Zur Besteuerung von Bordpersonal an Bord von Schiffen und Flugzeugen im internationalen Verkehr 2015

Inhaltsverzeichnis

1. Vorwort zur fünften Auflage 2015

2. Abstract in English

3. Abkürzungsverzeichnis

4. Vorbemerkungen zu Bordpersonal im internationalen Verkehr
4.1. Schiffspersonal
4.2. Flugpersonal

5. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr
5.1. Nationales Steuerrecht
5.2. Besonderheiten für Personal an Bord von Verkehrsflugzeugen
5.3. Exkurs: Zum Ort der Arbeitsausübung von Flugpersonal über hoher See
5.3.1. Bedeutung der Fragestellung
5.3.2. Ausgangslage bei Handelsschiffen
5.3.3. Ausgangslage Verkehrsflugzeuge
5.3.4. Verkehrsflugzeuge über hoher See
5.3.5. Fazit
5.3.6. Beispiel
5.3.7. Übersicht Steuerpflichten
5.4. Ausnahme Auslandstätigkeitserlass
5.5. Flaggenrecht, Staatsgebiet und steuerlicher Inlandsbegriff
5.5.1. Exkurs: Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
5.5.2. Der steuerrechtliche Inlandsbegriff
5.5.3. Schaubild: Seegrenzen des Staatsgebietes (Handelsschifffahrt)
5.5.4. Beispiel
5.5.5. Schaubild Flaggenrecht und beschränkte Steuerpflicht (nur Schifffahrt)
5.6. Internationales Steuerrecht
5.7. Grafik: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht und internationale Regelungen
5.8. Exkurs: Anmerkungen zur Auslegung des Merkmals „Unternehmen“ i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA
5.8.1. Ausgangslage
5.8.2. Erste Anmerkung - Betreiben eines Seeschiffes im internationalen Verkehr
5.8.3. Zweite Anmerkung - Arbeitnehmerüberlassung
5.8.4. Dritte Anmerkung - Lex-specialis Charakter der Vorschrift
5.8.5. Beispiel – DBA Seefahrt
5.9. Exkurs: Kommentierung des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG (beschränkte Steuerpflicht bei Tätigkeiten ausländischer Mannschaften an Bord deutscher Luftverkehrsgesellschaften)
5.9.1. Beispiel - DBA Luftfahrt
5.9.2. Grafik: Zusammenspiel Artikel 15 (3) OECD-MA und § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG
5.9.3. Das Tatbestandsmerkmal „an Bord . . . ausgeübt“
5.9.4. Beispiel
5.9.5. Das Tatbestandsmerkmal „im internationalen Luftverkehr“
5.9.6. Beispiel (aus dem Gesetzgebungsverfahren)
5.9.7. Beispiel
5.9.8. Das Tatbestandsmerkmal „Luftfahrzeug“
5.9.9. Das Tatbestandsmerkmal „Unternehmen“
5.9.10. Das Tatbestandsmerkmal „Geschäftsleitung im Inland“
5.9.11. Beispiel
5.9.12. Das Tatbestandsmerkmal „betreiben“
5.9.13. Beispiel
5.10. (Flaggen-)Staaten ohne DBA
5.10.1. Beispiel (Bermuda/USA)
5.11. Rückfallklauseln
5.11.1. Beispiel 3 - Rückfallklauseln
5.11.2. Unilaterale Rückfallklauseln
5.11.3. Beispiel 4 – Unilaterale Rückfallklausel
5.11.4. Bilaterale Rückfallklauseln
5.12. Hinweise zur deutschen DBA-Politik
5.12.1. Bulgarien DBA 2010
5.12.2. Spanien DBA 2011
5.12.3. Malaysia DBA 2010
5.12.4. UK DBA 2010
5.12.5. Schweiz DBA
5.12.6. Singapur 2004
5.12.7. Griechenland DBA 1966
5.12.8. Luxemburg 2012
5.12.9. Dänemark DBA 1995
5.12.10. Zypern DBA 2011
5.12.11. Liberia DBA 1970
5.12.12. Norwegen DBA Update 2013
5.12.13. Philippinen DBA 2013
5.12.14. China DBA 2014
5.12.15. Italien DBA 1989
5.12.16. Österreich DBA 2000/2010
5.12.17. Portugal DBA 1980
5.13. Tätigkeiten vor der Küste (sog. Offshore-Tätigkeiten)
5.13.1. Norwegen
5.13.2. Großbritannien
5.13.3. Niederlande

