Die Prüfung des Jahresabschlusses im Wandel der Zeit. Neue Anforderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Vorwort

1 Einführung
1.1 Hintergrundbetrachtung der gegenwärtigen Diskussion
1.2 Wichtige Definitionen und Einschränkungen

2 Ein geschichtlicher Rückblick über die Jahresabschlussprüfung
2.1 Die Revision in der historischen Betrachtung
2.1.1 Die Anfänge in der Vor- und Frühgeschichte
2.1.2 Die Aufzeichnungsprüfung als Kontrollinstrument
2.2 Die Entwicklung der Jahresabschlussprüfung in Deutschland
2.2.1 Die Bedeutung der Publikumsgesellschaften
2.2.2 Weiterentwicklung zur Kontrollinstitution
2.2.3 Die Anfangsjahre des Berufsstandes im Nationalsozialismus
2.2.4 Die Zeit des wirtschaftlichen Aufschwungs
2.2.5 Die abflauende Konjunktur und die Ölkrisen in den 1970ern

3 Status Quo der Jahresabschlussprüfung in Deutschland
3.1 Rechtlicher Umfang der Prüfung
3.1.1 Die gesetzliche Prüfungspflicht
3.1.2 Auswahl und Bestellung des Abschlussprüfers
3.1.3 Gesetzlicher Prüfungsauftrag
3.1.4 Grenzen der Abschlussprüfung
3.1.5 Berufsrechtliche Regelung der Abschlussprüfer
3.2 Angewandte Prüfungstechnik bei der Abschlussprüfung
3.2.1 Materielle Prüfung
3.2.2 Risikoorientierter Prüfungsansatz
3.3 Qualitätssicherung in der Abschlussprüfung
3.4 Haftung der Abschlussprüfer

4 Erkennbare Trends für eine Novellierung der Abschlussprüfung
4.1 Anhängige Eckpunkte bei der Europäischen Kommission
4.2 Würdigung der der geforderten Ansätze

5 Eigene Stellungnahme und Fazit

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vorwort

Spektakuläre Firmenpleiten des vergangenen Jahrzehnts und die Finanzkrise der letz- ten Jahre haben dazu geführt, dass erneut die Diskussion aufkeimte, ob der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer nicht die eklatanten Fehlentwicklungen hätte sehen und darauf reagieren müssen.

Auch waren zum Überfluss hierzu große Wirtschaftsprüfungsgesellschaften an einem Teil der Entwicklungen beteiligt. In einem Fall führte dies sogar dazu, dass eine, der damals der Big-Five-Prüfungsgesellschaften nach ihrer Verstrickung und Aufdeckung des Skandals komplett vom Markt verschwand. Die Tatsache, dass auch im Bereich des Prüfungswesens Kontrollinstanzen versagten und zumindest zu einer Verschärfung der Situationen führten, lösten eine öffentliche Debatte über noch zeitgemäße Rahmenbedingungen des Revisionswesens aus.

Der rechtliche Rahmen der Jahresabschlussprüfung steht also erneut im Fokus seiner eigenen Revision um dessen Glaubwürdigkeit und Seriosität auch in Zukunft zu wahren und den Finanzadressaten ein geeignetes Mittel für solide Investitionsentscheidung zu geben. Diese Entwicklung soll hier in dieser Arbeit einer kritischen Betrachtung unter- zogen werden.

Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Dr. Goertzen, dem die Inspiration zu die- ser vorliegenden Arbeit zu verdanken ist, sowie ferner für seine fachkundige Betreuung dieser Arbeit.

Weiterhin möchte ich mich auch bei meinen Eltern, meinem Bruder und meinen Freun- den bedanken, die mich in den vergangenen Monaten mit Geduld unterstützt haben.

1 Einführung

1.1 Hintergrundbetrachtung der gegenwärtigen Diskussion

Auslöser und Rückblick der Ereignisse zu dieser Diskussion

Ausschlaggebend für die aktuell, sich verstärkende Diskussion um die Reformierung des Prüfungswesens waren augenscheinlich der Zusammenbruch des U.S.-Energieriesen Enron und die jüngste Finanz- und Wirtschaftskrise, welche vor fünf Jahren in den Vereinigten Staaten durch die U.S.-Immobilienkrise ausgelöst wurde. Dabei galt Enron bis zur Aufdeckung des Bilanzskandals als eines der innovativsten amerikanischen Musterunternehmen, mit einem zuletzt offiziell ausgewiesenen Jahres- umsatz von 101 Mrd. USD, Umsatzzuwächsen von über 50% in den letzten beiden Jahren seines Bestehens und stetig, über Jahre hinweg steigenden Gewinnen. So herausragend sich Enron in dieser Zeit darstellte, so außergewöhnlich war auch des- sen Zusammenbruch. Massive Verluste im Kerngeschäft, die durch den Zusammenbruch der New Economy ¹ auftraten², führten letztlich dazu, dass Kenneyth Lay, Firmengrün- der und damaliger CEO, am 16. Oktober 2001 überraschend einen Quartalsverlust von 618 Mio. USD³ bekannt geben musste. Nach weiteren Angaben von Andrew Fastow, dem damaligen CFO, war zu erfahren, dass dabei weiterhin 1,2 Mrd. USD Eigenkapital vernichtet wurde.

Diese Nachricht traf die Finanzmärkte so unerwartet, dass der Börsenkurs Enrons bin- nen sieben Wochen von ehemals über 100 USD ins Bodenlose stürzte und nach Schei- tern der Übernahme durch den Konkurrenten Dynegy Inc. unter 1 USD notierte. Die Herabstufung der Bonität durch Moody’s führte dabei nicht nur zum Scheitern der Übernahme durch Dynegy, sondern auch zum Aus von Enron, welcher am 2. Dezember 2001 bereits Antrag auf Gläubigerschutz stellen und damit seine Zahlungsunfähigkeit erklären musste.⁴

Fehlentwicklungen beim Energiekonzern Enron

Untersuchungen der SEC⁵, des FBI und des U.S.-Justizministeriums förderten zu Tage, dass Enrons beispielloses Wachstum massiv fremdfinanziert wurde. Die Risiken aus den Verbindlichkeiten, sowie das risikobehaftete und nicht werthaltige Sachanlagevermö- gen wurde exzessiv in Zweckgesellschaften ausgelagert, den sogenannten Special Pur- pose Entities (SPEs), und mussten durch Ausnutzen eines Ansatzwahlrechtes in den US-GAAP nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. Damit konnte eine gute Bonität vorgetäuscht werden um wiederum an neue Kredite für die Expansionspläne des Konzerns zu gelangen. Zur Verdeutlichung sprechen Peemöller/Hofmann⁶ von na- hezu 5.000 dieser Zweckgesellschaften. Weiterhin wurden auch die Ansatz- und Bewer- tungsspielräume im US-GAAP extensiv ausgenutzt um höhere Umsätze und maximale Gewinne ausweisen zu können. Besonders die Bewertung der getätigten Warentermin- geschäfte zum Gesamtbetrag der Vertragsvolumens führte zu einer Verzehnfachung des Umsatzes, welcher sich nach Peemöller/Hofmann ergeben hätte, hätte Enron nicht das Bruttovolumen, sondern nur die Zahlungsdifferenzen aus den Umsätzen angesetzt, so wie es bei Investmentbanken bei Wertpapiergeschäften der Fall ist.⁷

Neben der gesamten Bilanzpolitik, die sich tief in der Grauzone zwischen Legalität und strafbarem Handeln bewegte, sorgten zudem auch wettbewerbsverzerrende Manipulationen für Aufsehen. Bedingt durch durch Enrons Marktstellung als größter Gasversorger⁸ der U.S.A., war es Enron möglich, durch vorherigem Verkauf reservierter Gasmengen zusätzliche Nachfrage zu fingieren, hierdurch den Wettbewerb zu aktivieren und die Preise hochzutreiben, um so Zusatzgewinne realisieren zu können.⁹

Das Misstrauen der Finanzmärkte war nach dieser Pleite immens, insbesondere da eine der damalig weltgrößten Prüfungsgesellschaften, Arthur Andersen LLP , an diesem Creative Accounting nicht unbeteiligt gewesen war und durch die Vernichtung von relevanten Akten anschließend selbst in den Fokus der Ermittlungen geriet.

