Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften von und in EU-Mitgliedstaaten und Drittländern

Inhaltsverzeichnis

A. Einführung, Problemstellung und Gang der Untersuchung

B. Verhältnis des nationalen Rechts zum Gemeinschaftsrecht
I. Nationales Recht (Zivilrecht)
1. Internationales Privatrecht (IPR)
a) Anknüpfungspunkte des internationalen Gesellschaftsrechts
aa) Gründungstheorie
bb) Sitztheorie
b) Wirkungsweise der Sitz- und Gründungstheorie bei Kollision
aa) Wegzug aus Deutschland (Sitztheorie-Staat)
(a) Wegzugsbeschränkung
(b) Zuzugsstaat folgt der Sitztheorie
(c) Zuzugsstaat folgt der Gründungstheorie
bb) Wegzug aus einem Gründungstheorie-Staat
(a) Zuzugsstaat folgt der Gründungstheorie
(b) Zuzugsstaat folgt der Sitztheorie
2. Zwischenergebnis
II. Gemeinschaftsrecht (EU-Recht)
1. Primär-/ Sekundärrecht
2. Anwendungsvorrang im Kollisionsfall
3. Vereinbarkeit der Gründungs-/ Sitztheorie mit der
Niederlassungsfreiheit
III. Zwischenergebnis

C. Steuerliche Auswirkungen der Sitzverlegung in das EU-Ausland
I. Tatbestand der Steuerpflicht
1. Natürliche Personen
2. Kapitalgesellschaften
a) Satzungssitz
b) Verwaltungssitz
3. Folgen der Verlegung des Sitzes
a) Wegzug
b) Zuzug
II. Zwischenergebnis
D. Verlegung des Verwaltungssitzes
I. Wegzugsbeschränkung
1. Daily Mail and General Trust PLC
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
2. Cartesio Oktató és Szolgáltató bt
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
3. National Grid Indus BV
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
4. DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
II. Zusammenfassung
III. Zuzugsbeschränkung
1. Centros Ltd
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
2. Überseering BV
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
3. Inspire Art Ltd
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
4. Vale Épírési kft
a) Tatbestand
b) EuGH Urteil
c) Meinungsstand der Literatur
d) Eigene Stellungnahme
IV. Fazit

E. Sitzverlegung der KapGes in das Drittland und umgekehrt

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung, Problemstellung und Gang der Untersuchung

„Grenze: in der Politik die imaginäre Linie zwischen zwei Staaten, welche die imaginären Rechte des einen von den imaginären Rechten des andern trennt.“¹

Die Grenzen, die ein Land früher säumten und von anderen abgrenzten, um die Bevölkerung vor Raub, Plünderung und Angriffen zu schützen, existieren heute nur noch imaginär. In der Zeit der Europäischen Union, der heutigen Zeit, genießen die Bürger das Privileg der grenzenlosen Freiheit mit eingeschränkter Währungs- und ohne Grenzkontrollproblematik. Die Landesgrenze kann beliebig oft passiert werden, ohne Kontrolle am Grenzübergang oder langwierige Beantragung des Visums. Jede natürliche Person² kann sich in einem beliebigen Mitgliedstaat der EG niederlassen.³

Ebenso wie für natürliche Personen, hat die Niederlassungsfreiheit auch für die Gesellschaften einen hohen Stellenwert. Der EuGH stellte bezüglich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV fest, dass der Begriff der „Niederlas- sung sehr weit gefasst [ist] und impliziert die Möglichkeit für einen Gemein- schaftszugehörigen, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als seinen Herkunftsstaats teilzunehmen und da- raus Nutzen zu ziehen, wodurch die wirtschaftliche und soziale Verflechtung in- nerhalb der Gemeinschaft im Bereich der selbständigen Tätigkeiten gefördert wird.“⁴

Jedoch stellt sich die Frage: Kann auch eine Kapitalgesellschaft, die als juristi- sche Person nur ein Rechtsprodukt bzw. Rechtssubjekt⁵ des Gründungsstaa- tes darstellt, beliebig zu-/ wegziehen? Kann ein deutsches Rechtsprodukt sich in einem anderen Land mit anderen Rechten niederlassen? Und was ist mit den KapGes des Drittlandes, können diese Deutschland als Zuzugsstaat frei wählen und umgekehrt? Wenn ja, welche steuerlichen Konsequenzen kann dies nach sich ziehen und sind diese mit dem Europarecht vereinbar?

Eine Beschränkung der Mobilität aus Sicht Deutschlands könnte in der Besteu- erung des Wegzugs der Gesellschaft, bei Verlassen des Hoheitsgebiets, sowie dem Neugründungszwang bei zuziehenden Gesellschaften zu sehen sein. Das Steuerrecht folgt dem Zivilrecht, weswegen zuerst das Zivilrecht untersucht werden muss, um die Anknüpfungspunkte des Gesellschaftsrechts zu erfor- schen und seine Wirkung zu bestimmen. Anschließend ist zu prüfen, ob die na- tionalen Beschränkungen mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 48 AEUV vereinbar sind.

