Ertrag- und schenkungsteuerliche Beurteilung des Nießbrauchs am Mitunternehmeranteil

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anhangverzeichnis

1 Einleitung

2 Methodische Grundlagen: „Steuerliche Gestaltungssuche“

3 Der Nießbrauch im Zivilrecht
3.1 Definition „Nießbrauch“ § 1030 ff. BGB
3.2 Zivilrechtliche Formen des Nießbrauchs
3.3 Bestellung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil
3.3.1 Formell-rechtliche Vorschriften im Zivilrecht
3.3.2 Formell-rechtliche gesellschaftsrechtliche Vorschriften

4 Der Nießbrauch im Steuerrecht
4.1 Grundlegende Einordnung des Nießbrauchs
4.1.1 Steuerrechtliche Untergliederung des Nießbrauchs
4.1.2 Bedeutung der Mitunternehmerstellung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für das Steuerrecht
4.1.2.1 Mitunternehmerinitiative - Verteilung der gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte
4.1.2.2 Mitunternehmerrisiko - Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft
4.1.2.3 Die Mitunternehmerschaft
4.1.3 Möglichkeiten schuldrechtlicher Abweichungen vom Zivilrecht
4.1.4 Besonderheiten bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen
4.2 Ertragsteuerliche Beurteilung des Nießbrauchs am Mitunternehmeranteil
4.2.1 Das steuerrechtliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft
4.2.1.1 Bilanzierungspflicht des wirtschaftlichen Eigentümers
4.2.1.2 Bilanzierung des Nießbrauchsrechts - Sonderbetriebsvermögen
4.2.2 Ertragsteuerliche Zurechnung der Einkünfte
4.2.3 Feststellung der Gewinne oder Verluste - Verfahrensrecht (AO)
4.2.4 Ertragsteuerliche Beurteilung der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils gegen Nießbrauchsvorbehalt
4.2.5 Ertragsteuerliche Beurteilung des Zuwendungsnießbrauchs
4.3 Schenkungsteuerliche Beurteilung des Nießbrauchs am Mitunternehmeranteil
4.3.1 Wert der Bereicherung
4.3.1.1 Vorbehaltsnießbrauch
4.3.1.2 Zuwendungsnießbrauch
4.3.2 Erbschaftsteuerliche Begünstigung bei Übertragung von Betriebsvermögen gem. §§ 13a, 13b, 19a ErbStG
4.3.2.1 Vorbehaltsnießbrauch
4.3.2.2 Zuwendungsnießbrauch
4.3.3 Kritik an der schenkungsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen

5 Steuerliche Gestaltungssuche
5.1 Vorbemerkung im Hinblick auf einen „fehlgestalteten“ Nießbrauch
5.2 Rechtliches Gestaltungsmittel: Nießbrauchsvertrag
5.2.1 Gestaltungmöglichkeiten durch vertragliche Regelungen
5.2.1.1 Anmerkung zum Mustervertrag Zuwendungsnießbrauch (Anhang 1)
5.2.1.2 Anmerkung zum Mustervertrag Vorbehaltsnießbrauch (Anhang 2)
5.3 Überlegungen der Beratungspraxis
5.3.1 Vorbehaltsnießbrauch
5.3.1.1 Quotennießbrauch
5.3.1.2 Bruchteilsnießbrauch
5.3.2 Zuwendungsnießbrauch
5.4 Grenzen der steuerlichen Gestaltung § 42 AO

6 Zusammenfassung und Ausblick

Anhang 1: Vertragsmuster Zuwendungsnießbrauch

Anhang 2: Vertragsmuster Vorbehaltsnießbrauch

Verzeichnis der Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anhangverzeichnis

Anhang 1 Vertragsmuster Zuwendungsnießbrauch

Anhang 2 Vertragsmuster Vorbehaltsnießbrauch

1 Einleitung

Bereits im 18. Jahrhundert stellte der Amerikaner Benjamin Franklin (1706-1790), als einer der Gründerväter der Vereinigten Staaten, fest: „Nichts in dieser Welt ist sicher, außer dem Tod und den Steuern.“¹

Mit diesen Themen, dem Tod und den Steuern befasst sich auch die nachfolgende wissenschaftliche Arbeit. Der in Deutschland steuerpflichtige Steuerbürger zahlt von seinem Einkommen ein Leben lang Einkommensteuer. Selbst im Zeitpunkt des Todes, in dem doch scheinbar alles zu Ende geht, haben sich die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des in Deutschland steuerpflichtigen Steuerbürgers damit zu befassen, welche Steuern auf den Nachlass erhoben werden.

Die Erbschaftsteuer als Vermögensteuer gibt in der Bevölkerung immer wieder Anlass zur Kritik - zumal die Erbschaftsteuer bereits durch Ertragsteuern ver­steuer­tes Vermögen besteuert. Daher hat sich in Deutschland der Trend ent­wickelt, das Familienvermögen frühzeitig an die nächste Generation weiterzugegeben. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gibt es vielerlei Möglichkeiten das Vermögen, insbesondere Unternehmensvermögen, zu übertragen. Es besteht die Möglichkeit der Schenkung, der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Übertragung, möglicherweise gegen Versorgungsleistungen oder auch gegen Bestellung eines Nießbrauchs.

Die unentgeltliche Übertragung gegen Einräumung eines Nießbrauchs, auch Vorbehaltsnießbrauch genannt, wird im Bereich des Privatvermögens häufig bei Immobilien eingesetzt. Ein Vorteil des Nießbrauchs, im Gegensatz zur Übertragung gegen Versorgungsleistungen ist, dass der Nießbrauch auch zeitlich begrenzt werden kann. Weiterer Vorteil ist, dass beiden Vertragsparteien, d. h. sowohl Nieß­brau­cher als auch Nießbrauchbesteller, die Einkünfte kraft eigenen Rechts zustehen.²

Das Gestaltungsmittel des Nießbrauchs kann auch im Bereich des Betriebsvermögens eingesetzt werden. Durch den Nießbrauch werden einer anderen Person als dem zivilrechtlichen Eigentümer die Einkünfte zugerechnet. Dabei kann der Versorgungsgedanke im Vordergrund stehen. Zu nennen sind Situationen, in denen sich Unternehmer langsam aus dem operativen Geschäft zurückziehen möchten, ohne auf die Erträge teilweise oder gänzlich zu verzichten. Weiterer Vorteil dabei ist, dass die nachfolgende Generation langsam in den Betrieb eingeführt werden kann. Umgekehrt kann auch eine Versorgung der jüngeren Generation ein mögliches Ziel sein. Beispielsweise könnte volljährigen Kindern eine eigene Einkunftsquelle zugeordnet werden, welche weitere Unterhaltszahlungen erlässlich macht.

Neben dem Gedanken der finanziellen Absicherung, könnte allerdings auch die steuerliche Einkünfteverlagerung auf eine andere Person und das Erreichen einer geringeren Gesamtsteuerbelastung ein mögliches Ziel sein.³ Es wäre zu prüfen, ob Einkünfte auf Kinder verlagert werden können, um deren Grundfreibetrag auszuschöpfen. In den zuletzt genannten Fällen, käme im Gegensatz zum Vorbehaltsnießbrauch ein sog. Zuwendungsnießbrauch als Gestaltungsmittel in Betracht. Dabei treten keine Änderungen der Eigentumsverhältnisse ein, allerdings werden die Einkünfte nicht mehr dem Eigentümer, sondern dem Nießbraucher zugerechnet.⁴

Obwohl die Einräumung eines Nießbrauchs ein geeignetes und interessantes Gestaltungsmittel darstellt, wird in der Praxis vor allem vom Nießbrauch an Unternehmensvermögen eher wenig Gebrauch gemacht. Allerdings gab es in der Rechtsprechung seit dem Jahr 2009 einige Änderungen, die u. U. eine erbschaftsteuerfreie Übertragung des Vermögens zulassen.⁵ Darüber hinaus kommt bei Nieß­brauchs­ge­stal­tun­gen u. U. auch die ertragsteuerlich neutrale Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG zum Tragen. Aus diesem Grund ist es durchaus interessant, sich mit den Gestaltungsmöglichkeiten des Nießbrauchs näher zu befassen.

In der nachfolgenden Arbeit soll ausschließlich der Nießbrauch einer natürlichen Person am Mitunternehmeranteil betrachtet werden. Da der Begriff der Mitunternehmerschaft jedoch ein rein steuerrechtlicher Begriff ist, sind im Bereich des Zivilrechts die Voraussetzungen eines Nießbrauchs am Personengesellschaftsanteil zu prüfen. Für die anschließende steuerrechtliche Untersuchung des Nießbrauchs ist zwischen dem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil und an einem Mitunternehmeranteil strikt zu trennen. Die Begründung hierfür liegt darin, dass die Qualifikation einer Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft und eines Gesellschafters als Mitunternehmer weitreichende Folgen im Ertrag- und Schenkungsteuerrecht hat.

Im Rahmen der steuerlichen Beurteilung des Nießbrauchs besteht das Problem darin, welche Stellung einem Nießbraucher in einer Personengesellschaft zukommt. Ein Nießbraucher wird nicht zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Dennoch stellt sich die Frage, ob auch ein Nießbraucher steuerlicher Mitunternehmer sein kann und ob er von den erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen profitieren kann. Des Weiteren hat die Einordnung als Mitunternehmer oder Nicht-Mitunternehmer Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnzurechnung und ertragsteuerliche Veranlagung.

Ziel dieser Arbeit ist, auf vertragliche Gestaltungen innerhalb des Nießbrauchs­vertrages aufmerksam zu machen, um sowohl ertrag- als auch schenkungsteuerlich optimale Verhältnisse zu schaffen. Des Weiteren sollen auch steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, die zur Zielerreichung beitragen, untersucht und bestimmt werden. Das Optimum ist erreicht, wenn die oben ausgeführten Ziele, bspw. die finanzielle Absicherung des Übergebers oder die Einkünfteverlagerung, mit möglichst geringer steuerlicher Belastung erreicht werden können.

Schließlich soll neben den vertraglichen und steuerlichen Gestaltungen zur Minimierung der Steuerbelastung allerdings auch auf deren Grenzen im Hinblick auf Missbrauch gem. § 42 AO hingewiesen werden.

Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf die Rechtslage im Jahr 2014 vor Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungswidrigkeit bzw. Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer.⁶ Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass sich im Rahmen des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 und dem gleichlautenden Erlass der Länder vom 02.11.2012 (Nießbrauchserlass) erhebliche erbschaftsteuerliche Änderungen ergeben haben.⁷ Die folgenden Ausführungen beziehen sich daher auf Gestaltungen, für die die Steuer nach dem 02.11.2012 entstanden ist und deren Veranlagung nicht bestandskräftig ist. Die Erbschaftsteuer-Richtlinien und -Hinweise werden in der Fassung vom 19.12.2011 zugrunde gelegt.