Um wieder Vertrauen in die Finanzdaten an U.S.-Börsen notierter Unternehmen her- zustellen, handelte die U.S.-Regierung ebenfalls schnell und setzte mit dem Sarbanes- Oxley Act (SOX) ein Bundesgesetz in Kraft, welches insbesondere durch die Schaffung des Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), eine Überwachungsinstanz aller Wirtschaftsprüfer von in den U.S.A. notierter Unternehmen, die Einhaltung der durch den SOX verschärften Vorschriften und deren Prüfung durch die Abschlussprüfer garantieren soll.¹⁰

Die Fehlentwicklungen der letzten Finanz- und Wirtschaftskrise

Zum Zusammenbruch des U.S.-Immobilienmarktes kam es hingegen insbesondere dadurch, dass eine durch politisch falsch gesetzte Anreize und der expansiven Geldpolitik der U.S. Fed generierten Immobiliennachfrage¹¹ einen Hype im Immobilienmarkt entstehen ließ, der im Verlauf sogar zu einem mangelndem Risikobewusstsein bei den großen Investmentbanken führte. Die Ausfallrisiken wurden lange Zeit missachtet oder mittels Zweckgesellschaften ausgelagert und als Mortgage Backed Securities (MBS)¹² verbrieft, was zu einem noch größerem Kreditvergabepotential bei den Investmentbanken und zu einer Blase auf dem Immobilienmarkt führte.

Mehrmalige Bündelungen und Verbriefungen dieser Wertpapiere, sogenannte Collate- ralized Debt Obligations (CDOs), endeten ferner in einer undurchschaubaren und teils irreführenden Risikoeinstufung dieser Emissionen. Höherrangige Tranchen aus diesen CDOs können hierdurch nun wieder eine Top-Risikobewertung (Rating) erhalten, selbst wenn die zugrundeliegenden MBS eine durchwegs schlechtere Bewertung aufweisen. Da jedoch diese Geschäfte zudem ertragreiche Provisionen für die Banken boten, spekulier- ten darauf weltweit Banken auf diese Verbriefungen, um an diesem Boom teilzuhaben. Die in den U.S.A. existierenden und teilweise für die Investmentbanken gesetzlich ver- pflichtenden Finanzierungsmöglichkeiten für Immobilien, wie beispielsweise der non- recourse loan, ein auf die zugrundeliegenden Immobilie haftungsbeschränkten Kredites, bargen grundsätzlich ein hohes Risikopotential, welches aber missachtet wurde, solange die Immobiliennachfrage stetig stieg und so vermeintlich der Wert der begrenzten Haf tungsmasse durch die angebliche Wertsteigerung kompensiert wurde.¹³

Eine effektive, hier fehlende rechtliche Vollstreckungsmöglichkeit der Kreditforderungen führte hierbei zudem zu einem risikoreicheren Verhalten der Kreditnehmer, die bedingt durch die nachfragegetriebenen Wertsteigerungen ihrer Immobilien, zusätzliche Kredite bei ihren Banken für Konsumgegenstände, wie Automobile, Reisen etc., aufnehmen konnten und im Notfall lediglich den Schlüssel ihres Wohneigentums an die finanzierende Bank zurückschicken mussten und bereits dadurch aus ihrer Zahlungsverpflichtung gegenüber des Hypothekarkredites entbunden wurden.¹⁴

Als nun die Konjunktur in den U.S.A. zur Mitte des letzten Jahrzehnts wieder abkühlte und die U.S. Fed 2006 die Leitzinsen auf über 5% erhöhte, waren einkommensschwache Kreditnehmer nun nicht mehr in der Lage ihren Kapitaldienst zu begleichen, was zu verstärkten Verkäufen von Immobilien und letztlich zum Verfall der Immobilienprei- se führte. Durch die Kreditausfälle wurden nun die Banken direkt belastet, wodurch dessen Eigenkapitalstock aufgezehrt wurde und es zu Liquiditätsengpässen bei den be- troffenen Banken kam. Alleine die Citigroup verkündete am 15. Januar 2008 einen Abschreibungsbedarf für das vierte Quartal 2007 von 18,1 Milliarden USD und damit einen Quartalsverlust von 9,8 Milliarden USD.¹⁵ Aber auch andere Banken steckten mit zweistelligen Milliardenengagements in diesen Geschäften, so dass das kein regional ab- gegrenztes Problem blieb, sondern sich weltweit auf alle Banken ausweitete, die direkt oder indirekt im amerikanischen Immobilienmarkt mitmischten.

Der Konkurs der Wall-Street-Bank Bear Stearns im Juli 2007 setzte dabei ein Misstrau- en in Gang, welches nach anfänglichen Stabilisierungsversuchen, wie der Verstaatlichung der U.S.-Hypothekenfinanzierer Fannie Mae und Freddie Mac, in der Lehman-Pleite einen Höhepunkt fand und zu einem Zusammenbruch des Interbankenmarktes führte - weltweit.

Dieser Vertrauensverlust führte aber nicht nur zu einer Verschlimmerung der Bankenkri- se, die zur Deckung Ihrer Transaktionen neben Zentralbankgeld auch Interbankenliqui- dität benötigen, welches nun noch nicht einmal mehr von Bank zu Bank bereitgestellt wurde, sondern schwappte nun auch vollends auf die Realwirtschaft über, da es selbst für gut laufende Unternehmen zunehmend schwieriger wurde an Anschlussfinanzierun- gen oder generell an Kredite zu kommen.¹⁶ Die Auswirkungen auf die Weltwirtschaft sind hinlänglich bekannt. Auch Deutschland hat es, bedingt durch seine Stellung als Exportnation, sehr stark getroffen und musste einen preisbereinigten Rückgang der Wirtschaftsleistung von 5,0 % im Jahresdurchschnitt 2008 verkraften, einem Einbruch wie es in der Geschichte der Bundesrepublik in diesem Ausmaß noch nie gegeben hatte.¹⁷

Auswirkungen solcher Ereignisse

Jenes ohnmachtsähnliche Gefühl, welches sich nach solchen einschneidenden Wirtschaftsereignissen bei den Wirtschaftssubjekten einstellt, führt in der Regel zu der Frage, ob derartige Ereignisse nicht auf irgendeiner Art und Weise hätten vermieden werden können. Meist sind es Skandale, welche durch Bilanzdelikte oder durch massive unternehmerische Fehlentscheidungen hervorgerufen wurden, oder eben weitreichende Krisen, die ein Land oder sogar eine Weltwirtschaft erschüttern, die solche Diskussionen und ein Umdenken überhaupt erst in Gang bringen.

