Die steuerliche Behandlung des Gewinnanteils eines Komplementärs einer KGaA

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Bedeutung im Wirtschaftsleben
1.2 Rechtliche Unsicherheiten
1.3 Gang der Untersuchung

2. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
2.1 Rechtsnatur der Gesellschaft
2.2 Organstruktur der Gesellschaft
2.2.1 Allgemeines
2.2.2 Hauptversammlung
2.2.3 Aufsichtsrat
2.2.4 Der Komplementär als geschäftsführendes Organ
2.3 Die Gesellschafter
2.3.1 Der Komplementär
2.3.2 Die Kommanditaktionäre
2.4 Grundsätze der Rechnungslegung
2.5 Ermittlung des Komplementärgewinns
2.5.1 Dualistische Gewinnermittlung
2.5.2 Monistische Gewinnermittlung

3. Wesentliche Besteuerungsgrundlagen im Überblick
3.1 Gesellschaft und Gesellschafter in den Ertragssteuern
3.1.1 Die KGaA
3.1.2 Die Gesellschafter
3.1.2.1. Besteuerung als Kommanditaktionär
3.1.2.2. Besteuerung als Komplementär
3.2 Gesellschaft und Gesellschafter in der Gewerbesteuer
3.2.1 Die KGaA
3.2.2 Die Gesellschafter
3.3 Resultierende Fragestellungen

4. Die ertragssteuerliche Behandlung des Gewinnanteils
4.1 Der Gewinnanteil auf Ebene der KGaA
4.1.1 Tatbestandlicher Umfang von § 9 (1) Nr. 1 KStG
4.1.1.1 Der Gewinnanteil auf die Vermögenseinlage
4.1.1.2 Der Gewinnanteil für die Geschäftsführung
4.1.1.3 Andere Leistungen als abzugsfähiger Gewinnanteil
4.1.1.3.1 Haftungsvergütungen
4.1.1.3.2 Darlehenszinsen und Nutzungsentgelte
4.1.2 Konzepte zur Gewinnermittlung
4.1.2.1 Methode der intransparenten Besteuerung
4.1.2.2 Methoden der transparenten Besteuerung
4.1.2.3 Modifizierte Methode der intransparenten Besteuerung
4.1.2.4 Fazit zur Gewinnermittlungsmethode
4.2 Der Gewinnanteil auf Ebene des Komplementärs
4.2.1 Allgemeines
4.2.2 Ausgangspunkt: Gleichstellungsthese
4.2.3 Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz
4.2.3.1 Aufstellung einer Sonderbilanz
4.2.3.2 Aufstellung einer Ergänzungsbilanz
4.2.3.3 Fazit zu Sonder- und Ergänzungsbilanz
4.2.4 Konsequenzen aus den Besteuerungskonzepten
4.2.4.1 Der Gewinnanteil nach intransparenter Sichtweise
4.2.4.2 Der Gewinnanteil nach transparenter Sichtweise

5. Der Gewinnanteil in der Gewerbesteuer
5.1 Hinzurechnung auf Ebene der KGaA
5.2 Kürzung auf Ebene des Komplementärs

6. Gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
6.1 Allgemeines
6.2 Gesonderte Feststellung nach § 180 (1) Nr. 2 Buchst. a) AO
6.3 Gesonderte Feststellung nach § 180 (1) Nr. 2 Buchst. b) AO
6.4 Fazit zum Besteuerungsverfahren

7. Implikationen von § 50d (11) EStG auf das Besteuerungskonzept

8. Zusammenfassendes Fazit und Ausblick
8.1 Zusammenfassendes Fazit
8.2 Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Bedeutung im Wirtschaftsleben

Die KGaA fristet im deutschen Wirtschaftsleben verglichen mit anderen Rechtsformen ein Nischendasein: Während die GmbH und die AG als Rechtsvehikel des Wirtschaftslebens weit verbreitet sind, ist die Anzahl der KGaAs in Deutschland überschaubar gering. Ihre Zahl wird auf etwa 240 Gesellschaften geschätzt.¹

An ihrer geringen Verbreitung änderte selbst die höchstrichterliche Entscheidung vom 24.02.1997² wenig, nach welcher auch juristische Personen als Vollhafter der KGaA bestätigt wurden.