2 Methodische Grundlagen: „Steuerliche Gestaltungssu­che“

Steuerliche Gestaltungssuche betrachtet verschiedene Handlungsmöglichkeiten mit dem Ziel, diejenige herauszuarbeiten, die zum besten Ergebnis führt. Im Rah­men dieser Untersuchung handelt es sich dabei um die möglichen Vertragsgestaltun­gen, ggf. abweichend zu den Regelungen des BGB, welche rechtlich zulässig und anerkannt sind. Als das beste Ergebnis qualifiziert sich dieje­nige Vertragsgestaltung mit der günstigsten Steuerwirkung.⁸

Ziel der steuerlichen Gestaltungssuche kann sein, eine Steuerbelastung zu minimie­ren oder sogar die Entstehung eines Steueranspruchs zu vermeiden. Den Ausgangspunkt im Entstehungsprozess eines Steueranspruchs bilden gem. § 38 AO die Tatbestandsmerkmale.⁹ Dieser Paragraph besagt, dass die Rechtsfolgen einer Norm dann greifen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Ge­setz die Leistungspflicht knüpft. Somit stellt die Herausarbeitung und Analyse von Tatbestandsmerkmalen und deren Rechtsfolgen die Grundlage steuerlicher Gestalt­ungssuche dar. Das materielle Recht stellt insofern ein Gestaltungsmittel dar, da rechtliche Begünstigungen ausgenutzt werden können oder ggf. auch nachteilige Rechtsfolgen umgangen werden können. Zugleich ist das materielle Recht aber auch Gestaltungsgrenze.¹⁰ Nicht möglich sind Gestaltungen, die rechtlich nicht zulässig sind.

Das Vorgehen bei der steuerlichen Gestaltungssuche vollzieht sich in mehreren Schritten. Zunächst wird die vorteilhafteste Situation, bspw. mit der günstigsten Steuerwirkung, als „Soll-Zustand“ definiert. Für die nachfolgende wissenschaft­liche Arbeit wird festgelegt, dass eine Nießbrauchsgestaltung dann steuerlich optimal erfolgt, wenn es ertragsteuerlichen zu keiner Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven kommt und erbschaftsteuerlich die Befreiung für Betriebsvermögen gem. §§ 13a, 13b ErbStG in Anspruch genommen werden kann. Diese Rechtsfolgen bilden den steuerlichen „Soll-Zustand“, welcher durch die Vertragsgestaltung erreicht werden soll.

Zu diesem „Soll-Zustand“ sind im Weiteren die Primärtatbestandsvoraussetzungen aus den zu betrachtenden Normen festzustellen. Anschließend sind diese im Rahmen der Auslegung, unter Einbeziehung von gerichtlichen Urteilen, Verwaltungsanweisungen, Kommentierungen und anderen steuerrechtlichen Publikationen, weiter zu konkretisieren.¹¹ Schließlich folgt die Ermittlung der Handlungsmöglichkeiten und deren Analyse im Hinblick auf ihre steuerlichen Wirkungen. Bei Gestaltungen durch Nießbrauchsvereinbarungen bestimmen sich die Rechtsfolgen nach der vertraglichen Ausgestaltung der Verträge. Daher ist zu prüfen, welche vertraglichen Gestaltungsmöglichkeiten für eine steuerlich optimale Gestaltung infrage kommen und zielführend sind. Die persönliche Steuerpflicht im Ertrag- und Schenkungsteuerrecht wird für die nachfolgende Untersuchung unter­stellt.

Trotz aller Bemühungen, die Steuerbelastung des Mandanten zu reduzieren und Verhältnisse optimal zu gestalten, muss darauf geachtet werden, die Grenzen steuerlicher Gestaltungssuche zu kennen und zu beachten. Gesetzlich geregelt sind die Voraussetzungen und Folgen des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten in § 42 AO.

3 Der Nießbrauch im Zivilrecht

3.1 Definition „Nießbrauch“ § 1030 ff. BGB

§ 1030 BGB regelt den dinglichen Nießbrauch an Sachen, wonach derjenige zu dessen Gunsten die Bestellung des Nießbrauchs erfolgt, befugt ist, den Nutzen aus der Sache zu ziehen.¹² Über § 1068 Abs. 1 BGB erfolgt die Ausweitung des Nießbrauchs auch auf Rechte. Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft stellt ein Recht in diesem Sinne dar. Die Nutzungen eines Rechts sind gem. § 100 BGB die Früchte oder anderen Vorteile, die durch das Recht begründet werden. Die Früchte eines Rechts sind gem. § 99 Abs. 2 BGB die Erträge, die das Recht seiner Bestimmung nach gewährt.

Die Rechte und Pflichten im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft werden in den §§ 105 ff. bzw. §§ 161 ff. HGB in Verbindung mit den allgemeinen Regelungen zur Gesellschaft gem. §§ 705 ff. BGB geregelt. Jeder Gesellschafter hat danach bestimmte gesellschaftsrechtliche Mitwirkungs-befugnisse und -pflichten, zugleich aber auch einen Anspruch auf Teilnahme am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft gem. § 721 f. BGB i. V. m. §§ 121, 168 HGB.

Zunächst stellt sich allerdings die Frage, an welchen Rechten überhaupt ein Nießbrauch eingeräumt werden kann. Nach § 717 BGB gilt grundsätzlich die Nichtübertragbarkeit eines Personengesellschaftsanteils, einschließlich dem Abspaltungsverbot bestimmter Rechte vom Gesellschaftsanteil als solchem. In Verbindung mit § 719 Abs. 1 BGB wird konkretisiert, dass ein Gesellschafter nicht über den Anteil am Gesellschaftsvermögen verfügen kann bzw. es nicht zu teilen berechtigt ist. Vom Abspaltungsverbot ausgenommen sind nach § 717 Satz 2 BGB lediglich rein vermögensrechtliche Ansprüche, wie der Anspruch auf den Gewinnanteil und entsprechende geldwerte Ansprüche im Fall der Auseinandersetzung der Personengesellschaft. Aufgrund der gesetzlich geregelten Nichtübertragbarkeit ergibt sich die Möglichkeit, einen Nießbrauch einzuräumen gem. § 1069 Abs. 2 BGB lediglich für den Gewinnanteil sowie an einem möglichen Gewinn im Fall der Auseinandersetzung.¹³

In einem vorrangig zu berücksichtigenden Gesellschaftsvertrag oder auch durch einen einstimmigen Gesellschafterbeschluss können jedoch individuelle Regelungen zur Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile beschlossen werden. Die gesetzlichen Regelungen zur Nichtübertragbarkeit sind abdingbar. Wird im Gesellschaftsvertrag bzw. durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss auch die Möglichkeit der Bestellung eines Nießbrauchs am Personengesellschaftsanteil zugelassen, treten weitere mögliche Arten der Einräumung eines Nießbrauchs hinzu:¹⁴ Nießbrauch an der Beteiligung als solcher, Nießbrauch am Gewinnstammrecht und Vollrechtsübertragung auf Zeit mit Treuhandbindung.

Nachfolgend werden die Unterschiede dieser Formen des Nießbrauchs in einem kurzen Überblick dargestellt.

3.2 Zivilrechtliche Formen des Nießbrauchs

Bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gewinnanspruch oder am Auseinandersetzungsguthaben gestaltet sich das Fruchtziehungsrecht derart, dass dem Nieß­braucher der Nutzen aus einer Forderung zusteht, nicht aber der Anspruch selbst. Den Anspruch auf einen Anteil am Gewinn oder am Auseinandersetzungsguthaben hat lediglich der Gesellschafter. Fruchtziehung in diesem Sinn sind lediglich entstehende Zinsen oder sonstige Erträge einer Forderung.¹⁵ Der Nießbraucher wird für die Zeit des Nießbrauchs wirtschaftlicher Eigentümer der geldwerten Leistungen, hat jedoch im Gegenzug bei Beendigung des Nießbrauchs gem. § 1075 Abs. 2 i. V. m. § 1067 Abs. 1 BGB dem Nießbrauchbesteller Wertersatz zu leisten.¹⁶ Bei dieser Form des Nießbrauchs können dem Nießbraucher keine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte zustehen.¹⁷

Im Gegensatz zur o. g. Form des Nießbrauchs verkörpert der Nießbrauch am Gewinnstammrecht einen konkreten Anspruch des Nießbrauchers auf den Gewinnanteil des Gesellschafters.¹⁸ Allerdings handle es sich beim Nießbrauch am Gewinnstammrecht um eine Konstruktion der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung ohne gesetzliche Verankerung.¹⁹ Bei dieser Form des Nießbrauchs würden dem Nießbraucher die entnahmefähigen Gewinne zustehen, doch sämtliche gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte beim Anteilseigner verbleiben.²⁰ Aus steuerrechtlicher Sicht sei der Nießbrauch am Gewinnstammrecht aufgrund der zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung wie eine Vorausabtretung zukünftiger Gewinnansprüche gem. § 398 BGB zu sehen.²¹

Die dritte mögliche Form des Nießbrauchs, die Vollrechtsübertragung auf Zeit mit Treuhandbindung, sei ein Relikt aus der Zeit vor der rechtlichen Anerkennung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil als solchem. Dabei übernimmt der Nießbraucher den Gesellschaftsanteil treuhänderisch und der Nießbrauchbesteller scheidet für die Zeit des Nießbrauchs vollumfänglich aus der Gesellschaft aus.²² Der Nieß­braucher werde als Gesellschafter auf Zeit auch ins Handelsregister eingetragen.²³ Aufgrund des Treuhandverhältnisses erhält der Treuhänder als Nießbraucher einen bestimmten Teil der Erträge.²⁴ Ebenfalls ist er als treuhändischer Gesellschafter zur Ausübung der gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte befugt. Dem ausscheidenden Gesellschafter als Nießbrauchbesteller stünden keinerlei gesellschaftsrechtliche Mitwirkungsrechte mehr zu und gegenüber dem Treuhänder habe er lediglich Ansprüche aus dem schuldrechtlichen Vertrag.²⁵ Heute komme der Nießbrauch als treuhänderische Übertragung aufgrund der Zulässigkeit des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil kaum noch vor.²⁶

Der in der Praxis üblichste Fall ist der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil als solchem, bei dem eine echte dingliche Belastung eingeräumt wird.²⁷ Das Recht, die Nutzungen aus dem Gesellschaftsanteil zu ziehen wird auf einen Dritten, den Nießbraucher übertragen. Dabei ist hier streng zwischen Zivil- und Steuerrecht zu unterscheiden. Ein nach Zivilrecht ausgestalteter Nießbrauchsvertrag am Gesellschaftsanteil umfasst den Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen. Ein mögliches Sonderbetriebsvermögen, welches im Steuerrecht ggf. existiert, kennt das Zivilrecht nicht.