Der Gang der Untersuchung beginnt mit dem Erläutern des Verhältnisses des nationalen Rechts zum Gemeinschaftsrecht. Dort werden die allgemeinen nati- onalen Bestimmungen, an die das Gesellschaftsstatut knüpft wiedergegeben. Anschließend werden die nationalen Bestimmungen auf die Kompatibilität mit dem EU-Recht geprüft. Danach werden die steuerlichen Maßnahmen, die sich aus dem Zu-/ Wegzug einer Gesellschaft ergeben zusammengefasst, um die Tragweite eines Zu-/ Wegzugs zu veranschaulichen. Anschließend werden die EuGH Rechtsprechungen im Hinblick auf die Bachelorthesis diskutiert und die Rechtsentwicklung wird dabei festgehalten. Zum Schluss wird auf kurz auf den Tatbestand des Zu-/ Wegzug der KapGes in das Drittland und umgekehrt Stel- lung genommen. Da der Zu-/ Wegzug der KapGes in das Drittland sich nicht verändert hat, wird dieses Fachgebiet kurz gehalten.

B. Verhältnis des nationalen Rechts zum Gemeinschaftsrecht

Das Gemeinschaftsrecht der EU überdacht die nationalen Rechte seiner Mitgliedstaaten, dabei handelt es sich um supranationale Normen.⁶ Daraus ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsbezug mehrere Rechte anwendbar sein könnten. Anwendbares Recht könnte das nationale Recht, Gemeinschaftsoder auch das Recht eines anderen Mitgliedstaates sein. Somit ist es zielführend, das Rechtsgefüge zu erforschen, um in Erfahrung zu bringen, welches Recht im Kollisionsfall Anwendungsvorrang genießt.

I. Nationales Recht (Zivilrecht)

Besondere Bedeutung für die KapGes hat das GmbHG, AktG sowie das KStG, dort sind alle diesbezüglichen Regelungen kodifiziert. Der Lebenszyklus, sowie die allgemeinen Bestimmungen der KapGes sind jeweils nach der Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft im GmbHG oder im AktG kodifiziert. Das KStG bestimmt nach welchen Grundsätzen eine Gesellschaft der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Kollidiert das nationale Recht mit dem Recht eines anderen Staates, ist nach dem IPR zu bestimmen, welche Rechtsordnung dem Sachverhalt unterliegt.⁷

1. Internationales Privatrecht (IPR)

Das IPR ist ein Bestandteil des EGBGB und umfasst die Artikel 3 bis Art. 49. Nach der Literatur stellte das IPR eine Kollisionsnorm dar. Kollidiert das nationale Recht mit dem ausländischen Recht, bestimmt das IPR das anzuwendende Recht in dem jeweiligen Sachverhalt.⁸

Nach Art. 3 IPR ergibt sich folgende Normenhierarchie bei der Bestimmung der anzuwendenden Rechtsnormen.

a. EU-Norm nach Art. 3 Abs. 1 IPR
b. Zwischenstaatliches Abkommen, soweit unmittelbar anwendbar nach Art. 3 Abs. 2 IPR
c. Nationale Rechtsnormfindung nach Art. 3a IPR anhand geeigneter An- knüpfungspunkte.

Die alte Fassung des Art. 293 EGV verweist auf ein zwischenstaatliches Übereinkommen, bezüglich der Anerkennung der Gesellschaft als juristische Person in einem anderen Mitgliedstaat. Der Artikel würdigt den Tatbestand, dass kein Internationales Recht existiert, so auch der EuGH.⁹ Bis heute existiert ein solches zwischenstaatliches Abkommen nicht, weshalb bei Kollision des Rechts auf nationale Rechtsnormen abgestellt wird.

Das IPR stellt auf die zivilrechtlichen Anknüpfungspunkte ab, die zur Rechtnormenwahl herangezogen werden. Für KapGes hat das internationale Gesellschaftsrecht eine besonders hohe Bedeutung. Dieses legt die Anknüpfungspunkte fest, nach denen sich die Rechtsnormenwahl vollzieht.

a) Anknüpfungspunkte des internationalen Gesellschaftsrechts

Internationales Gesellschaftsrecht (IntGesR) knüpft an das Gesellschaftsstatut an.¹⁰ Das Gesellschaftsstatut, auch als Personalstatut der Korporation bezeich- net,¹¹ ist ein Begriff der Rechtsordnung welcher die Gesellschaft unterliegt. Deutschlands IntGesR und das IPR enthalten keine kodifizierte Norm über ei- nen Anknüpfungspunkt, nach dem sich das anzuwendende Recht im Kollisions- fall bestimmt.¹²

Beispiel für ein kodifiziertes Gesellschaftsstatut stellt das österreichische Inter- nationale Privatrecht Gesetz (IPRG) in seinem § 10 „Personalstatut einer juristi- schen Person“ dar. Dort lautet es wie folgt:

„Das Personalstatut einer juristischen Person oder einer sonstigen Personen- oder Vermögensverbindung, die Träger von Rechten und Pflichten sein kann, ist das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz sei- ner Hauptverwaltung hat“.

