Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IAS/HGB

Inhaltsverzeichnis

1. Definition langfristiger Fertigungsaufträge

2. Risiken langfristiger Fertigungsaufträge

3. Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB
3.1 Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses
3.2 Allgemeine Ansatzkriterien für Vermögensgegenstände
3.3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.4 Das Realisationsprinzip
3.5 Unfertige Erzeugnisse / Leistungen

4. Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IAS/IFRS
4.1 Framework / Allgemeine Voraussetzungen
4.2 Vertragstypen / IAS 11.3 / IAS 11.6
4.3 Bewertungsmethoden / IAS 11.22 / IAS 11.32 f.
4.4 Erlöse; Kosten / IAS 11.11 f. / IAS 11.16 f.
4.5 Ermittlung des Fertigstellungsgrades / IAS 11.30 f.
4.6 Grundlage zuverlässiger Schätzungen / IAS 11.29
4.7 zweifelhafte Beträge / IAS 11.36
4.8 Angabepflichten / IAS 39 f.

5. Gegenüberstellung der Completed Contract Methode und der Percentage of Completion Methode

1. Definition langfristiger Fertigungsaufträge

Auftragsbezogene Fertigung, also die Fertigung von Gütern und Dienstleistungen auf Kundenwunsch lässt sich vor allem im Bereich der Investitionsgüter finden. Der Bau von Kraftwerken, Schiffen, Flugzeugen und Lokomotiven, große Hoch- und Tiefbauprojekte wie Brücken, Staudämme oder Autobahnen dauern in der Regel mehr als ein Jahr und nehmen damit erheblich mehr Zeit in Anspruch als die Herstellung von Serienprodukte oder Massengüter. Als Beispiele für Serien-, oder Massengüter kann man unter anderem die Automobilbranche, oder auch die Tabakindustrie aufzählen.

Besonders in der Tabakindustrie, in welcher Millionen von Zigaretten am Tag hergestellt werden, lässt sich der Unterschied zur Einzelfertigung im Investitionsgüterbereich sehr gut erkennen.

Zu den langfristigen Fertigungsaufträgen können aber auch Dienstleistungen (IAS 18.4) gehören, wie z.B. Architekten- oder Ingenieuraufträge. Gemeinsam ist allen genannten Projekten, dass sich die Durchführung über zwei oder mehrere Geschäftsperioden erstreckt. Der Abschluss des Projektes oder die Fertigstellung der Güter fallen somit in eine andere Periode als der Vertragsabschluß.

2. Risiken langfristiger Fertigungsaufträge

Untersucht man Fertigungsaufträge hinsichtlich der Dauer ihrer Herstellung, kann man bei langfristigen Fertigungsaufträgen, also Fertigungsaufträge die länger als eine Geschäftsperiode andauern, besondere Risiken erkennen. Aufgabe jeder Unternehmung sollte es daher sein, Risiken rechtzeitig zu erkennen und entsprechende Vorsichtsmaßnahmen einzuleiten.

Besonders zu erwähnen sind hier die Komplexität der Aufträge und die damit verbundene, erschwerte Planung der Kosten. Einzelne Aufträge machen zudem einen großen Anteil am Gesamtumsatz aus. Die daraus resultierende relativ kleine Anzahl von Aufträgen führt unweigerlich zu einer unregelmäßigen Auslastung der Kapazitäten. Eine stetige Auslastung der Produktion lässt sich tendenziell nur in der Massen-, und Serienfertigung beobachten. Fällt nun ein Auftrag aus verschiedenen Gründen aus, kann das Ergebnis eines ganzen Geschäftsjahres, oder auch der Bestand des gesamten Unternehmens gefährdet sein. Hier lässt sich also eine hohe Abhängigkeit zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer erkennen, die daraus resultiert, dass das Werk aufgrund seiner auf den Auftraggeber zugeschnittenen Spezifikation nicht anderweitig genutzt werden kann.

Aus diesen Gründen spielt die Bonität, also die Zahlungsbereitschaft des Auftraggebers, eine wichtige Rolle bei der Planung und Realisierung langfristiger Fertigungsaufträge. Noch wichtiger wird die Frage nach der Bonität jedoch im internationalen Geschäft, da hier noch zusätzliche Risikofaktoren mit einzubeziehen sind. Bestimmte Faktoren wie zum Beispiel die Außenpolitik können von den Unternehmungen nicht beeinflusst werden, sie müssen aber zwingend in die Überlegungen miteinbezogen werden.

Es gibt aber auch Faktoren oder Risiken die von den Vertragsparteien beeinflusst werden können, wie zum Beispiel das Fremdwährungsrisiko. Hier kann sich der Auftragnehmer durch ein so genanntes Devisentermingeschäft absichern. Bei einem Devisentermingeschäft lässt sich der Käufer einen konkreten Währungskurs über einen bestimmten Zeitraum festschreiben. Diese Art der Absicherung ist jedoch mit Kosten verbunden.