Im Hinblick auf interessante steuerliche Gestaltungen, welche gewisse Mitwirkungsmöglichkeiten des Nießbrauchers in der Gesellschaft erfordern, soll in der nachfolgenden Untersuchung der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil als solchem fokussiert werden. Durch den zivilrechtlichen Ausschluss von gesellschaftsrecht­lichen Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechten beim Nießbrauch am Gewinnanteil bzw. am Auseinandersetzungsguthaben, kommt diesen Formen des Nießbrauchs keine besondere Bedeutung für das Steuerrecht zu. Ebenso sind der Nießbrauch mit treuhändischer Übertragung auf Zeit und der Nießbrauch am Gewinnstammrecht für mögliche zivil- und steuerrechtliche Gestaltungen uninteressant, da diese Formen des Nießbrauchs überholt bzw. gesetzlich nicht geregelt sind.

Eingeräumt werden kann der Nießbrauch zivilrechtlich am Gesellschaftsanteil bei gewerblichen Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG als auch an freiberuflichen Personengesellschaften i. S. d. § 18 EStG und land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaften gem. § 13 EStG.²⁸

3.3 Bestellung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil

3.3.1 Formell-rechtliche Vorschriften im Zivilrecht

Das rechtliche Fundament des Nießbrauchs bildet ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft in Verbindung mit einem dinglichen Erfüllungsgeschäft.²⁹ Das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, auch als Bestellung des Nießbrauchs bezeichnet, erfolgt gem. § 1069 Abs. 1 BGB entsprechend der Vorschriften für den Fall der Übertragung.³⁰ Beim Nießbrauchsvertrag ergibt sich die Besonderheit, dass durch den Nießbrauch eine Schenkung unter Lebenden gem. § 7 ErbStG vorliegt. Ein Schenkungsvertrag bedarf gem. § 518 Abs. 1 BGB grundsätzlich der notariellen Beurkundung. Dies gilt für Schenkungsversprechen jeder Art.³¹ Allerdings kann dieser Formfehler gem. § 518 Abs. 2 BGB geheilt werden, wenn die Schenkung als solche durchgeführt wurde.³²Obwohl danach auch ein mündlich geschlossener Nießbrauchsvertrag anzuerkennen ist, empfiehlt sich aus Gründen der Rechtssicherheit in jedem Fall die Schriftform.

Wie bereits in Abschnitt 3.1 erläutert, bedarf es für die Zulässigkeit der Bestellung eines echten Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil entweder einer ausdrücklichen Regelung im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft oder eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses.³³ In vielen Gesellschaftsverträgen sind Klauseln enthalten, die eine Übertragung des Gesellschaftsanteils an Mitgesellschafter, Ehegatten oder Abkömmlinge auch ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter gestatten. Ob eine solche Klausel auch das Zustimmungserfordernis der anderen Gesellschafter bei Bestellung eines Nießbrauchs erlässlich macht, ist umstritten.³⁴ Auf der einen Seite geht die Übertragung des Personengesellschaftanteils über die Bestellung bspw. eines Zuwendungsnießbrauchs an Abkömmlinge hinaus. Auf der anderen Seite könnte es im Hinblick auf die spätere Beschlussfassung der Gesellschaft zu Schwierigkeiten kommen, da sowohl dem Nießbrauchbesteller als auch dem Nießbraucher Mitwirkungsrechte zustehen.³⁵ M. E. müsste bei Vorliegen einer solchen Klausel die Bestellung eines Nie߬brauchs am Personengesellschaftsanteil möglich sein. Allerdings sollte aus Gründen der Rechtssicherheit die Zustimmung der Mitgesellschafter durch Gesellschafterbeschluss eingeholt werden. Formell-rechtlich ist der zustimmende Gesellschafterbeschluss grundsätzlich formlos möglich.

3.3.2 Formell-rechtliche gesellschaftsrechtliche Vorschriften

In das Handelsregister, als amtliches und öffentliches Verzeichnis aller Kaufleute, sind Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften gem. §§ 106, 162 Abs. 1 HGB einzutragen. Gesellschaften bürgerlichen Rechts führen i. d. R. einen Betrieb, der nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert und sind daher nicht ins Handelsregister einzutragen. Allerdings kann die GbR auf freiwilliger Basis ins Handelsregister eingetragen werden. Durch die Eintragung wird die GbR zur OHG.³⁶

Mit einzutragen sind gem. §§ 106, 162 HGB neben den Daten der Gesellschaft u. a. auch personenbezogene Daten aller Gesellschafter. Das Handelsregister dient damit u. a. dem Ausweis der zivilrechtlichen Gesellschafter. Da der Nieß­braucher nicht zivilrechtlich Gesellschafter wird, wird in der steuerrechtlichen Literatur bisher die Auffassung vertreten, dass eine Eintragung nicht erforderlich bzw. nicht möglich ist.³⁷ Gestützt wurde diese Aussage auf die Begründung, dass eine Außenhaftung des Nießbrauchers nach Zivilrecht nicht in Betracht komme.³⁸ Folglich wären keine höherwertigen Interessen wie Gläubigerschutz zu beachten, die eine Eintragung ins Handelsregister erforderlich machen.

Die neueste Rechtsprechung des OLG Stuttgart, mit Verweis auf das vorhergehende Urteil des BGH vom 14.02.2012, spricht dagegen für eine Eintragungsfähigkeit des Anteilsnießbrauchers einer KG ins Handelsregister. Das Handelsregister gebe nicht nur Auskunft über die Haftungsverhältnisse einer Gesellschaft, sondern soll laut OLG auch Auskunft darüber geben, welche Personen innerhalb der Gesellschaft bei der Beschlussfassung mitwirken.³⁹ Laut Auffassung des 8. Senats des OLG bilden Nießbraucher und Nießbrauchbesteller eine Rechtsgemeinschaft und sind gemeinschaftlich am Gesellschaftsanteil berechtigt. Folglich würden die gesellschaftsrechtlichen Verwaltungsrechte im Hinblick auf die Beschlussfassung der Gesellschaft zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller aufgeteilt. Durch die Mitwirkungsrechte des Nießbrauchers hätten Dritte ein berechtigtes Interesse, über diese Verhältnisse Auskunft zu erlangen. Allein aufgrund dieses berechtigten Interesses, auch ohne Einfluss auf Haftungsverhältnisse, sei der Nießbrauch im Handelsregister eintragungsfähig.⁴⁰

Eintragungsfähigkeit bedeutet, dass Tatsachen und Rechtsverhältnisse, deren Eintragung nicht gesetzlich vorgeschrieben ist, freiwillig eingetragen werden können. Die eintragungsfähigen Tatsachen sind bis auf wenige Ausnahmen gesetzlich geregelt.⁴¹ Solche eintragungsfähigen Tatsachen, die nicht aufgrund einer gesetzlichen Grundlage eintragungspflichtig sind, sollten laut BFH aufgrund der Übersichtlichkeit nur beschränkt zur Eintragung zugelassen werden.⁴² Voraussetzung sei in jedem Fall ihre wesentliche Bedeutung für den Rechtsverkehr.⁴³

Im Hinblick auf die jüngere Rechtsprechung lässt sich folgern, dass auch der Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil einer OHG eintragungsfähig sein müsste. Im vorliegenden Urteil des OLG Stuttgart wurden bereits die vom Nießbraucher eines Kommanditanteils ausgeübten Mitwirkungsrechte als ausreichend erachtet. Die Rechte am Anteil einer OHG sind in der Beschlussfassung der Gesellschaft zum Teil noch weitreichender.

Bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils gegen Nießbrauchsvorbehalt, kommt es dagegen durch den Gesellschafterwechsel in jedem Fall zu einer Eintragung ins Handelsregister. Der neue zivilrechtliche Gesellschafter, als Nießbrauchbesteller, muss eingetragen werden. Der ausscheidende Gesellschafter, als späterer Nießbraucher würde ausgetragen werden. Nach der Rechtsprechung des OLG Stuttgart könnte hier jedoch gleichzeitig der Nießbraucher als solcher eingetragen werden. Denkbarer Vorteil wäre, dass Dritte über die Konstellation der Vermögensübertragung informiert würden. Bspw. wäre hinsichtlich der Unternehmenskontinuität zu erkennen, dass sich der übergebende Gesellschafter noch nicht vollständig aus der Gesellschaft zurückgezogen hat. Abzuwägen sind diese Überlegungen allerdings mit den durch die Eintragung ins Handelsregister entstehenden Kosten. In der Praxis werden im Gegensatz zu dem als „Vorteil“ dargestellten Fall, jedoch häufig nur die gesetzlich festgelegten Mindestdaten ins Handelsregister eingetragen, um möglichst wenige Informationen Preis zu geben.

Durch die Beurteilung des Nießbrauchs als eintragungsfähige Tatsache bleibt es letztendlich der Gesellschaft überlassen, ob sie diese Informationen offen legen möchte.

4 Der Nießbrauch im Steuerrecht

4.1 Grundlegende Einordnung des Nießbrauchs

4.1.1 Steuerrechtliche Untergliederung des Nießbrauchs

Aufgrund unterschiedlicher steuerlicher Rechtsfolgen, ist zwischen drei Arten der Einräumung eines Nießbrauchs zu unterscheiden. Es gibt den Vorbehaltsnieß­brauch, den Zuwendungsnießbrauch sowie den Vermächtnisnießbrauch.

Der Vorbehaltsnießbrauch kann im Zusammenhang mit der Eigentumsübertragung eines Personengesellschaftsanteils eingeräumt werden. Dabei bestellt der neue Eigentümer zugunsten des übergebenden Gesellschafters einen Nießbrauch am übertragenen Gesellschaftsanteil.⁴⁴ Nießbrauchbesteller ist in diesem Fall der eintretende Gesellschafter und Nießbraucher der ausscheidende Gesellschafter. Diese Form des Nießbrauchs eignet sich besonders für solche Fälle, in denen der Versorgungsgedanke im Vordergrund steht. Das bedeutet Konstellationen, in denen der bisherige Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheiden möchte, auf die Erträge aus dem Gesellschaftsanteil allerdings noch angewiesen ist.

Beim Zuwendungsnießbrauch dagegen bleiben die Eigentumsverhältnisse bestehen. Einem Dritten wird lediglich das Nutzungsrecht an dem vorgesehenen Recht übertragen.⁴⁵ Das bedeutet, der Gegenstand des Nießbrauchs ist das Nieß­brauchsrecht selbst.⁴⁶ Die Vereinbarung eines Zuwendungsnießbrauchs kommt in Betracht, wenn Einkünfte bspw. auf Kinder verlagert werden sollen. Durch die Einkünfteverlagerung können bspw. Steuerprogressionen besser ausgenutzt werden oder steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltszahlungen sind aufgrund der eigenen Einkünfte nicht mehr erforderlich.

