Einzelkosten-, Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung. Grundlagen sowie Vor- und Nachteile

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Einleitung

1. Die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
1.1. Prinzipien der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
1.2. Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungsunternehmen

2. Die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung
2.1. Prinzipien und Varianten der Plankostenrechnung
2.2. Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungsunternehmen

Literaturverzeichnis (inklusive weiterführender Literatur)

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

In unserer Gesellschaft steigt der Umfang der Dienstleistungen beständig an. Wie weit eine Volkswirtschaft entwickelt ist, kann am Anteil der Dienstleistungen an der gesamtwirtschaftlichen Wertschöpfung gemessen werden. In unterentwickelten Volkswirtschaften dominiert der Anteil des primären Sektors, also die Land- und Forstwirtschaft, Tierhaltung und Fischerei. Wesentliches Kennzeichen sog. Schwellenländer ist, dass hier der Anteil des sekundären Sektors, wie bspw. Energiewirtschaft, verarbeitende Industrie und Baugewerbe überwiegen. Wohingegen in reifen Gesellschaften ganz eindeutig der Anteil des tertiären Sektors, der Dienstleistungen, dominiert. Insofern befinden wir uns im Zeitablauf geradezu auf einem „Marsch in die Dienstleistungsgesellschaft“.

Dienstleistungsunternehmen in Deutschland sehen sich u.a. durch die zunehmende Öffnung der Märkte einem verstärkten Wettbewerb ausgesetzt. Dieser steigende Wettbewerb zwingt Dienstleistungsunternehmen, genau wie Industrienunternehmen, zunehmend zu einer kostengünstigeren Produktion ihrer Leistungen. Demzufolge steigt der Wunsch in vielen Dienstleistungsunternehmen nach aussagefähigen Kostenrechnungssystemen.

1. Die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

Ursprünglich wurde die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung (EK&DBR) auch als Relative Einzelkostenrechnung bezeichnet. Sie geht auf Paul Riebel zurück. Es handelt sich um ein System der Teilkostenrechnung, bei dem die Unterstützung unternehmerischer Entscheidungen im Vordergrund stehen soll.^[1] Die wesentlichen Prinzipien der EK&DBR werden im folgenden Abschnitt erläutert.

1.1. Prinzipien der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

1. Prinzip: Verwendung des entscheidungsorientierten Kostenbegriffs

Bei der Konzeption der EK&DBR verfolgte Paul Riebel konsequent die Interpretation und Weiterentwicklung des entscheidungsorientierten Kostenbegriffs. Demnach sind Kosten, die auf Grund bestimmter Entscheidungen entstanden sind, nur Bezugsobjekten zuzurechnen, die durch die entsprechende Entscheidung unmittelbar beeinflusst worden sind.^[2] Aus der Anwendung des entscheidungsorientierten Kostenbegriffs folgt ein (fast) vollständiger Verzicht auf die Schlüsselung von Kosten. Neben dem selbstverständlichen Verzicht auf Schlüsselung der Fixkosten erfolgt auch keine Aufteilung der variablen Gemeinkosten auf entsprechende Leistungseinheiten, da es keine richtigen Schlüssel gibt und jede Schlüsselung der Kosten zu Ungenauigkeiten in der Kostenrechnung führt. Eine Ausnahme bildet die Schlüsselung von Gemeinkosten, wenn die entsprechenden Kosten aus Bequemlichkeit oder Wirtschaftlichkeit an höherer Stelle in der Unternehmenshierarchie erfasst werden, als es normalerweise möglich wäre. Dabei handelt es sich um unechte Gemeinkosten, die eigentlich Einzelkosten sind und so durch ihre Disaggregation nicht die richtige Wiedergabe der betrieblichen Zusammenhänge beeinträchtigt.^[3]