Österreich knüpft die Anwendbarkeit des nationalen Rechts demnach an den Verwaltungssitz der Gesellschaft, somit bestimmt sich der Anknüpfungspunkt nach der Sitztheorie.

In Deutschland hingegen entstand der Anknüpfungspunkt über die Lehre und ständige Rechtsprechung, somit nach dem Gewohnheitsrecht.¹³ Im anglo-amerikanischen Raum hingegen ist die Gründungstheorie weitestge- hend vertreten, dort bestimmt sich das Gesellschaftsstatut nach dem Satzungs- sitz.¹⁴

Nach herkömmlicher Meinung unterscheidet man zwischen zwei Theorien zur Rechtsnormenbestimmung und zwar zwischen der Sitz- und der Gründungs- theorie.¹⁵

aa) Gründungstheorie

Die Gründungstheorie, auch Inkorporationstheorie¹⁶ genannt, knüpft an den Satzungssitz der Gesellschaft. Dieser bestimmt sich nach den §§ 5 AktG und 4a GmbHG nach dem tatsächlichen Sitz der Gesellschaft, der im Inland liegen muss und an dem sich das materielle Recht richtet, wie z.B. Registergericht nach § 7 HGB, Gerichtsstand gem. § 17 Abs. 1 ZPO sowie das Insolvenzge- richt.¹⁷ Die Handhabung dieser Anknüpfungsmethode hat den Vorteil, dass das Gründungsstatut leicht bestimmbar ist. Eine Gesellschaft die nach nationalem Recht gegründet wurde, unterliegt dem Recht des Gründungsstaates, auch bei Verlegung des Verwaltungssitzes außerhalb des Hoheitsgebiets. Dies ermög- licht den KapGes eine freie Rechtswahl nach der Gründung der Gesellschaft und im Laufe ihres Daseins.

Der zwischen Deutschland und Amerika geschlossene Freundschafts-, Han- dels- und Schifffahrtsvertrag¹⁸ vom 29.10.1954 folgt in Art. XXV Abs. 5 S. 2 der Gründungstheorie. Deutschland akzeptiert, dass amerikanische Gesellschaften unter dem Recht des Gründungsstaats in Deutschland am Rechtsverkehr teilnehmen können ohne einem Neugründungszwang zu unterliegen. Die Gründungstheorie ist ein mobilitätsfreundlicher Ansatz, der KapGes mehr Freiheiten bei der Wahl der Niederlassung einräumt.

Länder die der Gründungstheorie folgen sind Großbritannien und die USA.¹⁹

bb) Sitztheorie

Im Gegensatz zur Gründungstheorie knüpft die Sitztheorie an den effektiven Verwaltungssitz der Gesellschaft an.²⁰ Die Folge dieser Methode ist, dass die Gesellschaften in ihrer freien Rechtswahl nach der Gründung beschränkt werden. Dadurch, dass die Beschränkung eine abschreckende Wirkung entfalten kann, leidet die Mobilität. Man schirmt das nationale Recht förmlich vor dem Einfluss des ausländischen Rechts ab.

Die Sitztheorie verfolgt das Ziel, das Umgehen der nationalen Schutzmecha- nismen zu verhindern. Ausländische Rechtssubjekte unterliegen geringeren bzw. anderen rechtlichen Mindestanforderungen bei der Gründung, als nach deutschem Recht gegründete KapGes. Aufgrund der Abweichungen der Min- destanforderungen an die KapGes, kann der Schutzbedarf Dritter nicht gewähr- leistet werden, wenn man ausländischen Gesellschaften freien Zugang in das Land gewährt. Aus diesem Grund setzt die Sitztheorie voraus, dass eine zuzie- hende KapGes sich nach der nationalen Norm neugründen muss, der soge- nannte Neugründungszwang.²¹ Zu den nationalen Mindestanforderungen gehö- ren u.a. die Kapitalaufbringung und -erhaltung, Publizitätspflicht, Mitbestim- mungs- und Konzernrecht. Schutzbedürftige der Sitztheorie sind die Gläubiger, Arbeitnehmer und der Fiskus.

Länder die der Sitztheorie folgen sind Deutschland, Belgien, Frankreich, Lett- land, Luxemburg, Portugal, Rumänien, Spanien und Österreich²²

b) Wirkungsweise der Sitz- und Gründungstheorie bei Kollision

Aufgrund der unterschiedlichen Anknüpfungen des Gesellschaftsrechts und den unterschiedlichen steuerrechtlichen Folgen dieser gilt zu prüfen, wie sich die Sitz- und die Gründungstheorie untereinander in jeglichen Fallkonstellationen auf die Gesellschaft auswirken.

aa) Wegzug aus Deutschland (Sitztheorie-Staat)

Eine nach nationalem Recht entstandene Gesellschaft mit Satzungs- und Ver- waltungssitz im Inland, kann ihren Verwaltungssitz aus dem Inland nur durch einen Statutenwechsel verlegen.²³ Der Statutenwechsel zieht die Liquidation im Inland unter Besteuerung der nicht realisierten Gewinne und stillen Reserven nach sich. Das deutsche Steuerrecht knüpft die Endbesteuerung nach § 12 KStG an den Tatbestand des Verlustes des unbeschränkten Besteuerungs- rechts an der KapGes. Jedoch muss das Recht des Zuzugsstaates ebenfalls berücksichtigt werden, da die Wirkungsweise unterschiedlich sein kann. Die Auswirkungen des Wegzugs unterscheiden sich nach der Theorie, die der Zu- zugsstaat im jeweiligen Gesellschaftsrecht verankert hat.