Des Weiteren gibt es den Vermächtnisnießbrauch. Dieser liegt vor, wenn der Nießbrauch aufgrund eines Erwerbs von Todes wegen vom Erben zugunsten eines Dritten bestellt wird.⁴⁷ Auf diese Form des Nießbrauchs wird im Rahmen der nachfolgenden Untersuchung nicht eingegangen.

Weiterhin kann ein Nießbrauch als sog. Quotennießbrauch oder Bruchteilsnieß­brauch eingeräumt werden.

§ 1030 Abs. 2 BGB regelt die Möglichkeit, den Nießbrauch beschränken zu können, indem einzelne Nutzungen ausgeschlossen werden. Der Quotennießbrauch ist hierauf zurückzuführen. Ansonsten gibt es keine gesetzliche Grundlage für den Quotennießbrauch, welcher aber im Allgemeinen anerkannt ist.⁴⁸ Bei einem Quotennießbrauch wird am gesamten Gesellschaftsanteil ein Nießbrauch bestellt. Dem Nießbraucher stehen dann aber lediglich bestimmte Teile der Nutzungen aus dem Gesellschaftsanteil zu. Entsprechend einer festgelegten Quote, partizipieren der Nießbraucher und Nießbrauchbesteller an den Früchten des Gesellschaftsanteils.⁴⁹

Wird dagegen ein Bruchteilsnießbrauch bestellt, wird nicht der gesamte Personengesellschaftsanteil mit dem Nießbrauch belastet, sondern lediglich ein Teil davon.⁵⁰

Besondere steuerliche Bedeutung hat des Weiteren der Umstand, ob die Bestellung eines Nießbrauchs entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Entgeltlichkeit liegt dann vor, wenn der Wert des Nießbrauchs mit dem Wert der Gegenleistung unter kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen ist.⁵¹ Unter fremden Dritten ist Entgeltlichkeit immer dann anzunehmen, wenn eine Gegenleistung vereinbart worden ist. Bei Verträgen unter Angehörigen dagegen zählen auch Abstandszahlungen und Gleichstellungsgelder, welche aufgrund der Übertragung gezahlt werden, als Entgelt.⁵²

Auch eine Teilentgeltlichkeit einer Nießbrauchsbestellung ist möglich. Dies ist der Fall, wenn ein Entgelt zwar vereinbart wurde, dieses jedoch kleiner ist als der Wert der Gegenleistung.⁵³ Bei einem Teilentgelt, ist zur Betrachtung der Rechtsfolgen zwischen der Übertragung von Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden.

Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, handelt es sich um Betriebsvermögen. Wird ein Mitunternehmeranteil als Schenkung unter Lebenden übertragen, findet die sog. „Einheitstheorie“ Anwendung.⁵⁴ Diese Theorie besagt, dass ein Vorgang entweder insgesamt als entgeltlich oder insgesamt als unentgeltlich eingestuft wird. Eine Aufgliederung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil erfolgt nicht. Unentgeltlichkeit ist nach der Einheitstheorie anzunehmen, wenn das Entgelt das steuerliche Kapitalkonto des Mitunternehmeranteils nicht übersteigt. Im anderen Fall liegt insgesamt ein entgeltliches Geschäft vor.⁵⁵

Für die Praxis ist davon auszugehen, dass ein Nießbrauch wohl am ehesten unentgeltlich eingeräumt wird oder durch die Zahlung von Gleichstellungsgeldern oder auch Übernahme privater Verbindlichkeiten ein Teilentgelt vorliegt. Die weiteren Ausführungen beziehen sich auf die unentgeltliche Bestellung eines Nieß­brauchs.

4.1.2 Bedeutung der Mitunternehmerstellung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für das Steuerrecht

§ 15 EStG regelt, welche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinnanteile an einen Gesellschafter einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft (bspw. GbR). Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter sog. Mitunternehmer ist. Gesetzlich sind der Begriff und die Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung nicht geregelt. Allerdings wurde dieser Begriff im Rahmen der BFH-Recht­spre­chung ausgelegt und die heute allgemeingültigen Voraussetzungen wurden in den Einkommensteuer-Richtlinien erfasst. Nach H 15.8 Abs. 1 EStH ist Mitunternehmer, wer zivilrechtlich Gesellschafter ist und wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann sowie ein Mitunternehmerrisiko trägt. Die Hinweise zur Einkommensteuer-Richtlinie sind in diesem Fall nicht ganz richtig. Der Große Senat des BFH hat, gemäß langjähriger Rechtsprechung, den Begriff des Mitunternehmers unter besonderen Voraussetzungen auch auf Nicht-Gesellschafter ausgedehnt. Personen, die eine vergleichbare wirtschaftliche Stellung wie die zivilrecht­lichen Gesellschafter innehaben, könnten danach u. U. auch Mitunternehmer sein.⁵⁶ Für die Erlangung einer Mitunternehmerstellung sei es nicht relevant, ob eine Person zivilrecht­lich Gesellschafter geworden ist.⁵⁷ Nach der BFH-Recht­spre­chung genügt auch eine mittelbare Beteiligung am Vermögen der Personengesellschaft, bei der die betreffende Person in einem, verglichen mit dem Gesellschafter, wirtschaftlich ähnlichen Verhältnis zur Gesellschaft steht.⁵⁸ Als ein solches, wirtschaftlich vergleichbares Verhältnis, gilt auch das rechtliche Verhältnis zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller beim Nießbrauch am Personengesellschaftsanteil.⁵⁹ Personen, die unter diesen Umständen die Mitunternehmerstellung innehaben, zivilrechtlich jedoch nicht Gesellschafter sind, werden für ertragsteuerliche und bewertungsrechtliche Zwecke den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern gleichge­stellt.⁶⁰

Vorrangige Kriterien für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung sind nach der BFH-Rechtsprechung demzufolge Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko. Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, d. h. die Möglichkeit Gesellschaftsrechte auszuüben. Dabei kommt es nicht auf die tatsächliche Ausübung der Rechte an, sondern darauf, dass man die Möglichkeit dazu hätte. Mitunternehmerinitiative ist grundsätzlich zu bejahen, wenn dem Gesellschafter zumindest vergleichbare Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte wie einem Kommanditisten gem. § 166 HGB zustehen.⁶¹ Mit­unter­neh­mer­risiko trägt, wer am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist.⁶²

Da eine Mitunternehmerstellung auch Nicht-Gesellschafter treffen kann, ist im Weiteren zu prüfen, ob auch ein Nießbraucher als Mitunternehmer in Frage kommen kann.

4.1.2.1 Mitunternehmerinitiative - Verteilung der gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte

Ohne Regelung der Verhältnisse im Nießbrauchsvertrag stellt sich die Frage, wem die Entscheidungsbefugnisse in der Gesellschaft zustehen - dem Nießbrauchbesteller oder dem Nießbraucher. Wer von den beiden ist zur Teilnahme an Gesellschaftsversammlungen berechtigt und wer darf die damit in Zusammenhang stehenden Stimmrechte ausüben?⁶³

Unter Stimmrecht versteht man grundsätzlich die Entscheidungsbefugnis in der Gesellschaft aufgrund der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft.⁶⁴ Sachlich gesehen bedeutet dies, bei der Willensbildung der Gesellschaft mitzuwirken. Formell gesehen kommt das Stimmrecht in den gesellschaftsrechtlich vorgesehenen Verfahren zum Ausdruck. Davon zu unterscheiden ist das Zustimmungsrecht. Durch ein Zustimmungsrecht kann über Wirksamkeit oder Unwirksamkeit eines Beschlusses der Gesellschaft entschieden werden. Man könnte daher sagen, dass ein Zustimmungsrecht über ein bloßes Stimmrecht hinaus geht.⁶⁵

Grundsätzlich sind Stimmrechte mit dem Gesellschaftsanteil fest verbunden und unterliegen dem Abspaltungsverbot. Allerdings ist es zulässig, die Ausübung des Stimmrechts an eine andere Person zu übertragen.⁶⁶

Dazu bestehen zivilrechtlich und steuerrechtlich folgende Auffassungen: Aus dem Urteil des II. Zivilsenats des BGH vom 03.07.1989 geht hervor, dass die Bestellung eines Nießbrauchs nicht gleichzeitig zur Abspaltung von Gesellschaftsrechten führt.⁶⁷ Vielmehr würden die gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte insgesamt von einer gesellschafterfremden, dritten Person ausgeübt.⁶⁸ Jahre zuvor hatte der IV. Zivilsenat des BGH bereits in ähnlicher Weise entschieden. In seinem Urteil vom 08.10.1953 begründete der Senat dieses Urteil damit, dass die gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte so eng mit der zugrundeliegenden Mitgliedschaft verbunden seien, dass diese nicht gesondert übertragen werden könnten. Beim Nießbrauch am Gesellschaftsanteil nehme der Nießbraucher eine dem Gesellschafter ähnliche Stellung ein. Da in diesem Fall nicht lediglich die Rechte, sondern auch die Pflichten und Befugnisse auf den Nießbraucher übergingen, sei ein Übergang der Mitwirkungsrechte zulässig.⁶⁹ Unabhängig von der Frage, inwieweit dem Nießbraucher Mitwirkungsrechte in der Gesellschaft überhaupt übertragen werden können, entschied der II. Zivilsenat des BGH im Jahr 1998 über das Stimmrecht bei Grundlagengeschäften der Gesellschaft. Bei diesen Geschäften, die die Substanz des Personengesellschaftsanteils betreffen, stehe alleinig dem Gesellschafter das Stimmrecht zu.⁷⁰ Durch die Einräumung eines Nießbrauchs dürfe dieses gesellschaftsrechtliche Mitwirkungsrecht nicht beeinträchtigt werden.

