan empfiehlt sich besonders für solche Projekte, bei denen entweder die Überprüfung des Projektfortschritts im Vordergrund steht (z.B. bei Forschungs- und Entwicklungsprojekten) oder eine erste Grobplanung erfolgen soll, ohne dass alle Vorgänge im Einzelnen bekannt und / oder beschrieben sind bzw. das Projektziel auf mehreren unterschiedlichen Wegen erreicht werden kann.^[32]

Darüber hinaus lassen sich Netzplantechniken in deterministische und stochastische Verfahren aufgliedern. Bei deterministischen Netzplan-Methoden (z.B. CPM und MPM) sind sämtliche Vorgänge auszuführen und ihre Dauern werden als bekannt bzw. bestimmbar vorausgesetzt. Bei stochastischen Netzplan-Methoden sind die Vorgangsdauern stets stochastisch, die Vorgänge können jedoch einerseits deterministisch (z.B. wie bei PERT) oder ebenfalls stochastisch^[33] sein (z.B. wie bei der Graphical Evalutaion and Review Technique (GERT)).^[34] Abbildung 2 fasst die Methoden der NPT anhand ihrer Unterscheidungsmerkmale nochmals zusammen.

Abbildung 2: Methoden der NPT

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

[Quelle: in Anlehnung an Nickel et al. (2011), S. 159]

Auf Basis der Strukturplanung und implizit der gewählten NPT erfolgt im nächsten Schritt des Projektmanagements die Zeitplanung. Diese enthält neben der Bestimmung der Anfangs- und Endzeitpunkte einzelner Vorgänge sowie sog. kritischer Vorgänge auch die Berechnung der kürzesten Gesamtprojektdauer sowie der Pufferzeiten. Nach Abschluss der beiden analysierenden Phasen der Struktur- und Zeitplanung (die im Grunde genommen als Darstellungs- und Berechnungsphasen bezeichnet werden können), werden die optimierenden Phasen der Kapazitäts - und Kostenplanung durchgeführt. Während die Kapazitätsplanung eine optimale Aufteilung der i.d.R. begrenzt verfügbaren Einsatzmittel und damit eine zeitminimale Projektdauer anstrebt, verfolgt man mit der Kostenplanung die Bestimmung der kostenminimalen Projektdauer. Aufbauend auf den daraus resultierenden Planungs- bzw. Soll-Werten kann die Durchführung des Projektes gesteuert bzw. überwacht werden. Somit unterstützen die Verfahren der NPT jede Phase eines Projektes, von der Projektanalyse bzw. –planung bis hin zur Durchführung und Kontrolle auf Basis des geplanten Ablaufs.^[35] Abbildung 3 zeigt die Hauptphasen eines Projektes und deren Zusammenhang mit der NPT.^[36]

Abbildung 3: Hauptphasen eines Projektes

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

[Quelle: in Anlehnung an Burghardt (2007), S. 12; Schwarze (2006), S. 50]

Diese Übersicht stellt zum einen den groben Ablauf eines Projektes dar, zum anderen verdeutlicht sie ebenfalls, „dass während einer nachgeordneten Phase unter Umständen Korrekturen der Planung von vorgeordneten Phasen erforderlich sind.“^[37] In der Projektdurchführung können stets unerwartete Umstände, die z.B. zu einer zeitlichen Verschiebung des Projektes führen, eine Planrevision erfordern. Entsprechend dürfen die einzelnen Phasen des Projektes nicht als isolierte und unabhängige Schritte betrachtet werden. Vielmehr ist die Planung, Durchführung und Kontrolle eines Projektes i.S. eines Regelkreises zu verstehen, bei dem die Notwendigkeit zur Revision einzelner Planungsschritte erst durch eine nachgeordnete Phase ersichtlich werden kann.^[38]

Abschließend bleibt festzuhalten, dass sich die NPT aufgrund ihrer Vorteile zu einem wichtigen Instrument des Projektmanagements entwickelt hat. Insb. bei komplexen Projekten mit hohem Koordinations- und Steuerungsaufwand (dies ist vor allem bei mehreren Beteiligten der Fall) hat sich die NPT als äußerst wirkungsvoll erwiesen. Mittlerweile wird die NPT deshalb nicht mehr nur als eigenständiges Planungsinstrument, sondern „in einem übergeordneten Zusammenhang des Projektmanagements gesehen.“^[39] Allerdings ist die NPT lediglich ein bewährtes Hilfsmittel des Projektmanagements, jedoch nicht das einzige. Vor diesem Hintergrund kann die Anwendung der NPT bei bestimmten Projekten nur in Verbindung mit anderen Instrumenten zu einer optimalen Abwicklung des Projektes führen.^[40]

Gegenüberstellung der NPT-Methoden

Die drei vorgestellten Grundmethoden der NPT unterscheiden sich wie oben dargestellt in einigen wesentlichen Merkmalen. Deshalb ist es wichtig, die zentralen Unterscheidungsmerkmale zu kennen, um das für das jeweilige Projekt adäquate Verfahren in der Praxis wählen zu können.

Die Anwendung von stochastischen NPT-Methoden erfordert relativ tiefgehende mathematische bzw. statistische Kenntnisse und Analysen. Das impliziert z.B. bei der Schätzung der Vorgangsdauern mit Hilfe der PERT-Methode eine hinreichende Vorstellung über die Wahrscheinlichkeitsverteilung, was in der Praxis kaum möglich sein dürfte. „Aus diesem Grunde überwiegen in der Praxis bei weitem deterministische Methoden.“^[41] Darüber hinaus finden Ereignisknotennetze, wie bereits oben erwähnt, überwiegend bei jenen Projekten Anwendung, bei denen keine ausführlichen Informationen über die Vorgänge bestehen. Ein typisches Beispiel dafür sind Forschungs- und Entwicklungsvorhaben. Hierbei ist zwar i.d.R. ein eindeutiges Projektziel (ein neues Produkt oder Verfahren) vorgegeben, es ist jedoch zu Beginn nicht bekannt, welcher Lösungsweg zum Ziel führt.

Entscheidet man sich für den Einsatz von deterministischen Methoden sind Vorgangsknotennetze „für das Projektmanagement im Regelfall am besten geeignet.“^[42] Dies ist u.a. auf folgende Vorteile zurückzuführen, die ein VKN (z.B. MPM) gegenüber einem VPN (bspw. CPM) aufweist:

- Ein VKN lässt sich schneller und einfacher bildlich darstellen. Im VKN müssen bspw. im Gegensatz zum VPN keine sog. Scheinvorgänge ^[43] berücksichtigt werden, so dass der Entwurf und die Lesbarkeit eines VKN als einfacher einzustufen ist.
- Relevante Informationen eines Vorgangs (Dauer, Anfangs- und Endzeitpunkt, etc.) können in einem VKN bei gleichzeitiger Wahrung der Übersichtlichkeit und Lesbarkeit des Netzplans dargestellt werden. In einem VPN ist das eher nicht möglich.
- Im VKN sind Änderungen (z.B. das Ergänzen oder der Wegfall von Anordnungsbeziehungen durch die Aufnahme bzw. Exklusion von Pfeilen) leicht realisierbar. Demgegenüber sind solche Änderungen im VPN sehr aufwendig.
- Im VKN können sowohl zeitliche Minimal- als auch Maximalabstände zwischen zwei Vorgängen berücksichtigt werden. Daher ist es möglich, Projekte zu planen und zeitlich zu überwachen, bei denen gewisse Vorgänge zeitgleich begonnen oder in lückenloser Folge ausgeführt werden müssen. Im VPN können demgegenüber lediglich zeitliche Minimalabstände einbezogen werden.^[44]

Diese Gegenüberstellung der vorgangsorientierten Methoden lässt vermuten, dass sich ein VKN für die meisten Projekte am besten eignet. Allerdings kann diese Aussage keinesfalls verallgemeinert werden. „Immer erst am konkreten Anwendungsbeispiel kann festgestellt werden, welche Methode für dieses Projekt am besten geeignet ist.“^[45] Aus diesem Grunde soll dieser Vergleich der präsentierten NPT-Methoden hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit keine abschließende Bewertung darstellen. Erst in Abhängigkeit vom jeweiligen Projekt und dem Zweck der Verwendung kann eine adäquate NPT ausgewählt werden.^[46] Deshalb erfolgt die Wahl der geeigneten NPT-Methode für das in dieser Arbeit behandelte Projekt auch erst in Kap. 4.1.

Die bisherigen Ausführungen zum Projektmanagement bezogen sich auf die Planung, Steuerung und Überwachung eines einzelnen Projektes. In Folge der zunehmenden Projektorientierung von Aufgabenstellungen und / oder der Organisationsstrukturen ist es heutzutage allerdings in der Praxis die Regel, dass mehrere Projekte parallel abgewickelt werden müssen. Es darf deshalb nicht nur das Management eines einzelnen Projektes isoliert betrachtet werden, vielmehr kommt eine projektübergreifende Gesamtsteuerung i.S. eines sog. Multiprojektmanagement s in Frage. Multiprojektmanagement kann definiert werden als „die Planung, übergreifende Steuerung und Überwachung von mehreren Projekten.“^[47] Daraus resultiert die Fragestellung, ob die bisher beschriebenen NPT-Methoden auch auf mehrere, gleichzeitig auszuführende Projekte anwendbar oder neue Methoden notwendig sind.^[48]

Sowohl Drexl als auch Dodin und Chan, um zwei Beispiele zu nennen, haben in Bezug auf diese Problemstellung exemplarisch aufgezeigt, dass sich mehrere Projekte strukturgerecht in lediglich einem Netzplan abbilden lassen.^[49] Es kann deshalb festgehalten werden, dass die oben präsentierten Instrumente auch i.S. eines Multiprojektmanagements eingesetzt werden können.^[50] Bei einem solchen Vorgehen kann zwar ein möglicher Nachteil dadurch entstehen, dass sich der dargestellte Netzplan im Mehrprojektfall (bei Einhaltung eines möglichst hohen Detaillierungsgrades) stark ausdehnen und folglich unübersichtlich werden könnte. Diese Problematik kann allerdings umgangen werden, indem die einzelnen (Teil-)Projekte im Rahmen der Strukturplanung separat geplant und dargestellt werden. Die daraus resultierenden sog. Teilnetzpläne können in der Folge jederzeit zu einem Gesamtnetzplan zusammengefügt werden (dieses Vorgehen empfiehlt sich auch bei sehr großen Projekten).^[51] Als Vorteil, der sich aus der Darstellung eines Multiprojektnetzplans ergibt, kann bspw. angeführt werden, dass ein besserer Überblick über alle anstehenden Projekte, die jeweiligen Projektdauern, notwendige Kapazitäten, usw. geschaffen wird, als es bei der Abbildung von isolierten Einzelprojektnetzplänen der Fall ist. Ob das Projektmanagement letztendlich alle parallel auszuführenden Projekte in einem Netzplan darstellt oder sich für die isolierte Abbildung von Netzplänen für jedes einzelne Projekt entscheidet, hängt in hohem Maße vom verfolgten Ziel ab. Wird die Absicht der effizienten (d.h. sachgerechten, termingerechten und kostengerechten) Abwicklung der einzelnen Projekte verfolgt, ist die „Einzelprojektsicht“ bei der Planung vorzuziehen. Steht hingegen eine projektübergreifende Optimierung der Ressourcenallokation und Risikostreuung i.S. der Unternehmensziele (d.h. die effiziente Abwicklung aller Projekte, die allerdings häufig zu Zielkonflikten zwischen den einzelnen Projekten führen kann) im Vordergrund, ist die „Multiprojektsicht“ zu favorisieren.^[52]

Um die Anwendung der NPT bei Abschlussprüfungen anschaulich und leicht zugänglich darzustellen, wird in dieser Arbeit die Einzelprojektsicht betrachtet. Auf das Multiprojektmanagement wird daher nicht näher eingegangen – es erfolgen jedoch vereinzelt Hinweise auf eine Multiprojektsicht.

Grundzüge der Abschlussprüfung und die Notwendigkeit der Planung

In diesem Kapitel werden zunächst die Ziele und Grundsätze der Abschlussprüfung diskutiert (eine begriffliche Abgrenzung der Abschlussprüfung in das wirtschaftliche Prüfungswesen erfolgt in Anhang 1). Anschließend werden der Prozess der Abschlussprüfung (insb. die Prüfungsplanung) und dessen Projektcharakter dargestellt. An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass auch in diesem Abschnitt lediglich die grundlegenden und für diese Arbeit als relevant erachteten Aspekte der einzelnen Themengebiete beleuchtet werden. An gegebener Stelle wird für ausführliche Darstellungen auf die einschlägige Literatur verwiesen.

