Bilanzierung von Drohverlustrückstellungen nach HGB und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen zu Rückstellungen und schwebenden Geschäften
2.1 Ziele von Rückstellungen
2.1.1 Statische Rückstellungsinterpretation
2.1.2 Dynamische Rückstellungsinterpretation
2.2 Dauer eines schwebenden Geschäftes
2.2.1 Beginn eines schwebenden Geschäftes
2.2.2 Ende eines schwebenden Geschäftes

3 Drohverlustrückstellungen
3.1 Bilanzierung von schwebenden Geschäften
3.1.1 Bilanzierung von schwebenden Absatzgeschäften nach HGB
3.1.2 Bilanzierung von schwebenden Beschaffungsgeschäften nach HGB
3.1.3 Bilanzierung von Dauerschuldverhältnissen nach HGB
3.1.4 Saldierungsbereich von Drohverlustrückstellungen
3.1.5 Bewertung und Auflösung von Drohverlustrückstellungen nach HGB
3.2 Abgrenzung von Verbindlichkeitsrückstellungen zu Drohverlustrückstellungen
3.3 Steuerrechtliches Ansatzverbot von Drohverlustrückstellungen
3.3.1 Steuerbilanzielle Auswirkungen des § 5 Abs. 4 EStG
3.3.2 Leistungsfähigkeit als Rechtfertigungsgrund des § 5 Abs. 4 EStG?
3.4 Latente Steuern
3.4.1 Entstehung von latenten Steuern
3.4.2 Bilanzierung von latenten Steuern nach HGB

4 Praxisfall

5 Zusammenfassung

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Systematisierung der Rückstellungen anhand ihres Verpflichtungscharakters

Abbildung 2: Abgrenzung von Erfüllungsrückstand und Drohverlust

Abbildung 3: Temporäre Bilanzdifferenzen aus Ansatz- und Bewertungsunterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Steuerquoten ohne latente Steuern

Tabelle 2: Steuerquoten mit latenten Steuern

1 Einleitung

Rückstellungen sind ein in der Literatur häufig diskutierter Bilanzposten. Schon der Begriff „Rückstellungen“ bietet Anlass zur Diskussion, da dieser vom Gesetzgeber nicht eindeutig definiert ist. Die folgende Arbeit beschäftigt sich mit einer bestimmten Art von Rückstellung, den sogenannten Drohverlustrückstellungen. Erstmalig wurden Drohverlustrückstellungen im § 152 Abs. 7 Satz 1 AktG aus dem Jahre 1965 kodifiziert.¹ Insbesondere Mitte der 90er Jahre rückten Drohverlustrückstellungen in den Mittelpunkt bilanzpolitischer Diskussionen. Dies ist auf das 1997 eingeführte steuerrechtliche Ansatzverbot von Drohverlustrückstellungen gemäß § 5 Abs. 4 EStG und die damit verbundene Abkehr von der Maßgeblichkeit zurückzuführen. Sowohl die Gründe für diese Gesetzesänderung, sowie dessen Sinnhaftigkeit wurden in Frage gestellt. Die vorliegende Arbeit hat das Ziel die Bilanzierung von Drohverlustrückstellungen gemäß HGB und Steuerrecht zu vergleichen. Zu Beginn werden zunächst einige Grundlagen, die zum Verständnis dieser Arbeit notwendig sind, erläutert. Anschließend wird ein Überblick geschaffen, aufgrund welcher Umstände es zur Bilanzierung von Drohverlustrückstellungen kommt. Des Weiteren werden einige Streitpunkte aufgegriffen und diskutiert. In weiteren Verlauf wird das steuerrechtliche Ansatzverbot des § 5 Abs. 4 EStG in den Mittelpunkt der Arbeit rücken. Die steuerbilanziellen Auswirkungen werden erläutert und anschließend eine Abwägung der (Rechtfertigungs-) Gründe für die Einführung dieses Paragrafen vorgenommen. Der anschließende Gliederungspunkt widmet sich der Bilanzierung latenter Steuern, die sich aufgrund des steuerrechtlichen Ansatzverbotes von Drohverlustrückstellungen ergeben. Der letzte Teil dieser Arbeit stellt einen Praxisfall dar, der einen genaueren Einblick in die Bilanzierungspraxis von Drohverlustrückstellungen und latenten Steuern vermitteln soll. Anschließend erfolgt eine Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse.