Geltend für das Steuerrecht hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 01.03.1994 die Zulässigkeit der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil als solchem, mit der Übertragung der Mitwirkungsrechte, bestätigt. Der Senat entschied, dass bei Bestellung eines Nießbrauchs an der Beteiligung, eine vorübergehende Aufteilung der Gesellschaftsrechte zwischen Gesellschafter und Nießbraucher vorliege.⁷¹ Der eigentliche Gesellschafter und Nießbrauchbesteller behalte einen gewissen Umfang der Mitwirkungsrechte, die auf den Gesellschaftsanteil entfallen zurück, wodurch seine Mitunternehmerstellung in der Personengesellschaft aufrechterhalten bleibe.⁷² Weiterhin hat der Senat ausgeführt, dass die Mitwirkungsrechte dennoch in der Regel vom Nießbraucher ausgeübt würden. Bei Entscheidungen, die den laufenden Geschäftsbetrieb betreffen und Auswirkungen auf das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers hätten, gehe das Stimmrecht des Nießbrauchers dem Stimmrecht des Gesellschafters vor.⁷³ Diese Auffassung, dass über Beschlüsse des Grundlagengeschäfts der Gesellschaft lediglich der Gesellschafter ein Stimmrecht habe, entspricht der zivilrechtlichen Auffassung des später nachfolgenden BGH-Urteils vom 09.11.1998.⁷⁴

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass sowohl nach zivilrechtlicher wie auch steuerrechtlicher Rechtsprechung, die Stimmrechte im Hinblick auf Grundlagengeschäfte der Gesellschaft trotz Einräumung eines Nießbrauchs beim Gesellschafter verbleiben. Inwiefern das Stimmrecht bei laufenden Geschäften der Gesellschaft dem Nießbraucher oder Gesellschafter zusteht, oder inwiefern das Stimmrecht des einen, das des anderen überwiegt, ist nicht abschließend durch Gesetz oder Rechtsprechung geregelt.⁷⁵ Dies gilt auch für die Frage nach der Teilnahme an Gesellschafterversammlungen oder nach bestimmen Informations-, Auskunfts- und Kontrollrechten.⁷⁶

Die Stimmrechtsverteilung hat nicht nur Einfluss auf die tatsächlichen Verhältnisse in der Gesellschaft, welche im Alltag eine große Bedeutung haben. Vor allem unter steuerlichen Gesichtspunkten im Hinblick auf die Mitunternehmerstellung hat die Ausübung der Stimmrechte eine große Bedeutung. Es ist festzustellen, dass nach h. M. eine steuerliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers nicht in Betracht kommt, wenn der Nießbrauchsvertrag allein nach den Vorgaben des BGB ausgestaltet ist.⁷⁷ Daher sollte die Stimmrechtsverteilung im Hinblick auf die weitreichenden Folgen bei Einräumung des Nießbrauchs entsprechend vertraglich geregelt werden.

4.1.2.2 Mitunternehmerrisiko - Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft

Für das Mitunternehmerrisiko stellt sich die Frage, ob der Nießbraucher dieses trägt, wenn er lediglich die Früchte aus der Beteiligung zieht. Gleichzeitig ist auch zu untersuchen, ob dem Anteilseigner als Nießbrauchbesteller ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko und eine ausreichende Mitunternehmerinitiative verbleiben, um als Mitunternehmer qualifiziert zu werden.

Im Rahmen seines Rechts auf Fruchtziehung aus dem Personengesellschaftsanteil steht dem Nießbraucher zivilrechtlich, d. h. ohne vertraglich abweichende Regelungen, der Gewinnanteil entsprechend der zugrunde liegenden Beteiligung zu. Dieser Anteil ist auf entnahmefähige Gewinne beschränkt.⁷⁸ Maßgebend ist das handelsbilanzielle Ergebnis, welches laut Gesellschaftsvertrag bzw. Gesellschafterbeschluss zur Entnahme bestimmt ist.⁷⁹ Auf der einen Seite ist die Fruchtziehung auch auf die Dauer des Nießbrauchs beschränkt. An späteren Gewinnausschüttungen mit Gewinnen, die aus dem Zeitraum der Nießbrauchsbestellung stammen, nimmt der Nießbraucher nicht teil. Auf der anderen Seite profitiert der Nießbraucher ggf. von Ausschüttungen aus Gewinnrücklagen, die vor seiner Zeit eingestellt wurden.⁸⁰

In diesem Zusammenhang kann sich auch die Rücklagenbildung negativ auf das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers auswirken, da die Ausschüttungsbasis sinkt. Die Rücklagenbildung kann auf die gesetzliche Verpflichtung zur Erhaltung der Sache gem. § 1041 BGB zurückgeführt werden.⁸¹ Danach ist der Nieß­brau­cher dazu verpflichtet, die Sache in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten, sodass sie entsprechend ihrer Bestimmung genutzt werden kann.⁸² Übertragen auf den Anteil an der Personengesellschaft, führt die Rücklagenbildung dazu, dass die Gesellschaft auch künftig ihren Geschäften nachgehen kann, d. h. zur Sicherung der Liquidität oder auch zur Rücklagenbildung für zukünftige Investitionen. Dies schmälert den entnahmefähigen Handelsbilanzgewinn.

Erfolgt die Rücklagenbildung durch Zuflüsse aus der Veräußerung von Anlagevermögen, hat der Nießbraucher zudem keine Möglichkeit zur Einflussnahme.⁸³ An der Ausschüttung von stillen Reserven ist der Nießbraucher, ohne eine abweichende schuldrechtliche Vereinbarung, nicht beteiligt. Die Aufdeckung und Ausschüttung stiller Reserven betrifft die Substanz der Gesellschaft und mindert den Anteil des beteiligten Gesellschafters.⁸⁴ Die stillen Reserven stehen nach dem Zivil­recht daher dem Gesellschafter zu.⁸⁵

Ob es sich bei der Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens um ein notwendiges Kriterium für das Vorliegen des Mitunternehmerrisikos handelt, wird aus der Rechtsprechung nicht deutlich.⁸⁶ In den aufgeführten BFH-Urteilen heißt es wörtlich, dass das „Risiko [...] regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt“ wird.⁸⁷ „Regelmäßig“ bedeutet nicht, dass dies die ausschließlichen Voraussetzungen sind, bei denen das Mitunternehmerrisiko zu bejahen ist. Nach h. M. ist daher eine Beteiligung der stillen Reserven entbehrlich.⁸⁸

Ohne eine gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg dagegen, erschwert sich die Beurteilung der Mitunternehmerstellung. Nach neuerer Rechtsprechung kann bereits das Vorliegen einer unbeschränkten Außenhaftung für das Bestehen des Mitunternehmerrisikos genügen, wenn die Mitunternehmerinitiative entsprechend stark ausgeprägt ist.⁸⁹ Weiter geht sogar der VIII. Senat, der selbst die Beschränkung der Außenhaftung im Innenverhältnis als unschädlich für das Vorliegen des Mitunternehmerrisikos ansieht.⁹⁰ Die Beurteilung, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung erfüllt sind, sind anhand der Würdigung des Gesamtbildes vorzunehmen. Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative müssen dabei nicht gleich stark ausgeprägt sein.⁹¹ Dies entspricht auch der zeitlich vorhergehenden BFH-Rechtsprechung des VIII. Senats, welcher mit Urteil vom 24.09.1991 entschied, dass die persönliche Haftung keine notwendige Voraussetzung für das Vorliegen des Mit­unter­nehmer­risikos ist. Auch atypisch stille Gesellschafter, die nach außen hin nicht auftreten, stünden nicht persönlich in der Haftung, trügen aber dennoch ein Mit­unternehmer­risiko.⁹² Zustimmend lässt sich ausführen, dass der Begriff des Mit­unternehmers nicht abschließend definiert ist. Vielmehr beschreibt die Rechtsprechung nur ein Bild mit beispielhaften Merkmalen, die ein Mit­unternehmer zu erfüllen hat. Demnach dürfe auch nicht allzu scharf getrennt werden, sondern das Gesamtbild müsse gewürdigt werden.⁹³

Der Nießbraucher hat den Vorteil, dass nach Zivilrecht eine Außenhaftung nicht in Betracht kommt.⁹⁴ Daher spielen diese Überlegungen lediglich bei der Beurteilung des Mitunternehmerrisikos des Nießbrauchbestellers eine Rolle.

Im Gegensatz zur Beteiligung an Gewinnen scheidet nach dem Zivilrecht eine direkte Verlustbeteiligung beim Anteilsnießbraucher aus.⁹⁵ Allerdings sind auch hier vertraglich abweichende Regelungen zulässig. Indirekt wird der Nießbraucher zumindest im Falle der Nießbrauchsbestellung an einem Kommanditanteil dennoch betroffen sein. Wenn spätere Gewinne zum Ausgleich der zuvor durch Verluste geminderten Kommanditeinlage gem. § 169 Abs. 1 HGB einbehalten werden, habe der Nießbraucher keinen Anspruch auf eine Auszahlung von Gewinnanteilen.⁹⁶ Der Gesetzeswortlaut betrifft eigentlich den Kommanditisten als Gesellschafter selbst. In diesem Fall ist jedoch der Nießbraucher der Betroffene dieser Regelung. Bei anderen Formen der Personengesellschaft kommt es auf gesellschaftsvertrag­liche Regelungen an. Soweit vereinbart ist, dass Verluste dem Verlustvortragskonto belastet werden und Gewinne in den Folgejahren vorrangig dazu verwendet werden müssen dieses auszugleichen, nimmt der Nießbraucher auch hier indirekt am Verlust der Gesellschaft teil. Entnahmefähige Gewinne, die dem Nieß­brau­cher zustehen entstehen erst, wenn das Verlustvortragskonto ausgeglichen ist.⁹⁷ Die entsprechenden Gewinne, die nicht ausgeschüttet werden, sondern zum Ausgleich der auf den Kapitalkonten vorgetragenen Verluste verwendet werden, muss sich der Nießbrauchbesteller zurechnen lassen und diese der Besteuerung unterwerfen.⁹⁸ Eine Verrechnung des Verlustes mit anderen Einkünften gem. § 10d EStG kommt daher auch nur für den Nießbrauchbesteller in Betracht.⁹⁹

Ein aktuelles Urteil des FG Köln hält dagegen die Zurechnung der Verluste an den Nießbraucher für den Regelfall und zwar unabhängig von einer etwaigen vertrag­lichen Vereinbarung.¹⁰⁰ Die Klärung der Frage ging unter Revision vor den BFH und ist derzeit noch anhängig.¹⁰¹ Sicherheitshalber sollte diese Frage daher ebenfalls im Nießbrauchsvertrag geregelt werden. Hinsichtlich der bisherigen Rechtsprechung des BFH ist allerdings zu vermuten, dass der BFH an die zivilrecht­lichen Regelungen anknüpft und es bei der Verlustzurechnung an den Nießbrauchbesteller bleibt.