Ziele und Grundsätze der Abschlussprüfung

In einem Einzel- bzw. Konzernabschluss („financial statement“) versichert der gesetzliche Vertreter des Unternehmens (d.h. die Geschäftsführung bzw. der Vorstand), dass die Angaben („statements“) im Abschlussbericht den geltenden nationalen bzw. internationalen Rechnungslegungsnormen entsprechen. „An audit of these statements is a form of attestation service in which the auditor issues a written report expressing an opinion about whether the financial statements are fairly stated in accordance with the applicable accounting standards.”^[53] Dementsprechend soll eine Abschlussprüfung dem Prüfer die Abgabe eines vertrauenswürdigen Urteils über die Gesetzes- und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, der Rechnungslegung und der Beurteilung der Lage des geprüften Unternehmens durch den gesetzlichen Vertreter (inkl. Chancen und Risiken) ermöglichen. Damit inbegriffen sind das Entdecken von Unrichtigkeiten (z.B. Fehlern bei der Verbuchung von Geschäftsvorfällen) und die Aufdeckung von Verstößen (z.B. Veruntreuung). Denn der Unternehmensabschluss muss lt. Gesetz als Ganzes seinen Adressaten (d.h. sämtlichen Stakeholdern und anderen Interessenten) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des geprüften Unternehmens vermitteln.^[54]

Aus diesen Ausführungen lässt sich als erstes Ziel der Abschlussprüfung die Vertrauenswürdigkeit des Urteils^[55] festhalten. Würde diese fehlen, wäre das Urteil des Abschlussprüfers wertlos für die Entscheidungsfindung der Stakeholder.^[56] Deshalb wird die Abgabe eines vertrauenswürdigen Urteils durch den als Berufspflicht geltenden Grundsatz der Unabhängigkeit sichergestellt. Der Prüfer darf weder vom Unternehmen beschäftigt werden, noch an der Erstellung des Abschlusses beteiligt gewesen sein. Demgegenüber besteht die Aufgabe des Abschlussprüfers in dem Vergleich der vom Management verantworteten, vorgelegten Ist-Rechnungslegung mit einer Soll-Rechnungslegung.^[57] Die geforderte Unabhängigkeit des Prüfers kann allerdings durch verschiedene Umstände unzureichend gewahrt sein. Dazu zählen z.B. neben einer Verbindung von Prüfungs- und Beratungsleistungen (z.B. zusätzliche Steuer- oder Rechtsberatung parallel zur Abschlussprüfung), persönliche Beziehungen (bspw. zwischen dem Abschlussprüfer und dem Management) oder das (finanzielle) Interesse des Prüfers, den Prüfungsauftrag für die folgenden Jahre erhalten und / oder weitere prüfungsnahe Aufträge gewinnen zu können. Der Prüfer kann dadurch in einen Konflikt geraten, der zwischen dem Ziel einer vollständigen sowie ordnungsmäßigen Prüfung und Berichterstattung und dem Ziel eines guten Einvernehmens mit dem Auftraggeber besteht. Um die Zulässigkeit und den korrekten Umfang der vom Abschlussprüfer eingesetzten Methoden und schließlich auch dessen Unabhängigkeit zu gewährleisten, existieren neben einer Qualitätskontrolle auch zahlreiche regulative Vorgaben für die Durchführung einer Abschlussprüfung. Diese Prüfungsnormen werden i.S. von Berufsgrundsätzen und Prüfungsstandards ebenso wie Rechnungslegungsnormen von nationalen Institutionen (in Deutschland die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) und das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW)) als auch internationalen Fachorganisationen (z.B. das International Accounting Standards Board (IASB)) erarbeitet.^[58]

Daran anknüpfend resultiert die zweite Zielgröße der Abschlussprüfung aus den nationalen als auch internationalen Prüfungsstandards: die Wirtschaftlichkeit (Effizienz) der Prüfungsdurchführung. Der Abschlussprüfer soll seine Prüfungsaussagen (Aussagen über das Prüfungsergebnis) unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit mit hinreichender Sicherheit^[59] treffen können, d.h. für die Prüfung ist der „wirtschaftlichste Prüfungsprozess auszuwählen und durchzuführen.“^[60]

Zusätzlich zu den dargestellten Zielen sind bei der Durchführung einer Abschlussprüfung allgemeine Grundsätze zu beachten. Neben der Berücksichtigung der oben erwähnten fachlichen und beruflichen Grundsätze gilt insb. der zentrale Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality). Dieser zielt darauf ab, dass Art und Umfang der im Rahmen der Abschlussprüfung vorzunehmenden Prüfungshandlungen ^[61] so festzulegen sind, dass falsche Aussagen in der Ist-Rechnungslegung, die aus Unrichtigkeiten und / oder Verstößen resultieren und als wesentlich anzusehen sind, aufgedeckt werden. Dabei ist die Wesentlichkeit einer Angabe demnach zu bestimmen, ob ihr Weglassen oder ihre verfälschte Abbildung die wirtschaftliche Entscheidung aktueller oder zukünftiger Stakeholder beeinflussen könnte. Demzufolge muss der Abschlussprüfer Grenzen für die Entscheidung festlegen, in welchem Umfang die einzelnen Bereiche geprüft werden und welches Maß an Abweichungen akzeptiert werden kann. Die Beachtung des Materiality-Grundsatzes soll somit zu einer Fokussierung auf entscheidungsrelevante Geschäftsvorfälle und einem effizienten Einsatz der Prüfungshandlungen führen. Das bedeutet, der Grundsatz der Wesentlichkeit wird durch den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit ergänzt: der Prüfer soll jene Prüfungshandlungen bestimmen, die mit dem geringstmöglichen Aufwand (d.h. geringsten zeitlichen und personellen Ressourcen) und unter Beachtung des Materiality-Grundsatzes zu einem Urteil mit hinreichender Sicherheit führen.^[62]

Aufbauend auf der Zielsetzung der Abschlussprüfung und den Grundsätzen ihrer Durchführung wird im Folgenden der Prüfungsprozess, die einzelnen Phasen (insb. die Planungsphase) und dessen Projektcharakter diskutiert.

Abschlussprüfung als Prozess

Die zentralen Phasen einer Abschlussprüfung sind in Abbildung 4 dargestellt. Dabei gilt es jedoch zu beachten, dass diese Darstellung nicht zwingend den zeitlichen, sondern vielmehr den gedanklichen Ablauf einer Prüfung wiedergibt. Denn einerseits können relevante Informationen für die Prüfungsplanung eventuell erst im Prüfungsverlauf (z.B. durch Zwischenprüfungen) gewonnen werden. Andererseits muss eine Planung u.U. an die während einer Abschlussprüfung gewonnen Erkenntnisse angepasst und somit revidiert werden (vgl. hierzu Abbildung 3 und die dortigen Ausführungen zur Planrevision).^[63]

Abbildung 4: Phasen der Abschlussprüfung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

[Quelle: in Anlehnung an IDW (2006), S. 1947f.]

Alternative Darstellungen des Prüfungsprozesses, wie z.B. von Wagenhofer und Ewert, definieren die Auftragserteilung und –annahme als erste Phase (vor der Prüfungsplanung).^[64] Allerdings sollen weder die Erteilung noch die Annahme eines Prüfungsauftrages im Detail behandelt werden; hierzu kann auf die einschlägige Literatur verwiesen werden.^[65] An dieser Stelle sei lediglich angemerkt, dass eine Auftragserteilung nicht zwangsläufig eine Annahme durch den Abschlussprüfer impliziert. Der Prüfer bzw. i.d.R. die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG)^[66] muss vor der Annahme evaluieren, ob der Auftrag gem. Berufsgrundsätzen angenommen werden darf und die Prüfung in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht ordnungsmäßig durchgeführt werden kann. Das bedeutet, dass einerseits die notwendigen Kapazitäten (d.h. vor allem Prüfer, mit den geforderten Kenntnissen und Erfahrungen) vorhanden sein müssen. Andererseits muss die (absatzpolitische) Vorteilhaftigkeit der Auftragsannahme beurteilt werden. Dazu zählen Faktoren wie bspw. Risiken, die aus dem Auftrag resultieren (sog. Auftragsrisiken wie z.B. Reputationsschäden), das Prüfungshonorar, die Prüfungskosten als auch die Aussicht auf die Erteilung weiterer Aufträge.^[67]

Prüfungsplanung

Die Abschlussprüfung setzt wie jedes wirtschaftliche bzw. rationale Handeln eine Planung voraus, um eine ökonomische Prüfungsdurchführung zu ermöglichen. Drexl unterstreicht dieses Erfordernis wie folgt: „Ein planmäßiges Vorgehen ist für eine erfolgreiche Prüfungsdurchführung unabdingbar.“^[68] Abgesehen von der wirtschaftlichen Notwendigkeit, ergibt sich die Pflicht zur Prüfungsplanung aus den nationalen und internationalen Berufs- und Prüfungsgrundsätzen, auf jedoch nicht näher erläutert werden.^[69]

In Anlehnung an Gutenberg s Definition von Planung kann der Begriff Prüfungsplanung verstanden werden als Entwurf einer Ordnung, nach der eine Abschlussprüfung durchzuführen ist.^[70] „Ziel der Prüfungsplanung ist die Sicherstellung eines in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht unter Beachtung der gegebenen Verhältnisse sowie des Wirtschaftlichkeitsprinzips adäquaten Prüfungsablaufs.“^[71] Darüber hinaus soll u.a. sichergestellt werden dass,

- der Prüfungsstoff vollständig erfasst wird,
- der Prüfungsauftrag fristgerecht (z.B. zu einem mit dem Mandanten vereinbarten Termin) beendet wird,
- der Mitarbeitereinsatz koordiniert wird,
- Fehler im Prüfungsablauf, die auf eine unzureichende systematische Vorbereitung zurückzuführen sind, verhindert werden (z.B. die mehrfache oder wiederholte Prüfung eines Sachverhaltes).

Somit trägt die Prüfungsplanung maßgeblich zu einer ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung bei (siehe Kap. 3.2.1.2).^[72]

Die Prüfungsplanung umfasst – als erste, unmittelbar nach der Erteilung des Auftrages, durchzuführende Phase der Abschlussprüfung – die Entwicklung einer Prüfungsstrategie (globale bzw. strategische Prüfungsplanung) und die Erstellung eines sog. Prüfungsprogramms (detaillierte bzw. operative Prüfungsplanung). Neben der Planung einzelner Prüfungsaufträge ist auch eine Gesamtplanung aller Aufträge vorzunehmen, da sich jeder einzelne Auftrag auf die Planung der übrigen Aufträge auswirkt (z.B. hinsichtlich der Verfügbarkeit von Mitarbeitern).^[73]

Entwicklung einer Prüfungsstrategie

Grundlegend für die Entwicklung einer Prüfungsstrategie sind:

Die Abgrenzung der Prüfungsobjekte bzw. –gegenstände, die entweder gesetzlich geregelt sind (bei einer verpflichtenden Abschlussprüfung bspw. gem. § 317 HGB) oder aus Vereinbarungen zwischen der WPG und dem Auftrag erteilenden Unternehmen hervorgehen. Dieses Vorgehen soll allerdings nicht weiter erläutert werden.^[74]

Die Risikoanalyse^[75], die als zentraler Bestandteil der gesamten Prüfungsplanung gilt, da sie dem Prüfer einen Überblick darüber verschafft, welche Geschäftsvorfälle, Geschäftspraktiken und betrieblichen Prozesse sich wesentlich auf den zu prüfenden Abschluss auswirken können.

Im Rahmen der Risikoanalyse muss der Prüfer i.S. einer risikoorientierten Entwicklung der Prüfungsstrategie alle relevanten Informationen^[76] über das zu prüfende Unternehmen heranziehen, die Auskunft über die Unternehmens- und Prüfungsrisiken liefern. Dazu zählen z.B. ausreichende Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche Umfeld des Mandanten, ein Verständnis für das interne Kontrollsystem und die Risiken einer wesentlichen Falschdarstellung der Ist-Rechnungslegung (inhärentes Risiko und Kontrollrisiko). Zu den Methoden der Risikoidentifikation und –bewertung zählen bspw. das Five-Forces-Modell von Porter, die PEST-Analyse oder die SWOT-Analyse.

In der Risikoanalyse mit inbegriffen ist die Bestimmung von Wesentlichkeitsgrenzen (sowohl für den gesamten Abschluss als auch einzelne Abschlusspositionen), „um das prüferische Vorgehen operational zu gestalten.“^[77] Denn die Festlegung der Grenzen führt zu einer Differenzierung in kritische und weniger kritische Prüfungsgebiete (bzw. Abschlusspositionen) und unterstützt damit bei der Festlegung von Prüfungsschwerpunkten.

Auf Grundlage des definierten Prüfungsobjektes sowie der identifizierten und analysierten Risiken entwickelt der Prüfer schließlich eine Prüfungsstrategie, die das Kernstück der risikoorientierten Abschlussprüfung und die Basis für die nachfolgende Entwicklung des Prüfungsprogramms ist.

Zu beachten gilt allerdings, dass sich die Einschätzung von Risiken (insb. des inhärenten Risikos und des Kontrollrisikos) als auch die Angemessenheit der Wesentlichkeitsgrenzen im Verlauf der Prüfung (mit der Durchführung von System- und / oder analytischen bzw. Einzelfallprüfungen) ändern können. In einem solchen Fall gilt es die Wesentlichkeitswerte sowie Art und Umfang der geplanten Prüfungshandlungen anzupassen.^[78]

Erstellung eines Prüfungsprogramms

Das Prüfungsprogramm, als zweiter Bestandteil der Prüfungsplanung, legt die Art, den Umfang sowie den Zeitpunkt der einzelnen Prüfungshandlungen und die einzusetzenden Ressourcen (d.h. das Personal) fest. Es muss geeignet sein einen „ordnungsmäßigen Prüfungsablauf in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht zu gewährleisten.“^[79] Das Prüfungsprogramm beinhaltet sowohl Prüfungsanweisungen an alle Mitarbeiter, die an der Prüfung beteiligt sind, als auch Anweisungen zur Dokumentation und Überwachung der Prüfungsdurchführung. Die Dokumentation und Überwachung erfolgt oftmals mit allgemeinen Fragebögen und standardisierten Checklisten, die entsprechend der Rahmenbedingungen der Prüfung angepasst werden.