2 Grundlagen zu Rückstellungen und schwebenden Geschäften

Rückstellungen sind Passivposten der Bilanz, die Verpflichtungen eines Unternehmens darstellen die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind. Sie führen zu Liquiditätsabflüssen in künftigen Perioden, obwohl der Aufwand das abzuschließende Geschäftsjahr betrifft. Da sich diese Verpflichtungen noch nicht konkretisiert haben, sind sie als Rückstellungen und nicht als Verbindlichkeiten zu bilanzieren. Die Bilanzierung von Rückstellungen setzt allerdings voraus, dass dessen Inanspruchnahme mit großer Wahrscheinlichkeit eintreten wird.² Eine sinnvolle Systematisierung von Rückstellungen ist die anhand des Verpflichtungscharakters. Diese kann folgendem Schaubild entnommen werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Systematisierung der Rückstellungen anhand ihres Verpflichtungscharakters³

2.1 Ziele von Rückstellungen

Wie der Begriff „Rückstellungen“ zu definieren ist, hängt davon ab, welcher Bilanztheorie gefolgt wird. Zu unterscheiden ist die statische und die dynamische Bilanztheorie. Diese Bilanztheorien verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen für die Bildung von Rückstellungen, woraus sich abweichende Definitionen ergeben.

2.1.1 Statische Rückstellungsinterpretation

Primäres Ziel der statischen Bilanztheorie ist die Abbildung des Reinvermögens eines Unternehmens. In der Bilanz soll nur das Vermögen ausgewiesen werden, das dem Gläubiger zur Befriedigung seiner Ansprüche zur Verfügung steht (Gläubigerschutz). Aufgrund des Schuldendeckungsprinzips sind alle Verpflichtungen zu erfassen, die das Haftungsvermögen, das den Gläubigern zur Deckung ihrer Ansprüche zur Verfügung steht, mindern. Das sind jene, die Verpflichtungscharakter gegenüber Dritte haben (Außenverpflichtung). Neben den regulären Verbindlichkeiten sind auch solche Verpflichtungen gegenüber Dritter zu bilanzieren, die sich zum Bilanzstichtag noch nicht konkretisiert haben. Diese, dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen, aber hinreichend sicher zu erwartenden Verpflichtungen, sind als Rückstellungen zu bilanzieren.⁴

Der Begriff „Rückstellungen“ im Sinne der statischen Rückstellungsinterpretation umfasst somit Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sowie Rückstellungen für drohende Verluste, da beide Verpflichtungscharakter gegenüber Dritte besitzen.⁵ Aus dem analogen Grund sind sie auch uneingeschränkt als Fremdkapital zu betrachten. Ungewisse Verpflichtungen sind nicht nur jene, bei denen eine rechtliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht, sondern auch Verpflichtungen, die ein Kaufmann aus wirtschaftlichen Gründen nicht verweigern kann (beispielsweise Kulanzrückstellungen). Die statische Rückstellungsinterpretation definiert somit Rückstellungen als ungewisse Verpflichtungen gegenüber Dritte.⁶

2.1.2 Dynamische Rückstellungsinterpretation

Die dynamische Bilanztheorie verfolgt das Ziel der periodengerechten Erfolgsermittlung. Die Bilanz soll primär den Erfolg eines Unternehmens periodengerecht ausweisen. Aufwendungen und Erträge sind daher der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuzuordnen. Rückstellungen im Sinne der statischen Bilanztheorie sind jene, die Verpflichtungscharakter gegenüber Dritte haben. Diese Rückstellungsinterpretation steht der dynamischen Bilanztheorie grundsätzlich nicht im Weg, da zur periodengerechten Erfolgsermittlung durchaus alle ungewissen Verpflichtungen gegenüber Dritte zu erfassen sind. Es bedarf jedoch einer Erweiterung des Rückstellungsbegriffes um jene Verpflichtungen, die das Unternehmen gegenüber sich selbst hat (Innenverpflichtung). Aus diesem Grund wird der Rückstellungsbegriff gemäß der dynamischen Bilanztheorie um Aufwandsrückstellungen erweitert. Aufwandsrückstellungen sind innerbetriebliche Maßnahmen die für die Fortführung des Unternehmens notwendig sind. Aufwandsrückstellungen haben keinerlei Verpflichtungscharakter gegenüber Dritte, weshalb sie bei engerer Interpretation auch nicht als Fremdkapital angesehen werden.⁷ Dass Aufwandsrückstellungen in der statischen Rückstellungsdefinition nicht inbegriffen sind, erklärt auch die Tatsache, dass Aufwandsrückstellungen um Bilanzstichtag das Haftungsvermögen nicht schmälern, da sie im Falle eines Konkurses nicht mehr anfallen werden. Folglich geht die dynamische Rückstellungsinterpretation immer von der Fortführung des Unternehmens aus (Going-Concern-Prämisse, § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB).⁸