2. Prinzip: Zurechnung der Kosten nach dem Identitätsprinzip

Aus seiner Kritik am Verursachungsprinzip entwickelte Riebel das Identitätsprinzip.^[4] Das Identitätsprinzip besagt, dass Kosten, Erlöse und Deckungsbeiträge durch eine bestimmte Entscheidung entstehen. Sie dürfen jeweils nur dem Bezugsobjekt zugeordnet werden, das auf dieselbe Entscheidung zurückzuführen ist. Demzufolge dürfen nur Geld- und Mengengrößen gegenübergestellt werden, die einen gemeinsamen dispositiven Ursprung haben. Riebel stellt die Kosten als gemeinsame Wirkung der Entscheidung dar und löst sich somit von dem Ursache-Wirkungs-Zusammenhang, der im Verursachungsprinzip unterstellt wird.^[5]

3. Prinzip: Bildung verschiedener Bezugsobjekte und Relativierung des Einzelkostenbegriffs

In der traditionellen Kostenrechnung werden als Kostenträger hauptsächlich die für den Absatz oder die innerbetriebliche Leistungsverrechnung bestimmten Leistungen angesehen. In der EK&DBR wird diese doch sehr enge Sichtweise aufgegeben. Neben Produkten oder Dienstleistungen kommen als Objekte der Kostenzurechnung (Bezugsobjekte) z.B. auch Produktgruppen, Kunden, Absatzwege, Absatzgebiete, organisatorische Einheiten oder Projekte in Betracht.

Prinzipiell können dadurch jedem beliebigen Objekt, welches Gegenstand von Entscheidungen sein kann, Kosten zugerechnet werden. Üblicherweise werden unter Einzelkosten diejenigen Kosten verstanden, die einem Kostenträger bzw. einer Leistung direkt zurechenbar sind. Im Hinblick auf verschiedene Entscheidungsobjekte relativiert Riebel den Begriff der Einzelkosten.^[6] Demnach sind Einzelkosten:

„Kosten (Ausgaben), die einem – sachlich und zeitlich genau abzugrenzenden – Bezugsobjekt eindeutig zurechenbar sind, weil sowohl die Kosten (Ausgaben) als auch das Bezugsobjekt auf einen gemeinsamen dispositiven Ursprung zurückgehen. …Dieser Begriff ist relativ, so daß er bei der Anwendung auf konkrete Fälle näher gekennzeichnet werden muß, und zwar durch die Angabe des Bezugsobjektes/oder der Bezugsperiode, z.B. als Auftrags – Einzelkosten, Produktgruppen – Einzelkosten im Monat X.“^[7]

4. Prinzip: Definition von verschiedenen Bezugsobjekthierarchien

Die im Unternehmen identifizierten Bezugsobjekte müssen hierarchisch gegliedert werden. Nur so ist es möglich, anhand der entstandenen mehrstufigen Bezugsobjekthierarchie, eine Deckungsbeitragsflussrechnung bzw. eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung durchzuführen.

Kosten, die sich auf einer bestimmten Bezugsobjektebene als Einzelkosten erfassen lassen, sind im Bezug auf speziellere, d.h. in der Bezugsobjekthierarchie tiefer liegende Bezugsobjekte, Gemeinkosten. Das Gehalt eines Abteilungsleiters zählt bspw. zu den Einzelkosten der entsprechenden Abteilung. Allerdings stellt das Gehalt für die Kostenstellen der Abteilung Gemeinkosten dar. Je nach Problemstellung sind auf Grund der Vielzahl möglicher Bezugsobjekte unterschiedliche Hierarchien denkbar. Die Bezugsobjekthierarchien sollten sich an der jeweiligen Problemstellung und dem verfolgten Informationszweck orientieren. Die Untergliederung und Detaillierung der Bezugsobjekte muss daher an die im Unternehmen vorherrschenden produktions- und absatzwirtschaftlichen Verbundenheiten angepasst werden. In einigen Fällen können mehrere Bezugobjekthierarchien nebeneinander erforderlich sein. Anhang 1 verdeutlicht dies an leistungsartenorientierten und absatzwirtschaftlichen Hierarchien.