Entsprechend der o.g. Zielsetzung wird das Prüfungsprogramm in drei einzelne Teilpläne unterteilt^[80]:

Aus der sachlichen Planung resultieren der Prüfungsumfang und die Unterteilung der einzelnen Prüfungsobjekte in Teilbereiche, die sog. Prüffelder. „Insoweit erfolgt die Urteilsbildung zunächst auf Basis von Teilurteilen, die dann zu einem Gesamturteil verknüpft werden.“^[81] Übertragen auf die Planung der Abschlussprüfung mit Hilfe der NPT entspricht die sachliche Planung der Strukturplanung (Kap. 4.2).^[82]

Die zeitliche Planung bestimmt – unter der Beachtung von Reihenfolgebedingungen – welche Prüffelder zu welchen Zeitpunkten geprüft werden sollen, um den (vereinbarten oder gesetzlich festgelegten) zeitlichen Rahmen des Projektes „Abschlussprüfung“ einzuhalten (siehe Kap. 4.3).

Im Kontext der personellen Planung werden den einzelnen Prüffeldern Mitarbeiter zugeordnet, so dass diese Planungsphase im Rahmen des Projektmanagements der Kapazitätsplanung (Kap. 4.4) gleichkommt.^[83]

An dieser Stelle sei zusätzlich erwähnt, dass in der Literatur zur Wirtschaftsprüfung (sowohl den Lehrbüchern als auch der Fachliteratur) zwar auf die Kosten der Prüfungsdurchführung hingewiesen wird^[84], eine explizite Kostenplanung jedoch nicht als Teil der Prüfungsplanung thematisiert wird. Leffson führt zwar an, dass die Prüfungsplanung in einer ersten Phase als Grundlage für die Vorkalkulation dient, konkretisiert diese Ausführung jedoch nicht i.S. einer Kostenplanung.^[85] Erst die Arbeiten zur Anwendung der NPT im Rahmen der Prüfungsplanung und Beiträge in Zeitschriften thematisieren explizit die Kostenplanung.^[86] Da jedoch davon auszugehen ist, dass das Ziel einer jeden WPG – wie bei allen privatwirtschaftlichen Unternehmen – die Gewinnmaximierung ist, wird die Kostenplanung in dieser Arbeit als integrierter Teil der Prüfungsplanung betrachtet und in Kap. 4.5 ausführlich behandelt.^[87]

Planung und Projektmanagement

Das geschilderte Vorgehen bei der Erstellung des Prüfungsprogramms verdeutlicht, dass die Prüfungsplanung von zahlreichen sachlichen, zeitlichen und personellen Determinanten bestimmt wird. Folgende Restriktionen bzw. Grundlagen der Planung müssen u.a. berücksichtigt werden:

- Sachliche Restriktionen ergeben sich z.B. aus dem Prüfungsobjekt (das bedeutet bei der Abschlussprüfung bspw. aus Gesetzesvorgaben) und bestimmen den Prüfungsumfang sowie zum Teil auch die Art der Prüfungshandlungen.
- Eine zeitliche Restriktion resultiert bspw. aus gesetzlich vorgeschriebenen oder mit dem Mandanten vereinbarten Terminen bzw. Fristen (u.a. für den Prüfungsbeginn und Abschluss).
- Personelle Restriktionen folgen z.B. aus einer begrenzten Anzahl an qualifizierten Prüfern bei mehreren parallel auszuführenden Aufträgen.^[88]

Die genannten zeitlichen und personellen Restriktionen der Planung resultieren insb. aus den Rahmenbedingungen der Wirtschaftsprüfung. Das Geschäftsjahr endet bei einem Großteil der zu prüfenden Unternehmen mit dem Kalenderjahr, so dass der jeweilige Einzel- bzw. Konzernabschluss oftmals zu Beginn eines Jahres geprüft werden muss. Somit ist die Arbeitsbelastung von Wirtschaftsprüfern i.d.R. zu Jahresbeginn am höchsten. Deshalb ist eine optimale oder nahoptimale Planung, als zentraler Bestandteil des Projektmanagements, essentiell für eine effiziente Allokation und Kontrolle der Prüfer.^[89]

Eine weitere Restriktion der Prüfungsplanung folgt aus den übergeordneten Zielen und Grundsätzen der Abschlussprüfung, genauer gesagt der Wirtschaftlichkeit der Prüfungsdurchführung. „Entsprechend dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit sollte für eine Abschlussprüfung genau wie für jedes andere Projekt ein angemessenes Projektmanagement durchgeführt werden.“^[90] Denn erst ein konsequentes Projektmanagement ermöglicht es, trotz der Ressourcenrestriktionen in zeitlicher und personeller Hinsicht, ein hinreichendes Prüfungsurteil bei gleichzeitiger Realisierung der finanziellen Ziele der WPG zu erreichen.^[91] Im Rahmen der Erstellung des Prüfungsprogramms wird dem Wirtschaftlichkeitsprinzip z.B. insofern entsprochen, dass „von alternativ möglichen und in Hinblick auf die zu erreichende Urteilssicherheit zulässigen Vorgehensweisen, diejenigen gewählt werden, welche die für den Auftraggeber geringsten Prüfungskosten verursachen.“^[92] Taylor und Glezen fassen zu diesem Aspekt treffend zusammen: „Efficient scheduling of audit work is the key to maximizing the effectiveness and monetary return of an accounting firm.”^[93]

Eine zusätzliche zeitliche Restriktion folgt außerdem aus dem Bestreben vieler Unternehmen (insb. kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften), ihren Abschlussbericht möglichst frühzeitig zu veröffentlichen (das sog. Fast Close). Einerseits werden damit u.a. die Beziehungen zu den Shareholdern (Aktionären bzw. Gesellschaftern) gepflegt. Andererseits sind einige Stakeholder ebenfalls an der raschen Bereitstellung des Abschlusses für ihre Entscheidungsfindung interessiert (z.B. Kreditinstitute, die über die Vergabe eines Darlehens entscheiden).^[94]

Hinsichtlich der Frage, welche (wissenschaftlichen) Methoden bzw. Modelle im Rahmen der Prüfungsplanung verwendet werden können, um alle relevanten Determinanten der Planung berücksichtigen zu können, herrscht Uneinigkeit in der Literatur. Obwohl zahlreiche Versuche existieren, die den Planungsprozess modellhaft abbilden, um mit Hilfe von Methoden des Operations Research optimale bzw. nahoptimale Lösungen zu erarbeiten, erfassen diese Planungsmodelle oftmals lediglich einzelne Teilbereiche der Planung oder gehen von vereinfachenden Prämissen aus, „die ihre praktische Verwendbarkeit und ggf. ihre Erklärungskraft einschränken.“^[95]

Um die oben dargestellten Restriktionen der Planung möglichst umfangreich zu berücksichtigen, kann die gesamte^[96] Prüfungsplanung mit Hilfe der NPT durchgeführt werden.^[97] Die Voraussetzung für die Anwendung der NPT – d.h. die Möglichkeit der Unterteilung eines Projektes in mehrere Tätigkeiten, zwischen denen wiederum Beziehungen bestehen (siehe obige Definition von Projekt) – wird von zahlreichen Wissenschaftlern als erfüllt erachtet. Ein Prüfungsauftrag (Projekt) besteht aus einer Reihe von Tätigkeiten (Vorgänge), die in Beziehung miteinander stehen (Anordnungsbeziehungen). Eine Tätigkeit kann dabei als eine Einzelaufgabe der Prüfung aufgefasst werden, die von einem Prüfer ausgeführt werden kann. Auch der Prozess der Abschlussprüfung ist sehr eng an den Hauptphasen eines Projektes angelehnt, so dass die Abschlussprüfung als Projekt definiert und die NPT bei der Prüfungsplanung grundsätzlich herangezogen werden kann.^[98] Eine abschließende Evaluierung sowie die Diskussion hinsichtlich der Notwendigkeit und Vorteilhaftigkeit der Anwendung der NPT im Rahmen der Abschlussprüfung finden nach deren detaillierter Veranschaulichung in Kap. 4.6 statt.

Weitere Anmerkungen zur Prüfungsplanung

Um den Rahmen der Arbeit nicht zu sprengen, werden im Folgenden weitere, für die Prüfungsplanung relevante Aspekte in kurzen Absätzen zusammenfassend dargestellt.

Die einzelnen Teilpläne des Prüfungsprogramms beeinflussen sich wechselseitig, z.B. hängen einerseits Personal- und Zeitbedarf einer Prüfung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen ab, während andererseits die Art, Umfang sowie Reihenfolge der Prüfungshandlungen von Terminrestriktionen sowie Anzahl und Qualifikation der vorhanden Prüfer beeinflusst werden. Daher wäre theoretisch ein Simultanplanungsprozess, d.h. eine Planung, bei der alle Teilpläne unter Beachtung der gegenseiteigen Abhängigkeiten simultan erstellt werden, angemessen. Da ein solcher Prozess in der Praxis jedoch kaum umsetzbar ist, wird die Planung stufenweise durchgeführt. Im ersten Schritt wird die Prüfungsstrategie festgelegt, auf Basis derer der Prüfungsumfang und die Prüffelder bestimmt werden, die wiederum Grundlage für die zeitliche und personelle Planung sind. Der Detaillierungsgrad der Planung nimmt folglich im Verlauf kontinuierlich zu.^[99]

Planung ist als kontinuierlicher, rückkoppelnder Prozess zu verstehen, der bis zur Beendigung der Abschlussprüfung andauern kann (sog. Grundsatz der Planungsflexibilität). Wie bereits oben dargestellt, stehen nicht alle relevanten Informationen direkt zu Beginn der Prüfung bereit, so dass der Prüfungsplan an alle im Verlauf der Prüfung neu gewonnen Erkenntnisse anzupassen ist. Planrevisionen können z.B. durch zusätzliche Informationen während der Prüfungsdurchführung oder durch die Aufdeckung von Schwachstellen des internen Kontrollsystems erforderlich werden.^[100]

Um eine Abschlussprüfung in dem gesetzlich erforderlichen und berufsüblichen Umfang ausführen zu können, muss die Prüfungsbereitschaft des Auftraggebers sichergestellt sein. „Ein Unternehmen ist dann prüfbereit, wenn alle personellen und sachlichen Voraussetzungen dafür geschaffen sind, dass die Prüfung ohne vermeidbare Verzögerungen durchgeführt werden kann.“^[101] Die personelle Vorbereitung beinhaltet dabei die Bereitstellung von Mitarbeitern, welche für die Auskunftserteilung im Rahmen der Prüfung erfordert werden. Im Rahmen der sachlichen Vorbereitung sind hingegen die Arbeitsplätze für die Prüfer bereitzustellen sowie alle von den Prüfern benötigten Unterlagen, Nachweise und Zusammenstellungen – z.B. über rechtliche sowie wirtschaftliche Verhältnisse des Unternehmens und einzelne Anlagenlisten, Kaufverträge, Kalkulationsunterlagen usw. – zusammenzustellen.^[102]

Der Detaillierungsgrad der Prüfungsplanung hängt in hohem Maße von der Art der Prüfung und der Auftragsgröße ab. Desto umfangreicher und komplexer die Prüfung ist (d.h. desto umfangreicher der Prüfungsstoff, knapper der zur Verfügung stehende Zeitraum und größer die Anzahl der an der Prüfung beteiligten Mitarbeiter), umso wichtiger ist eine detaillierte Planung, um Leerläufe und doppelte Arbeiten zu vermeiden und somit einen ordnungsmäßigen Prüfungsablauf zu ermöglichen. Darüber hinaus sind bei der Planung auch die Erfahrung und das Urteilsvermögen der Prüfer zu berücksichtigen. Je größer die Erfahrung der Abschlussprüfer und ihre Kenntnisse über das Prüfungsobjekt sind, desto oberflächlicher kann vor allem die sachliche Planung erfolgen.^[103]

Bei der Abschlussprüfung sind sämtliche für die Rechnungslegung relevante Sachverhalte für jede Berichtsperiode neu zu beurteilen. Deshalb ist der Umfang der Prüfungsplanung grundsätzlich unabhängig von einer Erst- oder Folgeprüfung. Nichtsdestotrotz beansprucht die Planung der erstmaligen Abschlussprüfung eines Unternehmens „einen beträchtlichen Anteil am Gesamtprozess der Prüfung“^[104]. Gegenüber einer Folgeprüfung ist die Erstprüfung dadurch gekennzeichnet, dass der Prüfer mit dem internen und externen Umfeld sowie den sonstigen Gegebenheiten des Unternehmens nicht vertraut ist und das Risiko eines fehlerhaften Prüfungsurteils von vornherein als höher einschätzt. Daher muss der Prüfer bei einer Erstprüfung mehr Ressourcen für die Prüfungsplanung und Risikoanalyse abstellen als bei Folgeprüfungen, bei denen auf die Erfahrungen der Vorjahre (u.a. Prüfungsdauer einzelner Bilanzpositionen) zurückgegriffen werden kann.^[105]

Das Ergebnis der Planung ist der Prüfungsplan, der sämtliche Festlegungen des Prüfers im Hinblick auf Art und Umfang der durchzuführenden Prüfungshandlungen, der Auswahl und Zuordnung der Mitarbeiter und des zeitlichen sowie organisatorischen Ablaufs der Prüfung dokumentiert. Der Prüfungsplan hat somit eine Nachweisfunktion und verdeutlicht die Entscheidungen des Prüfers z.B. hinsichtlich gesetzter Prüfungsschwerpunkte.^[106]