Eine Rückstellungsdefinition, die sowohl der statischen sowie der dynamischen Bilanztheorie gerecht wird, kann folgendermaßen definiert werden: „Rückstellungen sind Passivposten, die solche Wertminderungen der Berichtsperiode als Aufwand zurechnen, die durch zukünftige Handlungen … bedingt werden und deshalb bezüglich ihres Eintretens oder ihrer Höhe nicht völlig, aber dennoch ausreichend sind.“⁹

Der Gesetzgeber entscheidet nicht eindeutig, welche der beiden Rückstellungsinterpretationen er folgt. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind gemäß beider Bilanztheorien zweifelsfrei zu bilden. Die Bildung von Aufwandsrückstellungen ist seit BilMoG allerdings stark begrenzt. Diese dürfen nur unter den in § 249 Abs. 1 S.2 Nr. 1 HGB exakt definierten Voraussetzungen gebildet werden. Hierhin wird in der Literatur ein „Kompromiss“ aus statischer und dynamischer Bilanztheorie gesehen.¹⁰

2.2 Dauer eines schwebenden Geschäftes

Zum Verständnis der Arbeit muss zunächst geklärt werden, was unter einem „schwebenden Geschäft“ zu verstehen ist. Der Begriff des „schwebenden Geschäftes“ ist im Gesetz nicht eindeutig definiert. Trotzdem ist diese Bezeichnung etabliert. Ein schwebendes Geschäft ist ein auf den gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtetes Vertragsverhältnis, bei denen der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete noch nicht oder nicht vollständig geleistet hat.¹¹

2.2.1 Beginn eines schwebenden Geschäftes

Ein schwebendes Geschäft beginnt in aller Regel mit dem Abschluss eines rechtswirksamen Vertrages bzw. dem Vorliegen zweier übereinstimmender Willenserklärungen. In Einzelfällen kann der Beginn eines schwebenden Geschäftes jedoch auch schon vor Vertragsabschluss liegen.¹² Der Bundesfinanzhof entschied in einem Urteil aus dem Jahre 1982, dass eine Drohverlustrückstellung bereits zu dem Zeitpunkt zu bilanzieren ist, zu dem ein bindendes Vertragsangebot ergeht, wenn mit Sicherheit von der Annahme des Angebotes durch den Vertragspartner ausgegangen werden kann.¹³ Eine reine Absichtserklärung des Vertragspartners genügt allerdings nicht. Ist jedoch mit dessen Annahme ernsthaft zu rechnen, begründet das verbindliche Angebot den Beginn des schwebenden Geschäftes. Demnach sind grundsätzlich zwei Zeitpunkte möglich, die den Beginn eines Schwebezustandes auslösen können.¹⁴

2.2.2 Ende eines schwebenden Geschäftes

Bezüglich des Zeitpunktes, an dem ein schwebendes Geschäft endet, ist zwischen zwei Betrachtungsweisen zu unterscheiden, der zivilrechtlichen und der wirtschaftlichen.¹⁵ Gemäß der zivilrechtlichen Betrachtungsweise endet der Schwebezustand, wenn alle Leistungsverpflichtungen eines Schuldverhältnisses vollständig erfüllt bzw. erbracht wurden. Demgegenüber steht die wirtschaftliche Betrachtungsweiße, die überwiegend in der Literatur¹⁶ vertreten wird. „Erfüllung“ des schwebenden Geschäftes wird gemäß Realisationsprinzip als der Zeitpunkt betrachtet, an dem die Lieferung oder Leistung erfolgt.¹⁷ Insofern endet ein schwebendes Geschäft, gemäß der wirtschaftlichen Sicht, mit der Erbringung der vertragsmäßig geschuldeten Sach- oder Dienstleistung. Hierbei genügt die Erbringung der Hauptleistung. Eventuelle noch offene unwesentliche Nebenpflichten des Schuldverhältnisses sind unbeachtlich. Sie begründen die Fortsetzung des Schwebezustands nicht.¹⁸ Das Ende des schwebenden Geschäftes ist mit dem Zeitpunkt der Gewinnrealisation identisch.¹⁹