Dennoch finden sich unter den Kommanditgesellschaften auf Aktien auch prominente Namen von ökonomischem Gewicht: So firmieren im DAX 30 mit der Fresenius SE & Co. KGaA, der Fresenius Medical Care AG & Co. KGaA und der Merck KGaA drei Kommanditgesellschaften auf Aktien.

Für die Entscheidung ein Unternehmen unter dem Mantel der KGaA zu betreiben sprechen zwei wesentliche Aspekte: Zum einen besteht hinsichtlich der gesellschaftsrechtlich möglichen Gestaltungen großer Handlungsspielraum. So können sich Unternehmensgründer unabhängig von ihrer Kapitalbeteiligung entscheidungsrelevante Mitspracherechte in Angelegenheiten der Gesellschaft sichern. Zum anderen ermöglicht die KGaA über die Zulassung ihrer Aktien zum Börsenhandel einen günstigen Zugang zum Kapitalmarkt.³

1.2 Rechtliche Unsicherheiten

Dass der unternehmerische Weg dennoch selten über eine KGaA be- stritten wird, könnte im Zusammenhang mit einem nicht unerheblichen Maß an rechtlicher Unsicherheit stehen. Dabei wird diese weniger im zivilrechtlichen Bereich gesehen als vielmehr in der ertragssteuerlichen Behandlung.⁴ So werden aus dem geltenden Recht und der bislang ju- dizierten Rechtsprechung unterschiedliche Konzepte zur Besteuerung des Gewinnanteils des Komplementärs abgeleitet,⁵ welche je nach Ar- gumentation des vortragenden Autors Zustimmung oder Ablehnung erfahren. Die Anwendung eines bestimmten Konzepts mündet schließ- lich in einer relativ höheren oder niedrigeren steuerlichen Gesamtbelas- tung.⁶

Da in der Finanzverwaltung offenbar keine einheitliche Auffassung besteht, ist laut Falter eine unterschiedliche Handhabung gleichartiger Sachverhalte zu beobachten.⁷ Damit kollidiert die Frage um die Besteuerung des Gewinnanteils des KGaA-Komplementärs mit dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.⁸

1.3 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit versucht den in der Literatur geführten Diskurs aufzugreifen und die de lege lata gebotene Besteuerung des Gewinnanteils herauszuarbeiten.

Zu diesem Zweck werden zunächst die zivilrechtlichen Grundlagen der KGaA dargestellt. Dies soll den Zugang zur steuerrechtlichen Ausgangsfrage erleichtern.

Nach einer Einführung in die Besteuerungsgrundlagen werden insbesondere die verschiedenen Besteuerungskonzepte dargestellt und auf ihre Eignung hin überprüft eine gesetzeskonforme Besteuerung zu bewirken. Dazu werden auch die gewerbesteuerliche Seite der Gewinnanteilsbesteuerung und das Verfahrensrecht diskutiert.

Im Anschluss wird auf die Frage eingegangen, inwieweit der relativ junge § 50d (11) EStG⁹ einen Einfluss auf die allgemeine Besteuerungskonzeption hat. Weitere Aspekte des internationalen Steuerrechts sollen im Rahmen dieser Arbeit nicht aufgegriffen werden. Das abschließende Fazit wird ergänzt um einen Ausblick, den die jüngst präsentierten Reformvorschläge des Wissenschaftlichen Beirats Steuern der Ernst & Young GmbH ermöglichen.¹⁰

2. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

2.1 Rechtsnatur der Gesellschaft

Die KGaA wird in den §§ 278 - 290 AktG geregelt. Ergänzend wird Bezug genommen auf die Regelungen zur Aktiengesellschaft und zur Kommanditgesellschaft im HGB.¹¹

Der Gesellschaft wird gem. § 278 (1) AktG eine eigenständige Rechts- persönlichkeit zugesprochen. Sie ist damit wie die AG juristische Per- son und selbständig Trägerin von Rechten und Pflichten.¹² Obschon sie namentlich der KG nahesteht, teilt sie also nicht deren Schicksal eines teilrechtsfähigen Rechtskonstrukts. Insoweit besteht auch im Hinblick auf das Vermögen der KGaA keine gesamthänderische Bindung. Die- ses gehört allein der Gesellschaft und nicht ihren Gesellschaftern.¹³

§ 278 (1) AktG weist der KGaA zwei Gesellschaftertypen zu: Einerseits erfordert die KGaA das Vorhandensein wenigstens eines persönlich haftenden Gesellschafters, der den Gesellschaftsgläubigern gegenüber unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haf- tet. Andererseits ermöglicht das Aktienkapital eine Beteiligung an der Gesellschaft, ohne dass die daran beteiligten Gesellschafter (Komman- ditaktionäre) allein deswegen persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft einzustehen haben. Gleichwohl ist es denkbar, dass die KGaA als Einmann-KGaA konstituiert wird,¹⁴ wodurch der Komplemen- tär auch alleiniger Aktionär ist.