6. Praktische Aspekte der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger

7. Gestaltungsoptionen
7.1. Beispiel
7.2. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (Wegzugsteuer)

8. Hinweise zur Besteuerung des selbständig tätigen Bordpersonals

9. Aktuelle Entwicklungen zu den Werbungskosten von Bordpersonal (gültig bis einschließlich Kalenderjahr 2013)
9.1. Reisekostengrundsätze
9.1.1. Fahrtkosten
9.2. Übernachtungskosten
9.3. Verpflegungsmehraufwendungen
9.3.1. Beispielsfall: Die Entscheidung des FG Niedersachsen 2010
9.3.2. Höhe des Tagegeldes
9.3.3. Zeitraum
9.3.4. Beispiel 12 (keine Dreimonatsfrist)
9.3.5. Beispiel 13 (keine Dreimonatsfrist)
9.3.6. Beispiel 13 (Beispielhafte Zusammenstellung Verpflegungsmehraufwendungen für Schiffsreise)
9.4. Telefonkosten als Werbungskosten

10. Aktuelle Entwicklungen zu den Werbungskosten von Bordpersonal ab einschließlich Kalenderjahr 2014
10.1. Neuer Begriff „erste Tätigkeitsstätte“
10.2. Verpflegungsmehraufwendungen
10.2.1. Beispiel 14 – Verpflegungsmehraufwendungen nach neuem Recht ab 2014
10.2.2. Kritik und Anmerkungen zur neuen Regelung der Kürzung von Verpflegungsmehrauf-wendungen
10.3. Sachbezug für Verpflegung (Mahlzeiten)
10.4. Übernachtungskosten
10.5. Beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung
10.6. Mobilitätskosten - Privater Mehraufwand bei Auswärtstätigkeit als Werbungskosten (Reisenebenkosten)

11. Sonstige Punkte von Interesse
11.1. Steuerfrei Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (SFN Zuschläge)
11.2. Beiträge zur Seemannskasse
11.3. Sozialversicherungspflicht
11.4. Kürzung des Sonderausgabenabzugs bei steuerfreien Einkünften nach DBA

12. Anhang
12.1. Auszug aus dem Schreiben des Bundesfinanz-ministeriums v. 21.7.2005, BStBl I S. 821, Tz. 2.2, 3.3 betreffend § 50d Abs. 8 EStG (Liberia)
12.2. Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 22.05.2009, III A – S 1301 – 1/2007 - Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an Bord von Kreuzfahrtschiffen nach den DBA mit Italien und Großbritannien
12.3. Verf. OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301 – 426/6 – StO 112, Besatzungsmitglieder von Seeschiffen im internationalen Verkehr - Beschluss vom 26. April 2005 - I B 86/04
12.4. Schreiben betr. beschränkte Steuerpflicht von Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften; Bericht der Bundesregierung v. 19. April 2006 - BMF IV C 8-S 2300-10/06
12.5. Kurzinformation vom 4.9.2008 (aktualisiert 31.1.2012) betr. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen an Bord von Schiffen für Seeleute der Bundes- oder der Handelsmarine - Finanzministerium Schleswig-Holstein - VI 315 – S 2380 – 183
12.5.1. Bundesmarine:
12.5.2. Handelsmarine:
12.6. Vorteil aus unentgeltlicher Verpflegung für Bordpersonal eines Flusskreuzfahrtschiffes ausnahmsweise kein Arbeitslohn
12.7. Keine Begrenzung auf drei Monate für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei Fahrtätigkeit (Seefahrt)
12.8. BFH: Arbeitslöhne von Piloten irischer Fluggesellschaften sind steuerfrei
12.9. Verfassungswidrigkeit eines sog. Treaty-Override
12.10. Übernachtungskosten und regelmäßige Arbeitsstätte bei LKW-Fahrern
12.11. Anwendung von § 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugpersonal britischer und irischer Fluggesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2011
12.12. Mustereinspruch hinsichtlich Verpflegungsmehraufwendungen bei Schiffen unter deutscher Flagge in internationaler See (bis VZ 2013)
12.13. Auszug aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung 2008 (AEAO) – Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
12.14. Besteuerung von in Deutschland ansässigem Personal von in Großbritannien und Irland ansässigen Fluggesellschaften; Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
12.15. Beköstigung im Bereich der Seeschifffahrt und im Bereich der Fischerei - Reform des Reisekostenrechts ab 2014