Hingegen bewirkt die Erbringung der Geldleistung nicht die Beendung des Schwebezustandes. Erfolgt die Bezahlung der Kaufpreisschuld in Form einer An- oder Vorauszahlung bevor die Sachleistung erbracht wurde, führt dies lediglich zu einer erfolgsneutralen Bilanzierung. Der Schwebezustand bleibt bis zur Erfüllung der Sachleistung unberührt. Eine Ausnahme hierzu besteht, wenn vertraglich eine abschnittsweiße Erbringung der Sachleistung vereinbart wurde. In diesem Fall dürfen für die erbrachten Teilleistungen auch Teilgewinne realisiert werden. Anzahlungen führen in diesem Fall zu einer erfolgswirksamen Erfassung, jedoch nur für den Teil der erbrachten Leistung. Dieser Teil des Vertrages ist als beendet anzusehen.²⁰

3 Drohverlustrückstellungen

Drohverlustrückstellungen bzw. Rückstellungen für drohende Verluste sind in § 249 Abs. 1 HGB geregelt. Eine Drohverlustrückstellung muss gebildet werden, wenn ein schwebendes Geschäft besteht, aus dem ein Verlust erwartet wird (Ansatzpflicht).

3.1 Bilanzierung von schwebenden Geschäften

Im Regelfall werden Ansprüche und Verpflichtungen aus einem schwebenden Geschäft nicht bilanziert. Der Nichtbilanzierungsgrundsatz schwebender Geschäfte basiert auf dem Realisationsprinzip. Demnach dürfen Gewinne erst dann handelsrechtlich erfasst werden, wenn die entsprechende Lieferung oder Leistung realisiert bzw. erbracht wurde. Üblicherweise ist anzunehmen, dass sich die Ansprüche und Verpflichtungen aus einem schwebenden Geschäft ausgleichen, da ein Kaufmann i.d.R. vorteilhafte Geschäfte abschließt.²¹ Bereits in einem RFH Urteil aus dem Jahre 1925 wurde von sich ausgleichenden Ansprüchen und Verpflichtungen ausgegangen.²²

Die Ausgeglichenheitsvermutung wurde somit schon vor fast einem Jahrhundert erkannt.

Bestehen jedoch konkrete Anhaltspunkte, dass die Ausgeglichenheit des schwebenden Geschäftes nicht mehr gegeben ist, muss am Bilanzstichtag die Bilanzierung einer Drohverlustrückstellung erfolgen. Die bloße Vermutung eines möglichen Verlustes, beispielsweise aufgrund von schwankenden Marktpreisen, genügt hierbei nicht. Es müssen vielmehr konkrete Anhaltspunkte bestehen, dass das Geschäft nicht mehr ausgeglichen ist bzw. ein Verlust droht. Ein Geschäft ist nicht mehr ausgeglichen, wenn der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt. Ist dies der Fall, entsteht ein sogenannter Verpflichtungsüberschuss. Dieser muss verpflichtend als Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz bilanziert werden.²³ Hierbei ist der Betrag anzusetzen, der sich nach vorsichtiger, vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ergibt.

Die Pflicht zur Bilanzierung einer Drohverlustrückstellung resultiert aus dem Imparitätsprinzip. Dieses in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerte Prinzip besagt, dass „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstehen … zu berücksichtigen [sind].“²⁴ Durch die Bilanzierung der Drohverlustrückstellung entsteht ein Aufwand. Hierdurch wird der drohende, aber noch nicht realisierte Verlust in das Jahr dessen Verursachung antizipiert. Die bilanzielle Erfassung von drohenden Verlusten dient insbesondere der Kapitalerhaltung.²⁵ Würden keine Drohverlustrückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden, bestünde die Gefahr, dass Gewinne ausgeschüttet werden, die zur Abdeckung späterer Verluste benötigt werden.