Wird die KGaA geführt, ohne dass eine natürliche Person persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, so hat die Firma der KGaA die Haftungsbeschränkung deutlich zu machen (z. B. GmbH & Co. KGaA).¹⁵ Es wird dann auch von einer atypischen bzw. kapitalistischen KGaA gesprochen.¹⁶

2.2 Organstruktur der Gesellschaft

2.2.1 Allgemeines

Soweit das spezielle Recht zur KGaA keine abweichende Regelung trifft, bestimmen sich gemäß § 278 (3) AktG die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen der KGaA nach dem Recht der AG. Insoweit gilt auch für die KGaA das Prinzip der Satzungsstrenge aus § 23 (5) AktG. Daraus folgt schließlich die zwingende Organstruktur der Gesellschaft, beste- hend aus Hauptversammlung, Aufsichtsrat sowie geschäftsführungs- und vertretungsberechtigtem Organ.¹⁷ Dieses jedoch ist in Abweichung von der AG nicht ein Vorstand, sondern der Komplementär.¹⁸ Organ- schaftliche Aufgaben können, soweit es um Regelungen im Verhältnis der Gesellschafter untereinander oder gegenüber Dritten geht, auch einem Sonderorgan übertragen werden, etwa in Form eines Aktionärs- ausschusses oder eines Beirats.¹⁹

2.2.2 Hauptversammlung

Die Hauptversammlung dient den Kommanditaktionären als Forum zur Wahrnehmung ihrer Rechte, insbesondere zur Beschlussfassung über die Bestellung von Aufsichtsratsmitgliedern, die Verwendung des Bi- lanzgewinns, Satzungsänderungen oder Kapitalmaßnahmen.²⁰ Kom- plementäre können in ihr ein Stimmrecht nur ausüben, sofern sie über die Beteiligung am Grundkapital zugleich Kommanditaktionäre sind.²¹ Zur Vermeidung einer Interessenkollision können Komplementäre ihr Stimmrecht bei bestimmten Beschlussfassungen nicht ausüben.²² Dazu zählen u. a. die Wahl und die Abberufung von Aufsichtsratsmitgliedern, die gesellschaftsrechtliche Entlastung von Komplementären sowie der Mitglieder des Aufsichtsrats und die Bestellung von Sonderprüfern. Auf der anderen Seite ist die Zustimmung der Komplementäre zu Hauptversammlungsbeschlüssen erforderlich, wenn es um Angelegen- heiten geht, welche in einer KG die Zustimmung der Komplementäre erfordern würden.²³ Darunter fallen außergewöhnliche Geschäftsvorfäl- le sowie Grundlagenentscheidungen und die Feststellung des Jahres- abschlusses.²⁴

2.2.3 Aufsichtsrat

Der Aufsichtsrat dient insbesondere der Überwachung der Geschäfts- führung.²⁵ Er wird von der Hauptversammlung und in mitbestimmten Unternehmen zu den entsprechenden Teilen von den Arbeitnehmern gewählt.²⁶

Anders als in der AG hat der Aufsichtsrat der KGaA keine Personal- kompetenz, da ein Vorstand nicht besteht und der Komplementär geborenes Leitungsorgan ist.²⁷

Der Aufsichtsrat führt die Beschlüsse der Hauptversammlung aus, soweit sie den Regelungsbereich der Rechtsbeziehungen zwischen Kommanditaktionären und Komplementären betreffen und anderslautende Satzungsbestimmungen nicht bestehen.²⁸

Er vertritt weiterhin die Kommanditaktionäre in Rechtsstreitigkeiten mit den Komplementären.²⁹

2.2.4 Der Komplementär als geschäftsführendes Organ

Der Komplementär ist kraft seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung und nicht auf Grund eines Bestellungsakts zur Geschäftsführung und Ver- tretung der KGaA berechtigt und verpflichtet.³⁰ Er wird daher als gebo- renes Geschäftsführungsorgan der KGaA bezeichnet.³¹ Damit folgt die KGaA dem Konzept der Selbstorganschaft, wodurch die alleinige Ge- schäftsführung und Vertretung durch Dritte ausgeschlossen ist.³²