Als weiterer Risikofaktor kommt hinzu, dass insbesondere jene Branchen, die im Rahmen von langfristigen Fertigungsaufträgen Investitionsgüter herstellen, vom Konjunkturzyklus und den öffentlichen Ausgaben der öffentlichen Haushalte abhängig sind. So wird in Zeiten wirtschaftlicher Rezession gespart und weniger Aufträge für Neubauten vergeben. Statt dessen werden vorhandene Anlagen durch Wartungsarbeiten instand gehalten. Besonders betroffen von Etatkürzungen der öffentlichen Haushalte ist z.B. die Baubranche, da viele Großaufträge von staatlicher Seite vergeben werden.

3. Bilanzierung nach HGB

3.1 Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses

Nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB hat jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen den Verhältnissen seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss aufzustellen. Für Kapitalgesellschaften, sowie bestimmte Personengesellschaften gibt es weitere Vorschriften, die sich nach § 264 ff. HGB richten. Grundsätzlich muss der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, das heißt keine konkreten Ansatzverbote oder Ansatzwahlrechte entgegenstehen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).

3.2 Allgemeine Ansatzkriterien

Nach § 246 Abs. 1 HGB müssen also sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz enthalten sein. Im Handelsgesetzbuch ist die Begriffsdefinition von Vermögensgegenständen und Schulden weder definiert noch umschrieben. Die Bilanzierungsfähigkeit muss somit aus der Rechtssprechung, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und der allgemeinen Verkehrsauffassung abgeleitet werden. Wird diese Festgestellt, besteht die Pflicht zur Aktivierung von Vermögensgegenständen, bzw. Passivierung von Schulden. ^[1]

Voraussetzung für die Aktivierungsfähigkeit und damit für die Bilanzierungspflicht ist, dass

- es einen konkretisierten Wert für die Sachen, Rechte, oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteile gibt,
- die Sache oder das Recht selbständig Bewertbar ist,
- die Sache oder das Recht selbständig Verwertbar (Veräußerbarkeit) ist,
- zum Betriebsvermögen gehört,
- das Unternehmen wirtschaftlicher Eigentümer ist.

Werden alle Voraussetzung erfüllt, kann der Vermögensgegenstand unter Berücksichtigung der Bilanzierungsverbote, Bilanzierungsgebote und Bilanzierungswahlrechte aktiviert werden.

3.3 Grundsätze Ordnungsmäßiger Buchführung

Wesentliche Grundlage des deutschen Bilanzrechts sind neben den in den Gesetzen kodifizierten Vorschriften die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Der Gesetzgeber nimmt auf diese immer dann Bezug, wenn er Sachverhalte im Detail nicht klären kann oder Entwicklungen offen halten will. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung treten also immer dann ein, wenn eine Rechtsvorschrift einen Sachverhalt nicht vollständig erfasst und regelt. Diese Grundsätze bilden somit eine Rechtsfortbildung, da nicht alle Tatbestände durch gesetzliche Vorschriften abgedeckt werden können. Im Gesetz sind diese in § 243 HGB verankert. Hierbei handelt es sich wie schon oben erwähnt um allgemeine Grundsätze. Diese werden in Verbindung mit § 252 HGB zum Teil konkretisierte Bewertungsgrundsätze.

Für die Bilanzierung von Forderung und somit auch für die daraus entstehenden Gewinne ist

§ 252 Abs. 1 Satz 4 HGB maßgebend. Hiernach müssen alle vorhersehbaren Risiken und Verluste die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind berücksichtigt werden. Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese beiden Prinzipien werden auch als das Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip bezeichnet.

3.4 Das Realisationsprinzip

Das Realisationsprinzip legt mit dem § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB nur indirekt fest, wann der Zeitpunkt einer Gewinnrealisierung gegeben ist, deshalb bedarf es noch der Klärung, was unter der Realisation zu verstehen ist. Das Realisationsprinzip legt zugleich indirekt fest, mit welchem Wert die Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt ihres Zugangs anzusetzen sind. Das Realisationsprinzip enthält somit zwei Komponenten, nämlich die Regeln für den Zeitpunkt der Realisation von Erfolgsbeiträgen und das Anschaffungs-, Herstellungskosten-Prinzip. Die Diskussion der Anschaffungs-, bzw. Herstellungskosten soll jedoch erst unter dem Punkt der „unfertigen Erzeugnisse“ geschehen. ^[2]

Bei langfristigen Fertigungsaufträgen gelten Gewinne erst mit Fertigstellung, Abnahme und Übereignung des Werkes als realisiert. So geht doch das Gesamtrisiko aus dem langfristigen Fertigungsauftrag erst zu diesem Zeitpunkt auf den Besteller über. Bis zur Abnahme haftet der Auftragnehmer für eventuell entstehende Schäden, den Untergang des Werkes und für verspätete Lieferung. Das Gesamtergebnis aus dem Auftrag lässt sich somit erst bei Fertigstellung mit hinreichender Sicherheit bestimmen.

[...]

^[1] Vgl. Gräfer/Sorgenfrei: Rechnungslegung, S. 92 und 93

^[2] Vgl.: Baetge, Jörg: Bilanzen, S. 185