Betrachtet man Deutschland, so ist auch die geschichtliche Entwicklung des deutschen Prüfungswesens eng mit solchen Ereignissen verknüpft.

So führte beispielsweise unter anderem der Ausbau des Eisenbahnnetzes im Deutschen Bund bzw. im späteren Deutschen Reich ab Mitte des 19. Jahrhunderts zu einer Expan- sion des Industriesektors und damit zu einem wirtschaftlichen Aufschwung, andererseits Reformen im Aktienrecht, wie der Abschaffung der Konzessionspflicht durch Normativ- bestimmungen¹⁸ und der hierbei vereinfachten Gründung von Aktiengesellschaften¹⁹ jedoch zu einer Blase an den Finanzmärkten, welche schließlich im Gründerkrach 1873 platzte und in der Folge Deutschland und Österreich in die sogenannte Gründerkrise zwang.

Die Lehren daraus zog man in einer erneuten Reformation des Aktienrechts im Juli 1884, welche unter gewissen Umständen die Heranziehung von externen Prüfern vor- schrieb und ebenso mit der Ablösung des Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches (ADHBG) von Mai 1861 durch das Handelsgesetzbuch im Mai 1897, welches ebenfalls den Einsatz besonderer Revisoren vorsah.²⁰

Aber auch weitere Aufsehen erregende Firmenzusammenbrüche wie des Versicherungs- konzerns Frankfurter Allgemeine Versicherungs-AG (FAVAG) im August 1929²¹ oder der Norddeutschen Wollkämmerei & Kammgarnspinnerei AG (Nordwolle) im Juli 1931 führten letztlich zu einer Neuordnung des bestehenden Aktienrechts, welches Aktien- gesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien erstmalig zu einer Abschluss- prüfung verpflichteten und somit zu einer Weiterentwicklung des Prüfungswesens in Deutschland beitrug.²²

Vor diesem Hintergrund ist es nicht verwunderlich, dass auch Stimmen nach den jüngsten Ereignissen laut wurden, eine Überprüfung bestehender Regel- und Kontrollmechanismen des Prüfungswesens durchzuführen und gegebenenfalls erforderliche Reformen auf den Weg zu bringen.

Ein Gastbeitrag eines Steuerberaters und einer Anwältin in der Onlineausgabe der Zeit prangert dabei schon fast auf opportunistischer Weise den Berufsstand an, für den Zusammenbruch der Banken mitverantwortlich zu sein. Wirtschaftsprüfer können da- bei, nach Auffassung der Autoren, aufgrund der Auftragsvergabe und der hierdurch verbundenen Auftraggeber-Mandanten-Relation, grundsätzlich nicht unabhängig sein und somit ihrem Auftrag gerecht werden - ein nach Auffassung der Autoren auslösen- des Moment in der Bankenkrise.²³ Aber auch andere Medien und Berufsvertreter ha- ben diese Diskussion längst aufgegriffen - das Magazin Der Spiegel attestiert beispiels- weise Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Versagen bei fast allen Wirtschaftsskandalen. Auch hier greift Der Spiegel im Wesentlichen das Problem der scheinbaren Pro-Forma- Unabhängigkeit der Prüfungsinstitute auf, weist jedoch auch auf den zunehmenden Zeitdruck der Branche hin, im Zuge einer zeitnäheren Veröffentlichung der Geschäfts- berichte weniger Zeit für eine ordnungsgemäße und umfangreiche Prüfung der Bücher zur Verfügung zu haben.²⁴

Diese und weitere Anschuldigungen sind Thema einer Debatte der Europäischen Kom- mission. So wirft die Einleitung des Grünbuchs der Europäischen Kommission hierzu genau diese Frage auf:

„ ...wurde der Frage, wie die Abschlussprüfung verbessert werden könnte, um zu erhöhter Finanzstabilität beizutragen, bislang nur sehr wenig Beachtung geschenkt. Die Tatsache, dass zahlreiche Banken...gewaltige Verluste verzeichnet haben, wirft nicht nur die Frage auf, wie die Abschlussprüfer...einen ’ sauberen ’ Vermerk liefern können, sondern auch, inwieweit der derzeitige Rechtsrahmen als passend und angemessen zu betrachten ist. “ ²⁵

Allerdings ist zu bedenken, dass das Prüfungswesen nicht im Stande sein kann alles zu leisten, gleichgültig wie die rechtlichen Anstrengungen dieses Ziel zu erreichen auch ge- richtet sind. Ebenfalls ist aus den ausführlichen Eingangsereignissen bereits zu erahnen, dass nicht nur das Versagen eines Instrumentariums zu solch drastischen Ereignissen führt, sondern in der Regel erst die Wechselwirkung verschiedener Faktoren.

So ist es nötig den derzeitigen Prozess im Bereich der Prüfung von Jahresabschlüssen kritisch zu untersuchen und dabei die möglichen Herausforderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer herauszuarbeiten.

Dabei sollen insbesondere die Aspekte der aktuellen Forderungen und Fragestellungen unter den derzeit geltenden wirtschaftlichen Anforderungen betrachtet werden.

1.2 Wichtige Definitionen und Einschränkungen

Untersuchungsumfang und -raum: Jahresabschlussprüfung in Deutschland

Die hier vorliegende Arbeit bezieht sich vorrangig auf die Entwicklungen, die die Prü- fung von handelsrechtlichen Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmungen betref- fen, welche nach deutschem Recht prüfungspflichtig sind. Weitere Prüfungsbereiche wie Gründungsprüfungen, bspw. nach §§ 33 ff., 52 Abs. 4 AktG, Sonderprüfungen nach §§ 142 ff. AktG, § 53 GenG, § 37o WpHG, Verschmelzungsprüfungen nach § 9 Abs. 1 UmwG oder Sanierungsprüfungen werden nicht oder nicht en détail behandelt.

Der Umfang des Jahresabschlusses ist per § 242 Abs. 3 HGB definiert, wonach dieser die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) umfasst. Dieser muss bei Kapitalge- sellschaften um einen Anhang und einen Lagebericht erweitert werden (§ 264 Abs. 1 S. 1 HGB), kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften haben darüber hinaus eine Ka- pitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB).

Die Definition des Jahresabschlusses in dieser Arbeit umfasst demnach den dem Prü- fungsobjekt entsprechenden Umfang und erstreckt sich ferner auch auf Jahresabschluss der Konzernrechnungslegung, dem Konzernabschluss, nicht aber auf Rechenschaftsbe- richte o.ä.

Aufgrund der immer weiter voranschreitenden internationalen Harmonisierung von Rechnungslegung und Prüfungswesen ist es jedoch geboten, an gegebener Stelle auf Tendenzen im Gemeinschaftsraum oder auf internationaler Ebene hinzuweisen und diese an diesen Stellen mit zu berücksichtigen.

Kapitalmarktorientierung bei Kapitalgesellschaften

Bestimmte Pflichten bezüglich der Aufstellung von Konzernabschlüssen, des Umfanges von Anhangs- oder Lageberichtangaben etc. hängen davon ab, ob eine Kapitalgesell- schaft sich des Kapitalmarktes bedient. Die Legaldefinition hierzu findet sich im § 264d HGB, welche die Kapitalmarktorientierung von der Inanspruchnahme eines organisier- ten Marktes i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG abhängig macht und von der reinen Börsenno- tierung abgrenzt. Hoffmann²⁶ schließt dabei die geregelten Wertpapiermärkte innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) ein, den Freiverkehr aber aus.