1. Vorwort zur fünften Auflage 2015

Die vielen Downloads dieses kleinen Ratgebers haben gezeigt, dass es einen Bedarf für einen Steuerratgeber für Bordpersonal gibt. Die nun vorliegende fünfte Auflage enthält abermals einige verbesserte Darstellungen und Erweiterungen für Bordpersonal. Insbesondere enthält diese Auflage jedoch Aktualisierungen aufgrund aktueller Rechtsprechung, zur Berücksichtigung von Stellungnahmen der Finanzverwaltung oder aufgrund aktueller Gesetzgebung.

Im Übrigen wurden abermals insbesondere die Hinweise zum nationalen und internationalen Steuerrecht erweitert und ergänzt. Zudem wurden die Hinweise zum geänderten steuerlichen Reisekostenrecht, das ab dem Jahr 2014 gilt, aktualisiert, wenngleich hier die weitere Rechtsprechung genau beobachtet und abgewartet werden muss.

Dieser Ratgeber lebt auch von den praktischen Fällen, die an mich herangetragen wurden. Hinweise, Fragen oder Ergänzungen können gerne an den Autor unter folgender E-Mail-Adresse gerichtet werden: rudiger.urbahns@stburbahns.de Wie immer im Steuerrecht, bleibt alles im Fluss. Redaktionsschluss dieser Ausgabe war der 31. Januar 2015. Updates zu diesem Ratgeber bis zur nächsten Veröffentlichung sind teilweise auf meiner Webseite unter der Rubrik Projekte zu finden.

Hamburg, Januar 2015

Rüdiger Urbahns

www.stburbahns.de

Die Fotos und Darstellungen stammen vom Autor.

Coverbild: pixabay.com

2. Abstract in English

The taxation of board crews (seafarers, pilots, captains, officers and other cabin crews) in international traffic is in many aspects special. It is international by nature - be it that the employer is situated abroad or that the work is facilitated on board of (foreign flagged) vessels in international traffic. No wonder therefore that often special rules in national and international tax law are applied to the salaries of board crews in many if not all jurisdictions.

In recent years this area of taxation was faced with quite a few changes. This together with the fact of a general international trend to safeguard avoidance of what is hold as “unfair” double non taxation, most rules have just recently become even tighter or at least more complex. Moreover, general or special anti-avoidance rules need to be observed, may it be in national tax law or in double tax treaties (such as fallback or subject-to-tax clauses).

All this is reason enough for a booklet focused on the taxation of board crews from a German perspective be it inbound, i.e. working as a foreign tax resident for a German employer or outbound, i.e. working as a German resident for an employer abroad.

Covered in this booklet is therefore national German tax law with a cross border focus. Included are topics such as the criteria for the creation of a taxable nexus, allowances and international tax law, i.e. the impact of tax treaties.

This booklet is intended for those of you advising board crews in their personal tax matters as well as for the board crews themselves. I tried to keep the balance between readability and technical precision - not always simple to achieve in this complex area.

More details as well as updates can be found on my web presence: stburbahns.de

Remarks and Questions are welcome: rudiger.urbahns@stburbahns.de

Hamburg, Germany, Januar 2015

Rüdiger Urbahns

www.stburbahns.de

3. Abkürzungsverzeichnis

4. Vorbemerkungen zu Bordpersonal im internationalen Verkehr

4.1. Schiffspersonal

Glaubt man den internationalen Schätzungen, so sind weltweit in der internationalen Handelsschifffahrt 466.000 Offiziere und 721.000 Mannschaftsgrade beschäftigt. Davon stammen noch knapp zirka 40% der Offiziere und 20% der Mannschaftsgrade aus den OECD-Staaten. Auf Schiffen unter deutscher Flagge sollen Ende 2010 knapp 15.000 Seeleute beschäftigt gewesen sein, davon zirka 8.000 deutsche Seeleute.¹ Insgesamt, so wird geschätzt, gibt es zirka 10.000 deutsche Seeleute, von denen etwa ein Viertel auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig ist.²