Wie bereits beschrieben haben WPGs i.d.R. nicht einen, sondern mehrere Prüfungsaufträge, die einerseits parallel und andererseits an verschiedenen Standorten durchgeführt werden müssen. Jeder einzelne Auftrag ist dabei spezifisch charakterisiert durch die Art der Prüfung, deren vorgesehenen Start- und Endzeitpunkt, Anforderungen an das Prüferteam etc. Daher kann jeder Prüfungsauftrag als ein eigenständiges Projekt betrachtet werden und dessen Ablauf in einem Netzplan dargestellt werden. Die Netzpläne einzelner Prüfungen können jederzeit zusammengeführt werden zu einem Multiprojektnetzplan. Dieser gibt einen Überblick über die Zeiträume und eventuelle Abhängigkeiten aller Prüfungen und ermöglicht es, den einzelnen Projekten Prioritäten zuzuordnen.^[107] I.d.S. kann die Gesamtplanung einer WPG, die aus der sachlichen, personellen und zeitlichen Koordination aller Prüfungsaufträge besteht und ebenfalls von den Prüfungsstandards vorgeschrieben ist, als Multiprojektmanagement bezeichnet werden (siehe Kap. 2.3).^[108]

Für die Planung eines einzelnen Prüfungsauftrages sind der verantwortliche Prüfer (sog. Prüfungsleiter) und dessen Mitarbeiter zuständig. Für jeden Prüfungsauftrag stellt sich der Prüfungsleiter i.d.R. ein Team aus erfahrenen Prüfern, Assistenten und ggf. Spezialisten (für die Prüfung spezieller Sachverhalte) zusammen. Abzustimmen ist die Einzelplanung mit den höheren Instanzen der WPG (insb. der Geschäftsleitung), die i.d.R. die Einzelaufträge koordiniert und sich mit der Gesamtplanung aller Aufträge befasst.^[109]

Durchführung und Kontrolle

Eine Abschlussprüfung besteht aus der Beurteilung eines Prüfungsobjektes (Ist-Objektes) hinsichtlich dessen Übereinstimmung mit den anzuwenden Rechnungslegungsnormen, die wiederum angeben, wie das Soll-Objekt abzubilden ist. Prüfung kann daher allgemein als Soll-Ist-Vergleichshandlung mit anschließender Urteilsbildung charakterisiert werden (vgl. Anhang 1). Darauf aufbauend lassen sich bei der Durchführung der Abschlussprüfung folgende Teilprozesse^[110] unterscheiden:

- Feststellung des Ist-Objektes: Das Ist-Objekt ist i.d.S. jede „zu prüfende Merkmalsausprägung des Prüfungsgegenstandes“^[111], d.h. jedes (im Rahmen der sachlichen Planung festgelegte) Prüffeld und in Summe die vom Management vorgelegte aggregierte Ist-Rechnungslegung (der Einzel- bzw. Konzernabschluss). Da der Abschlussprüfer an deren Zustandekommen nicht beteiligt ist, resultiert daraus die Problemstellung, dass der Prüfer die Richtigkeit einzelner Zustände bzw. Vorgänge allein auf Basis von Indizien und den ihm zur Verfügung gestellten Informationen beurteilen muss.
- Ableitung eines Soll-Objektes: Bei der Ableitung des Soll-Objektes muss der Abschlussprüfer auf mehrere Informationsquellen zurückgreifen. Da sich das Soll-Objekt (d.h. die Soll-Rechnungslegung) häufig nicht eindeutig aus den relevanten nationalen und internationalen Rechnungslegungsnormen ableiten lässt, muss der Prüfer ihm vorliegende Informationen u.a. über das Unternehmen, dessen Branche und aktuelle Marktlage sowie die Transaktionen heranziehen, um das Soll-Objekt zu ermitteln. Das so festgelegte Soll-Objekt gilt als Maßstab für die Beurteilung des Prüfungsobjektes (d.h. zur Beurteilung der Zulässigkeit der vom Management vorgelegten Ist-Rechnungslegung). Zu beachten gilt, dass aufgrund der vom Gesetzgeber ermöglichten Wahlrechte und Bewertungsspielräume von ausgewählten Ist-Objekten, mehrere mögliche Soll-Objekte ermittelt werden können.
- Soll-Ist-Vergleich und Beurteilung: Bei der Gegenüberstellung der ermittelten Ist- und Soll-Objekte soll eine Übereinstimmung bzw. eventuelle Abweichungen festgestellt werden. Werden Abweichungen registriert, erfolgt anschließend die Beurteilung der nicht übereinstimmenden Ausprägungen. Nicht jede festgestellte Diskrepanz muss allerdings fehlerhaft – i.S. einer wesentlich falschen Angabe – sein.
- Urteilsbildung: Die Prüfungsdurchführung soll den Prüfer zu einem (vertrauenswürdigen) Gesamturteil über die Zulässigkeit der Ist-Rechnungslegung führen. Da eine Abschlussprüfung zahlreiche zu prüfende Merkmalsausprägungen beinhaltet, setzt sich das Gesamturteil aus einer Vielzahl von Einzelurteilen (über die einzelnen Ist-Objekte) zusammen.^[112]

Um sich ein Urteil darüber bilden zu können, ob der zu prüfende Abschluss den geltenden Normen entspricht und keine wesentlichen falschen Angaben enthält, hat der Prüfer im Zuge des risikoorientierten Prüfungsansatz eigenverantwortlich und mit berufsüblicher Sorgfalt (das bedeutet, unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA)) sowohl Systemprüfungen als auch aussagebezogene Prüfungshandlungen (sog. Prüfungshandlungen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen ^[113] ) durchzuführen.^[114] Die Ausgestaltung des risikoorientierten Prüfungsansatzes kann dabei in unterschiedlicher Weise erfolgen. Neben der geschäftsrisikoorientierten Prüfung, die – wie der Name schon andeutet – von den Geschäftsrisiken und –prozessen determiniert wird, kann die Prüfungsdurchführung i.S. eines balance sheet audit oder transaction audit umgesetzt werden. Während sich das balance sheet audit an den einzelnen Posten eines Einzel- bzw. Konzernabschluss orientiert und die Untersuchung von Aussagen (sog. management assertions) u.a. hinsichtlich der Existenz, Vollständigkeit, wirtschaftlichen Zuordnung, korrekten Erfassung sowie (zeitlichen) Abgrenzung und Bewertung beinhaltet, lehnt sich das transaction audit an den wesentlichen Unternehmensabläufen bzw. Prozessen (transaction cycles) an. Beispiele für solche transaction cycles stellen im produzierenden Gewerbe der Ein- und Verkauf, die Produktion sowie das Personal- und Finanzwesen dar.^[115]

Die interne und externe Kontrolle bzw. Überwachung der Prüfungsdurchführung dient der Sicherung bzw. Einhaltung der durch das Gesetz und die Berufsgrundsätze festgelegten Qualitätsstandards. Das interne Qualitätssicherungssystem muss dabei sicherstellen, dass im Rahmen der Abschlussprüfung die GoA eingehalten werden. Ergänzt wird diese Maßnahme durch externe Qualitätskontrollen, die wiederum das interne Qualitätssicherungssystem prüfen (wird die Prüfung von einem anderen Berufsangehören durchgeführt, spricht man vom sog. Peer Review).^[116]

Die letzte Phase der Abschlussprüfung ist die Urteilsmitteilung bzw. Berichterstattung des Prüfungsergebnisses. Dazu zählt einerseits ein ausführlicher Prüfungsbericht, der den Auftraggebern der Prüfung (d.h. den Leitungs- und Kontrollgremien des zu prüfenden Unternehmens) vorgelegt wird. Zum anderen der sog. Bestätigungsvermerk, der an unternehmensexterne Adressaten gerichtet ist und in dem das Urteil des Prüfers über die Einhaltung der entsprechenden Vorschriften bei der Erstellung des Einzel- bzw. Konzernabschlusses komprimiert festgehalten wird (d.h. der Prüfungsbericht ist sehr viel ausführlicher). Dem Bestätigungsvermerk kommt eine besondere, öffentlichkeitswirksame Bedeutung zu. Dieser stellt sicher, dass die im Abschluss enthaltenen Informationen nicht durch Fehler bzw. falsche Aussagen verfälscht und somit für alle Adressaten, die darauf basierend Entscheidungen treffen, als verlässlich sowie glaubwürdig einzustufen sind.^[117]

Zusammenfassend kann an dieser Stelle festgehalten werden, dass die obige Abbildung der einzelnen Phasen der Prüfung (und vor allem der Prüfungsplanung) den Projektcharakter der Abschlussprüfung und damit die Voraussetzung für eine sorgfältige Planung verdeutlicht.^[118] Auf dieser Basis erfolgt im nächsten Abschnitt die Beschreibung einer möglichen Anwendung der NPT im Rahmen der Prüfungsplanung anhand eines fiktiven Beispiels.

Die Anwendung der Netzplantechnik bei der Prüfungsplanung

Dieses Kapitel orientiert sich an den Phasen der Projektplanung, wie sie in Kap. 2.2.2 beschrieben wurden, d.h. es wird im Folgenden die Terminologie der NPT verwendet. Im ersten Schritt erfolgt aufbauend auf der Wahl einer adäquaten NPT-Methode die Strukturplanung, in der das Projekt „Abschlussprüfung“ i.S. des MPM-Verfahrens analysiert und grafisch dargestellt wird. Im Anschluss werden in der Zeitplanung die einzelnen Vorgangsdauern festgehalten, Pufferzeiten bestimmt und der frühste und späteste Projektendtermin ermittelt. Die Kapazitätsplanung ist die erste optimierende Phase, in der den vorhandenen Ressourcen die einzelnen Vorgänge in der Weise zugeteilt werden, dass eine zeitminimale Projektdauer erreicht wird. In der letzten Planungsphase, der Kostenplanung, wird wiederum aufbauend auf den vorherigen Planungsergebnissen eine kostenoptimale Projektdauer angestrebt. Den Abschluss des vierten Kapitels bildet eine zusammenfassende Evaluierung der Ergebnisse.

Die Wahl der NPT-Methode

Bevor die einzelnen Planungsphasen detailliert umschrieben werden, muss eine angemessene NPT-Methode für das Projekt „Abschlussprüfung“ bestimmt werden. Die Anwendung der ereignisorientierten PERT-Technik scheidet zum einen aufgrund ihrer Komplexität bei der praktischen Umsetzung (z.B. Kenntnis der Wahrscheinlichkeitsverteilung) aus. Zum anderen liegt das Hauptgewicht bei der Planung eines (komplexen) Prüfungsauftrages in der Festlegung der einzelnen Tätigkeiten und der Zuordnung dieser Prüftätigkeiten auf die Prüfer. Deshalb ist ein vorgangsorientierter Netzplan vorzuziehen. Der Vergleich von VKNs und VPNs (siehe Kap. 2.2.3) verdeutlicht, dass ein VKN u.a. aufgrund der besseren Übersichtlichkeit dem VPN vorzuziehen ist. Vor allem, da komplexe Prüfungen aus zahlreichen Prüftätigkeiten bestehen, welche dieselben Anfangs- und Endereignisse besitzen. Dadurch würde bei der Verwendung von VPNs die Einführung von einer Reihe von Scheintätigkeiten notwendig werden. Aufbauend auf diesen Entscheidungskriterien wird deshalb im Folgenden die MPM-Methode, welche lt. Burghardt CPM und PERT im europäischen Raum stark zurückgedrängt hat, zur Darstellung der NPT im Kontext der Abschlussprüfung herangezogen.^[119]

Der Aufbau der anschließenden Unterkapitel 4.2 bis 4.5 ist wie folgt: Im ersten Abschnitt werden die Grundlagen der einzelnen Phasen der Struktur-, Zeit-, Kapazitäts- und Kostenplanung erläutert. Daraufhin werden die einzelnen Planungsphasen hinsichtlich ihrer Anwendung in der Abschlussprüfung allgemein beschrieben. Im letzten Schritt erfolgt die Zusammenführung der vorstehenden Abschnitte, indem die theoretischen Ausführungen anhand eines Anwendungsbeispiels exemplarisch illustriert werden.

Den Beginn der Projektplanung stellt die analysierende Strukturplanung dar, die zum einen die Ermittlung und Beschreibung aller Elemente eines Projektes (erste Phase) und zum anderen dessen grafische Darstellung (zweite Phase) zur Aufgabe hat. In der ersten Phase werden die einzelnen Vorgänge des Projektes ermittelt und beschrieben. Gleichzeitig werden die Anordnungs- bzw. Reihenfolgebeziehungen zwischen den einzelnen Vorgängen bestimmt. Bereits in dieser Phase der Projektplanung erfolgt i.d.R. auch die Bestimmung der Vorgangsdauern sowie eventuell vorhandener zeitlicher Abstände zwischen den Vorgängen. Den Abschluss von Phase eins stellt die Vorgangsliste dar, welche die einzelnen Vorgänge nummeriert, benennt und sie hinsichtlich ihrer jeweiligen Dauer und den direkten Vorgängern bzw. Nachfolgern beschreibt. Aus der Vorgangsliste lässt sich nunmehr die Ablaufstruktur des Projektes in der zweiten Phase der Strukturplanung grafisch in Form eines Netzplans abbilden. Dabei wird der Netzplan i.d.R. unabhängig vom zeitlichen Ablauf bzw. Terminvorgaben gezeichnet, d.h. die Vorgänge selbst und deren Anordnungsbeziehungen stehen im Vordergrund. Alle aus der Strukturplanung bzw. –analyse gewonnenen Informationen dienen in der Folge als Basis für die anschließenden Phasen der Zeit-, Kapazitäts- und Kostenplanung.^[120]

Während auf die Erstellung der Vorgangsliste nicht näher eingegangen, sondern diese am konkreten Beispiel verdeutlicht wird, erfolgt in den beiden folgenden Kapiteln eine Erläuterung der Vorgehensweise bei der Darstellung des Netzplans.