Ausgehend von den entsprechenden Bezugsobjekthierarchien können stufenweise Deckungsbeitragsrechnungen durchgeführt werden, wie sie im Rahmen der Fixkostendeckungsrechnung üblich sind.^[8]

5. Prinzip: Zeitliche Relativierung des Einzelkostenbegriffs

In der EK&DBR relativiert Riebel den Einzelkostenbegriff und die Bezugsobjekthierarchien auch in ihrer zeitlichen Dimension. Der Fokus dieser Relativierung liegt auf den sog. Bereitschaftskosten, wie etwa Kosten für Miet-, Leasing- oder Versicherungsverträge. An diese Kosten ist das Unternehmen meistens eine ganz bestimmte Zeit gebunden, d.h. diese Kosten lassen sich erst nach Ablauf einer bestimmten Bindungsdauer abbauen. Das System der EK&DBR lässt lediglich die Zurechnung dieser Kosten auf die gesamte Bindungsdauer zu. Die Miete für einen jährlich kündbaren Mietvertrag kann somit nur als Einzelkosten eines Jahres ausgewiesen werden. Dies gilt unabhängig von der vereinbarten Zahlungsweise, d.h. auch bei monatlichen Mietzahlungen. Nach den Grundsätzen der EK&DBR kann keine Schlüsselung der monatlichen Mietzahlungen vorgenommen werden, da diese Kosten nicht monatlich veränderbar sind. Wie aus Abbildung 1 hervorgeht, stellen die jährlichen Einzelkosten für die entsprechenden Monate Periodengemeinkosten dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Zeitliche Hierarchie (Quelle: Fischer, R. (2000), S.74.)

Der Verzicht auf Schlüsselung von Gemeinkosten gilt in gleichem Maße auch für getätigte Investitionen. Investitionsauszahlungen für eine Maschine mit fünf jähriger Nutzungsdauer können lediglich einem Zeitraum von fünf Jahren als Ganzes zugeordnet werden. Im Rahmen der EK&DBR gibt es keine Abschreibungen. Kann die Nutzungsdauer einer Investition lediglich geschätzt werden, so handelt es sich bei den Investitionsauszahlungen um Kosten überjähriger Perioden. Es ist auch möglich, Kosten untypischen Perioden zuzuordnen. So werden die Kosten einer Werbemaßnahme, die vom 27.09. bis zum 28.10. eines Jahres andauert, genau diesem Zeitraum zugeordnet.

Durch den beschriebenen Verzicht auf Schlüsselung von Periodengemeinkosten ist es unmöglich, im System der EK&DBR einen Periodengewinn auszuweisen, da in jeder Periode jeweils vom Periodenerlös nur die direkt zurechenbaren Kosten abgezogen werden. Als Ergebnis wird regelmäßig ein Periodendeckungsbeitrag errechnet. Mit Hilfe dieses Deckungsbeitrages müssen die Kosten von übergeordneten Perioden abgedeckt werden, damit ein Gewinn erzielt wird. Im Rahmen der EK&DBR lässt sich das Betriebsergebnis (Gewinn oder Verlust) lediglich für die Gesamtlebensdauer des Unternehmens berechnen.^[9]

6. Prinzip: Aufbau einer Grundrechnung der Kosten

Wie bereits beschrieben wurde, werden Kosten, als Relative Einzelkosten, einem beliebigen Entscheidungsobjekt zugeordnet. Dadurch entfällt in der EK&DBR die in traditionellen Kostenrechnungsverfahren übliche Trennung in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Die Riebelsche Grundrechnung der Kosten soll eine in alle Richtungen auswertbare Zusammenstellung relativer Einzelkosten darstellen. Die einzelnen Bausteine der Grundrechnung können in verschiedener Art und Weise miteinander kombiniert werden und ermöglichen so den Aufbau verschiedener Sonderrechnungen, je nach Fragestellung.