Wenngleich Deutschland als Flaggenstaat nur eine unbedeutende Rolle spielt (obwohl immerhin noch unter den Top-Zwanzig der Welt), so steht Deutschland bei den wirtschaftlichen Eigentümern von internationalen Handelsschiffen weltweit an dritter Stelle noch vor China.³ Dies ist sicherlich auch dem Boom von Schifffahrtfonds der jüngsten Vergangenheit geschuldet, der allerdings in den letzten Jahren ein jähes Ende gefunden hat.

Vor dem Hintergrund dieser Gemengelage soll dieser kleine Ratgeber all jenen Seeleuten und deren (steuerlichen) Beratern einen ersten Überblick der Besteuerung ihrer Heuer bieten, die entweder in Deutschland wohnen oder ihre Heuer von einem deutschen Arbeitgeber erhalten und damit auf die eine oder andere Weise mit deutschem Steuerrecht in Berührung kommen.

4.2. Flugpersonal

Experten sagen voraus, dass sich in den kommenden 15 Jahren das weltweite Verkehrsaufkommen in der Luftfahrt verdoppeln wird. Schätzungen zufolge wird sich die weltweite Passagierflugzeug-Flotte (Flugzeuge mit über 100 Sitzen) von weltweit derzeit etwa 15.500 Verkehrsflugzeugen auf zirka 32.500 Verkehrsflugzeuge mehr als verdoppeln.⁴ Entsprechend steigt der weltweite Bedarf an Piloten und Kabinenpersonal. Einer Boing-Studie⁵ zufolge werden bis zum Jahr 2031 weltweit etwa 460.000 neue Piloten benötigt, davon etwa 100.000 in Europa. Proportional dazu dürfte der Bedarf an Bordpersonal weltweit weiter steigen. Nach den Angaben des Luftfahrt-Bundesamtes gab es in Deutschland im Jahre 2012 insgesamt zirka 750 zugelassene Flugzeuge über 20t und knapp 10.500 Verkehrsflugzeugführer (mit ATPL Lizenz).

Vor dem Hintergrund dieser Gemengelage soll dieser kleine Ratgeber all jenem Flugpersonal und deren (steuerlichen) Beratern einen ersten Überblick der Besteuerung ihrer Gehälter bieten, die entweder in Deutschland wohnen oder ihr Gehalt von einem deutschen Arbeitsgeber erhalten und damit auf die eine oder andere Weise mit deutschem Steuerrecht in Berührung kommen.

Die (internationalen) Regeln für Schiffs- und Flugpersonal überschneiden sich zumeist. Wo jedoch insbesondere für Flugpersonal spezielle Regeln zur Anwendung kommen, ist entsprechend darauf hingewiesen worden.

5. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr

5.1. Nationales Steuerrecht

Soweit Bordcrews nicht bereits aufgrund eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht mit ihren weltweiten Einkünften nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen⁶, kann allenfalls eine beschränkte Steuerpflicht mit ihrer Heuer im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG in Betracht kommen, soweit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt wird.⁷ Zur Frage wann eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, vgl. die Ausführungen in Tz.5.5.1.

Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH⁸ kommt es dabei allein auf die Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung der Tätigkeit im Inland an, etwa durch einen deutschen Reeder. Nach dem BFH wird die Tätigkeit von Seeleuten an Bord des Schiffes ausgeübt und die Arbeitsleistung dort dem Arbeitgeber zugeführt. Die seit 2007 für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges zu beachtende Spezialvorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland unterhalten wird, ist auf Mannschaften an Bord eines Schiffes nicht anwendbar, näheres unter Tz.5.9. Im Gesetzgebungsverfahren war eine Ausweitung dieser Vorschrift auf die internationale Schifffahrt zunächst vorgesehen, ist aber in deren Verlauf mit Rücksicht auf die Wettbewerbssituation der deutschen Schifffahrt wieder fallen gelassen worden.

