Internationale Rechnungslegung: Erstmalige Anwendung von IFRS 1

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Gründe für die Einführung der internationalen Rechnungslegung in Deutschland
2.1 Politische Gründe
2.2 Sachliche Gründe

3 Zielsetzung, Aufbau und Begriffserklärung des Standards IFRS 1
3.1 Zielsetzung des Standard IFRS 1
3.2 Aufbau und Inhalt
3.3 Erstanwender
3.4 Zeitpunkt der Erstanwendung
3.5 Fair V alue (beizulegender Zeitwert)
3.6 Angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten

4 Grundsatz und dessen Ausnahmen
4.1 Grundsatz
4.2 Erleichterungswahlrechte (exemptions)
4.2.1 Unternehmenszusammenschlüsse vor dem Übergangszeitpunkt
4.2.2 Fair Value als angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten (deemed cost)
4.2.3 Ansatz von Vermögenswerten und Schulden aus einer früheren Neubewertung
4.2.4 Leistungen an Arbeitnehmer
4.2.6 Hybride Finanzinstrumente
4.2.7 Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures
4.3 Ausnahmeregeln (exceptions)
4.3.1 Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten oder Schulden vor dem 1. Januar 2001
4.3.2 Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (Hedge Accounting)
4.3.3 Schätzungen

5 Vergleich mit SIC-8

6 Anhangangaben
6.1 Grundsatz
6.2 Ansatz von Zeitwerten als deemed cost
6.3 Angabe von Zeitreihen

7 Zwischenberichterstattung

8 Zusammenfassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Zuge der immer weiter fortschreitenden Globalisierung erstellen immer mehr Unternehmen ihre Bilanz nach internationaler Rechnungslegung, dem International Financial Reporting Standard IFRS). Dafür nutzen die Unternehmen bis jetzt die Interpretation SIC-8 von 1998.^[1]Diese bezieht sich auf den Standard IAS 8^[2]Gemäß SIC-8 sind die Standards und Interpretationen, die in dem Zeitraum der erstmaligen Anwendung gelten, grundsätzlich retrospektiv anzuwenden. Davon darf nur abgewichen werden, wenn in den jeweiligen Standards oder Interpretationen andere Übergangsvorschriften enthalten sind oder der Anpassungsbetrag früherer Perioden nur mit einem unvertretbar hohen Aufwand ermittelt werden kann.^[3]

Im Jahr 2001 begann das International Accounting Standard Board (IASB) mit der Überarbeitung der SIC-8.^[4]Das IASB ist das wichtigste Organ des International Accounting Standard Comitees (IASC). Dem IASB gehören bis heute schon über 100 Länder an. Deutschland wird durch das 1998 gegründete Fachgremium Deutsche Rechnungslegungs Standards Comittee vertreten. Zum Vorteil dieses Systems gehört, dass die jeweiligen Vertreter der einzelnen Länder bei der Entwicklung der IFRS ihre nationalen Interessen einbringen können.^[5]Zu den wichtigsten Aufgaben des IASB gehören neben der Führung der Geschäfte des IASC, zum einen die Verabschiedung von Standards und Interpretations und zum anderen die Kontaktaufnahme mit den nationalen Rechnungslegungsinstitutionen, die auch als Standardsetter bekannt sind.^[6]

Das IASB begann mit der Überarbeitung der bisherigen Interpretation SIC 8, weil es einige ungeregelte und kontroverse Sacherverhalte gab. Die Mitglieder des Boards haben erkannt, dass in den nächsten Jahren immer mehr Länder für die Rechnungslegung ihrer Unternehmen IFRS einführen werden.

Daraufhin wurde im Juli 2002 der Entwurf ED1 veröffentlicht und bis Ende Oktober 2002 zur Diskussion gestellt. Im Rahmen der Kommentierungsfrist und von Beratungen gab es wesentliche Änderungen am Entwurf. Im Mai 2003 wurde die neue Regelung IFRS 1, First-time Adoption of International Financial Reporting Standards, verabschiedet^[7]und am 19. Juni 2003 veröffentlicht.^[8]IFRS 1 hat die erstmalige Anwendung der IFRS als Gegenstand. Dieser Standard geht mit seinen Regelungen über die Regelungen der Interpretationen hinaus.^[9]

2 Gründe für die Einführung der internationalen Rechnungslegung in Deutschland

Für die Einführung der internationalen Rechnungslegung in Deutschland gibt es sachliche und auch politische Gründe. Zu den wichtigsten Gründen überhaupt eine internationale Rechnungslegung einzuführen, zählt das immer mehr zusammenwachsende Europa. Nach einer einheitlichen Währung, soll es nun auch leichter werden die europäischen Unternehmen untereinander zu vergleichen. Um dies zu können, braucht man eine Grundlage für alle in Europa, nach welcher die Unternehmen ihre Bilanzen erstellen können.

2.1 Politische Gründe

Der wichtigste politische Grund für die Einführung der internationalen Rechnungslegung ist die Globalisierung der Welt. Die Menschen, das Kapital und auch die Güter sind mehr und mehr grenzüberschreitend beweglich. Um diese Globalisierung auch in der Rechnungslegung und ihren Vorschriften zu erreichen, sind neue Standards nötig. Bis heute hat jedes Land noch seine eigenen Rechnungslegungsvorschriften.^[10]In Deutschland erfolgt die Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB).