In der vorliegenden Arbeit wird der Begriff des organisierten Marktes und der Kapital- marktorientierung im Sinne der Auslegung Hoffmanns verstanden, wodurch der Begriff über die reine Emission von Aktion (Börsennotierung) hinausgeht, bspw. auch auf die Begehung von Anleihen oder Schuldverschreibungen erstreckt, sich aber ausschließlich auf die Inanspruchnahme eines organisierten Marktes gem. § 2 Abs. 5 WpHG innerhalb des EWR begrenzt.

Definition und Umfang der Kleinen und Mittleren Unternehmen (KMU)

Das deutsche Institut für Mittelstandsforschung in Bonn (IfM Bonn) definiert kleine Unternehmen mit einem Personalbestand von weniger als 10 Mitarbeitern und einem Jahresumsatz weniger als 1 Mio. EUR, mittelgroße Unternehmen hingegen bis zu einem Personalbestand von 499 Mitarbeitern mit einem Jahresumsatz kleiner 50 Mio. EUR. Demnach gelten Unternehmen bis zu einem Jahresumsatz von bis zu 50 Mio. EUR und einer Beschäftigtenzahl von unter 500 Mitarbeitern als KMU²⁷.

1.2 Wichtige Definitionen und Einschränkungen

Aufgrund der Tatsache, dass sich einige Betrachtungen jedoch nicht nur auf den deutschen Raum beschränken, sondern zumindest die europäische Ebene mit berücksichtigen, muss hier zum Vergleich auch die Definition der Europäischen Kommission von 2003²⁸ gegenübergestellt werden, welches zusätzlich den Bereich der Kleinstunternehmen einführt und jene Klassen wie folgt festlegt:

Als Kleinstunternehmen gelten demnach Unternehmen bis zu einer durchschnittlichen Beschäftigtenzahl von 10 Mitarbeitern und einem Maximalumsatz von 2 Mio. EUR bzw. einer maximalen Bilanzsumme von 2 Mio. EUR. Kleine Unternehmen entsprechen Un- ternehmen bis einer Beschäftigtenzahl von bis zu 50 Mitarbeitern, bei einem jährlichen Umsatz von max. 10 Mio. EUR bzw. einer Bilanzsumme von max. 10 Mio. EUR. Nach Empfehlung der EU Kommission werden daneben mittelgroße Unternehmen festgelegt, die bis zu 50 Mio. EUR Jahresumsatz bei einer durchschnittlichen Beschäftigtenanzahl bis zu 250 Mitarbeitern erwirtschaften und eine maximale Bilanzsumme von bis zu 43 Mio. EUR aufweisen.

Eine allgemein anerkannte Definition des Mittelstandes kann also hier nicht angebracht werden, ist aber für die Untersuchung nebensächlich, denn die sich aus den unterschiedlichen Definitionen ergebende Abweichung erstreckt sich lediglich auf eine marginale Abweichung. So ergibt sich aus der statistischen Erhebung des Statistischen Bundesamt von 2007 aus dem Unternehmensregister eine Gesamtzahl von 3,59 Mio. Unternehmen²⁹ in Deutschland, wobei 3,58 Mio. Unternehmen einen Jahresumsatz unter 50 Mio. EUR aufwiesen (99,7%). Berücksichtigt man die Nebenbedingung der Beschäftigtenzahl, so kommt den KMU ein bereinigter Gesamtanteil von 99,6% gemäß des IFM Bonn zu³⁰. Wird hierbei die Definition der EU Kommission zugrunde gelegt, so beträgt dieser Anteil 99,5% und weist demnach den gleichen Umfang aus.

Definition der Kleinen und Mittleren Prüfungsgesellschaften (KMP)

Der Begriff der Kleinen und Mittleren Prüfungsgesellschaften (KMP) taucht insbe- sondere nach dem Skandal um den Energieriesen Enron und mit Erscheinen des Dis- kussionspapier der Europäischen Kommission auf und grenzt insbesondere die großen bonn.org/index.php?id=89

1.2 Wichtige Definitionen und Einschränkungen

Wirtschaftsprüfungsnetzwerke PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young und Deloitte Touche Tohmatsu von den restlichen Prüfungsgesellschaften ab. Diese vier großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften prüfen heute gemäß eines aktuellen Artikel des Handelblatts 82% aller 160 Konzerne aus DAX, MDax, SDax und TecDax³¹ und werden auch deshalb die Big Four genannt. In Konsequenz wird auch hier unter dem Begriff der KMP alle Prüfungsgesellschaften verstanden, die nicht den Big Four ange- hören.

2 Ein geschichtlicher Rückblick über die Jahresabschlussprüfung

"Wer in einer Kunst Meister

werden will, studiere deren

Geschichte. Ohne historisches Fundament bleibt alles Können unvollkommen und das Urteil über die Erscheinung der Gegenwart unsicher und unreif."

(Balduin Penndorf, 1913)

Wenn eines aus den vorigen Darlegungen offensichtlich ist, dann ist es die ursächliche Wirkung vergangener Ereignisse, die die derzeitige Situation prägen. Das Wissen um die richtungsweisenden Momente in der Entwicklung einer Norm prägt keine andere Wissenschaft in dem Maße, wie die Rechtswissenschaft.

Aus diesem Grund soll hier in diesem Kapitel zumindest ein kurzer Abriss der histo- rischen Entwicklung des deutschen Revisionswesens dargestellt werden, um den Leser das Verständnis für die Entwicklung und den Status Quo des heutigen Regelungsstandes nahe zu bringen.

2.1 Die Revision in der historischen Betrachtung

2.1.1 Die Anfänge in der Rechnungslegung der Vor- und Frühgeschichte

Die Entwicklung der Jahresabschlussprüfung ist eng mit den Anfängen der Buchhal- tung und hierdurch mit dem Abgaben- und Steuerwesen verbunden. So entwickelte sich die Schrift nach heutigem Erkenntnisstand in etwa 3.000 Jahre v. Chr. nicht als Mittel zur Visualisierung der verbalen Kommunikation, sondern als Kontrollinstrument der Wirtschaftsverwaltung³², wobei sich Aufzeichnungen zu wirtschaftlichen Vorgängen sogar bis ins 10. Jahrtausend v. Chr. zurückverfolgen lassen³³.

Mit der sumerischen Entwicklung der Keilschrift wird auch der Bezug zum Abgabenwesen nachweisbar. So wird bereits seit 2.900 v. Chr. der Begriff zag als Begriff für die Zehntsteuer³⁴ im sumerischen Raum verwendet, einer Abgabe in Form eines gewissen Anteils an jeder Ernte.³⁵ Um das Jahr 1.700 v. Chr. erklärte der babylonische König Hammurabi schließlich wesentliche Grundsätze der Buchführung in seinem Codex Hammurabi^{36 37} zur Pflicht und bereits im antiken Griechenland war die Offenlegung des Staatshaushaltes mit seiner damaligen Rechnungslegung so populär, dass dort jeder Bürger das Recht hatte, diese einzusehen und zu prüfen.