(a) Wegzugsbeschränkung

Das deutsche Steuerrecht, sowie das Steuerrecht anderer Mitgliedstaaten der Sitztheorie, knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht bei den KapGes nach § 1 Abs. 1 KStG an den Verwaltungssitz. Verliert Deutschland das unbeschränkte Besteuerungsrecht an der KapGes, so muss diese nach §§ 12 Abs. 1 i.V.m. 11 KStG zum Gemeinwert nach § 9 BewG liquidiert werden, die sogenannte Weg- zugsbesteuerung.²⁴ Ziel dabei ist, die nicht realisierten Gewinne und stillen Re- serven einer Endbesteuerung zu unterwerfen, um so der Steuerflucht entgegen zu wirken. In der Literatur wird stark diskutiert, ob eine Wegzugsbeschränkung mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Auf Grund der Relevanz wird die Vereinbarkeitsprüfung mit dem Gemeinschaftsrecht unter Punkt B. I. 1. b) dieser Arbeit folgen.

(b) Zuzugsstaat folgt der Sitztheorie

Folgt der Zuzugsstaat ebenfalls der Sitztheorie, kommt es zum Statutenwechsel mit den bekannten Folgen. Die Gesellschaft muss in Deutschland liquidiert werden und sich im Zuzugsstaat neugründen. Somit stellt diese Fallkonstellation eine Beschränkung der Mobilität dar, in der ebenfalls eine Unvereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit zu sehen ist.

(c) Zuzugsstaat folgt der Gründungstheorie

Diese Fallkonstellation unterscheidet sich zu den anderen, da keine steuerli- chen Konsequenzen zu erwarten sind. Der Zuzugsstaat sieht die zuziehende Gesellschaft als Rechtsprodukt des Gründungsstaates an, es kommt somit zu einer Rückverweisung gem. Art 4 Abs. 1 S. 1 EGBGB zum Gründungsstaat. Somit wird einer deutsche KapGes der Wegzug identitätswahrend ermöglicht. Da Deutschland weiterhin das unbeschränkte Besteuerungsrecht gem. § 1 Abs.

1 KStG an der Gesellschaft innehat, wird sie nicht liquidiert.

bb) Wegzug aus einem Gründungstheorie-Staat

Die Gründungstheorie knüpft bekanntlich an den Satzungssitz der Gesellschaft. Das anzuwendende Recht bestimmt sich demnach nach dem Recht des Gründungsstaats. Somit kommt es folgerichtig zu keinem Statutenwechsel, der eine Endbesteuerung rechtfertigen würde. Der Grund dafür ist, der Gründungsstaat behält sein unbeschränktes Besteuerungsrecht, wenn der Zuzugsstaat ebenfalls nach dieser Theorie anknüpft.

(a) Zuzugsstaat folgt der Gründungstheorie

Dieser Fall ist unproblematisch, im Gegensatz zur Sitztheorie. Demnach richtet sich das anzuwendende Recht der zugezogenen Gesellschaften nach dem Recht des Gründungsstaats.

(b) Zuzugsstaat folgt der Sitztheorie

Verlegt die KapGes den Verwaltungssitz in ein Land das die Sitztheorie verfolgt, kommt es zum Statutenwechsel mit den genannten Folgen. In diesem Falle muss sich die Gesellschaft im Zuzugsstaat unter dem nationalen Recht neugründen. Eine Neugründung ist in einem Sitztheoriestaat somit zwingend, da sie sonst nicht zur Registereintragung zugelassen wird und somit faktisch die Rechtspersönlichkeit im Zuzugsstaat verliert.

2. Zwischenergebnis

Wie eingehend erklärt, ergeben sich zusammenfassend folgende ungelöste Problemstellungen. Wenn Zuzugs- und Wegzugsstaat der Sitztheorie folgen, ist ein identitätswahrender Verwaltungssitzwechsel an harte steuerliche Sanktio- nen geknüpft. Der Wegzug aus einem Gründungstheorie-Staat in einen Sitzthe- orie-Staat knüpft ebenfalls an die Neugründung der Gesellschaft. Die Sitztheo- rie hat somit eine abschirmende Wirkung. Sie will das nationale Recht mit allen Schutzmechanismen von Außeneinflüssen schützen, um den Schutz der Gläu- biger, Arbeitnehmer, Minderheitsbeteiligungen sowie des Fiskus zu gewährleis- ten.

In der Literatur geht oft die Frage hervor, ob die Sitztheorie mit der Niederlas- sungsfreiheit vereinbar ist und ob in der Sanktionierung der KapGes bei Weg- zug/ Zuzug ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des AEUV zu sehen ist.