Sind an der KGaA mehrere Komplementäre beteiligt, so steht nach dem gesetzlichen Grundfall jedem Komplementär die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft einzeln zu. Durch Satzungsvereinbarung können Geschäftsführung und Vertretung jedoch auch abweichend ge- regelt werden.³³

Die Komplementäre sind gem. § 282 AktG unter Bezeichnung ihrer Ver- tretungsbefugnisse zur Eintragung beim Handelsregister anzumelden.

2.3 Die Gesellschafter

Im Verhältnis der Komplementäre untereinander sowie gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre und gegenüber Dritten gilt gem. § 278 (2) AktG Kommanditgesellschaftsrecht. Dies erlaubt grundsätzlich die Gesetzesbestimmungen dieses Regelungsbereichs durch Satzungsvereinbarungen abweichend zu normieren.³⁴

2.3.1 Der Komplementär

Der Komplementär - synonym spricht das Gesetz stets vom persönlich haftenden Gesellschafter - erfüllt für die Gesellschaft zwei wesentliche Funktionen: Zum einen übernimmt er die Haftung gegenüber den Ge- sellschaftsgläubigern und trägt damit das Unternehmensrisiko,³⁵ zum anderen übt er die Geschäftsführung aus und vertritt die Gesellschaft nach außen.³⁶

Die Haftung des Komplementärs wirkt zwingend, unmittelbar, unbe-schränkt und persönlich.³⁷ Sind mehrere Komplementäre an der KGaA beteiligt, so haften diese den Gesellschaftsgläubigern gesamtschuldne- risch.³⁸ Unbeschadet dessen bleibt dem in Anspruch genommenen Ge- sellschafter ein Rückgriffsrecht gegen die Gesellschaft und die übrigen Komplementäre bzw. können abweichende Vereinbarungen im Innen- verhältnis über einen Haftungsausgleich getroffen werden.³⁹

Anders als der Vorstand einer AG kann der Komplementär neben einer natürlichen, unbeschränkt geschäftsfähigen Person auch eine juristische Person oder eine Personengesellschaft sein, selbst wenn diese rein vermögensverwaltend tätig ist.⁴⁰

Der Komplementär kann neben der ohnehin bestehenden Haftung sei- ne Beteiligung am Unternehmensrisiko insbesondere durch die Erbrin- gung von Einlagen oder die Übernahme von Kapitalanteilen intensivie- ren.⁴¹ Dazu bieten sich zwei unterschiedliche Beteiligungsformen an: Zum einen kann der Komplementär durch die Übernahme oder den Er- werb von Aktien am Aktienkapital beteiligt werden und insoweit in die Rechtsstellung eines Kommanditaktionärs gelangen.⁴² Zum anderen kann der Komplementär eine Vermögenseinlage an die Gesellschaft erbringen, welche nicht in das Grundkapital der Kommanditaktionäre miteinfließt. Art und Höhe der Einlage sind gem. § 281 (2) AktG in der Satzung zu fixieren. Die Vermögenseinlage unterliegt nicht den stren- gen aktienrechtlichen Grundsätzen zur Kapitalerhaltung. So ist eine Einlagenrückgewähr unter entsprechender Satzungsänderung grund-

sätzlich auch während des Fortbestehens der KGaA möglich.⁴³ Aus der Beteiligung über eine Vermögenseinlage ergibt sich für den Komplementär ein Gewinnbezugsrecht.⁴⁴

Weitere Ansprüche des Komplementärs auf Vergütung können sich aus einem gesonderten Tätigkeitsvertrag ergeben, zu dessen Abschluss die Satzung eine Ermächtigung vorsehen muss.⁴⁵

2.3.2 Die Kommanditaktionäre

Die Rechte und Pflichten von Kommanditaktionären entsprechen prinzipiell denen von Aktionären einer AG.⁴⁶ Über ihre Aktien sind sie am Grundkapital der KGaA beteiligt. Sie unterliegen gem. § 278 (1) AktG, anders als die Komplementäre, keiner persönlichen Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.