2.1.2 Die Prüfung der Aufzeichnungen und Bücher als Kontrollinstrument

Eine falsche Rechnungslegung war bereits ebenso ein Problem wie heute und wurde teilweise noch mit drakonischen Strafen geahndet.³⁸ Nicht nur die Griechen bestraften sündige Steuerzahler mit aller Härte des Staates auch im fernen China sind teils erbarmungslose Strafen bekannt. Nach Homburg³⁹ wurde eine einfache Steuerhinterziehung unter dem Stadtfürsten Entema beispielsweise mit 100 Schlägen und fünf offenen Wunden gesühnt, währenddessen bei schwereren Vergehen sogar Gliedmaßen wie Hände, die Zunge oder Nase abgetrennt wurden.

Jene lange geschichtliche Entwicklung offenbart die stete Zunahme an der Notwendig- keit einer Regulierung und Standardisierung der wirtschaftlichen Aufzeichnungen. Beigel⁴⁰ führt hierzu insbesondere im privatwirtschaftlichem Bereich die römischen Ar- gentarier, den damaligen Wechselstuben und Vorläufern des heutigen Kreditwesens und im öffentlichen Sektor die Einführung des Zensus, der Feststellung der Bürgerzahl und ihres Besitzes als Grundlage für die Erhebung der Steuern im römischen Reich an. Hierbei entwickelte sich die Komplexität der Buchhaltung und deren Überwachung al- lerdings gemeinsam mit der gesellschaftlichen und technologischen Entwicklung, ins- besondere dem Kreditwesen. Nachdem offenbar wurde, dass sich Reichtum nicht nur auf den offensichtlichen Besitz beruhen konnte, sondern auch auf Darlehensforderun- gen und ähnlichen Außenständen, mussten die dem römischen Zensus unterliegenden Bürger darüber hinaus einen Eid über deren vollständigen Erfassung alles Vermögens ableisten.⁴¹

Damit wird die lange bestehende Notwendigkeit für eine Revision der kaufmännischen Unterlagen offenbar, an denen auch nicht der technische Fortschritt etwas änderte.

2.2 Die Entwicklung der Jahresabschlussprüfung in Deutschland

Im Gegensatz zu Großbritannien, wo das Parlament bereits Mitte des 19. Jahrhunderts aufgrund der gehäuften Unternehmenszusammenbrüche eine Prüfung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung gesetzlich einführte⁴², entwickelte sich in Deutschland der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer erst wesentlich später aus den einschneidenden Er- fahrungen des Siegeszuges der teilhaberpapierorientierten Unternehmensrechtsformen, wie der Aktiengesellschaft und der Kommanditgesellschaft auf Aktien, heraus.

2.2.1 Die Wurzeln des Revisionswesen im Aufstieg der Publikumsgesellschaften

Nachdem Mitte der 1830er Jahre auch im ehemals Deutschen Bund die Eisenbahn Einzug hielt und das heutige Gebiet der Bundesrepublik mit dessen Erschließung in das Zeitalter der Industriellen Revolution eintrat, wurden für diese Zwecke vermehrt Aktiengesellschaften aufgrund des immensen Kapitalbedarfs für die Eisenbahnnetze, Immobilien und Lokomotiven gegründet.

Diesen Umstand hat auch die damalige Staatsregierung Friedrich Wilhelm IV, König von Preußen, erkannt und mit dem preussischem Eisenbahngesetz (prEG) ein Statut bezüglich der Gründung dieser speziellen Aktiengesellschaften erlassen. Diese Kodifi- kation umfasst hierbei auch eine Genehmigungspflicht durch das Handelsministerium bezüglich der Gründung der Gesellschaft, die daneben eine umfassende Revision dieser Gründung umfasst.⁴³

Abschließend geregelt und separiert wurden die Regelungen bezüglich der Aktiengesell- schaften jedoch erst mit dem preussischen Aktiengesetz von 1843. Nach Kießling⁴⁴ reagierte man damit insbesondere auch auf die sich mehrenden Be- trugsfälle mit den handelbaren Effekten und den Spekulationen mit Optionsscheinen, die durch ihre hohen Hebel zu einem regelrechtem Börsenfieber und anschließend zu horrenden Verlusten nach Abflauen dieser Hausse führten und sogar die Staatsfinanzen in Bedrängnis brachten. Ein weiterer wichtiger Schritt in Richtung einer einheitlichen handelsrechtlichen Gesetzgebung war der Entwurf des Allgemeinen Deutschen Handels- gesetzbuches (ADHGB) von 1861⁴⁵, welches als erstes supranationales Handelsgesetz im damaligen Deutschen Bund auf Empfehlung der Bundesversammlung auch tatsächlich von den meisten Staaten ratifiziert und dadurch zum geltenden Recht wurde. Nachdem die Zeit der Hochindustrialisierung immer größere Konzerne entstehen ließ und sich die Zahl der Bilanzmanipulationen häufte, reagierte der nun Norddeutsche Bund, Nachfolger des Deutschen Bundes, mit einer Regelung der Strafbestimmungen in der Aktienrechtsnovelle von 1870.⁴⁶ Diese Neuregelungen⁴⁷ sahen erstmals Strafmaße von bis zu drei Monaten bei falscher Darstellung des Vermögensstandes der Gesellschaft (Art. 206 Abs.3) oder bei vorsätzlicher Insolvenzverschleppung (Art. 249a) vor. Aller- dings hatte man dabei auch die Konzessionspflicht abgeschafft und durch ein Norma- tivsystem ersetzt, was die Gründung einer Aktiengesellschaft wesentlich vereinfachte.⁴⁸ Aufgrund der Aufbruchstimmung nach dem Sieg über Frankreich, einer auflebenden Wirtschaft und der schon manifestierten Habgier des Volkes endete dies in einer noch größeren Spekulationsblase, welche in der sogenannten Gründerkrise von 1873 platzte. Die Pleitewelle des Gründerkrachs, welche insbesondere die zahlreich neu gegründe- ten Aktiengesellschaften erwischte, führte schließlich zu einer erneuten Reformierung, sowohl des Aktien- als auch des Handelsrechts. Dabei wurde 1884 das bestehende Akti- enrecht überarbeitet und insbesondere Gründung als auch Strafbestimmungen strikter geregelt⁴⁹. Etwas später löste das Handelsgesetzbuch (HGB) ⁵⁰ von 1897 das ADHGB ab, gliederte das Aktienrecht in das Gesetz mit ein und verpflichtete zudem die Aktiengesellschaft unter besonderen Umständen den Gründungsvorgang dessen durch externe Revisoren prüfen zu lassen (§ 192 Abs.2 HGB i.d.F.v. 10.5.1897).

2.2.2 Weiterentwicklung der Pflichtprüfung zu einer eigenständigen Kontrollinstitution

Eine erste turnusmäßige Abschlussprüfung durch unternehmensfremde Revisoren wur- de bereits kurz zuvor, im Jahr 1889, durch die Staatsregierung Kaiser Wilhelm II mit dem Gesetz, betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (GenG 1889) ein- geführt, welches die vollständige Revision der Genossenschaft im zweijährigen Zyklus gesetzlich vorschrieb (§ 51).⁵¹ Darüber hinaus bestand aber im Deutschen Kaiserreich bis zu diesem Zeitpunkt allenfalls eine partielle Ereignisprüfungspflicht, wie vorig er- wähnt.