Der Aufbau der Grundrechnung folgt einem einfachen Schema. Auf der horizontalen Ebene sind sämtliche Bezugsobjekte aufgeführt, denen Kosten direkt zugerechnet werden können und über die im Unternehmen Entscheidungen getroffen werden können. Auf der vertikalen Ebene dagegen werden sämtliche Kosten erfasst und nach verschiedenen Kriterien gegliedert. Eine Unterscheidung von fixen und variablen Kosten erfolgt nicht.^[10] Stattdessen erfolgt eine Einteilung der Kosten nach Kostenkategorien, damit sie in unterschiedlicher Zusammenfassung den Erlösen gegenübergestellt werden können. Es können Leistungs- und Bereitschaftskosten als übergeordnete Kostenkategorien unterschieden werden. Die Leistungskosten umfassen alle Kosten, die sich unmittelbar bei kurzfristigen Veränderungen von Art, Menge und Preis der tatsächlich erzeugten und abgesetzten Leistungen ändern. Dagegen entstehen Bereitschaftskosten in Abhängigkeit erwartungsbedingter Beschaffungs- und Bereitstellungsentscheidungen. In erster Linie dienen sie der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft und können nur durch zusätzliche Entscheidungen verändert werden.^[11] Die Bereitschaftskosten werden je nach ihrer Zurechenbarkeit auf die betrachteten Abrechnungsperioden unterteilt. Es kann unterschieden werden zwischen:

- Periodeneinzelkosten, die direkt einer Periode zugerechnet werden können, z.B. Gehälter, Mieten.
- Gemeinkosten geschlossener Perioden, die unregelmäßig anfallen und sich nur mehreren Abrechnungsperioden gemeinsam eindeutig zurechnen lassen, z.B. Instandhaltungskosten, Urlaubsgeld.
- Gemeinkosten offener Perioden, die auf einmaligen oder unregelmäßigen Ausgaben beruhen und mit deren Hilfe Nutzungspotentiale geschaffen werden, z.B. Weiterbildungsmaßnahmen der Mitarbeiter.^[12]

7. Prinzip: Weitere Grundrechnungen

Neben der Grundrechnung der Kosten können noch weitere Grundrechnungen unterschieden werden, wie z.B. die Grundrechnung der Erlöse und die Grundrechnung der Potentiale. Die Grundrechnung der Erlöse stellt eine zweckneutrale Sammlung der Erlöse, Erlösminderungen und -zuschläge dar. Wie auch in der Grundrechnung der Kosten, erfolgt der Ausweis zweckneutral und getrennt nach einem Mengen- und Preisgerüst. Relevante Erlösabhängigkeiten werden durch die Bildung von Erlöskategorien berücksichtigt. Der Ausweis der Erlöse erfolgt zum Realisationszeitpunkt.

In der Grundrechnung der Potentiale finden sich die personellen, sachlichen und finanziellen Potentiale des Unternehmens. Dazu zählen u.a. Mitarbeiter, Betriebsmittel, Mietverträge, Zahlungsmittel und auch Kredite. Es finden neben den bereits vorhandenen Potentialen und deren Zu- und Abgänge auch geplante und zu erwartende Potentiale Berücksichtigung. Des Weiteren wird die Inanspruchnahme der Potentiale durch die verschiedenen Bezugsobjekte dokumentiert.^[13]

8. Prinzip: Durchführung spezieller Auswertungsrechnungen

Die in den Grundrechnungen gesammelten Daten finden erst wieder bei den Auswertungsrechnungen Verwendung. Da bei der Gestaltung der Grundrechnung kein besonderer Auswertungszweck verfolgt wird, sind je nach Entscheidungsproblem oder Kontrollaufgabe spezielle Auswertungsrechnungen denkbar.^[14] Die benötigten Kosteninformationen müssen für die Auswertungsrechnung nach dem Prinzip der relevanten Kosten aus der Grundrechnung abgeleitet werden. Dabei handelt es sich stets um Deckungsbeiträge, die als Differenz zwischen dem jeweiligen Bezugsobjekt zurechenbaren Erlösen^[15] und den diesem Bezugsobjekt direkt zurechenbaren Kosten^[16] berechnet werden. Eine solche Deckungsbeitragsrechnung kann für jedes denkbare Bezugsobjekt aufgestellt werden.^[17]

Auch für Planungs- und Budgetierungszwecke, wie z.B. die Plankalkulation, können, über die jeweils zurechenbaren Einzelkosten hinausgehend, Deckungssätze vorgegeben werden. Unter Deckungssätzen sind sog. Solldeckungsbeiträge zu verstehen, die den jeweiligen Bezugsobjekten, bspw. Artikeln, Aufträgen oder dem gesamten Unternehmensbereich, unter unternehmenspolitischen Gesichtspunkten vorgegeben werden.