Aus ihrer Stellung als Aktionär resultieren Mitverwaltungsrechte und Vermögensrechte.⁴⁷

Die Mitverwaltungsrechte werden im Wesentlichen über das Organ der Hauptversammlung in Form von Stimmrechten wahrgenommen.⁴⁸ Die Vermögensrechte spiegeln sich in einem möglichen Gewinnbezugs- recht aus der Kapitalbeteiligung (Ausschüttung von Dividenden) und in einem Anspruch auf Auskehrung eines etwaigen Abwicklungsüber- schusses im Falle einer Auflösung der Gesellschaft wider.⁴⁹

2.4 Grundsätze der Rechnungslegung

Die KGaA ist Kaufmann kraft Rechtsform und unterliegt daher den all- gemeinen Grundsätzen zu Buchführung und Jahresabschlusserstellung für Kaufleute.⁵⁰ Sie hat weiterhin die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) und für Aktiengesellschaften (§§ 150 ff. AktG) zu befolgen.⁵¹ Darüber hinaus erweitert das Recht der KGaA in § 286 AktG die genannten Bilanzierungsregeln, um den Besonderheiten dieser Gesellschaftsform Rechnung zu tragen.

Eine Besonderheit der KGaA ist das zweigeteilte Eigenkapital,⁵² in wel- chem eine Differenzierung zwischen dem Kapitalanteil der Kommandit- aktionäre und dem Kapitalanteil der Komplementäre vollzogen wird. So ist das Kapital der Komplementäre als separater Kapitalanteil, zusam- men oder für jeden Gesellschafter einzeln, nach dem Posten „Gezeich- netes Kapital“ als „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschaf- ter“ auszuweisen.⁵³ Auf die Komplementäre entfallende Verluste sind von dem jeweiligen Kapitalanteil abzuschreiben.⁵⁴ Übersteigt der zuge- wiesene Verlust den Kapitalanteil eines Komplementärs, so ist insoweit eine „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter“oder, falls keine Zahlungsverpflichtung besteht, ein Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter“ zu aktivieren.⁵⁵

Die Feststellung des Jahresabschlusses erfolgt durch die Hauptversammlung mit einfacher Mehrheit und bedarf, soweit die Satzung kein geringeres Quorum vorsieht, der Zustimmung aller Komplementäre, auch der nichtgeschäftsführungsberechtigten.⁵⁶

2.5 Ermittlung des Komplementärgewinns

Die KGaA ermittelt ihren Gewinn zwingend nach Aktienrecht.⁵⁷ Gleich- zeitig gilt im Verhältnis der Komplementäre zu den Kommanditaktionä- ren gem. § 278 (2) AktG Kommanditgesellschaftsrecht. Daraus folgt die Frage, inwiefern die Gewinnermittlung und die Gewinnverteilung als Ausdruck dieses Rechtsverhältnisses nach Personengesellschaftsrecht zu vollziehen sind. Die Literatur ist hierzu uneins und unterscheidet in zwei grundlegende Systeme:

2.5.1 Dualistische Gewinnermittlung

Die dualistische Gewinnermittlung wird als traditionelle Auffassung ge- wertet.⁵⁸ So folgt auch der BFH in seinem Urteil vom 04.05.1965⁵⁹ die- sem Ansatz. Danach ist zunächst für Zwecke der Gewinnaufteilung nach den Vorschriften der KG ein (interner) Jahresabschluss aufzustel- len und der Gewinnanteil des Komplementärs zu ermitteln. Anschlie-ßend wird ein zweiter Abschluss nach Aktienrecht aufgestellt. Vom ak- tienrechtlichen Jahresüberschuss ist der nach KG-Recht ermittelte Ge- winnanteil des Komplementärs gewinnmindernd abzuziehen. Der ver- bleibende Teil des aktienrechtlichen Gewinns ist dann der Gewinnanteil der Kommanditaktionäre.

2.5.2 Monistische Gewinnermittlung

Demgegenüber wird die monistische Gewinnermittlung als heute überwiegende Auffassung verstanden.⁶⁰ Danach ist für die KGaA nur ein einziger Jahresabschluss nach Aktienrecht aufzustellen. Eine Ge- winnermittlung nach KG-Recht findet nicht statt.