Die rechtliche Grundlage für hoheitliche Buchprüfungen war bereits gegeben, wurde aber bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht umfassend angewandt. So lässt sich insbesondere der Einfluss des französischen Code de Commerce von 1807⁵² durch die französische Besatzung in Teilen des Staatenbundes zu Beginn des 19. Jahrhunderts feststellen. Selbst wenn durch die Nürnberger Konferenz⁵³ viele Regelungen entschärft wurden, so bildete dies unter anderem die Grundlage für mögliche Buch- und Abschlussprüfungen, die sich im HGB wiederfinden lassen.⁵⁴

Der Inhalt des § 46 S. 2 HGB i.d.F.v. 10.5.1897 befähigte beispielsweise das Handelsge- richt, neben dem Vollzugriff auf die Bücher im Streitfalle von Vermögensauseinander- setzungen (§ 47), von Amts wegen eine Prüfung der Bücher durchführen zu lassen. Im Wortlaut heisst es dort:

„§ 46: ... Der ... Inhalt der Bücher ist dem Gericht ... offen zu legen, als es zur Prüfung ihrer ordnungsgem äß en Führung nothwendig ist. “

Die Zeit der kommenden drei Dekaden war geprägt durch den Aufstieg des Deutschen Kaiserreiches, dem darauf folgenden 1. Weltkrieg (1914-1918) und der anschließenden Weimarer Republik, welche am 9. November 1918 ausgerufen wurde und damit die Monarchie in Deutschland beendete.

Die hohen Reparationszahlungen an die Siegermächte (Entente)⁵⁵,⁵⁶ welche Deutschland nach seiner Kapitulation aufgebürdet wurden, belasteten die junge Republik so stark, dass man mit einer massiv expansiven Geldpolitik versuchte, die Staatsschulden in den Griff zu bekommen aber in einer Hyperinflation endete.

Die Währungsreformen in 1923 und 1924 brachten dann aber nicht nur eine neue Wäh- rung, die Reichsmark, sondern sie sorgten auch wieder für Stabilität im deutschen Wirt- schaftssystem, was einen kleinen Aufschwung mit sich brachte.⁵⁷ Dieser führte in der Folge zum verstärkten Engagement ausländischer Investoren, die nach Deloitte⁵⁸ lieber auf ihre eigenen angelsächsischen Audit Companies zurückgriffen, da das deutsche An- gebot an Prüfungsgesellschaften nach wie vor mangelhaft entwickelt war. Diese ließen sich alsbald auch mit eigenen Niederlassungen in Deutschland nieder.⁵⁹

Gebremst wurde dieser Aufschwung jedoch erneut durch die Weltwirtschaftskrise von 1929, ausgelöst durch den Zusammenbruch der New Yorker Börse am Donnerstag, 24. Oktober 1929 (Schwarzer Donnerstag). Die eintretende Marktsättigung in den Vereinig- ten Staaten und ein erneutes Spekulationsfieber der breiten Bevölkerung ließ an diesem Tag die Finanzmärkte zusammenbrechen und führte aufgrund der überragenden wirt- schaftlichen Bedeutung der U.S.A. zu einer weltweiten Wirtschaftskrise.

Insbesondere Deutschland erwischte es mit ganz besonderer Härte, da Deutschland nahezu die Hälfte seines Wiederaufbaus mit amerikanischem Geld finanzierte und die- ses nun schlagartig abgezogen wurde. Jene Kapitalflucht der amerikanischen Gläubiger führte noch zu einer deutlichen Verschlimmerung der Misere und brachte die hiesigen

2.2 Die Entwicklung der Jahresabschlussprüfung in Deutschland

Banken in Bedrängnis. Die abflauende Konjunktur förderte dabei abermals spektakuläre Firmenzusammenbrüche, wie die eingangs erwähnte Nordwolle oder des Versicherungskonzerns FAVAG, zu Tage.⁶⁰

Dem erneuten Vertrauensverlust hat der Gesetzgeber mit einer Ausweitung der Prü- fungspflicht begegnet. Die Verordnungüber Aktienrecht, Bankenaufsicht undüber eine Steueramnestie sollte mit der verpflichtenden jährlichen Jahresabschlussprüfung die In- teressen der Anleger, Gläubiger und der Gesellschaft besser schützen.⁶¹ Hierfür wurde durch jene Verordnung das Handelsgesetzbuch ergänzt und bspw. um den § 262a erweitert, welcher nicht nur die Jahreabschlussprüfung durch sachverstän- dige, externe Prüfer (Bilanzprüfer) im jährlichen Turnus für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA)⁶² verbindlich festgelegt (§ 262a Abs. 1, § 262b Abs. 1), sondern dabei auch den Umfang der Prüfung bestimmt (§ 262a Abs. 2)⁶³.

Schon hier wurde auf eine objektive und unabhängige Abschlussprüfung Wert gelegt, was man den Anforderungen an den sog. Bilanzprüfer oder der Prüfungsgesellschaft in § 262c entnehmen kann. Als Bilanzprüfer durfte demnach nur gewählt oder bestellt werden, wer in der Buchführung ausreichend vorgebildet und erfahren ist und zu der prüfenden Gesellschaft keinen maßgebenden Einfluss aufweist - Vorstand, Mitglieder des Aufsichtsrat und Angestellte der Gesellschaft waren dabei explizit ausgeschlossen. Darüber hinaus musste das positive Testat des Revisors durch Bestätigungsvermerk auch auf jeder Veröffentlichung oder Vervielfältigung des Jahresabschlusses nachgewie- sen werden. Ebenso wurde hierbei eine Berichtspflicht mit § 262e eingeführt, welche einen schriftlichen Abschlussbericht über die Prüfung zur Vorlage beim Aufsichtsrat verlangt.

Um auch der Forderung nach einer objektiven und wahrheitsgemäßen Darstellung der Bücher Nachdruck zu verleihen, wurde mit Artikel IX der § 318a eingeführt, der auch dolosen Handlungen der Prüfer und deren Gehilfen unter Strafe stellt. Dabei galt ein Strafmaß von bis zu 5 Jahren Zuchthaus.

Die Einführung dieser nun wesentlich umfassenderen Buchprüfung wird im Allgemeinen auch die Geburtsstunde des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer in Deutschland ange- sehen.

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¹ Der Zusammenbruch der ’New Economy’ ist auch als Krise nach Platzen der Dotcom-Blase bekannt.

² Volker H. Peemöller und Stefan Hofmann. Bilanzskandale. Delikte und Gegenma ß nahmen. Düsseldorf: Erich Schmidt Verlag, 2005, S. 30.

³ Das Manager Magazin führt hier, wie diverse Quellen auch, zwar 638 Mio. USD an, Enron berichtete aber tatsächlich 618 Mio. USD, wie der Pressemitteilung Enrons vom 16. Oktober 2001 im Anhang entnommen werden kann.

⁴ Clemens von Frentz. Enron. Chronik einer Rekordpleite. [Web12; zuletzt abgerufen: 13.09.2011]. manager magazin Online. url: http://www.manager- magazin.de/unternehmen/artikel/0, 2828,178836,00.html.

⁵ SEC: U.S. Securities and Exchange Comission - amerikanische Börsenaufsichtsbehörde

⁶ Peemöller und Hofmann, Delikte und Gegenma ß nahmen, S. 33.