II. Gemeinschaftsrecht (EU-Recht)

Nach der Vorlage des EG-Vertrags aus Rom im Jahre 2004 und der Ablehnung dieses seitens Frankreich, Niederlande und Großbritannien, wurde ein neu er- arbeiteter Vertrag ausgehandelt. Alle 27 Mitgliedstaaten haben gemeinsam den EU-Vertrag²⁵ im Lissaboner Hieronymus-Kloster am 13.12.2007 unterzeichnet, der die Europäische Union begründet.²⁶ Das Ziel des Lissaboner Vertrags, wel- cher am 01.01.2009 in Kraft getreten ist, wurde in Artikel 2 des AEUV niederge- schrieben. Ziel ist die Schaffung einer gemeinschaftlichen Regelung, mit der das gemeinschaftliche Ziel der Errichtung eines gemeinsamen Marktes und ei- ner Wirtschafts- und Währungsunion verwirklicht werden soll.²⁷ Der AEUV ist eine supranationale Norm, welche Einfluss auf das nationale Recht ausüben kann.²⁸

In der EU wird zwischen dem Primären und dem Sekundären Recht unterschieden.

1. Primär-/ Sekundärrecht

Das Primärrecht stellt, vergleichbar mit dem Grundgesetz in Deutschland, die sogenannte Verfassung der EU dar.²⁹ Die Verfassung basiert auf dem ehemaligen EWGV, mit allen Änderungen durch den Vertrag von Rom, Nizza und Lissabon.³⁰ Der AEUV setzt Rahmenbedingungen, in denen sich das nationale Recht bewegen darf. Somit ist das Primärrecht das ranghöchste Recht mit der Befugnis das nationale Recht zu beschränken.

Im Primärrecht sind die Grundprinzipien der EU verankert, die im nationalen Recht umgesetzt werden müssen um eine weitgehende Harmonisierung der Rechte der Mitgliedstaaten zu erreichen.

Folgende 5 Grundprinzipien sind im AEUV verankert:

a. Freier Warenverkehr (Artikel 28 AEUV)
b. Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Artikel 45 AEUV)
c. Niederlassungsfreiheit (Artikel 49 AEUV)
d. Dienstleistungsfreiheit (Artikel 56 AEUV)
e. Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs (Artikel 63 AEUV)

Im nationalen Gesellschaftsrecht hat die Niederlassungsfreiheit das größte Gewicht für Gesellschaften. Viele Mitgliedstaaten haben dieses Grundprinzip nicht, oder nicht wie erfordert, im nationalen Recht umgesetzt und somit die Niederlassungsfreiheit der KapGes beschränkt oder gar verboten. Aus diesem Grund erließ der EuGH mehrere Urteile bezüglich dieses Verstoßes. Auf die Urteile wird im Verlauf Bezug genommen.

Als Sekundärrecht sind die Rechtsakte der EU zu verstehen.³¹ Die EU kann fünf verschiedene Rechtsakte erlassen, welche jeweils eine andere Wirkung auf die Mitgliedstaaten haben. Diese fünf Rechtsakte sind im Art. 288 AEUV bestimmt, diese unterscheiden sich wie folgt:

Verordnung³²

Nach Art. 288 Abs. 2 AEUV stellt die Verordnung einen rechtsbildenden Akt für alle Mitgliedstaaten dar. Folgendes ist im Artikel 288 AEUV zu den Verordnun- gen bestimmt: „Die Verordnung hat allgemeine Geltung. Sie ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat.“ Bürger und Ge- sellschaften können sich somit direkt auf die Verordnung berufen, unabhängig vom nationalen Recht.

Richtlinien³³

Die Richtlinien nach Art. 288 Abs. 3 AEUV haben keine unmittelbare Wirkung auf das nationale Recht. Diese müssen zwar im nationalen Recht umgesetzt werden, jedoch gibt die Richtlinie lediglich einen Rahmen vor, in dem sich der Gesetzgeber bewegen darf. Aus diesem Grund auch Mindestharmonisierungs- vorschrift genannt.³⁴

Beschlüsse³⁵

Die Beschlüsse haben wie die Verordnung eine unmittelbare Wirkung auf das nationale Recht, jedoch können Beschlüsse auch an einzelne Adressaten ge- richtet sein.

Empfehlungen und Stellungnahme

Nach Art. 288 Abs. 5 AEUV sind Empfehlungen und Stellungnahmen unver- bindlich, somit haben diese keinen konkreten Einfluss auf das nationale Recht.

2. Anwendungsvorrang im Kollisionsfall

Die EU hat mit dem AEUV eine eigene Rechtspersönlichkeit, die durch den in- nergemeinschaftlichen Vertrag seine Wirkung entfaltet. Das nationale Recht je- des Mitgliedstaats tritt demnach, im Kollisionsfall mit dem EU-Recht, zurück. Dieser Anwendungsvorrang wurde erstmals in dem EuGH Urteil vom 15.7.1964, Rs. 6/64 - Costa v. E.N.E.L. festgestellt.³⁶

3. Vereinbarkeit der Gründungs-/ Sitztheorie mit der Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit ist in Art. 49 AEUV kodifiziert und gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern nach Art. 54 AEUV auch für Gesellschaften. Des Weiteren regelt Art. 54 AEUV die Voraussetzungen die eine Gesellschaft erfül- len muss, um in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit zu gelan- gen.