Grundlagen der Netzplandarstellung

Die Erstellung eines MPM-Netzplans im Rahmen der zweiten Phase der Strukturplanung erfordert die Berücksichtigung einiger zentraler Grundregeln, welche auf der Graphentheorie basieren und über die im Folgenden ein Überblick gegeben wird:

Ein Vorgang wird durch einen rechteckigen Knoten dargestellt und mit der jeweiligen Vorgangsdauer bewertet.^[121] Anordnungs- bzw. Reihenfolgebeziehungen zwischen zwei Vorgängen werden durch Pfeile abgebildet. Die Pfeilbewertung stellt den zeitlichen Mindestabstand zwischen Ende des ersten und Anfang des zweiten Vorgangs dar und wird im weiteren Verlauf noch weitergehend erläutert. Die nachfolgende Abbildung zeigt zum einen die Vorgänge und sowie deren Dauern und , zum anderen gibt sie wieder, dass der direkte Vorgänger von bzw. der direkte Nachfolger von ist, d.h. Vorgang ist abhängig von Vorgang .

Der Knoten kann neben der Dauer auch weitere relevante Informationen über den Vorgang enthalten, z.B. eine Vorgangsbeschreibung, Anfangs- und Endzeitpunkte, Zeitreserven (sog. Pufferzeiten), usw. Allerdings sollte der Knoten an die Informationsbedürfnisse angepasst werden (d.h. nicht zu viele Informationen enthalten), da der Netzplan ansonsten zu groß und unübersichtlich werden könnte.

Für einen Vorgang verlaufen die Pfeile all seiner direkten Vorgänger (hier: und ) zu ihm hinführend, d.h. , während die von ihm ausgehenden Pfeile zu seinen direkten Nachfolgern (hier: und ) führen, d.h. .

Bei einem Vorgang mit bzw. werden sämtliche Vorgänger (hier: , , ) bzw. Nachfolger (hier: , , ) vor bzw. nach Vorgang senkrecht übereinander abgebildet. Die Pfeile der Vorgänger werden dabei zu einem Pfeil zusammengeführt, während die Pfeile der Nachfolger verzweigt werden.

Falls ein Vorgang bereits nach teilweiser Erledigung eines vorangehenden Vorgangs begonnen werden soll, kann der Vorgang in zwei Teilvorgänge (nach dessen Beendigung begonnen werden soll) und unterteilt werden.^[122]

Beginnt und / oder endet ein Projekt mit mehreren Vorgängen gleichzeitig, kann zur Vereinfachung der Darstellung ein Scheinvorgang Beginn und / oder ein Scheinvorgang Ende – jeweils mit der Dauer – eingeführt werden.^[123]

Die in der ersten Grundregel beschriebene Pfeilbewertung in Form eines zeitlichen Mindestabstands als Ende-Anfang-Beziehung wird als Mindestabstand bei Normalfolge definiert. Darüber hinaus existieren weitere in der Praxis geläufige Darstellungsformen für zeitliche Abstände. Eine Anfang-Anfang-Beziehung wird als Anfangsfolge, eine Anfang-Ende-Beziehung als Sprungfolge und eine Ende-Ende-Beziehung als Endfolge bezeichnet. Da die drei zuletzt genannten Abfolgen allerdings unter Verwendung der Vorgangsdauern und des Richtungssinnes eines Pfeils formal in die Normalfolge transformiert werden können, beschränken sich die meisten Erläuterungen zur Erstellung von Netzplänen mit Mindestabständen auf die Normalfolge.^[124]

Allerdings war die Aufeinanderfolge von Vorgängen bei MPM-Netzplänen in der ursprünglichen Form nicht i.S. einer Ende-Anfang-Beziehung, sondern der Anfang-Anfang-Beziehung geregelt.^[125] Deshalb wird an dieser Stelle aufbauend auf den Ausführungen zu Anordnungsbeziehungen zwischen einzelnen Vorgängen auf die Transformation der Anfangsfolge in die Normalfolge eingegangen:

Bei einem Projekt mit Vorgängen und der nichtnegativen, deterministischen Dauer des Vorgangs , steht für den Anfangszeitpunkt des Vorgangs .^[126] Weiterhin bilden und den Zeitpunkt des Projektbeginns (Vorgang 1) und des Projektendes (Vorgang ) ab. Darauf aufbauend können u.a. folgende Anordnungsbeziehungen in einen MPM-Netzplan einbezogen werden:

Zeitlicher Minimalabstand zwischen zwei Vorgängen (in Anfangsfolge):

Vorgang kann frühestens in einem zeitlichen Minimalabstand von nach Beginn von Vorgang angefangen werden^[127]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ist der zeitliche Mindestabstand zwischen dem Beginn von Vorgang und Vorgang in der Anfangsfolge gegeben, wird dieser zum Mindestabstand in Normalfolge folgendermaßen umgerechnet^[128]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zeitlicher Maximalabstand zwischen zwei Vorgängen

Vorgang muss spätestens in einem zeitlichen Maximalabstand von nach Beginn von Vorgang angefangen werden^[129]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ist der Maximalabstand der beiden Vorgänge in Anfangsfolge gegeben, wird dieser zum Maximalabstand in Normalfolge wie folgt umgerechnet^[130]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Mit Hilfe dieser Transformationsschritte kann die zeitliche Aufeinanderfolge sämtlicher Vorgänge in der Normalfolge abgebildet werden, so dass im Folgenden davon ausgegangen werden kann, dass ein MPM-Netzplan in Normalfolge vorliegt. Nicht nur der Entwurf gestaltet sich dadurch einfacher, der Netzplan in Normalfolge bleibt ebenfalls übersichtlicher als bei der Darstellung von alternativen Anordnungsbeziehungen.^[131]

Wichtig bleibt abschließend zu erwähnen, dass ein Netzplan, bei dem maximale Zeitabstände berücksichtigt werden, Zyklen negativer Länge enthält.^[132] Demgegenüber lassen sich in einem zyklenfreien Netzplan die Knoten so von 1 bis durchnummerieren, dass für alle Vorgänge , die über einen Pfeil ( ) verbunden sind, stets die Beziehung gilt. Darüber hinaus muss der Netzplan eine einzige Quelle und eine einzige Senke enthalten. In einer solchen Sortierung können die in der Vorgangsliste angegebenen Vorgänge topologisch sortiert werden, so dass der Netzplan ebenfalls als topologisch sortiert bezeichnet werden kann.^[133] An dieser Stelle kann bereits vorweggenommen werden, dass der aus dem Anwendungsbeispiel resultierende Netzplan topologisch sortiert ist und sich die weiteren Ausführungen in der praktischen Anwendung (z.B. in der Zeitplanung) auf zyklenfreie Netzpläne beziehen werden.

Konstruktion eines MPM-Netzplans

Bestehen bei einem vorgangsorientierten Projekt grundsätzlich sowohl zeitliche Minimal- als auch Maximalabstände zwischen gewissen Vorgangspaaren, d.h. herrschen die oben dargestellten Anordnungsbeziehungen a) und b), können diese folgendermaßen zusammengefasst werden:

steht für die Menge der Vorgangspaare, für die Anordnungsbeziehung a) gültig ist:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

gibt die Menge der Vorgangspaare wieder, für die Anordnungsbeziehungen des Typs b) gelten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Alternativ kann die Menge durch Vertauschen der Indizes und ebenfalls mit

für oder

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

beschrieben werden. Somit wird im letzten Schritt eine neue Indexmenge eingeführt.

Einem Projekt mit den Vorgängen 1,…, , den Vorgangsdauern ,…, und den beschriebenen Anordnungsbeziehungen kann ein Netzwerk i.S. eines MPM-Netzplans wie folgt zugeordnet werden:

Vorgang wird der Knoten , Vorgang (d.h. dem Projektbeginn) der Knoten und Vorgang (dem Projektende) der Knoten zugewiesen, so dass der MPM-Netzplan über die Knotenmenge verfügt.^[134] Darüber hinaus enthält der Netzplan genau dann einen Pfeil , wenn die jeweiligen Vorgänge und Teil der Menge oder sind: . Die Pfeilmenge kann demnach definiert werden als . Im MPM-Netzplan wird weiterhin im Allgemeinen ein zeitlicher Mindestabstand zwischen zwei Vorgängen durch einen Pfeil mit negativer Bewertung abgebildet. Ein zeitlicher Maximalabstand wird hingegen durch einen Pfeil mit positiver Bewertung abgebildet.^[135]

Der so entwickelte Netzplan bildet den Abschluss der Phase zwei und somit auch das Ergebnis der Strukturplanung.^[136]

Strukturplanung im Rahmen der Abschlussprüfung

Die Strukturplanung i.S. der Abschlussprüfung wurde oben als sachliche Planung des Prüfungsprogramms definiert und führt folglich in der ersten Phase zu der Unterteilung des Prüfungsauftrages in einzelne Tätigkeiten bzw. Prüffelder.^[137] Im Anschluss an die Bildung der Prüffelder werden die direkten Vorgänger und Nachfolger innerhalb und zwischen den einzelnen Prüffeldern (und damit inbegriffen die Anordnungs- bzw. Reihenfolgebeziehungen) und die voraussichtlich benötigte Bearbeitungsdauer (d.h. die Intensität der Prüfung) der einzelnen Prüffelder in der Vorgangsliste – i.S. einer Ablaufstruktur – festgehalten. Die zweite Phase der Strukturplanung beinhaltet die Abbildung dieser Ablaufstruktur in einem Netzplan. Die Ergebnisse der Strukturplanung stellen – wie bereits oben erwähnt – eine zentrale Grundlage für die weitere Planung des Projektes „Abschlussprüfung“ dar.^[138]

Auf die vorgeschaltete Stufe der Entwicklung einer Prüfungsstrategie wird nicht näher eingegangen, da diese i.d.R. nicht mit Hilfe der NPT durchgeführt wird. Während für die Risikoanalyse alternative Methoden existieren (siehe Kap. 3.2.1.1), sind der Prüfungsgegenstand bzw. die Bereiche, auf die sich die Prüfung erstreckt, im Falle der Annahme eines Prüfungsauftrages durch die gesetzlichen Vorgaben bzw. gültige Prüfungsordnung zur Abschlussprüfung eindeutig geregelt. Lediglich wenn die WPG aufgrund einer alternativen Dienstleistung vom Mandanten engagiert wird (z.B. der Prüfung von Sanierungskonzepten oder einer Due Diligence-Prüfung), sind andere Normen und gegebenenfalls zusätzliche Vereinbarungen zwischen den Parteien ausschlaggebend.^[139]

In den folgenden Kapiteln werden deshalb die Bildung der Prüffelder und implizite Bestimmung der Reihenfolgebedingungen (Kap. 4.2.3.1) sowie die Veranschlagung der voraussichtlich benötigten Bearbeitungsdauer (Kap. 4.2.3.2) erörtert.

Bildung von Prüffeldern

Die implizite Annahme bei der Durchführung der Strukturanalyse ist, dass das Projekt „Abschlussprüfung“ in mehrere Teilprojekte bzw. Prüffelder, zwischen denen Beziehungen bestehen, zerlegt werden kann. Prüffelder werden dabei definiert als „mehrere (nach bestimmten Kriterien zusammengefasste) Ist-Objekte“.^[140] Verwandte Prüffelder können wiederum zu Prüffeldergruppen aggregiert werden, „welche in sich geschlossene und ausreichend große Arbeitsgebiete für den einzelnen Prüfer bilden.“^[141] Damit sind Prüffelder bzw. Prüffeldergruppen durch eine eindeutige Abgrenzung charakterisiert und erleichtern die Urteilsbildung, indem sie die Bildung von Teilurteilen, die wiederum zu einem Gesamturteil verknüpft werden, ermöglichen. Darüber hinaus erleichtert die Bildung von Prüffeldern vor allem die vollständige Erfassung sämtlicher, für das Gesamturteil wesentlicher Sachverhalte, die Zuordnung von Teilaufgaben bzw. Verantwortungsbereichen der Prüfung auf die mitwirkenden Prüfer und die Festlegung der Prüfungsabfolge.^[142]

Die Zusammensetzung einzelner Prüffelder bzw. einer Prüffeldergruppe erfolgt in Abhängigkeit des Prüfungsobjektes, der Prüfungsstrategie sowie des Umfangs bzw. der Komplexität der Prüfung und wird, wie oben bereits erwähnt, anhand bestimmter Merkmale festgelegt. Diese müssen gewährleisten, dass „die Komplexität der Beurteilungsaufgabe sowohl bei der Bildung der Teilurteile als auch bei ihrer Verknüpfung zu einem Gesamturteil ein vertretbares Maß nicht übersteigt.“^[143] Zur Abgrenzung von Prüffeldern und Prüffeldergruppen können u.a. folgende Kriterien, die sich nicht gegenseitig ausschließen und entsprechend den Gegebenheiten eines Prüfungsprojektes in unterschiedlichem Ausmaß berücksichtigt werden sollten, herangezogen werden:

1 inhaltliche Homogenität von Prüffeldern, Prüfungsmethoden oder Prüfungshandlungen (z.B. Prüfungshandlungen gleicher Art),
2 individuelle Struktur und Besonderheiten des zu prüfenden Unternehmens,
3 sachliche Interdependenzen (z.B. die Zusammenfassung von korrespondierenden Positionen der Bilanz und GuV),
4 Anzahl und fachliche Qualifikation der Prüfer.^[144]