⁷ Nach Peemöller und Hofmann, Delikte und Gegenma ß nahmen, S. 29 ff.

⁸ Mit Gasversorger ist hier die Definition im weiteren Sinne von Versorgungsunternehmen gemeint. Enron manifestierte seine Marktstellung insbesondere durch seine Aktivitäten im Gashandel und nicht ausschließlich mit der Bereitstellung von Erdgas an den Endkunden.

⁹ Peemöller und Hofmann, Delikte und Gegenma ß nahmen, S. 31.

¹⁰ IDW. 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW. Bd. 1: Rückblicke. Düsseldorf: Institut der Wirtschafts- prüfer in Deutschland e.V., 2007, S. 124-126.

¹¹ Insbesondere leichtere Kreditvergabestandards und Finanzierungsmöglichkeiten, wie ’non-recourse loans’, der staatliche Anreiz durch steuerliche Absetzbarkeit von Hypothekenzinszahlungen und die dauerhaft niedrigen Zinssätze des U.S. Federal Reserve System (US Fed) der vorangegangenen Jahre, führte zur extensiven Vergabe von Immobilienkrediten, eben auch an Einkommensschichten mit niedrigem Einkommen, dem sog. Subprime Markt,

¹² Mortgage Backed Securities - MBS - stellen durch Vermögenswerte besicherte Wertpapiere dar.

¹³ Dirk Friedrich. Kreditkrise: Der non-recourse loan. Ursachen der Immobilienblase. [Web13; zuletzt abgerufen: 08.09.2011]. ef-online. url: http://ef-magazin.de/2008/10/18/746-kreditkrise- der-non-recourse-loan.

¹⁴ Da diese Möglichkeit massenhaft in Anspruch genommen und sogar aus Bequemlichkeit bei einem anstehenden Umzug genutzt wurde, entstand hierfür der Begriff der Jingle Mails - vgl. Zoé Baches. Jingle Mails als Schrecken für die US-Banken. 3 Millionen Häuser stehen in den USA leer - den Schaden haben die Banken. [Web1; zuletzt abgerufen: 08.09.2011]. NZZ (Ch) Online. url: http: //www.nzz.ch/nachrichten/wirtschaft/aktuell/jingle_mails_der_horror_fuer_die_us- banken_1.727225.html

¹⁵ Kai Lange. Der wankende Riese. [Web16; zuletzt abgerufen: 08.09.2011]. manager magazin Online. url: http://www.manager-magazin.de/unternehmen/artikel/0,2828,528605,00.html.

¹⁶ Ansgar Siemens. Sie wollten doch nur spielen. [Web21; zuletzt abgerufen: 08.09.2011]. Focus Online. url: http://www.focus.de/finanzen/boerse/finanzkrise/tid- 12957/finanzkrise- 2008- sie-wollten-doch-nur-spielen_aid_357716.html.

¹⁷ Deutsche Bundesbank, Hrsg. Geschäftsbericht 2009. Mit einem Vorw. von Axel A. Weber. Selbst- verlag der Deutschen Bundesbank, 2010, S. 9.

¹⁸ Bruno Kropff. „Reformbestrebungen im Nachkriegsdeutschland und die Aktienrechtsreform von 1965“. In: Aktienrecht im Wandel. Entwicklungen im Aktienrecht. Hrsg. von Mathias Habersack und Walter Bayer. Bd. 1. Tübingen: Mohr Siebeck, 2007, S. 721.

¹⁹ Abschaffung der Konzessionserlaubnis durch den preußischen König

²⁰ So verweist bspw. § 192 Abs. 2 HGB i.d.F.v. 10. Mai 1897 auf die Prüfung des ’Hergangs der Gründung einer AG’ durch besondere, den Handelsstand vertretenden Revisoren.

²¹ Eckhardt Wanner. „Der FAVAG-Konkurs. Das deutsche Menetekel der Weltwirtschaftskrise“. In: die bank - Zeitschrift für Bankpolitik und Praxis (Aug. 2009). Web30; zuletzt abgerufen: 14.09.2011, S. 22-23. url: http : / / www . die - bank . de / finanzmarkt / das - deutsche - menetekel - der - weltwirtschaftskrise.

²² IDW, Rückblicke, S. 8.

²³ Patrick Straßer und Daniela Devantier-Stern. „Finanzkrise. Setzt den Wirtschaftsprüfern Grenzen!“ In: ZEIT ONLINE (). [Web22; zuletzt abgerufen: 08.09.2011]. url: http://www.zeit.de/online/ 2008/43/wirtschaftspruefer-finanzkrise/komplettansicht, Vgl.

²⁴ Jan Fleischmann und Dietmar Hawranek. „Pleiten. Aktion Reißwolf“. In: DER SPIEGEL 2 (2002). Web29; zuletzt abgerufen: 17.09.2011, S. 92-93. url: http://www.spiegel.de/spiegel/print/d- 21251500.html.

²⁵ Europäische Kommission. Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise. KOM(2010) 561 endgültig. GRUENBUCH. Brüssel: Europäische Kommission, S. 3.

²⁶ Thomas Heidel und Alexander Schall, Hrsg. NOMOS Handkommentar. HGB. Handkommentar. Mit einem Komm. von Bernd Hoffmann u. a. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2011, S. 1582 f.

²⁷ IfM. KMU-Definition des IfM Bonn. Vgl. Institut für Mittelstandsforschung Bonn, Hrsg. KMU- Definition des IfM Bonn. [Web19; zuletzt abgerufen: 24.09.2011]. IfM Bonn. url: http://www.ifm-

²⁸ Europäische Kommission. EMPFEHLUNG DER KOMMISSION vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen. (2003/361/EG). ABl. L 124 v. 20.05.2003. EMPFEHLUNG. Brüssel: Europäische Kommission.

²⁹ Statistisches Bundesamt, Hrsg. Statistisches Jahrbuch 2010. Für die Bundesrepublik Deutschland mit Internationalen Ü bersichten. Paderborn: Bonifatius GmbH, Druck-Buch-Verlag, 2010, S. 493.

³⁰ Institut für Mittelstandsforschung Bonn, Hrsg. Ergebnisse aus dem Unternehmensregister. [Web18; zuletzt abgerufen: 24.09.2011]. IfM Bonn. url: http://www.ifm- bonn.org/index.php?utid= 580&id=101.

³¹ Dieter Fockenbrock. Fusionen. Allianz gegen gro ß e Wirtschaftsprüfer. [Web11; zuletzt abgerufen: 05.09.2011]. Handelsblatt Online. url: http://www.handelsblatt.com/unternehmen/handel- dienstleister/allianz-gegen-grosse-wirtschaftspruefer/3823850.html.

³² buchen.ch, Hrsg. Geschichte der doppelten Buchührung. Ü berblick zur Entwicklung des Systems der doppelten Buchhaltung seit dem 7. Jahrtausend v. Chr. bis heute (inkl. Exkurs zur Bedeutung in der Ausbildung). Broschüre, S. 3-7.

³³ Peter Messerschmid. Geschichte der Buchhaltung / Buchführung. [Web17; zuletzt abgerufen: 04.10.2011]. o.J. url: http://buchhaltung-lernen.de/geschichte-der-buchhaltung.html.