Demnach muss eine Gesellschaft nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates rechtswirksam gegründet worden sein.

In Deutschland wird eine GmbH nach notariell beglaubigtem Gesellschafterver- trag gem. § 2 GmbHG und der konstitutiven Handelsregistereintragung gem. §

7 GmbHG rechtsfähig. Die AG erlangt nach demselben Prinzip ihre Rechtskraft, nur dass der Gesellschaftervertrag hier die Satzung ist. Somit bekommt die AG ihre Rechtskraft durch konstitutive Handelsregistereintragung gem. § 41 Abs. 1 AktG.

Die zweite Voraussetzung an die die Niederlassungsfreiheit knüpft, ist in Art. 54 Abs. 1 S. 2 AEUV normiert. Demnach muss der satzungsmäßige Sitz, die Hauptverwaltung oder die Hauptniederlassung in der EU liegen. Daraus ist bereits ersichtlich, dass der AEUV nur die Gründung in einem EU-Mitgliedstaat voraussetzt. Die EU würdigt somit alle Anknüpfungspunkte der nationalen Rechtsordnung seiner Mitgliedstaaten an das Gesellschaftsrecht.

Art. 49 Abs. 1 S.1 AEUV beinhaltet die primäre Niederlassungsfreiheit. „Die Be- schränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitglied- staats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten“. Somit darf ein Mitgliedstaat eine aus dem EU-Raum zuziehende Gesellschaft nicht in ihrer Niederlassungsfreiheit be- schränken. Der EuGH konkretisierte dies mit dem Urteil zu Daily Mail.³⁷ Dort entschied der Gerichtshof, dass das Verbot der Beschränkung für Zuzugs- und Wegzugsstaat gleichermaßen gilt, da ansonsten diese Norm „sinnentleert“ wä- re.³⁸

Gleiches gilt für die in Art. 49 Abs. 1 S.2 AEUV genannte sekundäre Niederlas- sungsfreiheit, sprich das Errichten von rechtlich selbständigen (Tochtergesell- schaften) und unselbständigen (Agentur, Zweigniederlassung) Niederlassun- gen.

III. Zwischenergebnis

Zusammenfassend kann man sagen, dass zwischen der primären und der se- kundären Niederlassungsfreiheit zu unterscheiden ist. Wenn eine Gesellschaft ihren Verwaltungssitz verlegt, handelt es sich um die primäre Niederlassungs- freiheit. Verlagert oder gründet eine Gesellschaft rechtlich selbst- oder unselb- ständige Niederlassungen, so ist die sekundäre Niederlassungsfreiheit betrof- fen.

C. Steuerliche Auswirkungen der Sitzverlegung in das EU-Ausland

Wie bereits Anfangs erwähnt, hat der Wegzug der Gesellschaften und der natürlichen Personen zur Konsequenz, dass es zu einer Endbesteuerung kommt. Der Zuzug ausländischer Gesellschaften wird in Deutschland ebenfalls sanktioniert, da diese dem Neugründungszwang unterliegen. Es gilt die steuerlichen Konsequenzen aufzuzeigen und anhand der EuGH-Urteile nachzuweisen, ob sie die Niederlassungsfreiheit beschränken.

I. Tatbestand der Steuerpflicht

Deutschlands Steuerrecht unterwirft nicht nur seine Einwohner als natürliche Personen des Hoheitsgebiets der Steuer nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern auch die Kapitalgesellschaften als juristische Personen gem. § 1 Abs. 1 KStG. Darüber hinaus können für KapGes Steuern nach dem UmwStG anfallen, wenn diese ihre Rechtsform wechseln. Im Folgenden wird kurz auf die Besteuerung der natürlichen Personen eingegangen, wenn diese den Wohnsitz wechseln. Anschließend wird der Sitzwechsel der KapGes aus steuerlicher Sicht betrach- tet.

1. Natürliche Personen

Natürliche Personen sind nach dem Welteinkommensprinzip unbeschränkt steuerpflichtig, wenn diese ihren Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Der Steuertatbestand umfasst sämtliche Einnahmen und unterwirft diese dem deutschen Steuersystem. Wenn eine natürliche Person wegzieht, greift § 6 AStG. Danach kommt es zu einer Endbesteuerung des Vermögenszuwachses.