Nochmals: Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist der Ort der Arbeitsausübung, vorbehaltlich internationaler Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), zunächst nicht entscheidungserheblich; Deutschland geht zunächst von einer grundsätzlichen Steuerpflicht aller weltweit erzielten Einkünfte in Deutschland aus. Regelmäßig wird in diesen Fällen aber zu prüfen sein, ob eine dem Artikel 15 (3) OECD-Musterabkommen entsprechende Vorschrift in einem Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht einschränkt (siehe hierzu unter Tz.0), dabei sind insbesondere auch die (immer noch umstrittenen) nationalen Vorschriften des § 50d Abs. 8 und 9 EStG zu beachten (sieh hierzu unter Tz.5.11.2). Bei beschränkter Steuerpflicht ist dies anders; hier geht es darum, ob im Inland Einkünfte erzielt wurden, die steuerpflichtig sind, also ob steuerpflichtige Einkünfte aus deutschen Quellen vorliegen.

5.2. Besonderheiten für Personal an Bord von Verkehrsflugzeugen

Nach dem Bundesfinanzhof⁹ kommt es dabei nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG – also nur bei beschränkter Steuerpflicht - allein auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung im Inland an. Der BFH hat insofern für Tätigkeiten von Mannschaften an Bord eines Verkehrsflugzeuges entschieden, dass diese im Inland ausgeübt wird, solange sich das Verkehrsflugzeug in der Luftsäule oberhalb der Staatsfläche¹⁰ Deutschlands befindet. Interessanter Weise unterscheidet der BFH damit zwischen Verkehrsflugzeugen und Schiffen, weil es bei ersteren nicht darauf ankommen soll, welche „Flagge“ die Verkehrsflugzeuge führen. Meines Erachtens ist ein sachlicher Grund für diese Unterscheidung nicht ersichtlich, insoweit wird auf den nachfolgenden Exkurs – Tz. 5.3 - verwiesen.

5.3. Exkurs: Zum Ort der Arbeitsausübung von Flugpersonal über hoher See

5.3.1. Bedeutung der Fragestellung

Nach diversen Vorschriften¹¹ ist zu untersuchen, an welchem Ort eine nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt worden ist, um Besteuerungsrechte zuzuweisen. Abzustellen ist dabei regelmäßig auf den Ort der physischen Arbeitsausübung, also auf den Ort, an dem sich der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit tatsächlich aufgehalten hat.

Bei Bordpersonal besteht die Schwierigkeit darin, dass der tatsächliche Aufenthaltsort sich regelmäßig auf ein bewegliches Verkehrsmittel bezieht und daher regelmäßig dort die Arbeitsleistung dem Arbeitgeber zugeführt wird. Demnach ist darauf abzustellen, an welchem Ort sich dieses Verkehrsmittel wie lange aufgehalten hat, um den tatsächlichen Aufenthaltsort zu ermitteln und Besteuerungsrechte zuzuordnen. Zudem stellt sich die Frage welche Bedeutung dem Verkehrsmittel über exterritorialem Gebiet zukommt, denn insoweit stellt sich die Frage, ob das Verkehrsmittel selbst einen Aufenthaltsort vermitteln kann.

5.3.2. Ausgangslage bei Handelsschiffen

Der BFH hat mehrfach entschieden¹², dass Handelsschiffe auf hoher bzw. internationaler See, also in exterritorialen Gewässern, völkerrechtlich als schwimmender Gebietsteil des Landes anzusehen sind, dessen Flagge sie führen, weil sie insoweit den Rechtsvorschriften des Flaggenstaates unterliegen.¹³ Insoweit ist der Ort der Arbeitsausübung also der jeweilige Flaggenstaat des Handelsschiffes. Bei einem die deutsche Flagge führenden Schiff handelt es sich demnach um eine Tätigkeit, die im Inland ausgeübt wird, bei einem Schiff unter ausländischer Flagge um eine Tätigkeit im jeweiligen ausländischen Flaggenstaat.¹⁴ Befindet sich das Handelsschiff jedoch in fremden Hoheitsgewässern (Häfen, Seestraßen, Küstenmeer¹⁵ ), so ist das Schiff nicht mehr exterritorial und damit primär der Rechtsordnung des Aufenthaltsstaates unterworfen, so dass die Fiktion des schwimmenden Gebietsteils des Flaggenstaates nicht mehr greift. Demnach ist in fremden Hoheitsgewässern die Flagge des Schiffes steuerrechtlich ohne Belang. Etwas anderes gilt nur für Schiffe, die hoheitlichen Zwecken des Flaggenstaates dienen (Kriegsschiffe).¹⁶