Wenngleich keine allgemeingültige Vorgehensweise für die Aufgliederung existiert, bietet sich generell als Basis der Prüffelderbildung das (gesetzliche) Gliederungsschema der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) (siehe Kap. 3.2.2). Je nach Branche, Größe und Struktur des zu prüfenden Unternehmens können mehrere Positionen der Bilanz zu einem Prüffeld zusammengefasst oder auch eine Position in mehrere Prüffelder gegliedert werden. Grundsätzlich ist es jedoch sinnvoll, einzelne Prüffelder zunächst so eng wie möglich zu fassen, da die Zuordnung eines Prüfers zu mehreren Prüffeldern oftmals leichter fällt, als die gegenteilige Aufteilung von einem Prüffeld auf mehrere Prüfer. Zusätzlich kann die Zuweisung von mehreren Prüfern zu einem Prüffeld zu Mehr- bzw. Doppelarbeit führen. Bei einem solchen Vorgehen gilt darüber hinaus zu beachten, dass eine Prüffelderbildung lediglich anhand des Gliederungsschemas der Bilanz bzw. GuV nicht zweckmäßig ist, da einige Prüffelder zusätzlich die Prüfung von Sachverhalten erfordern, die nicht im Abschluss (bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang) enthalten sind. Bspw. ist die Überprüfung der Kostenrechnung unabdingbar für die Prüfung und abschließende Beurteilung einiger Bilanzpositionen (u.a. fertige und unfertige Erzeugnisse). Deshalb ist bei der Abgrenzung von Prüffeldern zu berücksichtigen, dass die jeweiligen Posten mit den korrespondierenden Bereichen zweckmäßig zusammengefasst werden (z.B. Anlagevermögen und Abschreibungen auf das Anlagevermögen). Hierbei wird deutlich, dass sämtliche Prüfungsarbeiten und zentrale prüfungstechnische Zusammenhänge bei der Planung beachtet werden sollten. Andernfalls sind eine Planabweichung bzw. zusätzlicher Aufwand während der Prüfungsdurchführung unumgänglich.^[145]

Eng verbunden mit der Abgrenzung von Prüffeldern ist auch die Fragestellung, in welcher Reihenfolge bzw. Anordnung einzelne Prüffelder angegangen werden sollen. Unter einer technischen Anordnungsbeziehung ist demzufolge zu verstehen, dass die Prüfung eines Prüffeldes erst dann durchgeführt werden kann, wenn die Beurteilung eines vorangehenden Prüffeldes abgeschlossen ist. Allerdings unterliegen nicht alle Vorgänge dem sog. Stufengesetz und können zum Teil in beliebiger Reihenfolge durchgeführt werden. Somit werden Prüffelder anhand der technischen Anordnung unterteilt „in solche, die gleichzeitig durchgeführt werden können und in solche, die in einer bestimmten Reihenfolge nacheinander durchgeführt werden müssen.“^[146]

Weitere Einflussfaktoren der Reihenfolge von Prüffeldern können bspw. auch zeitliche und personelle Gegebenheiten eines Auftrages (z.B. wann und wie lange stehen Prüfer mit der notwendigen Qualifikation zur Verfügung), die Prüfungsbereitschaft des zu prüfenden Unternehmens oder die Möglichkeit der Rückgabe von Prüfungsunterlagen zur Überarbeitung (z.B. bei Differenzen hinsichtlich der Bewertungsmethode eines Vermögensgenstandes) sein.^[147] Vor dem Hintergrund des Beurteilungszusammenhangs einzelner Prüffelder und der Forderung eines wirtschaftlichen Prüfungsablaufs, sollte deshalb bei der Bildung von Prüffeldern bzw. Püffeldergruppen und insb. der Festlegung der Prüfungsreihenfolge sorgfältig geplant werden.^[148]

Art und Umfang der Prüfungshandlungen und Prüfungsschwerpunkte

Art und Umfang der für jedes einzelne Prüffeld angewandten Prüfungshandlungen und insb. ihre Intensität ergeben sich im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes aus der Risikoanalyse und den darin festgelegten Wesentlichkeitsgrenzen. Bei der Auswahl geeigneter Prüfungshandlungen hat der Abschlussprüfer somit einen gewissen Ermessensspielraum, der in engem Ausmaß durch Berufsgrundsätze und Prüfungsstandards begrenzt wird. Wird das Risiko eines Prüffeldes eher als gering eingestuft, können system- und analytische Prüfungsmethoden angewendet werden. Dies ist vor allem bei standardisierten Sachverhalten, bei denen der Wirkungsgrad interner Kontrollen als hoch eingeschätzt wird, der Fall (wie z.B. der Verkaufsprozess und dessen Prüffelder „Umsatzerlöse“ und „Debitoren“). Demgegenüber sollten Einzelfallprüfungen bei solchen Prüffeldern durchgeführt werden, bei denen die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems als gering eingeschätzt wird, wie z.B. bei außerplanmäßigen Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen. Grundsätzlich gilt bei der Festlegung von Prüfungsmethoden und deren Intensität, dass im Rahmen des pflichtmäßigen Ermessens und „unter Berücksichtigung der Wirtschaftlichkeit ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen [sind, Anmerkung des Verfassers], um mit hinreichender Sicherheit die geforderten Prüfungsaussagen treffen zu können.“^[149]

Ferner können geplante Prüfungsschwerpunkte aus dem Prüfungsauftrag (wenn der Auftraggeber z.B. in bestimmten Bereichen Unregelmäßigkeiten vermutet), aus der Risikoanalyse (z.B. bei Prüfung von Pensionsrückstellungen nach der BilMoG-Einführung) oder als Folge von turnusmäßigen Prüfungen (die eine mehrjährige Prüfungsplanung voraussetzen; siehe Kap. 3.2.1.4) den Umfang der Prüfung einzelner Prüffelder bestimmen. Die Festlegung von Prüfungsschwerpunkten führt dazu, dass ausgewählte Prüffelder umfassender und intensiver überprüft werden (z.B. durch eine Kombination sich ergänzender Prüfungsmethoden), während andere allein anhand von einzelnen Prüfungshandlungen beurteilt werden.^[150]

Zusammenfassend kann hinsichtlich der Strukturplanung im Rahmen der Abschlussprüfung konstatiert werden, dass die Grundregeln der NPT selbst keinen Ansatz dafür liefern, wie einzelne Vorgänge i.S. einer effizienten Prüfungsdurchführung anzuordnen sind. Vielmehr ist bei der sachlichen Planung auf sämtliche o.g. Einflussfaktoren zu achten, um eine logische und wirtschaftliche Vorgangsfolge zu erreichen. Denn ein „optimales“ Prüfungsprogramm enthält nur solche Entscheidungsregeln, die dem Materiality-Grundsatz entsprechen und deren festgelegte Prüfungshandlungen zu einer ausreichenden Urteilssicherheit führen.

Allerdings kann in diesem Zusammenhang eine unnötige Überschneidung von Prüfungshandlungen, die mehrfache Prüfung des gleichen Sachverhaltes sowie die Vollständigkeit der Prüfung u.U. erst dann erreicht werden, wenn die Strukturplanung – und ausgehend davon die gesamte Prüfungsplanung – laufend an die Gegebenheiten des Auftrags und eventuelle Veränderungen angepasst werden.^[151]

Mit der Bildung von Prüffeldern und der Ermittlung ihrer voraussichtlichen Bearbeitungsdauern (die sich aus den jeweiligen Prüfungshandlungen und deren Intensität ergeben) wird die erste Phase der Strukturplanung abgeschlossen. Die Prüffelder stellen die jeweiligen Vorgänge bzw. Tätigkeiten dar und werden gemeinsam mit ihrer Bearbeitungsdauer , (falls vorhanden) den zeitlichen Mindestabständen sowie ihren direkten Vorgängern bzw. Nachfolgern in der Vorgangsliste festgehalten.^[152]

In der zweiten Phase erfolgt auf Basis der Vorgangsliste der Entwurf des Netzplans gem. der Ausführungen aus Kap. 4.2.1 und 4.2.2. Die Knoten des Netzplans geben dabei die einzelnen Tätigkeiten bzw. Prüffelder wieder, die Pfeile deren Anordnungs- bzw. Reihenfolgebedingung. Somit wird ein erster Überblick über das Projekt ermöglicht, der die technischen Anordnungsbeziehungen einzelner Vorgänge verdeutlicht, ohne dass der genaue zeitliche Ablauf bereits festgelegt ist.^[153]

Wie diese beiden Phasen konkret im Rahmen einer Prüfungsplanung ausgestaltet werden können, soll im folgenden Anwendungsbeispiel beispielhaft aufgezeigt werden.

4.2.4 ANWENDUNGSBEISPIEL

Das anschließende fiktive Anwendungsbeispiel soll zur Verdeutlichung der Anwendung der MPM-Methode auf die Abschlussprüfung dienen. Deshalb soll das Beispiel als exemplarisch und nicht als allgemeingültig verstanden werden. In der folgenden Einführung wird die Ausgangssituation des Beispiels beschrieben, um darauf aufbauend eine beispielhafte Strukturplanung bzw. sachliche Planung aufzuzeigen.

Einführung

Die WPG „WiPrü AG“ aus Bielefeld hat den Auftrag erhalten, den Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz, GuV sowie Anhang) und den Lagebericht der i.S. des § 267 Abs. 3 HGB großen Kapitalgesellschaft „U GmbH“ gem. § 316 Abs. 1 HGB zu prüfen.^[154] Da die U GmbH nicht kapitalmarktorientiert ist, entfällt die Pflicht zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung, eines Eigenkapitalspiegels sowie der optionalen Segmentberichterstattung.^[155] Die U GmbH produziert und vertreibt Maschinen, hat ihren Sitz in Münster (die Entfernung zur WiPrü AG beträgt 90 km) und übt keinen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen aus, so dass keine Pflicht zur Konzernrechnungslegung nach § 290 Abs. 1 HGB besteht. Die WiPrü AG führt bereits seit mehreren Jahren die Abschlussprüfung bei der U GmbH durch, so dass es sich hierbei um eine Folgeprüfung handelt. Weitere (vereinfachende) Annahmen des Beispiels sind:

- Es muss lediglich die Prüfung des Jahresabschlusses geplant werden; die kritische Durchsicht des Lageberichts wird nicht berücksichtig.
- Es wird angenommen, dass die U GmbH prüfbereit ist, d.h. alle erforderlichen Nachweise und Unterlagen (u.a. Verträge, Kontoauszüge, Saldenbestätigungen, Rechnungen, Lieferscheine und Zins- und Tilgungspläne) liegen zum Prüfungsbeginn vor.
- Weiterhin wurde die Inventur aufgrund ihrer wesentlichen Bedeutung von einem Abschlussprüfer begleitet und es sind dabei keine Beanstandungen entstanden.^[156] Lediglich die Vorratsinventur wird einerseits aufgrund ihrer Wesentlichkeit und andererseits aufgrund eines hohen Fehleraufkommens in den letztjährigen Prüfungen zusätzlich in die Vorgangsliste aufgenommen.
- Darüber hinaus wird davon ausgegangen, dass keine Systemprüfungen (d.h. weder Aufbau- noch Funktionsprüfungen) durchgeführt werden müssen.^[157]
- Es wird weiterhin angenommen, dass lediglich die Prüfungsdurchführung selbst geplant werden muss. Zusätzliche Vorgänge, welche außerdem in einer Abschlussprüfung mitinbegriffen sind (z.B. Abstimmung der Prüfungsergebnisse unter den Prüfern) werden nicht berücksichtig.
- Auch sog. non-audit activities, also Aufgaben eines Wirtschaftsprüfers, die neben der tatsächlichen Prüftätigkeit anfallen (wie z.B. Akquisition von neuen Mandanten oder Führung von Mitarbeitergesprächen), werden außer Acht gelassen.^[158]

Die WiPrü AG hat Partner A mit der Prüfung beauftragt. Die Prüfungsplanung soll dabei mit Hilfe der MPM-Methode durchgeführt werden.

Im Rahmen der Strukturanalyse zerlegt Partner A das Projekt in erster Linie in Einzeltätigkeiten, die den einzelnen Prüffeldern entsprechen. Anschließend aggregiert Partner A die Prüffelder zur besseren Übersicht zu den Prüffeldergruppen I bis X. Die detaillierte Aufteilung der Prüffeldergruppen kann Anhang 3 entnommen werden.

Die nachfolgende Abbildung 5 gibt die Vorgangsliste wieder und fasst somit die erste Phase der Struktur- bzw. sachlichen Planung von Partner A zusammen. Sie gibt die einzelnen Prüffelder , die jeweilige Dauer und die unmittelbaren Vorgänger wieder (die übergeordneten Prüffeldergruppen, welche die Bilanzpositionen und entsprechende Anhangsangaben wiederspiegeln, sind zur besseren Übersicht farblich hervorgehoben).

[...]

---

^[1] Dodin et al. (1998), S. 373.

^[2] Vgl. Balachandran / Zoltners (1981), S. 802; Elder et al. (2010), S. 210; Graumann (2009), S. 222; Helbig (1978), S. 1; Marten et al. (2011), S. 238; Sperl (1978), S. 19 und 24; Taylor / Glezen (1997), S. 208; Vairaktarakis (2003), S. 719.

^[3] Vgl. Altrogge (1996), S. 1; Dodin et al. (1998), S. 374; Graumann (2009), S. 2 und 4; Selchert (1988), S. 97.

^[4] Vgl. Altrogge (1996), S. 1f. und 6; Dodin / Chan (1991), S. 269 – 272; Helbig (1978), S. 1; Kraushaar (1971), S. 13; Schwarze (2006), S. 5.

^[5] Vgl. z.B. Dodin / Chan (1991), S. 272; Drexl (1990), S. 84f.

^[6] Vgl. u.a. Drexl (1990), Helbig (1978), Kraushaar (1971).

^[7] Vgl. Dodin et al. (1998), S. 374.

^[8] Vgl. Drexl (1990), S. 6.

^[9] Vgl. z.B. Küpper et al. (1975), S. 195 – 200; Neumann (1992), S. 231.

^[10] Neumann (1992), S. 168.

^[11] Vgl. z.B. Altrogge (1996), S. 1; Nickel et al. (2011), S. 157; Schwarze (2006), S. 13.