Der EuGH urteilte in der Rechtssache „Hughes de Lasteyrie du Saillant“³⁹ ge- gen die französische Steuerbehörde, welche erstmals die Frage aufwarf, ob die Endbesteuerung natürlicher Personen mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Hughes de Lasteyrie du Saillant (folgend:LdS) wollte nach Belgien umzie- hen und dort seinen Wohnsitz begründen. Er hielt eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, welche Frankreich der Endbesteuerung unterwarf. Frankreich sieht, wie Deutschland, eine Endbesteuerung der nichtrealisierten Wertzuwächse des Vermögens und der Anteile an KapGes beim Verlieren des unbeschränkten Besteuerungsrechts vor. Der EuGH entschied, dass eine sol- che Maßnahme eine abschreckende Wirkung entfaltet, die mit der Niederlas- sungsfreiheit nicht vereinbar ist.⁴⁰ Der EuGH stellt mithin klar, dass die Nieder- lassungsfreiheit für natürliche Personen nicht beschränkt werden darf, wenn dies nicht der Allgemeinheit dient und nicht mit den Zielen der EU einhergeht. Somit verstößt das französische Recht gegen die Niederlassungsfreiheit. Da § 6 AStG die gleiche Funktionsweise wie das französische Recht aufweist, war abzusehen, dass diese Regelung nicht vereinbar mit der Niederlassungsfreiheit ist.

Ende April 2003, leitete die EU mittels seiner Organe gem. Art. 226 EGV (jetzt Art. 258 AEUV) ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland ein, we- gen der nicht EU-rechtskonformen Anwendung des § 6 AStG. Am 08.06.2005 reagierte das Bundesamt für Finanzen mit einem BMF-Schreiben⁴¹ darauf und teilte mit, dass § 6 AStG geändert werden sollte, was mit dem „Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften“ (SEStEG) geschah.

2. Kapitalgesellschaften

Die Besteuerung der KapGes richtet sich nach dem KStG. Gemäß § 1 Abs. 1 KStG gilt eine Gesellschaft in Deutschland als unbeschränkt steuerpflichtig, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Somit kennt das KStG zwei Anknüpfungspunkte, den Satzungssitz und den Verwaltungssitz.

a) Satzungssitz

Der Satzungssitz dient als Anknüpfungspunkt zur Bestimmung des anzuwen- denden materiellen Rechts sowie des Steuerrechts. In § 11 AO ist der Sat- zungssitz als der „Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist“ definiert. Nach § 1 Abs. 1 KStG ist eine KapGes unbeschränkt Steuerpflichtig, wenn diese ihren Satzungssitz oder den Verwaltungssitz im Inland haben. Da Deutschland der Sitztheorie folgt, ist bei internationalen Kollisionsfällen der Verwaltungssitz maßgeblich. Somit ist das Gesellschaftsstatut nach dem Verwaltungssitz zu be- stimmen.

b) Verwaltungssitz

Der Verwaltungssitz einer Gesellschaft ist nach § 10 AO der Ort der Geschäfts- leitung. Somit ist es der Ort, „wo die grundlegenden Entscheidungen der Unter- nehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt wer- den“⁴². Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft nach § 1 Abs. 1 KStG nicht nur an den Satzungssitz, sondern alternativ auch an den Verwaltungssitz an. Somit ist eine KapGes unbeschränkt steuerpflichtig, wenn diese ihren Satzungssitz oder aber den Ort der Geschäftsleitung im Inland hat. Die Verlegung des Ver- waltungssitzes oder auch des Satzungssitzes aus Deutschland, trug lange Zeit gleichermaßen steuerliche Konsequenzen nach sich. Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 ermöglichte Deutschland erstmals den KapGes die Verlegung des Verwaltungssitzes durch die Streichung der § 4a Abs. 2 GmbHG und § 5 Abs. 2 AktG.⁴³

Nach wie vor sieht Deutschland bei Verlust des unbeschränkten Besteuerungsrechts die Endbesteuerung der nicht realisierten Wertzuwächse vor.

3. Folgen der Verlegung des Sitzes

Steuerliche und auch gesellschaftsrechtliche Folgen unterscheiden sich im Tatbestand des Zu- und Wegzugs der KapGes. Folgend werden die Konsequenzen nach dem Zu- und dem Wegzug klassifiziert aufgezeigt.

[...]

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¹ Bierce, Des Teufels Wörterbuch.

² Mansel in: Jauernig, BGB § 1 Rn. 1-5; Heinicke in: Schmidt, EStG, Rn. 11; Witte, Zollkodex, Art. 4.

³ Bröhmer in: Calliess/Ruffert, AEUV Art. 49 Rn. 7; Krabbe in: Wassermeyer/Krabbe, DBA I Art. 25 Rn. 1 - 26.

⁴ EuGH, Urt. v. 11.10.2007, Rs. C-451/05 - ESLISA, Slg. 2007, I-8251, Rn. 63.

⁵ Fischer, in: Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, § 1 Rn. 171 - 174; Koenig, in: Pahl- ke/Koening, Abgabenordnung, § 33 Rn. 9; Mestmäcker/Schweitzer, Europäisches Wettbewerbsrecht, § 8 Rn. 11.

⁶ Hofmann, Europarecht, § 4 Grundlegende Prinzipien des Unionsrechts, S. 1 -2; Kus- ke/Kammer, IWB Nr. 17, 630; Sommermann, Staatsziele und Staatsbestimmungen, Bd. 25 S. 295.

⁷ Schotten/Schmellenkamp, Das IPR in der notariellen Praxis, Rn. 10 - 23; Staudinger, in: BGB, Art. 3 Rn. 1 - 11.

⁸ Lorenz, IPR, S. 13; Fröschle, IPR, S. 44 -48; Schotten/Schmellenkamp, Das Internationale Privatrecht in der notariellen Praxis, § 1 Rn. 1.