Die Bildung von Drohverlustrückstellungen in der Handelsbilanz ist daher aus Gläubigerschutzgründen unerlässlich. Auch ein bewusst eingegangenes Verlustgeschäft mindert die Bilanzierungspflicht einer Drohverlustrückstellung nicht. Verlustgeschäfte werden beispielsweise aufgrund eines positiven Deckungsbeitrages (Kapazitätsauslastung) oder in Hoffnung auf Folgeaufträge eingegangen.²⁶ Es ist für die Bilanzierung von Drohverlustrückstellungen nicht von Bedeutung, ob der drohende Verlust bereits bei Vertragsabschluss erwartet werden konnte oder ob sich dieser erst im Verlauf des schwebenden Geschäftes entwickelt hat.²⁷ Schwebende Geschäfte sind sowohl Absatz- als auch Beschaffungsgeschäfte. Des Weiteren ist zwischen auf einmalige Leistung beruhenden Geschäften und Dauerschuldverhältnissen zu differenzieren.²⁸

3.1.1 Bilanzierung von schwebenden Absatzgeschäften nach HGB

Insbesondere Absatzgeschäften kommt bezüglich Drohverlustrückstellungen eine zentrale Rolle zu, da sich insbesondere bei dieser Art von Geschäften häufig drohende Verluste ergeben.²⁹ Ein Verlust bei einem auf einmalige Leistung beruhenden Absatzgeschäft entsteht, wenn die Anschaffungskosten bzw. Selbstkosten den vereinbarten Absatzpreis übersteigen. Dieser Umstand kann beispielsweise aus einer fehlerhaften Kalkulation, einem bewusst eingegangenen Verlustgeschäft oder Wechselkursänderungen entstehen.³⁰ Bei schwebenden Absatzgeschäften, die in Verbindung mit bereits aktivierten Vermögensgegenständen stehen muss zwischen der aktivischen und der passivischen Verlustantizipation unterschieden werden.

Es ist zu differenzieren, ob ein sich abzeichnender Verlust durch eine außerplanmäßige Abschreibung oder durch eine Drohverlustrückstellung zu antizipieren ist.³¹ Wenn Absatzgeschäfte im Zusammenhang mit bereits aktivierten Vermögensgegenständen stehen, sind dies i.d.R. Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens bzw. fertige oder unfertige Erzeugnisse. Entsteht im Laufe des schwebenden Geschäftes ein Verpflichtungsüberschuss, muss gemäß dem strengen Niederstwertprinzip eine außerplanmäßige Abschreibung auf die bereits bilanzierten Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens erfolgen. Abgeschrieben werden muss auf den niedrigeren Wert der sich aus Börsen- oder Marktpreis ergibt. Nur wenn darüberhinaus noch ein Verlust besteht, darf eine Drohverlustrückstellung bilanziert werden.³² Somit hat die außerplanmäßige Abschreibung Vorrang vor einer Drohverlustrückstellung (Subsidiarität der Verlustrückstellung).³³ Bedeutsam wird die Abgrenzung des Konkurrenzverhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen zu Drohverlustrückstellungen insbesondere durch das steuerrechtliche Ansatzverbot des § 5 Abs. 4 EStG. Durch dieses steuerrechtliche Ansatzverbot von Drohverlustrückstellungen, wird der durch die Drohverlustrückstellungsbildung handelsbilanziell entstandene Aufwand nicht in die StB übertragen. Im Gegensatz hierzu erfolgt bei außerplanmäßiger Abschreibung des Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz auch eine entsprechende Teilwertabschreibung in der StB.³⁴ Somit erfolgt bei der aktivischen Verlustantizipation eine unmittelbare Steuerentlastung. Bei der passivischen Verlustantizipation wird stattdessen aufgrund des Ansatzverbotes von Drohverlustrückstellungen in der StB die Steuerentlastungswirkung erst in der bzw. den Folgeperiode/n eintreten. Insofern findet sicherlich die aktivische Verlustantizipation bei Unternehmen größeren Gefallen.

Des Weiteren würde eine passivische Berücksichtigung des gesamten drohenden Verlustes gegen die Vorschrift des Artikels 20 Abs. 3 der 4 EU-Richtlinie, die im deutschen Handelsrecht in § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB umgesetzt wurde, verstoßen. Gemäß dieser Richtlinie bzw. der deutschen Umsetzung dürfen Rückstellungen keine Wertberichtung zu Aktivposten darstellen.³⁵

Der zu bilanzierende Verpflichtungsüberschuss eines Absatzgeschäftes lässt ich folgendermaßen ermitteln.