^[12] Vgl. Altrogge (1996), S. 1; Burghardt (2007), S. 19; Neumann (1992), S. 168; Nickel et al. (2011), S. 157; Schwarze (2006), S. 13; Werners (2008), S. 209.

^[13] Nickel et al. (2011), S. 157.

^[14] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 97f.; Neumann (1992), S. 169f.; Nickel et al. (2011), S. 157; Schwarze (2006), S. 14; Zimmermann (2008), S. 364.

^[15] Schwarze (2006), S. 15.

^[16] Für Methoden der Termin-, Kosten- und Fortschrittskontrolle siehe z.B. Burghardt (2007), S. 170 – 208; Zimmermann et al. (2006), S. 107 – 113.

^[17] Der Projektplanung kommt dabei die besondere Aufgabe zu, die Grundlage (in Form von Soll-Werten) für die Steuerung und Überwachung bereitzustellen. Deshalb stellt die Projektplanung lt. Drexl et al. die höchsten methodischen Anforderungen. Vgl. Drexl et al. (1997), S. 96.

^[18] Vgl. Burghardt (2007), S. 11; Drexl et al. (1997), S. 95; Schwarze (2006), S. 15f.; Werners (2008), S. 209; Zimmermann et al. (2006), S. 3. Auf die Entwicklung, Bedeutung und die organisatorischen Grundformen des Projektmanagements wird nicht näher eingegangen. Siehe dazu z.B. Corsten et al. (2008), S. 50 – 63; Burghardt (2007), S. 9f.; Dammer (2008), S. 6; Schwarze (2006), S. 21 – 24; Seidl (2011), S. 1f.

^[19] Vgl. Nickel et al. (2011), S. 157; Schwarze (2006), S. 15 und 25; Seidl (2011), S. 1.

^[20] Schwarze betont, dass aufgrund des gleichen Grundkonzepts keine unterschiedlichen Verfahren bzw. Methoden der NPT existieren, sondern lediglich Varianten. Vgl. Schwarze (2006), S. 148f. Allerdings folgt diese Arbeit zahlreichen anderen Wissenschaftlern, welche die Begriffe „Methoden“ bzw. „Verfahren“ für die Varianten der NPT verwenden. Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 98; Neumann (1992), S. 173; Nickel et al. (2011), S. 158.

^[21] Vgl. Altrogge (1996), S. 1 – 6; Domschke / Drexl (2007), S. 97; Nickel et al. (2011), S. 157; Schwarze (2006), S. 30f.; Werners (2008), S. 211; Zimmermann (2008), S. 363f. Für weitere Vor- und Nachteile der NPT siehe Schwarze (2006), S. 126 – 128.

^[22] Es sei allerdings darauf hingewiesen, dass hier lediglich die Grundzüge und für die nachfolgende Betrachtung als relevant erachteten Aspekte der Graphentheorie behandelt werden. Eine ausführlichere Darstellung liefern bspw. Nickel et al. (2011), S. 123 – 156; Neumann (1992), S. 6 – 164 und Zimmermann (2008), S. 334 – 362.

^[23] Domschke / Drexl (2007), S. 65.

^[24] Weder parallele Pfeile noch Schlingen sind im Folgenden relevant und werden deshalb hier nicht erläutert. Vielmehr wird im Weiteren immer von sog. schlichten Graphen ausgegangen. Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 66; Nickel et al. (2006), S. 124.

^[25] Vgl. Altrogge (1996), S. 11f.; Domschke / Drexl (2007), S. 65 – 68; Neumann (1992), S. 11; Nickel et al. (2011), S. 124f. und 128f.; Schwarze (2006), S. 32f.

^[26] Vgl. Küpper et al. (1975), S. 19f.; Neumann (1992), S. 27; Zimmermann (2008), S. 345.

^[27] Neumann (1992), S. 169.

^[28] Aufgrund ihrer analysierenden Vorgehensweise wird die Strukturplanung in diversen Literaturquellen auch als Strukturanalyse bezeichnet, siehe dazu z.B. Helbig (1978), S. 82; Kraushaar (1971), S. 57. Alternativ wird sie ebenfalls als Ablaufplanung definiert. Vgl. z.B. Schwarze (2006), S. 113.

^[29] Werners (2008), S. 210.

^[30] Bei vorgangsorientierten Netzplänen entsprechen Ereignisse den Anfangs- oder Endzeitpunkten der Vorgänge.

^[31] Helbig (1978), S. 54.

^[32] Gemischtorientierte Netzpläne werden außer Acht gelassen. Vgl. hierzu Neumann (1992), S. 170; Schwarze (2006), S. 124f.

^[33] Sind die Vorgänge stochastisch, muss jeder Vorgang lediglich mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit ausgeführt werden.

^[34] Vgl. Burghardt (2007), S. 119; Domschke / Drexl (2007), S. 98f.; Neumann (1992), S. 170 und 173; Nickel et al. (2011), S. 157f.; Schwarze (2006), S. 34 – 36; Werners (2008), S. 210f.

^[35] Vgl. Altrogge (1996), S. 2f.; Neumann (1992), S. 168; Nickel et al. (2011), S. 157; Schwarze (2006), S. 50; Zimmermann (2008), S. 365f.

^[36] Diese Abbildung des Projektablaufs ist lediglich eine von zahlreichen Möglichkeiten. Alternative Darstellungen liefern bspw. Nickel et al. (2011), S. 158 und Seidl (2011), S. 112.

^[37] Domschke / Drexl (2007), S. 99.

^[38] Vgl. Burghardt (2007), S. 17f.; Schwarze (2006), S. 51.

^[39] Schwarze (2006), S. 31.

^[40] Vgl. Burghardt (2007), S. 116; Schwarze (2006), S. 31 und 164.

^[41] Domschke / Drexl (2007), S. 99. Vgl. Helbig (1978), S. 55f.

^[42] Schwarze (2006), S. 128.

^[43] Ein Scheinvorgang ist ein fiktiver Vorgang der Dauer Null und muss bei einem VPN eingeführt werden, um das Auftreten von parallelen Pfeilen, d.h. zwei Pfeilen mit identischen Anfangs- und Endknoten, zu vermeiden. Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 66; Neumann (1992), S. 175.

^[44] Vgl. Neumann (1992), S. 213; Schwarze (2006), S. 36 und 128; Zimmermann (2008), S. 388.

^[45] Helbig (1978), S. 60. Vgl. Leffson (1988), S. 209.

^[46] Vgl. Helbig (1978), S. 60.

^[47] Seidl (2011), S. 9.

^[48] Vgl. Burghardt (2007), S. 9; Dammer (2008), S. 3 und 16; Drexl (1990), S. 110; Seidl (2011), S. 2.

^[49] Vgl. Drexl (1990), S. 110 – 112; Dodin / Chan (1991), S. 272 – 275.

^[50] Darüber hinaus wurden auch Netzplanverfahren speziell für die Multi-Projekt-Betrachtung entwickelt, wie z.B. das „Resource Allocation and Multi-Project-Scheduling“ (RAMPS). Vgl. Kraushaar (1971), S. 151f.; Leffson (1988), S. 221.

^[51] Vgl. Akkan et al. (2005), S. 345f.; De et al. (1995), S. 232 – 236; Schwarze (2006), S. 153f.

^[52] Vgl. Dammer (2008), S. 17; Seidl (2011), S. 3.

^[53] Elder et al. (2010), S. 9.

^[54] Vgl. Elder et al. (2010), S. 9; Graumann (2009), S. 7; IDW (2006), S. 5; Leffson (1985), S. 1f.; v. Wysocki (2003), S. 20f.

^[55] Für eine ausführliche Diskussion zur Vertrauenswürdigkeit von Urteilen vgl. Leffson (1988), S. 66 – 88. Die IDW Prüfungsstandards sprechen in diesem Zusammenhang von der Bestätigung der Verlässlichkeit und Ordnungsmäßigkeit sowie Erhöhung der Glaubwürdigkeit der Informationen des Abschlusses und Lageberichts. Vgl. Graumann (2009), S. 143; IDW (2000), S. 707.

^[56] Die Notwendigkeit der Adressaten für ein vertrauenswürdiges Urteil des Wirtschaftsprüfers (und damit seiner Leistung) kann u.a. mit Hilfe der Prinzipal-Agenten-Theorie dargelegt werden. Vgl. z.B. Marten et al. (2011), S. 35 – 41; Taylor / Glezen (1997), S. 9f. Darüber hinaus existieren zahlreiche weitere Theorien, die einerseits die Motivation von Prüfungsleistungen und andererseits die Prüfungsdurchführung selbst erörtern. Da diese nicht näher beleuchtet werden, kann an dieser Stelle u.a. auf Drexl (1990), S. 24 – 36 sowie Marten et al. (2011), S. 41 – 55 verwiesen werden.

^[57] Vgl. IDW (2006), S. 69 – 71; Graumann (2009), S. 24; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 421. Dieser Vergleichsprozess wird in Kap. 3.2.2 detaillierter erläutert.

^[58] Vgl. Elder et al. (2010), S. 9; Graumann (2009), S. 4; IDW (2006), S. 4f.; Leffson (1988), S. 61 und 64f.; Marten et al. (2011), S. 87 und 154; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 421f. und 427f. Für eine detailliertere Betrachtung des sog. institutionellen Rahmens der Wirtschaftsprüfung kann bspw. verwiesen werden auf Graumann (2009), S. 14 – 74; Marten et al. (2011), S. 67 – 153; v. Wysocki (2003), S. 5 – 13 und 31 – 39.

^[59] Zur Unterscheidung zwischen hinreichender und absoluter Sicherheit siehe z.B. IDW (2006), S. 1939f.; v. Wysocki (2003), S. 44f.

^[60] Marten et al. (2011), S. 207. Vgl. IDW (2000), S. 707. Leffson führt in diesem Zusammenhang an, dass Wirtschaftlichkeit nicht ein eigenständiges Ziel, sondern vielmehr eine Zielrestriktion des Prüfungswesens und damit auch der Abschlussprüfung darstellt. Weiterhin weist Leffson darauf hin, dass Wirtschaftlichkeit stets eine Nebenbedingung wirtschaftlichen Handelns ist, auch wenn diese nicht immer erreicht wird. Vgl. Leffson (1988), S. 120. Nichtsdestotrotz wird die Wirtschaftlichkeit aufgrund der nachfolgend beschriebenen Bedeutung für die Abschlussprüfung als eigenständiges Ziel aufgefasst.

^[61] Prüfungshandlungen werden definiert als im Ablauf des Prüfungsprozesses auszuführende Tätigkeiten. Vgl. Leffson (1988), S. 161.

^[62] Vgl. Graumann (2009), S. 193; IDW (2006), S. 1956 – 1958; Marten et al. (2011), S. 217; v. Wysocki (2003), S. 41f. und 44.

^[63] Vgl. IDW (2006), S. 1948.

^[64] Vgl. Wagenhofer / Ewert (2007), S. 423. Zusätzlich kann der Prüfungsprozess um die Phasen der Qualitätssicherung und –kontrolle (als abschließende Phasen) ergänzt werden. Vgl. Marten et al. (2011), S. 238.

^[65] Vgl. IDW (2006), S. 159f.; Marten et al. (2011), S. 232 – 238; Leffson (1988), S. 141 – 153; Selchert (1988), S. 46 – 56.

^[66] Im weiteren Verlauf der Arbeit wird lediglich noch von der WPG gesprochen, damit inbegriffen sind jedoch auch selbständige Wirtschaftsprüfer.

^[67] Vgl. Graumann (2009), S. 226f.; Leffson (1988), S. 143 – 145; Marten et al. (2011), S. 234f.; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 424f.

^[68] Drexl (1990), S. 38.

^[69] Vgl. Graumann (2009), S. 222; Marten et al. (2011), S. 238; Leffson (1988), S. 153; Sperl (1978), S. 19.

^[70] Vgl. Gutenberg (1983), S. 148; Leffson (1988), S. 154; Sperl (1978), S. 19.

^[71] Marten et al. (2011), S. 238.

^[72] Vgl. Drexl (1990), S. 38; Graumann (2009), S. 222; Marten et al. (2011), S. 238; v. Wysocki (2003), S. 142.

^[73] Vgl. IDW (2006), S. 1949; Marten et al. (2011), S. 238 und 244; v. Wysocki (2003), S. 143; Zaeh (1999), S. 375f.

^[74] Vgl. hierzu bspw. Drexl (1990), S. 48; Graumann (2009), S. 87 – 100.

^[75] In Anhang 2 wird die Risikoanalyse i.S. des risikoorientierten Prüfungsansatzes, der sich im Rahmen der Prüfungsplanung und –durchführung sowohl national als auch international durchgesetzt hat, umrissen. Vgl. Wagenhofer / Ewert (2007), S. 425; Zaeh (1999), S. 373. Für ein modifiziertes Risikomodell siehe z.B. Elder et al. (2010), S. 259f.; Marten et al. (2011), S. 211f.

^[76] Zu Informationen als Basis der Planung und den Informationsquellen siehe u.a. IDW (2006), S. 1950f.

^[77] Marten et al. (2011), S. 240.

^[78] Vgl. Graumann (2006), S. 227; IDW (2006), S. 1954, 1956 und 1990f.; Marten et al. (2011), S. 239f.; v. Wysocki (2003), S. 144f.

^[79] Marten et al. (2011), S. 240.

^[80] Diese Teilpläne werden hier nur grob umrissen und in Kap. 4 detaillierter behandelt.

^[81] Graumann (2009), S. 229.