Wenn im handelsbilanziellen Ergebnis sowohl laufende Gewinne, wie auch Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven enthalten sind, muss das Ergebnis auf Nießbraucher und Gesellschafter aufgeteilt werden. Im Nießbrauchsvertrag kann hierbei eine „Verwendungsreihenfolge“¹⁰² für den Fall festgelegt werden, dass die entnahmefähigen Gewinne kleiner sind als das handelsbilanzielle Ergebnis. Beispielsweise kann vereinbart werden, dass vom entnahmefähigen Gewinn zuerst die laufenden Gewinne, die dem Nießbraucher zustehen, zu entnehmen sind.¹⁰³ Dies gilt auch für den Fall, dass der Steuerbilanzgewinn größer ist als der Handelsbilanzgewinn. Auch in diesem Fall muss eine Aufteilung stattfinden. Dem Nießbraucher steht der Teil des entnahmefähigen Handelsbilanzgewinns zu, der auf den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil entfällt. Die Differenz zum anteiligen Steuerbilanzgewinn ist dem Gesellschafter zuzurechnen.¹⁰⁴

4.1.2.3 Die Mitunternehmerschaft

Eine Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der Zusammenschluss mehrerer Personen um ein gewerbliches Unternehmen gemeinschaftlich zu betreiben.¹⁰⁵ Gewerbliches Unternehmen ist, welches die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt oder als gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG gilt.¹⁰⁶ Eine Personengesellschaft, die lediglich land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Einkünfte erzielt, ist demnach keine Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Eine Mitunternehmerschaft kommt bei diesen Einkünften ausnahmsweise in Betracht, wenn teilweise gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt dies zur sog. Abfärbung, sodass die Einkünfte insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden. Eine Mit­unter­neh­mer­schaft liegt außerdem dann vor, wenn es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt.¹⁰⁷

Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG erfüllt, liegt eine gewerbliche Personengesellschaft als Mit­unter­neh­mer­schaft vor. In der Praxis kann die Mitunternehmerschaft i. d. R. unter den folgenden Rechtsformen in Erscheinung treten: GbR, OHG, KG, GmbH & Co. KG.

Neu hinzugekommen ist seit dem BFH-Urteil vom 01.09.2011 die Ansicht, dass die Begründung eines Nießbrauchs zu einer eigenständigen Mitunternehmerschaft zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller führen kann. Zu diesem Zwecke muss der Nießbrauchsvertrag mitunternehmerisch ausgestaltet sein.¹⁰⁸ Gemeint ist damit, dass sowohl Nießbraucher als auch Nießbrauchbesteller die Voraussetzungen eines Mitunternehmers erfüllen. Die Auffassung des BFH wurde auch von der Finanzverwaltung mit dem Nießbrauchserlass vom 02.11.2012 angenommen.

Die Mitunternehmerschaft selbst ist kein eigenständiges Steuersubjekt. Es gilt das sog. Transparenzprinzip. Auf Ebene der Mitunternehmerschaft wird zwar die Ermittlung der Einkünfte und auch die Qualifikation als Einkünfte vorgenommen, die Einkünfte selbst werden aber anschließend direkt in Höhe ihres Anteils den Mit­unter­neh­mern zugerechnet.¹⁰⁹

4.1.3 Möglichkeiten schuldrechtlicher Abweichungen vom Zivilrecht

Wie bereits erwähnt, kommt nach h. M. bei einem rein auf den zivilrechtlichen Regelungen des BGB ausgestalteten Nießbrauchsvertrag eine steuerliche Mit­unter­neh­mer­stel­lung des Nießbrauchers nicht in Betracht.¹¹⁰ Da sowohl ertrag- als auch schenkungsteuerliche Begünstigungen an die Qualifikation als Mit­unter­nehmer anknüpfen, sollte bei der Vertragsgestaltung darauf geachtet werden, den Nieß­brauch mit­unternehmerisch auszugestalten und vom BGB abweichende Regelungen zwischen den Parteien zu vereinbaren. Vom BGB abweichende Regelungen können durch Einräumung einer Vollmacht oder durch konkrete Bestimmungen im Nieß­brauchs­vertrag herbeigeführt werden.¹¹¹

In einem vorliegenden Fall musste der BFH über einen Sachverhalt entscheiden, bei der eine Abrede getroffen wurde, dass die Nießbraucher, die vor der Begründung des Nießbrauchsvorbehalts selbst Gesellschafter waren, die Stimmrechte ausüben sollen. Zusätzlich wurde die Vereinbarung um eine Stimmrechtsvollmacht zugunsten der Nießbraucher ergänzt. Der BFH hat entschieden, dass die Nießbrauchbesteller keine Möglichkeit mehr hätten, in irgendeiner Weise Einfluss zu nehmen. Nicht einmal mehr die mit einem Kommanditisten vergleichbaren Rechte stünden den Nießbrauchbestellern zu, sodass aufgrund der fehlenden Mitunternehmerinitiative eine Mit­unter­neh­mer­stel­lung der Nießbrauchbesteller nicht in Frage käme.¹¹² Gefährlich ist daher die vertragliche Gestaltung über eine Regelung im Nießbrauchsvertrag mit zusätzlicher Vereinbarung einer Stimmrechtsvollmacht, weil die Rechte des Nießbrauchbestellers zu stark eingeschränkt werden um noch Mitunternehmerinitiative zu entfalten.¹¹³

Als bessere Lösung stellt sich die Inhaltsbestimmung im Nießbrauchsvertrag dar, da hier genauer geregelt werden kann, wem bezüglich welcher Geschäfte das Stimmrecht zustehen soll. Weiterhin zu beachten sind allerdings auch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen, die den getroffenen Vereinbarungen nicht entgegenstehen dürfen.¹¹⁴ Eine Formulierung wie „dem Nießbraucher sollen die mit dem Gesellschaftsanteil verbunden Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte zustehen“ ist streitanfällig.¹¹⁵ Die Vereinbarung über die Ausübung der Verwaltungs- und Stimmrechte sollte bestmöglich konkretisiert und sachgerecht aufgespalten werden. Das Abspaltungsverbot stehe dem nicht im Wege.¹¹⁶

Grundsätzlich lässt sich feststellen, dass in einem Fall, in dem die Geschäfte der Gesellschaft wie bisher weitergeführt werden sollen, die Mitunternehmerinitiative auf der Seite des Nießbrauchers oder des Nießbrauchbestellers gefährdet ist. Dies gilt im Fall des Zuwendungsnießbrauchs, wenn dem Nießbraucher zu wenige Stimmrechte eingeräumt werden oder aber im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs, wenn sich der frühere Eigentümer, als späterer Nießbraucher, zu viele Stimmrechte zurückbehält.

Wichtig für die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers ist nach der BFH-Rechtsprechung auch, dass sich diese Qualifikation aufgrund des bestellten Nießbrauchs ergeben muss.¹¹⁷

Folgende Punkte sind bei der Vertragsgestaltung zu berücksichtigen: Von der Pflicht gem. § 1041 Abs. 1 BGB zur Erhaltung der Sache kann der Nießbraucher nicht befreit werden. Eine Abweichung von § 1041 Abs. 2 BGB, d. h. in welchem Umfang Erhaltungsmaßnahmen vom Nießbraucher zu tragen sind, ist dagegen möglich. Nicht abdingbar ist des Weiteren § 1036 BGB, wonach der Nieß­brau­cher zum Besitz der Sache berechtigt ist. Seine Herrschaftsmöglichkeit bzw. Fruchtziehungsmöglichkeit wird durch § 1037 Abs. 1 und § 1039 Abs. 1 Satz 2 BGB jedoch eingeschränkt. Diese Regelung ist ebenfalls nicht abdingbar. Freier ist die Vertragsgestaltung im Hinblick auf die Versicherungspflicht durch den Nieß­brau­cher gem. § 1045 BGB und im Hinblick auf die Lastentragung gem. § 1047 BGB. Hier sind individuelle Regelungen im Nießbrauchsvertrag zulässig.¹¹⁸

4.1.4 Besonderheiten bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen

Wird ein Nießbrauch zugunsten von Kindern oder anderen nahen Angehörigen bestellt, sind für die steuerliche Anerkennung dieser Verträge besondere Grund­sätze zu beachten. Die Finanzverwaltung prüft insbesondere, ob die Vereinbarung dem üblich Vereinbarten zwischen fremden Dritten entspricht. Der Vertrag sollte daher zivilrechtlich wirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sein sowie unbedingt durchgeführt werden.¹¹⁹

Die zivilrechtliche Wirksamkeit von Verträgen mit minderjährigen Kindern ist in der Praxis häufig ein Problem. Minderjährige Kinder sind entweder gem. § 104 BGB geschäftsunfähig oder gem. § 106 BGB beschränkt geschäftsfähig. Die Bestellung eines Nießbrauchs oder auch die Übertragung gegen Nieß­brauchs­vor­be­halt sind Geschäfte, die nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil mit sich bringen. Bei minderjährigen Kindern ist zu diesen Geschäften daher die Vertretung durch die gesetzlichen Vertreter gem. § 107 BGB erforderlich. Im Regelfall sind die Eltern die gesetzlichen Vertreter. Treten die Eltern jedoch gleichzeitig als gesetzliche Vertreter und Vertragspartei der Gegenseite auf, läge ein Insichgeschäft gem. § 181 BGB vor.¹²⁰ Zum zivilrechtlich wirksamen Abschluss muss das minderjährige Kind daher gem. § 1909 BGB von einem Ergänzungspfleger vertreten werden.¹²¹ Zum Nachweis der zivilrechtlichen Wirksamkeit ergibt sich bei Verträgen unter nahen Angehörigen faktisch die Pflicht zur Schriftform.¹²² Nur bei bürgerlich-rechtlicher Wirksamkeit eines Vertrages sind die weiteren Anforderungen, die die Finanzverwaltung an Verträge zwischen nahen Angehörigen stellt, zu überprüfen.

Für den Fremdvergleich fordert die Finanzverwaltung vertragliche Absprachen, die denen mit einem fremden Dritten entsprechen.¹²³ Im Hinblick auf die tatsächliche Durchführung sollte bei Nießbrauchsgestaltungen darauf geachtet werden, dass der Nießbraucher seine Rechte erkennbar wahrnimmt.¹²⁴ Dazu gehört bspw. auch, dass die dem Nießbraucher zustehenden Gewinnanteile auf ein separates Kapitalkonto verbucht werden.¹²⁵

Wird ein Nießbrauchsvertrag diesen Voraussetzungen nicht gerecht, führt dies zur steuerlichen Nichtanerkennung der Verträge.¹²⁶

4.2 Ertragsteuerliche Beurteilung des Nießbrauchs am Mitunternehmeranteil

4.2.1 Das steuerrechtliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft

Das steuerrechtliche Betriebsvermögen von Personengesellschaften umfasst das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, sowie das sog. Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer.¹²⁷ Gesamthandsvermögen sind gem. H 4.2 (11) EStH Wirtschaftsgüter, die gemeinschaftliches Eigentum der Gesellschafter sind und nicht aufgrund ihrer tatsächlichen Nutzung als notwendiges Privatvermögen zu kategorisieren sind. Zum Sonderbetriebsvermögen gehören gem. R 4.2 (2) EStR alle Wirtschaftsgüter, die einem oder mehreren Mitunternehmern gehören und in Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen.¹²⁸

Das Gesamthandsvermögen zusammen mit dem SBV bildet das steuerrechtliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft.¹²⁹ Nach Handelsrecht dürfen nur solche Vermögensgegenstände bilanziert werden, die wirtschaftlich der Gesellschaft gehören, d. h. das Gesamthandsvermögen.¹³⁰ Um die Verhältnisse aus steuerlicher Sicht korrekt abzubilden, werden Wirtschaftsgüter des SBV in Sonderbilanzen der einzelnen Mitunternehmer ausgewiesen und dadurch in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich mit einbezogen.¹³¹ Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit dem SBV, bspw. zum Erwerb, zur Nutzung, Veräußerung oder Entnahme werden als Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen in einer Sonder-GuV erfasst.