Mit seinem Grundsatzurteil vom 21.06.1989⁶¹ hat der BFH die Frage

der Gewinnermittlung allerdings wieder offen gelassen. Eine eindeutige Antwort auf die Frage der Gewinnermittlungsmethode gibt es gegen- wärtig nicht.⁶²

3. Wesentliche Besteuerungsgrundlagen im Überblick

3.1 Gesellschaft und Gesellschafter in den Ertragssteuern

3.1.1 Die KGaA

Die KGaA gilt nach Aktienrecht als juristische Person.⁶³ Das Steuer- recht knüpft an diese Einordnung an, indem es die KGaA gem. § 1 (1) Nr. 1 KStG als eigenständiges Steuerrechtssubjekt der Körperschaft- steuer unterwirft.⁶⁴

Gegenstand der Besteuerung ist das (zu versteuernde) Einkommen, welches gem. § 8 (1) KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln ist. Die Einkünfte der unbeschränkt steuerpflichtigen KGaA gelten darüber hinaus gem. § 8 (2) KStG stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Als Kaufmann kraft Rechtsform und der daraus folgenden Buchfüh-rungs- und Abschlusserstellungspflicht⁶⁵ ergibt sich die Notwendigkeit den Gewinn für steuerliche Zwecke durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 (1) EStG zu ermitteln. Maßgeblich sind gem. § 5 (1) EStG die Wertansätze des handelsrechtlichen Abschlusses modifiziert um die notwendigen oder wahlweisen steuerbilanziellen Anpassungen. Im Bereich des Betriebsausgabenabzugs gilt für die KGaA eine rechts- formspezifische Fiktion:

Nach § 9 (1) Nr. 1 KStG gilt als abziehbarer Aufwand auch „der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird“.

Mit anderen Worten: § 9 (1) Nr. 1 KStG klammert bestimmte den Komplementären zustehende Teile des Gewinns von der Bemessungs- grundlage der Körperschaftsteuer aus.⁶⁶ Sinn und Zweck dieses Abzugs werden deutlich, wenn auf der anderen Seite die Besteuerung des Komplementärs betrachtet wird. Dazu mehr im Folgenden.

3.1.2 Die Gesellschafter

Die persönliche Steuerpflicht unbeschränkt steuerpflichtiger Gesell-schafter folgt entweder aus § 1 (1) S. 1 EStG oder aus § 1 KStG. Betei- ligte Personengesellschaften unterliegen dem Transparenzprinzip und sind somit für die Ertragssteuern nicht selbst Steuersubjekt.⁶⁷ Zur Be- stimmung der Steuerpflicht ist daher auf die dahinter stehenden Gesell- schafter abzustellen.

Die sachliche Steuerpflicht richtet sich nach den vom jeweiligen Gesellschafter verwirklichten Besteuerungstatbeständen. Welche Tatbestände ein Gesellschafter verwirklichen kann, richtet sich nach der Art seiner Beteiligung (Komplementär oder Kommanditaktionär).

3.1.2.1. Besteuerung als Kommanditaktionär

Eine Beteiligung als Kommanditaktionär ist eine Beteiligung am Aktien- kapital der Gesellschaft.⁶⁸ Aus dieser können dem Aktionär Gewinn- ausschüttungen (Dividenden) oder Veräußerungserlöse und damit ggf. Veräußerungsgewinne entstehen. Die Besteuerung dieser Sachverhalte richtet sich nach den persönlichen Voraussetzungen des Kommanditak- tionärs, wie insbesondere Rechtsform (natürliche Person, juristische Person, Personengesellschaft), Halten der Anteile im Privat- oder Be- triebsvermögen und Erwerbszeitpunkt (da ggf. nicht steuerbares Ver- äußerungsgeschäft im Falle eines Erwerbs vor dem 01.01.2009⁶⁹ ). Auf Grund der Fokussierung dieser Arbeit auf den Komplementär und seinen Gewinnanteil wird auf eine detailliertere Erörterung der steuerli- chen Konsequenzen einer Kommanditaktienbeteiligung verzichtet.