⁹ Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.1988, Rs. 81/87 - Daily Mail, Slg. 1988, NJW 1989, 2186 Rn. 20; EuGH, Urt. v. 16.12.2008, Rs. C-210/06 - Cartesio, Slg. 2008, I-09641 Rn. 60.

¹⁰ Fischer, in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, § 5 Rn. 1 - 18; Reichert/Weller, in:Fleischer/Goette, MüKo zum GmbHG, § 15 Rn. 142; Michalski, Kommentar zum GmbHGesetz, § 4a Rn. 3 - 5.

¹¹ Heider, in: Goette/Habersack/Kalss, MüKo zum AktG,§ 5 Rn. 22.

¹² Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, S. 19; Schaub, in: Schüppen/Schaub, MAH Aktienrecht, § 5 Rn. 9-10.

¹³ Vgl. u.a. BGH, NJW 1970, 998; BGH, NJW 1981, 522; BGH, NJW 1997, 657; OLG, NJW-RR 2001, 29.

¹⁴ Weller, in: Fleischer/Goette, MüKo zum GmbHG, Einleitung Rn. 336; Kindler, in: Säcker/Rixecker, MüKo zum BGB, Band 11, Gründungstheorie - Entwicklungsgeschichte Rn. 360; Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, S. 20.

¹⁵ Weller, in: Fleischer/Goette, MüKo zum GmbHG, Einleitung Rn. 319; Zeiser, in: BeckOK GBO, Internationale Bezüge Rn. 87.

¹⁶ Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, § 1 Rn. 3.

¹⁷ OLG Stuttgart, Beschl. v. 8. 1. 2009 - 8 AR 32/08; Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, § 1 Rn. 3; Wamser, in: Henssler/Strohn, GesR, § 4a Rn. 3.

¹⁸ FrHSchV, BGBl. 1956 II S. 487.

¹⁹ Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, S. 20.

²⁰ Spahlinger, in:Spahlinger/Wegen, IntGesR, Einleitung Rn. 34; Peschke, in: Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann, Gesellschaftsrecht, § 8 Rn. 420.

²¹ Weller, in: MüKo zum GmbHG, Einleitung Rn. 326; Stoller, Sitztheorie und Niederlassungsfreiheit von Kapitalgesellschaften - EuGH, NJW 2002, 846.

²² Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, S. 21.

²³ Weller, in: MüKo zum GmbHG, Einleitung Rn. 323; Preiß, in: Oetker, HGB, § 13h Rn. 15 ff.

²⁴ Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung: Deutsche Investitionen im Ausland; ausländische Investitionen im Inland, 2002, 621; Wassermeyer, OECD Musterabkommen, Art. 13 Rn. 31.

²⁵ Vertrag von Lissabon, ABl. C 306/01.

²⁶ Vgl. Art. 1 AEUV.

²⁷ Vgl. Art. 2 AEUV.

²⁸ Kuske, Was international agierende Unternehmen in der EU vom BEPS-Aktionsplan zu erwarten haben, IWB 2014, 630; Hofmann, Europarecht I, § 4 S. 1.

²⁹ Emmanouilidis, Janis; Historisch einzigartig, im Detail unvollendet -eine Bilanz der Europäischen Verfassung, CAP Reform-Spotlight 03/2004.

³⁰ O.V., EU-Glossar.

³¹ O.V., Rechtsakte der Europäischen Union.

³² O.V., Rechtsakte der Europäischen Union, Verordnungen.

³³ O.V., Rechtsakte der Europäischen Union, Richtlinien.

³⁴ Bundesrat, Beschluss des Bunderaters v. 8.11.13, BL 577/13 Abs. 7.

³⁵ O.V., Rechtsakte der Europäischen Union, Beschlüsse.

³⁶ EuGH, Urt. v. 15.7.1964, Rs. 6/64 - Costa/ E.N.E.L, Slg. 1964, NJW 1964, 2371 3. Leitsatz.

³⁷ EuGH, Urt. v. 27.09.1988, Rs. C-81/87 - Daily Mail, Slg. 1988, NJW 1989, 2186.

³⁸ EuGH, Urt. v. 27.09.1988, Rs. C-81/87 - Daily Mail, Slg. 1988, NJW 1989, 2186 Rn. 16.

³⁹ EuGH, Urt. v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 - Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, NJW 2004, 2439.

⁴⁰ EuGH, Urt. v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 - Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, NJW 2004, 2439 Rn. 45; EuGH, Urt. v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 - Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, NJW 2004, 2439 Leitsatz.

⁴¹ Art. 7 im BMF-Schreiben v. 8.06.2005; IV B 5 - S 1348 - 35/05.

⁴² Toussaint, in: Vorwerk/Wolf, ZPO, § 17 Rn. 7-8; so auch BGH, NJW 2009, 1610 (1611) - Grundstücksgemeinschaft L.-Straße 43 = BGH, Urt. v. 10.3.2009, Rn 11.

⁴³ Sethe, Der Umzug von Gesellschaften in Europa nach dem Cartesio-Urteil, WM 2009, 536 (540).