2.2 Sachliche Gründe

Der deutsche Jahresabschluss gerät immer mehr in die Kritik. Ein Grund dafür ist die Möglichkeit der Bildung von stillen Reserven. Unter stillen Reserven versteht man die nicht ersichtlichen Vermögenswerte bzw. Eigenkapitalbeträge in der Bilanz. Sie entstehen durch die Unterbewertung von Aktiva bzw. die Überbewertung von Passiva, die Nichtaktivierung von aktivierungsfähigen Vermögensgegenständen, sowie dem Verzicht auf mögliche Zuschreibungen auf Vermögensgegenstände.^[11]Diese stillen Reserven können in wirtschaftlich schweren Zeiten von dem Unternehmen aufgelöst werden. Sie führen damit zur Verschleierung der wirklichen wirtschaftlichen Situation. Des Weiteren sind das Vorsichts- und das Maßgeblichkeitsprinzip weitere Kritikpunkte. Sie schränken die Informationsfunktion, welche international angestrebt wird, erheblich ein. Auch die Bewertung der Bestände beeinflusst die Aussagefähigkeit der Bilanz. Die Zeitwerte können am Bilanzstichtag höher sein als die Bilanzwerte. Aber nach deutschem Recht sind Bestände höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder nach dem niedrigeren Stichtags- oder Buchwerten zu bewerten. Es gilt das strenge Niederstwertprinzip. Im Gegensatz dazu werden Verbindlichkeiten mit dem höchsten Wert bewertet, welcher bekannt ist. Hier für gilt das Höchstwertprinzip. Damit sollen die Gläubiger geschützt werden und eine ungerechtfertigte Gewinnausschüttung verhindert werden.

Der internationale Jahresabschluss ist realitätsnäher bewertet und es werden alle Bilanzobjekte erfasst. International liegt der Schwerpunkt auf der Darstellung des Periodenergebnisses, deren Entstehung und Zusammensetzung. Die internationale Rechnungslegung ist durch die „wahrheitsgemäßere“ Präsentation wirtschaftlicher Sachverhalte das bessere Führungsinstrument.^[12]

Im April 1998 hat der Gesetzgeber auf diese Problematik reagiert und hat die Öffnungsklausel in HGB § 292a und damit in das deutsche Bilanzrecht eingeführt. Damit hat der Gesetzgeber eine Kompromisslösung gefunden. Diese Öffnungsklausel ermöglicht es den deutschen börsennotierten Konzernen, unter bestimmten Voraussetzungen einen befreienden Konzerabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen. Der Einzelabschluss bleibt davon unberührt. Diese Regelung ist bis 31. Dez 2004 befristet.^[13]Danach sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen verpflichtet ihren Abschluss nach IFRS zu erstellen.

3 Zielsetzung, Aufbau und Begriffserklärung des Standards IFRS 1

3.1 Zielsetzung des Standard IFRS 1

Der IFRS 1 soll den Unternehmen den Übergang vom nationalen Bilanzrecht auf internationale Rechnungslegung nach IFRS erleichtern. Auch soll es den Bilanzadressanten helfen, die Auswirkungen der neuen Rechnungslegung zu verstehen.^[14]Im Gegensatz zum SIC-8 soll mit IFRS 1 eine Erleichterung im Hinblick auf die Umstellungskosten für die Unternehmen erfolgen. Diese sollen im Verhältnis zu ihrem Nutzen stehen. Außerdem hat der Unternehmer die Möglichkeit, aus einem Katalog mit Ausnahmeregelungen, sich die Regelungen heraus zu suchen, welche speziell auf sein Unternehmen ausgerichtet sind.^[15]

Mit IRFS 1 sollen IFRS-Abschlüsse und die dazugehörigen Zwischenabschlüsse Informationen enthalten, die

- über alle dargestellten Perioden vergleichbar sind
- den Adressanten ein Mindestmaß an Transparenz bieten
- einen geeigneten Ausgangspunkt für die Berichtserstattung nach IFRS in den darauf folgenden Abschlüssen bieten und
- die Kosten der Umstellung nicht deren Nutzen überschreiten.

Der Abschluss nach IFRS 1 soll lediglich eine Vergleichbarkeit der im ersten IFRS-Abschluss dargestellten Perioden bieten. Ein Vergleich mit den Abschlüssen anderer Unternehmen ist auf Grund der eingeräumten Wahlrechte nicht möglich. Damit bewertet das IASB die Vergleichbarkeit der Perioden eines Unternehmens in einem Abschluss höher, als die Vergleichbarkeit zwischen den IFRS-Bilanzierenden.^[16]