3.1.2.2. Besteuerung als Komplementär

Der Komplementär wird im Gesellschaftsrecht weitestgehend wie ein Gesellschafter einer Personengesellschaft behandelt, obwohl er tat- sächlich an einer Kapitalgesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit beteiligt ist.⁷⁰

Das Steuerrecht versucht dieser Ambivalenz durch § 15 (1) S. 1 Nr. 3 EStG Rechnung zu tragen.⁷¹ Danach sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb „die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.“

Vergleicht man diese Regelung auf Ebene des Komplementärs mit dem Abzugsrecht der KGaA nach § 9 (1) Nr. 1 KStG, verdeutlicht sich der dahinter stehende Besteuerungsmechanismus:

Der Gewinnanteil des Komplementärs soll der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer entzogen werden, um eine Doppelbelastung mit Körperschaft- und Einkommensteuer zu vermeiden,⁷² da der Gewinn auf Ebene des Komplementärs einer Besteuerung als gewerbliche Ein- kunftsart unterliegt. Der BFH bezeichnet diesen Vorgang in seinem Grundsatzurteil vom 21.06.89 auch als Abspaltung „an der Wurzel“,⁷³ woraus nachfolgend von der Literatur der Begriff der Wurzeltheorie ge- prägt wurde.⁷⁴

Gesetzessystematisch fällt auf, dass der Gewinnanteil des Komplemen- tärs einer KGaA auf Grund eigener Regelung in § 15 (1) S. 1 Nr. 3 EStG vom Gewinnanteil eines Mitunternehmers einer Personengesell- schaft nach § 15 (1) S. 1 Nr. 2 EStG zu unterscheiden ist. Der Wortlaut von § 15 (1) S. 1 Nr. 3 EStG vermeidet zudem die Bezeichnung Mitun- ternehmer. Die Rechtsprechung des BFH leitet daraus ab, dass der Komplementär einer KGaA zwar kein Mitunternehmer ist, aber grund- sätzlich wie ein solcher zu behandeln sei.⁷⁵ Diese Umschreibung findet sich in der Literatur auch unter dem Schlagwort der „Gleichstellungs- these“ wieder.⁷⁶

3.2 Gesellschaft und Gesellschafter in der Gewerbesteuer

3.2.1 Die KGaA

Durch ihre Einordnung als Kapitalgesellschaft unterliegt die Tätigkeit der KGaA gem. § 2 (2) GewStG stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag, welcher durch Hinzurechnungen und Kürzungen des nach Körperschaftsteuerrecht ermittelten Gewinns bestimmt wird.⁷⁷

Als spezifische Hinzurechnung der KGaA erweist sich § 8 Nr. 4 Ge-wStG. Hinzuzurechnen sind danach „die Gewinnanteile, die an persön- lich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind“. Der Abzug des Gewinnanteils in der Körperschaftsteuer wird somit für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags der KGaA wieder rückgän- gig gemacht. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Besteuerung

[...]

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¹ Stellungnahme des DIHK zum öffentlichen Fachgespräch des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 08.02.2012 zum Änderungsantrag der Fraktionen der CDU/CSU und FDP zur „Beschränkung des steuerfreien Bezugs von Auslandsdividenden nach einem DBA“, zitiert in WBStEY, DB 2014, 147, 147.

² BGH, Beschluss v. 24.02.1997 II ZB 11/96, DStR 1997, 1012.

³ Kessler, FS Korn 2005, 307, 311 f.; Kollruss, BB 2012, 3178, 3178.

⁴ Kollruss, BB 2012, 3178, 3178.

⁵ Einen Vergleich der Konzepte liefern u. a. Drüen/van Heek, DStR 2012, 541, 544 ff; Wassermeyer, FS Streck 2011, 259, 263 ff; Kusterer, DStR 2008, 484, 485 ff.

⁶ Falter, FS Spiegelberger 2009, 113, 114.

⁷ Falter, FS Spiegelberger 2009, 113, 114.

⁸ Drüen/van Heek, DStR 2012, 541, 547.

⁹ Eingefügt durch das „Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetztes und von steuerlichen Vorschriften“ v. 08.05.12, BStBl. I, 1030, 1030.

¹⁰ WBStEY, DB 2014, 147, 147 ff.

¹¹ § 278 (2), (3) AktG.

¹² Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 2.

¹³ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 3.

¹⁴ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 9 f.

¹⁵ § 279 (2) AktG; Perlitt in MüKo AktG, § 279, Rn. 6 f.

¹⁶ Nagel/Wittkowski, Die KGaA, § 1, Rn. 19.

¹⁷ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 278, Rn. 17.

¹⁸ §§ 283, 278 (3) AktG.

¹⁹ Keine Satzungsstrenge wg. § 278 (2) AktG; Perlitt in MüKo AktG, § 287, Rn. 80 ff.

²⁰ §§ 278 (3) AktG i. V. m. §§ 118 ff. AktG.

²¹ § 285 (1) S. 1 AktG; Perlitt in MüKo AktG, § 285, Rn. 9.