^[82] In einigen Literaturquellen wird die oben beschriebene Entwicklung der Prüfungsstrategie in die sachliche Planung eingeordnet (vgl. z.B. IDW (2006), S. 1953). Allerdings sollte diese Planungsstufe allein aufgrund der gestiegenen und mittlerweile zentralen Bedeutung der Risikoanalyse als eigenständiger Bestandteil der Prüfungsplanung dargestellt werden. Vgl. Zaeh (1999), S. 374f.

^[83] Vgl. Graumann (2009), S. 229 – 231; IDW (2006), S. 1969; Marten et al. (2011), S. 240 – 243; Taylor / Glezen (1997), S. 222; v. Wysocki (1988), S. 268.

^[84] Vgl. z.B. Marten et al. (2011), S. 207.

^[85] Vgl. Leffson (1988), S. 155.

^[86] Vgl. u.a. Drexl (1990), S. 92 – 95; De et al. (1995), S. 225 – 238.

^[87] Vgl. Drexl (1990), S. 42; Helbig (1978), S. 13f.; Kraushaar (1971), S. 21f.; Sperl (1978), S. 37; v. Wysocki (1988), S. 263.

^[88] Vgl. Leffson (1988), S. 154 und 157f.; Selchert (1988), S. 35 – 37, 44 und 48 – 50. Ferner kann z.B. auch die in den letzten Jahren gestiegene Komplexität und Größe der WPGs als Planungsrestriktion angeführt werden. Denn erst eine umfassende Planung (und insb. eine effiziente Einsatzplanung der Mitarbeiter) ermöglicht den wirtschaftlichen Betrieb der WPGs. Vgl. Balachandran / Zoltners (1981), S. 801.

^[89] Vgl. Dodin et al. (1998), S. 374; Kraushaar (1971), S. 16f.; Selchert (1988), S. 97; Taylor / Glezen (1997), S. 225.

^[90] IDW (2006), S. 1949.

^[91] Die Planung schafft darüber hinaus die Möglichkeit der Steuerung und Kontrolle (i.S. eines laufenden Soll-Ist-Vergleichs) der Abschlussprüfung, die wiederum für eine effiziente Prüfungsdurchführung von Nöten ist. Vgl. IDW (2006), S. 1949.

^[92] Leffson (1988), S. 154.

^[93] Taylor / Glezen (1997), S. 224.

^[94] Vgl. Helbig (1978), S. 10f.; Kraushaar (1971), S. 17; Raschke / Vogel (2002), S. 277 und 284.

^[95] v. Wysocki (1988), S. 284.

^[96] In einigen Quellen wird lediglich im Rahmen der Personal- und Zeitplanung auf die NPT verwiesen. Vgl. bspw. Leffson (1988), S. 208; v. Wysocki (1988), S. 285.

^[97] Alternative Planungsansätze sind z.B. Personalzuordnungsmodelle. Vgl. Drexl (1990), S. 55; Leffson (1988), S. 205. Siehe dazu auch Kap. 4.4.2.

^[98] Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 270; Drexl (1990), S. 79; Klein / Wiesenhöfer (1974), S. 55; Leffson (1988), S. 208; Marten et al. (2011), S. 243.

^[99] Vgl. Graumann (2009), S. 224; Klein / Wiesenhöfer (1974), S. 53; Leffson (1988), S. 154f.; Marten et al. (2011), S. 243; v. Wysocki (1988), S. 269.

^[100] Vgl. Graumann (2009), S. 224f.; IDW (2006), S. 1949f.; Leffson (1988), S. 156; Marten et al. (2011), S. 243; Taylor / Glezen (1997), S. 222; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 425f.; v. Wysocki (2003), S. 147.

^[101] IDW (2006), S. 1970.

^[102] Vgl. Graumann (2009), S. 223; IDW (2006), S. 1970 – 1973; Selchert (1988), S. 51f.; v. Wysocki (1988), S. 259.

^[103] Vgl. Klein / Wiesenhöfer (1974), S. 51; Leffson (1988), S. 156f.; v. Wysocki (1988), S. 257.

^[104] Marten et al. (2011), S. 244.

^[105] Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 273f.; IDW (2006), S. 1965f.; Marten et al. (2011), S. 244f.; Selchert (1988), S. 98; Taylor / Glezen (1997), S. 227. Ein weiterer Vorteil von Folgeprüfungen besteht in der Möglichkeit der Durchführung von sog. Turnusprüfungen, welche die Abschlussprüfung zeitlich entlasten. Allerdings wird dieser Tatbestand in dieser Arbeit ausgeklammert und deshalb nicht näher erläutert. Vgl. hierzu Kraushaar (1971), S. 58; Leffson (1988), S. 199f.; Marten et al. (2011), S. 241; Selchert (1988), S. 97f.

^[106] Vgl. Graumann (2009), S. 231f.; IDW (2006), S. 1969.

^[107] Insb. die oben aufgezeigten zeitlichen und personellen Restriktionen verdeutlichen, dass bei der Planung eines Einzelauftrages nicht nur die für den jeweiligen Auftrag relevanten Daten zu berücksichtigen sind. Vielmehr sind auch Informationen anderer Prüfungsaufträge zu berücksichtigen, die sich auf die zeitliche und personelle Planung auswirken könnten. Vgl. Leffson (1988), S. 154; v. Wysocki (1988), S. 278f.

^[108] Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 269.; Dodin et al. (1998), S. 376; Kraushaar (1971), S. 149f.; Leffson (1988), S. 220; Vairaktarakis (2003), S. 718f.

^[109] Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 272; Graumann (2009), S. 223; v. Wysocki (1988), S. 261f.

^[110] In Anlehnung an Leffson (1988), S. 16f. und v. Wysocki (1988), S. 121f.

^[111] v. Wysocki (2003), S. 2.

^[112] Vgl. Leffson (1988), S. 16 und 326; Marten et al. (2011), S. 84, 87 und 509f.; v. Wysocki (2003), S. 1 – 3; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 421 und 426. Dieser Ablauf ist ebenfalls wie die einzelnen Phasen der Abschlussprüfung als gedanklicher Ablauf zu verstehen, denn die einzelnen Teilprozesse sind in der Prüfungspraxis oftmals nicht isoliert und zwingend in dieser Reihenfolge anwendbar. Vgl. Drexl (1990), S. 18.

^[113] Vgl. bspw. v. Wysocki (2003), S. 61f.

^[114] Vgl. v. Wysocki (2003), S. 21; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 426. Siehe auch Anhang 2.

^[115] Vgl. Elder et al. (2010), S. 148f. und 156 – 160; IDW (2006), S. 1948 und 1953f.; Marten et al. (2011), S. 252 und 335 – 392. Laut IDW wird i.d.R. das transaction audit durchgeführt. Vgl. IDW (2006), S. 1948.

^[116] Vgl. Graumann (2009), S. 42f.; IDW (2006), S. 109 und 139; Marten et al. (2011), S. 541; v. Wysocki (1988), S. 288. Eine ausführliche Schilderung der Normen zur Qualitätssicherung und Qualitätskontrolle von sämtlichen Prüfungsleistungen und deren Prozesse ist zu finden in Marten et al. (2011), S. 541 – 569.

^[117] Vgl. Elder et al. (2010), S. 9; Graumann (2009), S. 7 und 145; IDW (2006), S. 1948f.; Leffson (1988), S. 328; Marten et al. (2011), S. 519f.; Wagenhofer / Ewert (2007), S. 426f.

^[118] Vgl. Drexl (1990), S. 82.

^[119] Vgl. Burghardt (2007), S. 123; Drexl (1990), S. 86f.; Helbig (1978), S. 60 – 64.

^[120] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 100; Nickel et al. (2011), S. 159; Schwarze (2006), S. 115; Werners (2008), S. 211.

^[121] Folglich werden die Begriffe „Vorgang“ und „Knoten“ deshalb synonym verwendet.

^[122] Schwarze spricht in diesem Kontext von der sog. Vorgangsüberlappung. Vgl. Schwarze (2006), S. 142 – 146.

^[123] Bei der Einführung der fiktiven Vorgänge Projektbeginn und –ende wird ferner ein Vorgang als Startvorgang definiert, wenn kein anderer Vorgang existiert, der vor Beginn des Vorgangs angefangen hat. Ein Vorgang steht entsprechend für einen Zielvorgang, wenn kein anderer Vorgang besteht, der nach der Beendigung des Vorgangs startet.

^[124] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 100 – 102; Helbig (1978), S. 89f.; Nickel et al. (2011), S. 162 – 166; Schwarze (2006), S. 114 – 116; Werners (2008), S. 216f.

^[125] Vgl. Altrogge (1996), S. 137; Neumann (1992), S. 212; Schwarze (2006), S. 150.

^[126] Im Rahmen der Zeitplanung wird der Anfangszeitpunkt eines Vorgangs noch genauer unterteilt. Zum Verständnis der hier behandelten Aspekte ist dies allerdings erst mal nicht von Nöten.

^[127] Vgl. Neumann (1975), S. 234f.; Neumann (1992), S. 213 – 215.

^[128] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 102; Nickel et al. (2011), S. 165.

^[129] Vgl. Neumann (1975), S. 235; Neumann (1992), S. 215 – 216.

^[130] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 102; Nickel et al. (2011), S. 165.

^[131] Vgl. Drexl (1990), S. 108. Vgl. zu den Darstellungsformen von Anordnungsbeziehungen Schwarze (2006), S. 136 – 141.

^[132] Zyklen positiver Länge kann ein MPM-Netzplan dagegen nicht besitzen. Näheres dazu findet sich z.B. in Neumann (1992), S. 218 und Nickel et al. (2011), S. 170.

^[133] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 104; Neumann (1992), S. 213; Nickel et al. (2011), S. 169. Siehe dazu auch die Ausführungen zur lückenlos aufsteigenden Nummerierung von Knoten in Schwarze (2006), S. 130f.

^[134] Müssen Scheinvorgänge (wie in der sechsten Grundregel beschrieben) eingeführt werden, wird dem Scheinvorgang Beginn der Knoten zugeordnet und dem Scheinvorgang Ende der Knoten , wobei die Vorgangsdauern gleich Null definiert werden ( ). Zusätzlich muss dann für jeden Startvorgang ein Pfeil eingeführt werden. Analog wird für sämtliche Zielvorgänge jeweils ein Pfeil eingeführt.

^[135] Bei oder muss die Pfeilbewertung nicht abgebildet werden. Vgl. Neumann (1975), S. 236f.; Neumann (1992), S. 217f.; Schwarze (2006), S. 133 – 136. Weitere Hinweise für die Konstruktion von MPM-Netzplänen sind zu finden in Schwarze (2006), S. 116f. und 125f.

^[136] Das Thema „Potentiale auf Netzwerken“ wird in dieser Arbeit nicht behandelt, da es für die weitere Darstellung der NPT von untergeordneter Bedeutung ist. Für eine detaillierte Betrachtung von Potentialen siehe z.B. Neumann (1975), S. 238 – 245.

^[137] Diese erste Phase ist im englischen als sog. Work Breakdown Structure (WBS) bekannt. Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 270.

^[138] Vgl. Dodin et al. (1998), S. 376; Drexl (1990), S. 83; Helbig (1978), S. 64 – 66; Kraushaar (1971), S. 57; Leffson (1988), S. 162; Marten et al. (2011), S. 243.

^[139] Vgl. Kraushaar (1971), S. 57; Marten et al. (2011), S. 755 – 763; v. Wysocki (1988), S. 270.

^[140] Drexl (1990), S. 48f.

^[141] Graumann (2009), S. 230.

^[142] Vgl. Elder et al. (2010), S. 148; Graumann (2009), S. 229; Leffson (1988), S. 208; Marten et al. (2011), S. 240; Sperl (1978), S. 101f.; v. Wysocki (1988), S. 270.

^[143] Leffson / Bönkhoff (1985), S. 751.

^[144] Alternativ können auch die Grundsätze der Prüffelderbildung von Hövermann herangezogen werden. Vgl. Hövermann (1979), S. 64 – 66.

^[145] Vgl. Graumann (2009), S. 229f.; Helbig (1978), S. 65f. und 73f.; Kraushaar (1971), S. 57 – 63; Leffson (1988), S. 162 – 164; Leffson / Bönkhoff (1985), S. 751; Marten et al. (2011), S. 243; Sperl (1978), S. 102 – 106; v. Wysocki (1988), S. 271.

^[146] Helbig (1978), S. 82. Vgl. Leffson / Bönkhoff (1985), S. 751.

^[147] Vgl. Leffson (1988), S. 164f.; Kraushaar (1971), S. 69f.

^[148] Vgl. Hövermann (1979), S. 68; Kraushaar (1971), S. 63 und 66 – 68; Leffson / Bönkhoff (1985), S. 751.

^[149] IDW (2006), S. 1958. Vgl. Graumann (2009), S. 192f.; IDW (2006), S. 1943f.; Klein / Wiesenhöfer (1974), S. 94; Marten et al. (2011), S. 241; v. Wysocki (1988), S. 271f.

^[150] Vgl. Leffson (1988), S. 199; Marten et al. (2011), S. 241.

^[151] Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 273; IDW (2006), S. 1950; Kraushaar (1971), S. 65; Leffson (1980), S. 159 und 164; Selchert (1988), S. 83.

^[152] Vgl. Domschke / Drexl (2007), S. 103; Nickel et al. (2011), S. 163.

^[153] Vgl. Helbig (1978), S. 88f.; Kraushaar (1971), S. 74.

^[154] Vgl. Graumann (2009), S. 77.

^[155] Vgl. Budde / Heusinger-Lange (2010), S. 142.

^[156] Vgl. IDW (2006), S. 2079.

^[157] Vgl. Graumann (2009), S. 197 – 203.

^[158] Vgl. Dodin / Chan (1991), S. 274f.