Mit einzubeziehen sind des Weiteren sog. Sondervergütungen. Dabei handelt es sich um Erträge beim Mitunternehmer aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen Gesellschaft und ihren Mitunternehmern. Handelsrechtlich werden diese Verträge anerkannt und führen zu einer Gewinnwirkung. Bezogen auf das Steuerrecht werden diese Verträge nicht anerkannt. Diese Zahlungen sind als sog. Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sonderbetriebseinnahme in den Betriebsvermögensvergleich mit einzubeziehen. Die Qualifikation als Sondervergütung greift gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bspw. für Tätigkeitsvergütungen und Vergütungen für die Überlassung von Darlehen oder Wirtschaftsgütern.¹³² Die im Zusammenhang mit den Sondervergütungen entstandenen Aufwendungen stellen Sonderbetriebsausgaben dar.

4.2.1.1 Bilanzierungspflicht des wirtschaftlichen Eigentümers

Steuerlich wird ein Wirtschaftsgut demjenigen zugeordnet, der gem. § 39 Abs. 1 AO Eigentümer ist. Dieser Paragraph zielt auf den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer ab. Ausnahmsweise kommt gemäß § 39 Abs. 2 AO auch der wirtschaftliche Eigentümer in Betracht.¹³³ Nach der Legaldefinition des § 39 Abs. 2 AO ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausüben kann, dass er den Eigentümer für die Dauer der gewöhnlichen Nutzung von der Einwirkung ausschließen kann. Diese Möglichkeit stehe dem Nießbraucher in der Regel allerdings nicht zu. Daher ist der Nießbraucher auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Gesellschaftsanteils.¹³⁴

Unter engen Kriterien kann ein Nießbraucher aber als wirtschaftlicher Eigentümer in Betracht kommen. Für diesen Fall müssten die Verhältnisse so geregelt sein, dass der Nießbraucher die gleichen Rechte ausüben kann wie der Eigentümer nach Zivilrecht. Konkret sei dies anzunehmen, wenn der Nießbraucher auch über die Substanz der Sache verfügen kann.¹³⁵ Diese Fähigkeit besitze der Nieß­brau­cher insbesondere, wenn ihm eine umfassende Stimmrechtsvollmacht gewährt wurde.¹³⁶ Die zweite Konstellation, in der der Nießbraucher als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, wäre gegeben, wenn bereits vereinbart wurde, dass der Nießbraucher zu einem späteren Zeitpunkt das Eigentum an der Sache erwirbt.¹³⁷ Ist ein Nießbraucher tatsächlich als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, so ist ihm die Sache steuerrechtlich gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen.¹³⁸

Da der Gesellschafter i. d. R. zivilrechtlicher Eigentümer des Gesellschaftsanteils bleibt, ist nur ihm anteilig das Gesamthandsvermögen zuzurechnen. Der Gesellschaftsanteil wird auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters bilanziert. Für den Nießbraucher kann ein variables Kapitalkonto geführt werden, auf dem die entnahmefähigen Gewinne erfasst werden.¹³⁹

4.2.1.2 Bilanzierung des Nießbrauchsrechts - Sonderbetriebsvermögen

Das Nießbrauchsrecht ist als Recht im Sinne einer Nutzungsberechtigung ein immaterielles Wirtschaftgut des Anlagevermögens.¹⁴⁰ Dieses ist, sofern der Nieß­brau­cher Mitunternehmer ist, seinem SBV zuzuordnen, da es die Grundlage der Einkünfteerzielung des Nießbrauchers darstellt.¹⁴¹ Bei einem unentgeltlich eingeräumten Nießbrauch kommt nach § 5 Abs. 2 EStG allerdings ein Ansatz in der Sonderbilanz des Nießbrauchers nicht in Frage.¹⁴² § 5 Abs. 2 EStG regelt das Aktivierungsverbot für immaterielle, unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

In den Betriebsvermögensvergleich im Rahmen der Erstellung einer Sonderbilanz mit einzubeziehen sind auch Wirtschaftsgüter, die der Nießbraucher als Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überlässt.¹⁴³ Daher müssen ggf. andere Wirtschaftsgüter im SBV des Nießbrauchers erfasst werden.

Es stellt sich die Frage, welche Auswirkungen die Bestellung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil auf das SBV des Gesellschafters hat. Wenn dem Nieß­brauch­be­stel­ler eine ausreichende Mitunternehmerinitiative verbleibt und er ein ausreichendes Mit­unternehmerrisiko trägt, bleibt er Mit­unternehmer und die Qualifikation seines SBV ist nicht gefährdet.¹⁴⁴ Selbst wenn ein Nießbrauch am SBV des Gesellschafters bestellt worden wäre, bilanziert weiterhin der Gesellschafter die Wirtschaftsgüter in seinem SBV.¹⁴⁵ Wie in Abschnitt 4.2.1.1 erläutert wird der Nieß­brau­cher i. d. R. nicht wirtschaftlicher Eigentümer.

[...]

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¹ http://de.wikiquote.org/wiki/Benjamin_Franklin.

² Vgl. Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, S. 132 f.

³ Vgl. Schwab, in: Ring/Grziwotz, Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, Rz 35, S. 550.

⁴ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 633.

⁵ Änderungen des ErbStG durch das ErbStRG vom 24.12.2008, BGBl. I 2008, S. 3018 und Rechtsprechungsänderung durch Urteil des BFH vom 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210.

⁶ Vgl. BVerfG anhängiges Verfahren, Az. 1 BvL 21/12, NWB-Dok-ID: YAAAE-20558.

⁷ Vgl. Nießbrauchserlass v. 02.11.2012, BStBl. I 2012, S. 1101; Vgl. ErbStRG v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, S. 3018.

⁸ Vgl. Jacobsen, Die Methodik steuerlicher Gestaltungssuche, S. 7.

⁹ Vgl. Jacobsen, Die Methodik steuerlicher Gestaltungssuche, S. 9 f.; Vgl. Jacobsen, Die Suche nach steuerlicher Gestaltung, FR 4/2009, S. 163.

¹⁰ Vgl. Zipfel, Vermögensnachfolge, S. 14 ff.

¹¹ Vgl. Jacobsen, Die Methodik steuerlicher Gestaltungssuche, S. 13 f.; Vgl. Jacobsen, Die Suche nach steuerlicher Gestaltung, FR 4/2009, S. 166.

¹² Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 8 zu § 230 HGB; Vgl. Tilch, Münchener Rechtslexikon: „dingliche Rechte“ = unmittelbare Rechtsmacht einer Person an einer Sache, gegenüber jedermann wirksam, S. 890.

¹³ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 202.

¹⁴ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 202.

¹⁵ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1786.

¹⁶ Vgl. Gummert/Jaletzke, in: Gummert/Weipert, Handbuch Gesellschaftsrecht, Rz. 7 zu § 66.

¹⁷ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 394 und Rz. 396.

¹⁸ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 392.

¹⁹ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787.

²⁰ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 395; Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787.

²¹ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, Rz. 314 zu § 15 EStG; Vgl. BFH v. 13.05.1976, BStBl. II 1976, S. 592, Rz. 3 c); Vgl. BFH v. 09.04.1991, BStBl. II 1991, S. 809.

²² Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1786.

²³ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, Rz. 305 zu § 15 EStG.

²⁴ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1786.

²⁵ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, Rz. 305 zu § 15 EStG.

²⁶ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1786; Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, Rz. 203 zu § 15 EStG; Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, Rz. 437 zu § 15 EStG.

²⁷ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787.

²⁸ Vgl. Nießbrauchserlass v. 02.11.2012, BStBl. I 2012, S. 1101.

²⁹ Vgl. Krudewig, Gestaltungschance Nießbrauch, S. 7.

³⁰ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 341; Vgl. Schwab, in: Ring/Grziwotz, Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, S. 550.

³¹ Vgl. Weidenkaff, in: Palandt, BGB-Kommentar, Rz. 1 ff. zu § 518 BGB.

³² Vgl. Schwab, in: Ring/Grziwotz, Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, Rz. 39, S. 551; Vgl. Krudewig, Gestaltungschance Nießbrauch, S. 8.

³³ Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 16 zu § 230 HGB.

³⁴ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787; Vgl. Gummert/Jaletzke, in: Gummert/Weipert, Handbuch Gesellschaftsrecht, Rz. 6 zu § 66.

³⁵ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787.

³⁶ Vgl. Kallrath, in: Fleischhauer/Preuß, Handelsregisterrecht, S. 227, Rz. 3.

³⁷ Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 16 zu § 230 HGB.

³⁸ Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 24 zu § 230 HGB; Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787.

³⁹ Vgl. OLG Stuttgart Urteil v. 28.01.2013, ZIP 13/2013, S. 624 f.; ebenso bzgl. Dauertestaments- vollstreckung vgl. BGH-Urteil v. 14.02.2012, ZIP 13/2012, S. 623 ff.

⁴⁰ Vgl. OLG Stuttgart Urteil v. 28.01.2013, ZIP 13/2013, S. 624 f.

⁴¹ Vgl. Preuß, in: Fleischhauer/Preuß, Handelsregisterrecht, S. 56, Rz. 67.

⁴² Vgl. Preuß, in: Fleischhauer/Preuß, Handelsregisterrecht, S. 55 Rz. 67.

⁴³ Vgl. BGH-Urteil v. 14.02.2012, ZIP 13/2012, S. 623 ff.

⁴⁴ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 632; Vgl. Schwab, in: Ring/Grziwotz, Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, S. 550.

⁴⁵ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 633.

⁴⁶ Vgl. Schwab, in: Ring/Grziwotz, Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, S. 550.

⁴⁷ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 634.

⁴⁸ Vgl. Wachter, Schenkungsteuerliche Verschonung Quotennießbrauch, DStR 2013, S. 1932; Vgl. Klümpen-Neusel/Kaiser, Die Stellung als Mitunternehmer, ErbStB 2014, S. 16; Vgl. BGH-Urteil v. 06.06.2003, DNot I, Dok.-Nr. 5zr392_02, Rz. II.3 a).

⁴⁹ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787; Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 63.

⁵⁰ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1787.

⁵¹ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 637.