Die letzte an dieser Stelle zu erwähnende Auswertungsrechnung ist die Deckungsbeitragsflussrechnung. Darunter ist eine stufenweise Deckungsbeitragsrechnung anhand einer ausgewählten Hierarchie der Bezugsobjekte zu verstehen. Im Gegensatz zu der bekannten Fixkostendeckungsrechnung wird in diesem Fall beim obersten Objekt der Bezugshierarchie, nämlich dem Gesamtunternehmen, kein Betriebsergebnis, sondern ein Periodendeckungsbeitrag ermittelt.^[18] Im Folgenden werden die entsprechenden Vor- bzw. Nachteile aufgezeigt, die mit der Anwendung der EK&DBR in Dienstleistungsunternehmen verbunden sind. Auf Grund der Heterogenität im Bereich der Dienstleistungsunternehmen kann dies nur in allgemeiner Form erfolgen.

1.2. Vor- und Nachteile für die Anwendung in Dienstleistungsunternehmen

Ein wesentlicher Vorteil der EK&DBR liegt in der theoretischen Klarheit dieses Kostenrechnungssystems. Der konsequente Verzicht auf Kostenschlüsselung, sowie der Aufbau eines logischen Rechenwerkes, ermöglichen eine möglichst wirklichkeitsnahe Abbildung der betrieblichen Realität. Die Verwendung mehrerer Kosteneinflussgrößen führt dazu, dass Kostenabhängigkeiten und Abbaufähigkeiten einzelner Kosten genau abgebildet werden. Die beschriebene zweckneutrale Erfassung von Kosten- und Erlösinformationen in den Grundrechnungen ermöglicht die Auswertung der gesammelten Daten je nach dem verfolgten Rechnungsziel. Des Weiteren ergibt sich durch die Verwendung des entscheidungsorientierten Kostenbegriffs die Möglichkeit Auswertungsrechnungen vorzunehmen, die lediglich Kosten ausweisen, die für die jeweils zutreffende Entscheidung von Bedeutung sind. Dadurch kann das Rechenergebnis unmittelbar zur Entscheidungsunterstützung herangezogen werden. So kann bspw. untersucht werden, wie sich bestimmte Maßnahmen oder auch die Veränderung von relevanten Entscheidungsparametern auf den Erfolg des Unternehmens auswirken. Außerdem ermöglicht die Einführung von unterschiedlichen Bezugsobjekthierarchien eine Analyse des Unternehmens aus den unterschiedlichsten Blickwinkeln.^[19]

[...]

^[1] Vgl. Schellhaas, K.-U./Beinhauer, M. (1992), S.304.

^[2] Vgl. Coenenberg, A.G. (1992), S.241.

^[3] Vgl. Fischer, R. (2000), S.71.

^[4] Vgl. Riebel, P. (1969), S.49-64.

^[5] Vgl. Riebel, P. (1990), S.712.

^[6] Vgl. Schellhaas, K.-U./Beinhauer, M. (1992), S.304.

^[7] Vgl. Riebel, P. (1985), S.517.

^[8] Vgl. Coenenberg, A.G. (1992), S.243.

^[9] Vgl. Fischer, R. (2000), S.73f.

^[10] Vgl. Schellhaas, K.-U./Beinhauer, M. (1992), S.304.

^[11] Vgl. Coenenberg, A.G. (1992), S.245.

^[12] Vgl. Riebel, P. (1985), S.91f.

^[13] Vgl. Riebel, P. (1974), Sp.1148.

^[14] Vgl. Schellhaas, K.-U./Beinhauer, M. (1992), S.304.

^[15] = Einzelerlöse.

^[16] = Einzelkosten.

^[17] Vgl. Riebel, P. (1992), S.254.

^[18] Vgl. Fischer, R. (2000), S.77f.

^[19] Vgl. Fischer, R. (2000), S.78.