3.2 Aufbau und Inhalt

Der Standard IFRS 1 besteht aus 47 Paragraphen und einem Anhang, welcher in drei Teile gegliedert ist. Die Gründe für die Entstehung von IFRS 1, die grundsätzlichen Regelungen und die Unterschiede zum SIC-8 werden in einer Einleitung aufgeführt. Diese ist den Paragraphen vorangestellt. Ergänzt wird der IFRS 1 durch eine Basis for Conclusions und eine Implementation Guidance. Die Basis for Conclusions fasst die Überlegungen und Schlussfolgerungen des IASB bei der Entwicklung von IFRS 1 zusammen. Hinter Implementation Guidance verbirgt sich die Verdeutlichung der Wechselwirkungen mit andern IFRS. Diese beiden runden lediglich die dargestellten Prinzipien ab. Sie stellen keine über die IFRS 1 hinausgehende Regelung dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: IFRS 1 Aufbau

Quelle: in Anlehnung an deloitte (2003) S. 1

Neben der Zielsetzung, dem Anwendungsbereich und dem Gültigkeitsdatum regelt der Standard IFRS 1 insbesondere die Art und Weise, wie der erstmalige Ansatz und die erstmalige Bewertung von Vermögenswerten und Schulden nach IFRS zu erfolgen hat. Dazu gehört die Erstellung einer Eröffnungsbilanz, welche nicht veröffentlicht werden muss. Außerdem gehören dazu die Grundregel der retrospektiven Anwendung der Standards und die zwei Kategorien von Ausnahmeregeln. ^[17] Die erste Kategorie sind die Erleichterungswahlrechte (exemptions) und die zweite sind die Ausnahmeregelungen (exceptions).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Gliederung des Inhalts von IFRS 1

Quelle: in Anlehnung an deloitte (2003) S. 2

3.3 Erstanwender

Erstanwender sind alle Unternehmen, die erstmalig ihren Abschluss nach IFRS 1 aufstellen und dies auch ausdrücklich ausweisen. Außerdem muss der Anhang eine uneingeschränkte Bestätigung der Übereinstimmung mit IFRS enthalten.^[18] Es sind also auch die Unternehmen zu Erstanwendern zu zählen, die ihren Abschluss schon länger nach IFRS bilanzieren, dies aber noch nie extra erklärt und die uneingeschränkte Übereinstimmung bestätigt haben.^[19] Hat ein Unternehmen bereits Abschlüsse nach IFRS erstellt und dies auch extra erklärt, darf der IFRS 1 nicht anwenden. Das gilt auch, wenn festgestellt wird, dass einzelne Sachverhalte nicht gemäß der Vorschriften dargestellt wurden. Sobald der Abschluss nach IFRS 1 nur für interne Zwecke erstellt und genutzt wird, gilt das Unternehmen nicht als Erstanwender.^[20]

3.4 Zeitpunkt der Erstanwendung

Der Ministerrat der EU^[21]hat im Juni 2002 die IFRS- Richtlinie verabschiedet. Demnach ist der neue Standard IFRS 1 für alle börsennotierten Unternehmen ab Januar 2005 bindend. Sie müssen ihre Konzernabschlüsse nach IFRS erstellen. Eine Ausnahme gibt es nur für Unternehmen, welche an einer außereuropäischen Börse notiert sind und deshalb andere internationale Standards verwenden. Diese Unternehmen brauchen die Umstellung erst ab dem Jahr 2007 vornehmen.^[22]

Die Umstellung nach IFRS 1 muss damit für alle an der europäischen Börse notierten Unternehmen am oder nach dem 1. Januar 2004 beginnen. Der Zeitpunkt der Erstanwendung für einen Abschluss nach IFRS 1 wird laut diesem Standard als Berichtszeitpunkt (reporting date) bezeichnet. Dieser Abschluss muss eine uneingeschränkte Übereinstimmungserklärung für die Verwendung von IFRS 1 enthalten (explicit and unreserved statement of compliance with IRFSs).

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Abbildung 3 Erstmaliger Abschluss zum 31. Dezember 2005

Quelle: in Anlehnung an KPMG2 (2003) S. 6

[...]

^[1]First-Time Application of IASs as the Primary Source of Accounting - Erstmalige Anwendung der IAS

als primäre Grundlage der Rechnungslegung

^[2]Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies -

Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

^[3]vgl. Standardsetter (2003) S. 1

^[4]vgl. deloitte (2003) S. 1

^[5]vgl. Kumpel (2002) S. 102

^[6]vgl. Buchholz (2003) S. 7,8

^[7]vgl. deloitte (2003) S. 1

^[8]vgl. Grünberger (2003) S. 1

^[9]vgl. Standardsetter (2003) S. 1

^[10]vgl. Zingel (2003) S. 2

^[11]vgl. Becker (2002) S. 250

^[12]vgl. Zingel (2003) S. 2

^[13]vgl. Kümpel (2002) S. 101

^[14]vgl. KPMG1 (2003) S. 249

^[15]vgl. Knorr (2003) S. 2

^[16]vgl. deloitte (2003) S. 4

^[17]vgl. deloitte (2003) S. 1f

^[18]vgl. Knorr (2003) S. 3

^[19]vgl. KPMG1 (2003) S.

^[20]vgl. deloitte (2003) S. 3,5

^[21]Europäischen Union

^[22]vgl. Kley (2003) S. 6