⁵² Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, Rz. 187 zu § 16 EStG.

⁵³ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 639.

⁵⁴ Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, Rz. 187 zu § 16 EStG.

⁵⁵ Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG-Kommentar, Rz. 1224 zu § 6 EStG; Vgl. Horst, Nießbrauch an Betriebsvermögen, BBK 11/2013, S. 523; Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993, BStBl. I 1993, S. 80, Rz. 35; Vgl. Korn/Strahl, in: Korn, EStG-Kommentar, Rz. 474.2 zu § 6 EStG.

⁵⁶ Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1984, BStBl. II 1984, S. 751, Rz. C.V.3.b); Vgl. Bode, in: Blümich EStG-Kommentar, Rz. 338 zu § 15 EStG; Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, Rz. 333 zu § 15 EStG.

⁵⁷ Vgl. Kleinert/Geuß, Schenkung einer mitunternehmerischen Beteiligung, DStR 2013, S. 291.

⁵⁸ Vgl. BFH-Urteil v. 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210, Rz. 21.

⁵⁹ Vgl. Bode, in: Blümich EStG-Kommentar, Rz. 338 zu § 15 EStG.

⁶⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210, Rz. 21.

⁶¹ Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1984, BStBl. II 1984, S. 751, Rz. C.V.3.c); Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, Rz. 212 zu § 15 EStG.

⁶² Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1984, BStBl. II 1984, S. 751, Rz. C.V.3.c).

⁶³ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 360.

⁶⁴ Vgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band II, S. 212 f.

⁶⁵ Vgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band II, S. 212 f.

⁶⁶ Vgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band II, S. 215.

⁶⁷ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 361; Vgl. BFH-Urteil v. 03.07.1989, NJW 1989, S. 3155.

⁶⁸ Vgl. BFH-Urteil v. 03.07.1989, NJW 1989, S. 3155.

⁶⁹ Vgl. BGH-Urteil v. 08.10.1953, BB 1953, S. 926 ff.

⁷⁰ Vgl. BGH-Urteil v. 09.11.1998, DStR 1999, S. 246 f.

⁷¹ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 362 ff; Vgl. BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff.

⁷² Vgl. BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff.

⁷³ Vgl. BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff.; Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 362; Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 122 zu § 230 HGB.

⁷⁴ Vgl. BGH-Urteil v. 09.11.1998, DStR 1999, S. 246 f.

⁷⁵ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 365 f.

⁷⁶ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 367.

⁷⁷ Vgl. BFH-Urteil v. 10.12.2008, BStBl. II 2009, S. 312 ff.; Vgl. BFH-Urteil v. 23.02.2010, BStBl. II 2010, S. 555, Rz. 16; Vgl. Bode, in: Blümich, EStG-Kommentar, Rz. 366 zu § 15 EStG.

⁷⁸ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 376; Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 18 zu § 230 HGB; Vgl. BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff.

⁷⁹ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1788.

⁸⁰ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 378.

⁸¹ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 462.

⁸² Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 465.

⁸³ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 379.

⁸⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff; Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 19 zu § 230 HGB.

⁸⁵ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1788; Vgl. BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff.

⁸⁶ Vgl. Kleinert/Geuß, Schenkung einer mitunternehmerischen Beteiligung, DStR 2013, S. 292.

⁸⁷ BFH-Urteil v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241 ff.; ebenso: BFH-Urteil v. 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210, Rz. 20; BFH-Urteil v. 10.05.2007, BStBl. II 2007, S. 927.

⁸⁸ Vgl. Bode, in: Blümich, EStG-Kommentar, Rz. 354 zu § 15 EStG.

⁸⁹ Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, Rz. 209 zu § 15 EStG; Vgl. BFH-Urteil v. 10.05.2007, BStBl. II 2007, S. 927; Vgl. BFH-Urteil v. 26.06.2008, BFH/NV 2008, S. 1984 ff.

⁹⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 25.04.2006, BStBl. II 2006, S. 595 ff; ebenso: Vgl. BFH-Urteil v. 21.05.2012, BFH/NV 2012, S. 1440, Rz. 20.

⁹¹ Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kommentar, Rz. 213 zu § 15 EStG.

⁹² Vgl. BFH-Urteil v. 24.09.1991, BStBl. II 1992, S. 330 ff.

⁹³ Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, Rz. 304 zu § 15 EStG.

⁹⁴ Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 24 zu § 230 HGB.

⁹⁵ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1789.

⁹⁶ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 383, Rz.1210; Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 23 zu § 230 HGB.

⁹⁷ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1789.

⁹⁸ Vgl. Bode, in: Blümich, EStG-Kommentar, Rz. 368 zu § 15 EStG.

⁹⁹ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1210.

¹⁰⁰ Vgl. FG Köln, Urteil v. 26.09.2013, EFG 2014, S. 179; Vgl. Grootens, Zurechnung von Verlusten aus Kommanditanteil, ErbStB 2014, S. 65 f.

¹⁰¹ Vgl. BFH anhängiges Verfahren, Az. IV R 43/13, Haufe-Index: 6474244.

¹⁰² Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1788.

¹⁰³ Vgl. Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme des Nießbrauchs, DStR 2010, S. 1788.

¹⁰⁴ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1206.

¹⁰⁵ Vgl. Bode, in: Blümich EStG-Kommentar, Rz. 222 zu § 15 EStG; Vgl. BFH-Urteil v. 25.06.1984, BStBl. II 1984, S. 751, Rz. C.V.3.b).

¹⁰⁶ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, Rz. 320 zu § 15 EStG.

¹⁰⁷ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 36 f.

¹⁰⁸ Vgl. BFH-Urteil v. 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210; Vgl. Nießbrauchserlass v. 02.11.2012, BStBl. I 2012, S. 1101; Vgl. Reich/Stein, Ertragsteuerliche Folgen des Nießbrauchserlasses 2012, DStR 2013, S. 1272.

¹⁰⁹ Vgl. Bode, in: Blümich EStG-Kommentar, Rz. 236 zu § 15 EStG.

¹¹⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 10.12.2008, BStBl. II 2009, S. 312 ff.; Vgl. BFH-Urteil v. 23.02.2010, BStBl. II 2010, S. 555, Rz. 16; Vgl. Bode, in: Blümich, EStG-Kommentar, Rz. 366 zu § 15 EStG.

¹¹¹ Vgl. Fleischer, Schenkung einer mitunternehmerischen Beteiligung, DStR 2013, S. 902; Vgl. Wachter, Schenkungsteuerliche Verschonung Quotennießbrauch, DStR 2013, S. 1932.

¹¹² Vgl. BFH-Urteil v. 10.12.2008, BStBl. II 2009, S. 312 ff; Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, Rz. 439 zu § 15 EStG.

¹¹³ Vgl. BFH-Urteil v. 10.12.2008, BStBl. II 2009, S. 312; Vgl. Meincke, ErbStG-Kommentar, Rz. 5a zu § 13a ErbStG; Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, Rz. 145 zu § 13b ErbStG.

¹¹⁴ Vgl. Fleischer, Schenkung einer mitunternehmerischen Beteiligung, DStR 2013, S. 903.

¹¹⁵ BFH-Urteil v. 23.02.2010, BStBl. II 2010, S. 555, Rz. 3.

¹¹⁶ Vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Rz. 21 zu § 230 HGB.

¹¹⁷ Vgl. BFH-Urteil v. 23.02.2010, BStBl. II 2010, S. 555, Rz. 14.

¹¹⁸ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 477 f.

¹¹⁹ Vgl. Krudewig, Gestaltungschance Nießbrauch, S. 15 f.; Vgl. Grantz, in: Wurm/Wagner/Zartmann, Das Rechtsformularbuch, Rz. 174 ff. zu Kap. 56.

¹²⁰ Vgl. Gemeinhardt, Verträge unter nahen Angehörigen, BB 12/2012, S. 740.

¹²¹ Vgl. BFH-Urteil v. 13.05.1980, BStBl. II 1981, S. 297; Vgl. Gemeinhardt, Verträge unter nahen Angehörigen, BB 12/2012, S. 740.

¹²² Vgl. Gemeinhardt, Verträge unter nahen Angehörigen, BB 12/2012, S. 740.

¹²³ Vgl. Gemeinhardt, Verträge unter nahen Angehörigen, BB 12/2012, S. 740 f.

¹²⁴ Vgl. Krudewig, Gestaltungschance Nießbrauch, S. 15 f.

¹²⁵ Vgl. Gemeinhardt, Verträge unter nahen Angehörigen, BB 12/2012, S. 745.

¹²⁶ Vgl. Grantz, in: Wurm/Wagner/Zartmann, Das Rechtsformularbuch, Rz. 174 ff. zu Kap. 56; Vgl. Carlé, in: Carlé/Fuhrmann/Strahl, Vorweggenommene Erbfolge, Rz.119.

¹²⁷ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 67; Vgl. BFH-Urteil v. 19.03.1991, BStBl. II 1991, S. 635 f.

¹²⁸ Vgl. BFH-Urteil v. 23.10.1990, BStBl. II 1991, S. 401, Rz. III 2b).

¹²⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 23.10.1990, BStBl. II 1991, S. 401, Rz. III 2b).

¹³⁰ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 67; Vgl. BFH-Urteil v. 23.10.1990, BStBl. II 1991, S. 401, Rz. III 2a).

¹³¹ Vgl. BHF-Urteil v. 27.10.1989, BFH/NV 1990, S. 369 ff.

¹³² Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1211; Vgl. Zimmermann, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 1171.

¹³³ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 656.

¹³⁴ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 667.

¹³⁵ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 671.

¹³⁶ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 677; Vgl. BFH-Urteil v. 24.01.2012, BStBl. II 2012, S.308, Rz. 17.

¹³⁷ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 671.

¹³⁸ Vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 686.

¹³⁹ Vgl. Zimmermann, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 1170; Vgl. BFH-Urteil v. 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210, Rz. 27.

¹⁴⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 01.09.2011, BStBl. II 2013, S. 210, Rz. 35.

¹⁴¹ Vgl. Nießbrauchserlass v. 02.11.2012, BStBl. I 2012, S. 1101; Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, Rz. 307 zu § 15 EStG; Vgl. Reich/Stein, Ertragsteuerliche Folgen des Nießbrauchserlasses 2012, DStR 2013, S. 1273.

¹⁴² Vgl. Reich/Stein, Ertragsteuerliche Folgen des Nießbrauchserlasses 2012, DStR 2013, S. 1273.

¹⁴³ Vgl. Zimmermann, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 1171.

¹⁴⁴ Vgl. Zimmermann, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 1171.

¹⁴⁵ Vgl. Bode, in: Blümich, EStG-Kommentar, Rz. 367 zu § 15 EStG; Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, Rz. 312 zu § 15 EStG; Vgl. BFH-Urteil VIII R 35/92 v. 01.03.1994, BStBl. II 1995, S. 241, Rz. III 3c bb).