Vereinbarter Veräußerungserlös ./. Erlösschmälerungen (z.B. Boni, Skonti, Forderungsausfälle) ./. aktivierte Anschaffungs- oder Herstellungskosten ./. voraussichtlich noch anfallende Aufwendungen = Höhe der Drohverlustrückstellung

Schema: Ermittlung von drohenden Verlusten bei schwebenden Veräußerungs- oder Absatzgeschäften.³⁶

Bei der Ermittlung der Höhe der zu bildenden Drohverlustrückstellungen werden bereits angefallene, aber nicht aktivierte Aufwendungen und kalkulatorische Kosten nicht erfasst.³⁷

Fraglich ist, ob die noch anfallenden Aufwendungen zu Voll- oder Teilkosten zu bewerten sind. Diese Fragestellung wurde in der Literatur schon oftmals diskutiert. Einige Autoren³⁸ vertreten die Ansicht, dass noch anfallende Aufwendungen zu Teilkosten zu bewerten sind. Da Fixkosten einem einzelnen Geschäft nicht eindeutig zugeordnet werden könnten, sollten ihrer Meinung nach noch anfallende Aufwendungen lediglich mit den vom Beschäftigungsgrad abhängigen Einzelkosten bewertet werden. Eine Bewertung zu Teilkosten widerspricht jedoch der Kapitalerhaltung eines Unternehmens, da zu diesem Zweck alle Kosten miteinbezogen werden müssten. Aus diesem Grund wird nur der Vollkostenansatz dem Kapitalerhaltungszweck gerecht.³⁹

[...]

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¹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2002), § 249 Tz. 101.

² Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 405ff.

³ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 407.

⁴ Vgl. Coenenberg, A. G. u. a. (2009), S. 411ff., Wehrheim, M./Rupp, D. (2010), S. 821.

⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 408.

⁶ Vgl. Coenenberg, A. G. u. a. (2009), S. 412 ff.

⁷ Vgl. Winnefeld, R. (2006), Kapitel D, Tz. 866ff.; Coenenberg, A. G. u. a. (2009), S. 411ff.; Wehrheim, M./Rupp, D. (2010), S. 821ff.

⁸ Vgl. Coenenberg, A. G. u. a. (2009), S. 411ff.

⁹ Coenenberg, A. G. u. a. (2009), S. 413.

¹⁰ Vgl. Hennrichs, J. (2003), Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 249 Tz. 11.

¹¹ Vgl. Winnefeld, R. (2006), Kapitel D, Tz. 1101.

¹² Vgl. IDW (Hrsg.), Stellungnahme RS HFA 4 (2010), S. 2f.

¹³ Vgl. BFH vom 16.11.1982 - VIII R 95/81, BStBl. II 1983, S. 361.

¹⁴ Vgl. IDW (Hrsg.), Stellungnahme RS HFA 4 (2010), S. 2-3.

¹⁵ Vgl. Kozikowski, M./Schubert, M. J. in: Beck’scher Bilanz-Kommentar (2010), § 249 Tz. 56.

¹⁶ Vgl. Euler, R. (1989); Hommel, M. (1992).

¹⁷ Vgl. Heddäus, B. (1997), S. 47.

¹⁸ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2002), § 249 Tz. 110.

¹⁹ Vgl. Woerner, L. (1984), S. 493.

²⁰ Vgl. IDW (Hrsg.), Stellungnahme RS HFA 4 (2010), S. 3.

²¹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 437ff.

²² Vgl. RFH vom 04.11.1925; VI A 491/25; RFHE 17, S. 332.

²³ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 437ff.

²⁴ Vgl. Egner, T. (1999), S. 151.

²⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 437ff.

²⁶ Vgl. Egner, T. (1999), S. 160.

²⁷ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2002), § 249 Tz. 121.

²⁸ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 438.

²⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 440.

³⁰ Vgl. Ebenroth, C. T. u.a. (2008), § 249 Tz. 61.

³¹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2002), § 249 Tz. 145.

³² Vgl. IDW (Hrsg.), Stellungnahme RS HFA 4 (2010), S. 5f.

³³ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2002), § 249 Tz. 145.

³⁴ Vgl. Petersen, K./Künkele, K. P./Zwirner, C. (2011), Tz. 131.

³⁵ Vgl. IDW (Hrsg.), Stellungnahme RS HFA 4 (2010), S. 5f.

³⁶ Vgl. Winnefeld, R. (2006), Kapitel D, Tz. 1176.

³⁷ Vgl. Ebenroth, C. T. u.a. (2008), § 249 Tz. 62.

³⁸ Vgl. Albach, H. (1968), S. 305ff.; Friederich, H. (1976), S. 67; Leffson, U. (1987), S. 389ff.

³⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2011), S. 441f.