5.3.3. Ausgangslage Verkehrsflugzeuge

Insoweit wird regelmäßig auf das zum DBA Italien (1925) ergangene BFH Urteil¹⁷ verwiesen. Der BFH hatte zum alten DBA Italien (ohne Sondervorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA) entschieden, dass die nichtselbständige Arbeit an Bord eines Verkehrsflugzeuges in dem Vertragsstaat ausgeübt wird, zu dessen Hoheitsgebiet die Luftsäule gehört, in der sich das Luftfahrzeug aufhält. Denn, so der BFH „völkerrechtlich zählt die Luftsäule oberhalb der Staatsfläche zum Staatsgebiet des jeweils betroffenen Staates.“¹⁸

In dem entschiedenen Fall musste sich der erste Senat des BFH offensichtlich nicht mit der Frage auseinandersetzen, wie eine Zuordnung des Besteuerungsrechtes zu erfolgen hat, wenn der Flug über exterritorialem Gebiet stattfindet¹⁹, jedoch stellt der BFH in seiner Entscheidung ausdrücklich klar, dass es seiner Ansicht nach keinen Unterschied machen kann, welches Transportmittel genutzt wird.²⁰ Daraus folgt meines Erachtens dass letztlich entscheidungserheblich ist, ob sich die völkerrechtliche Einordnung von Verkehrsflugzeugen über exterritorialem Gebiet wesentlich von der bei Handelsschiffen unterscheidet. In Literatur und Verwaltungsanweisungen finden sich hierzu zumeist keine klaren Aussagen.²¹

5.3.4. Verkehrsflugzeuge über hoher See

Meines Erachtens gibt es für eine solche wesentliche Unterscheidung keinen Anlass.

Luftfahrzeuge besitzen eine Staatszugehörigkeit, nämlich die des Eintragungsstaates und führen ein entsprechendes Kennzeichen.²² Zudem garantiert Artikel 87 des UN-Seerechtsübereinkommens (SRÜ)²³ nicht nur die Freiheit der Schifffahrt auf hoher See, sondern auch die Freiheit des Überflugs über hoher See. Im Gegensatz zur Schifffahrt, deren Rechte direkt in den Artikeln 90 ff des SRÜ geregelt sind, ist im Bereich der Luftfahrt auf das Chicagoer Abkommen, hier insbesondere Artikel 12 – „Rules of the Air“ zurückzugreifen.²⁴ Danach kommt Artikel 12 des Chicagoer Abkommens eine ähnliche Bedeutung wie Artikel 90 bis 92 des SRÜ zu. Die in Satz 3 enthaltene Regelungen „Über dem offenen Meer gelten die auf Grund dieses Übereinkommens festgelegten Regeln“, sind im Anhang 2 des Abkommens enthalten. Diese sind jedoch nicht so zu verstehen, als würden sie die Rechtshoheit des Registrierungsstaates eines Luftfahrzeuges über hoher See einschränken wollen. ²⁵ Vielmehr soll gewährleistet werden, dass weltweit einheitliche Standard-Flugregeln zur Anwendung kommen.

Meines Erachtens lässt dies den Schluss zu, dass Luftfahrzeuge über hoher See völkerrechtlich und analog zu Handelsschiffen als fliegender Gebietsteil des Landes angesehen werden können, dessen Registrierung sie führen, weil sie insoweit den Rechtsvorschriften des Registrierungsstaates unterliegen.²⁶ Daraus folgt, dass es sich bei einem deutsch registrierten Verkehrsflugzeug um eine Tätigkeit handelt, die (soweit bei Überflug über hoher See ausgeübt) im Inland ausgeübt wird, bei einem ausländisch registrierten Verkehrsflugzeug insoweit um eine Tätigkeit im jeweiligen ausländischen Registrierungsstaat.

Etwas anderes gilt ggf. für Flugzeuge, die hoheitlichen Zwecken des Registrierungsstaates dienen.