²² § 285 (1) S. 2 AktG; Perlitt in MüKo AktG, § 285, Rn. 20.

²³ § 285 (2) AktG.

²⁴ Perlitt in MüKo AktG, § 285, Rn. 59 f; § 285 (2) AktG i. V. m. § 116 (2) HGB; § 286 (1) AktG.

²⁵ § 278 (3) AktG i. V. m. § 111 (1) AktG.

²⁶ § 278 (3) AktG i. V. m. § 101 (1) AktG.

²⁷ Schmidt in Schmidt/Lutter, AktG, § 287, Rn. 14.

²⁸ § 287 (1) AktG; Perlitt in MüKo AktG, § 287, Rn. 58.

²⁹ § 287 (2) S. 1 AktG.

³⁰ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 172; Lambrecht in Gosch, KStG, § 9, Rn. 12.

³¹ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 287, Rn. 9.

³² Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 278, Rn. 53.

³³ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 278, Rn. 54.

³⁴ § 278 (2) AktG i. V. m. § 163 HGB.

³⁵ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 42.

³⁶ § 283 AktG; Kapitel 2.2.4.

³⁷ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 40.

³⁸ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 278, Rn. 41.

³⁹ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 278, Rn. 42.

⁴⁰ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 19 ff.

⁴¹ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 42.

⁴² Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 52.

⁴³ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 50.

⁴⁴ Nagel/Wittkowski, Die KGaA, § 2, Rn. 67.

⁴⁵ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 55.

⁴⁶ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 278, Rn. 33.

⁴⁷ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 103.

⁴⁸ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 106; Kapitel 2.2.2.

⁴⁹ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 109 f.

⁵⁰ § 6 (1) HGB i. V. m. §§ 238 ff. HGB.

⁵¹ Perlitt in MüKo AktG, § 286, Rn. 5.

⁵² Drüen/van Heek, DB 2012, 2184, 2184.

⁵³ § 286 (2) S. 1 AktG; Perlitt in MüKo AktG, § 286, Rn. 83.

⁵⁴ § 286 (2) S. 2 AktG.

⁵⁵ § 286 (2) S. 3 AktG.

⁵⁶ Bachmann in Spindler/Stilz, AktG, § 286, Rn. 2; § 286 (1) AktG.

⁵⁷ Perlitt in MüKo AktG, § 286, Rn. 5.

⁵⁸ Dieser Auffassung folgend: Perlitt in MüKo AktG, § 286, Rn. 22 m. w. N.

⁵⁹ BFH, Urt. v. 04.05.65 I 186/64 U, BStBl. III 65, 418.

⁶⁰ Perlitt in MüKo AktG, § 286, Rn. 22 m. w. N.

⁶¹ BFH, Urt. v. 21.06.89 X R 14/88, BStBl. II 89, 881.

⁶² Schmidt in Schmidt/Lutter, AktG, § 288, Rn. 2.

⁶³ Perlitt in MüKo AktG, § 278, Rn. 2.

⁶⁴ Reiß in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 403.

⁶⁵ § 6 (1) HGB i. V. m. §§ 238 ff. HGB.

⁶⁶ Hofmeister in Blümich, KStG, § 9, Rn. 11.

⁶⁷ Reiß in Kirchhof, EStG, § 15, Rn. 162 ff.

⁶⁸ § 278 (1) AktG.

⁶⁹ § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG a. F.; § 20 (2) Nr. 1 EStG i. V. m. § 52a (10) EStG.

⁷⁰ § 278 (1), (2) AktG.

⁷¹ Hofmeister in Blümich, KStG, § 9, Rn. 11.

⁷² BFH, Urt. v. 21.06.89 X R 14/88, BStBl. II 89, 881.

⁷³ BFH, Urt. v. 21.06.89 X R 14/88, BStBl. II 89, 881.

⁷⁴ Wassermeyer, Ubg 2011, 47, 47; Drüen/van Heek, DStR 2012, 541, 544.

⁷⁵ BFH, Urt. v. 21.06.89 X R 14/88, BStBl. II 89, 881; BFH, Urt. v. 23.10.85 I R 235/81, BStBl. II 86, 72; BFH, Urt. v. 08.02.84 I R 11/80, BStBl. II 84, 381.

⁷⁶ Hageböke/Koetz, DStR 2006, 293, 294.

⁷⁷ § 6 i. V. m. §§ 7, 8, 9 GewStG.