³⁴ Stefan Homburg. Allgemeine Steuerlehre. 2., überarb. und erw. Aufl. München: Verlag Franz Vahlen, 2000, S. 26.

³⁵ Nach Homburg lag dieser Steuersatz zwischen 1 % und 20 % und war nicht mit einem Zehntel gleichzusetzen.

³⁶ M.E.J. Richardson. Hammurabi ’ s Laws. Text, Translation and Glossary - A Continuum imprint. Englisch. New York: T&T Clark International, 2004, S. 72-73.

³⁷ Nach Richardson regelt Hammurabi bspw. in den Gesetzen L100-L107 die Provisionsberechnung bei Handelsvertretern auf Basis „sealed documents“, die nach Auffassung des Autors der heutigen Rechnung entspricht.

³⁸ Messerschmid, Geschichte der Buchhaltung / Buchführung, S. 63-64.

³⁹ Homburg, Allgemeine Steuerlehre, S. 27.

⁴⁰ Rudolf Beigel. Rechnungswesen und Buchführung der Römer. Unveränd. Neudruck der Ausg. 1904 mit Gen. der G.Braun vorm. G.Braunsche Hofbuchdruckerei und Verlag GmbH, Karlsruhe. Wies- baden: Verlag Dr. Martin Sändig oHG, 1968, S. 63 ff.

⁴¹ Beigel, Rechnungswesen und Buchführung der Römer, S. 66.

⁴² Deloitte, Hrsg. Unsere Geschichte. Verspäteter Start: Wirtschaftsprüfung im Deutschland des 19. Jahrhunderts. [Web5; zuletzt abgerufen: 01.09.2011]. Deloitte Touche Thomatsu Limited. 2007. url: http://www.deloitte.com/view/de_DE/de/article/59dbfa0d6b1fb110VgnVCM100000ba4 2f00aRCRD.htm.

⁴³ Vgl. § 1 prEG; Demnach mussten die Pläne zum Streckenverlauf, sowie dem Grundkapital der Ge- sellschaft beim Handelsministerium eingereicht werden, worauf diese einer sorgfältigen Prüfung zu unterwerfen waren. Ferner mussten die Zeichnung des Aktienkapitals und die tatsächliche Gesell- schaftsgründung dem Handelsministerium nachgewiesen werden.

⁴⁴ Erik Kießling. „Das preußische Aktiengesetz von 1843“. In: Aktienrecht im Wandel. Entwicklungen im Aktienrecht. Hrsg. von Mathias Habersack und Walter Bayer. Bd. 1. Tübingen: Mohr Siebeck, 2007, S. 194-202.

⁴⁵ Das Aktienrecht ist in den Art. 173-249 gefasst.

⁴⁶ Rolf Hofmann und Ingo Hofmann. Prüfungs-Handbuch. Praxisorientierter Leitfaden einer umfas- senden unternehmerischen Ü berwachungs- und Revisionskonzeption. Hrsg. von Rolf Hofmann. 4., völlig überarb. u. erw. Aufl. Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2002, S. 161.

⁴⁷ Gesetz, betreffend die Kommanditgesellschaften auf Aktien und die Aktiengesellschaften. Aktienge- setz (AktG 1870). BGBl. NdtB., Nr. 21. Berlin, 1870, S. 375.

⁴⁸ Jan Lieder. „Die 1. Aktienrechtsnovelle vom 11. Juni 1870“. In: Aktienrecht im Wandel. Entwick- lungen im Aktienrecht. Hrsg. von Mathias Habersack und Walter Bayer. Bd. 1. Tübingen: Mohr Siebeck, 2007, S. 378-380.

⁴⁹ Sibylle Hofer. „Das Aktiengesetz von 1884“. In: Aktienrecht im Wandel. Entwicklungen im Akti- enrecht. Hrsg. von Mathias Habersack und Walter Bayer. Bd. 1. Tübingen: Mohr Siebeck, 2007, S. 395-414.

⁵⁰ Handelsgesetzbuch für das Deutsche Reich nebst dem Einführungsgesetze v. 10.5.1897. Text-Ausgabe mit ausführlichen Registern. 2. Aufl. Berlin: Karl Henmanns Verlag, 1897.

⁵¹ Wortlaut: Die Einrichtungen der Genossenschaft und die Geschäftsführung derselben in allen Zwei- gen der Verwaltung sind mindestens in jedem zweiten Jahre der Prüfung durch einen der Genos- senschaft nicht angehörigen, sachverständigen Revisor zu unterwerfen.

⁵² Dieses französische Handelsrecht entstammt zu großen Teilen aus dem Ordonnance du commerce von 1673, auch als Code de Savary (nach Jacques Savary).

⁵³ Die Nürnberger Tagungen beschreiben die Beratungen von der Bundesversammlung ins Leben geru- fenen Kommission zur Gestaltung und Vorlage eines Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches in den Jahren 1857 bis 1861 in Nürnberg.

⁵⁴ Balduin Penndorf. Geschichte der Buchhaltung in Deutschland. Unveränd. Neudruck mit Genehmi- gung des Verlages B.G. Teubner, Stuttgart; 1. Aufl. v. 1913 im Verlag G.U. Gloeckner, Leipzig. Frankfurt a.M.: Verlag Sauer & Auvermann KG, 1966, S. 235 ff.

⁵⁵ Die Entente entsprach den Alliierten, die den Mittelmächten, Deutschland und Österreich-Ungarn, gegenüber standen und auf dem vertraglichen Zusammenschluss Frankreich, Englands und Russland (Triple Entente) von 1907 basierten.

⁵⁶ DHM, Hrsg. Kriegsverlauf 1914-1918. Die Entente. [Web9; zuletzt abgerufen: 04.10.2011]. Deutsches Historisches Museum. o.J. url: http://www.dhm.de/lemo/html/wk1/kriegsverlauf/entente/ index.html.

⁵⁷ Ralf Behorst. „Die Weimarer Republik. Inflation 1923. Die Stunde der Spekulanten“. In: GEO Epoche 27 (Aug. 2007), S. 105-108.

⁵⁸ Deloitte, Hrsg. Unsere Geschichte. Modernisierung & Dynamik: Wirtschaftsprüfung und Steu- erberatung in der Weimarer Republik. [Web6; zuletzt abgerufen: 01.09.2011]. Deloitte Touche Thomatsu Limited. 2007. url: http : / / www . deloitte . com / view / de _ DE / de / article / 4624c90b0d1fb110VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm.

⁵⁹ Deloitte benennt hier bspw. Deloitte, Whinney, Ernst & Young, Price Waterhouse und Haskins & Sells

⁶⁰ Alexander Jung. „Kapitel IV - Der Doppelschock. Das Fanal von 1929“. In: SPIEGEL GESCHICH- TE 04 (2009), S. 92-100.

⁶¹ IDW, Rückblicke, S. 9-10.

⁶² § 320 Abs. 3 verweist im IV. Abschnitt des HGB 1897 auf die Gültigkeit der Regelungen für die Aktiengesellschaft auch für die KGaA

⁶³ Die Bilanzprüfung hatte sich nach § 262a Abs. 2 nicht nur auf die formelle Einhaltung der Buchfüh- rungspflicht (§ 38), der Übereinstimmung von Inventur und Geschäftsbüchern, sondern auch auf die zugrundeliegenden Ansatz, Ausweis und Bewertungsvorschriften der neu eingeführten §§ 260 ff. erstrecken