5.3.5. Fazit

Nach der hier vertretenen Auffassung ist die Frage des Ortes der Arbeitsausübung bei einer Tätigkeit an Bord eines Handelsschiffes oder eines Verkehrsflugzeuges auf bzw. über hoher See einheitlich zu beurteilen. Demnach ist der Ort der Arbeitsausübung auf bzw. über hoher See – und nur hier - abhängig von der Flagge bzw. Registrierung des jeweiligen Verkehrsmittels. Im Übrigen ist sie allein abhängig von dem jeweils durchquerten bzw. überflogenen Gebiet.

Zwar kommt dieser Frage durch die seit dem Veranlagungszeitraum 2007 geltende Spezialvorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG nur noch eingeschränkt Bedeutung im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht von Flugpersonal zu, etwas anderes kann sich jedoch im Rahmen abkommensrechtlicher Normen ergeben, etwa wenn es (ausnahmsweise²⁷ ) um die Frage geht, wo eine Tätigkeit ausgeübt worden ist, etwa im Zusammenhang mit Artikel 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA Schweiz.²⁸

Mit anderen Worten: Nur solange sich ein Verkehrsflugzeug auf einem deutschen Flughafen bzw. in deutschem Luftraum befindet wird eine Tätigkeit an Bord dieses Flugzeuges in Deutschland ausgeübt.²⁹ Soweit also ein Verkehrsflugzeug außerhalb des deutschen Luftraums tätig wird, liegen zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland vor. Ggf. sind die Einkünfte in einen steuerbaren und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen. Im Zusammenspiel mit den DBA Regelungen (siehe dazu unter Tz.5.12) soll diese Rechtsfolge von Bordpersonal zunehmend dazu genutzt worden sein, durch Verlegung des Wohnsitzes (und unter gleichzeitiger Vermeidung eines gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland) ins steuergünstige Ausland, die Steuerbelastung zu minimieren (mangels unbeschränkter Steuerpflicht keine [grundsätzliche] Steuerpflicht mit den weltweiten Einkünften in Deutschland), so dass sich der Gesetzgeber gezwungen sah, gesetzlich gegenzusteuern.³⁰

Seit dem Veranlagungszeitraum 2007 besteht daher auch eine Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung in Deutschland unterhalten wird.³¹ Dies gilt dann grundsätzlich auch, wenn das Verkehrsflugzeug in nicht deutschen Territorien eingesetzt wird, also regelmäßig für die gesamte Flugstrecke. Eine Kommentierung des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG erfolgt unter Tz.5.9.

5.3.6. Beispiel

Eine (deutsche) Flugbegleiterin ist bei einer inländischen Luftfahrtgesellschaft aber ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland (lebt also dauerhaft im Ausland, keine Standby-Wohnung im Inland) an Bord eines Verkehrsflugzeuges außerhalb des deutschen Luftraumes (z.B. auf der Strecke Amsterdam- New York) im internationalen Verkehr tätig.

Die Flugbegleiterin war bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2006 mit ihren Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil sie weder hier ansässig noch tätig ist und das Ergebnis ihrer Tätigkeit auch nicht im Inland einem Arbeitsgeber zugeführt worden ist (also nicht- auch nicht teilweise - auf inländische Flugstrecken entfiel).

Ab Veranlagungszeitraum 2007 ist die Flugbegleiterin grundsätzlich und vorbehaltlich der weiteren Kommentierung (siehe hierzu unter Tz.5.9), mit ihren gesamten Einkünften im Inland nach § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG steuerpflichtig, also auch soweit diese im Ausland ausgeübt werden. Die Luftfahrtgesellschaft (=inländische Arbeitgeber) ist dann auch zum Lohnsteuereinbehalt verpflichtet.

5.3.7. Übersicht Steuerpflichten

5.4. Ausnahme Auslandstätigkeitserlass

Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig erscheint. Die Vorschrift erfüllt eine Auffangfunktion für den Fall, dass andere, vorrangige Lösungen, wie die Anwendung eines DBA oder eine Steueranrechnung, im Einzelfall nicht zu einem sachgerechten, volkswirtschaftlich erwünschten Ergebnis führen. Die in der Vorschrift genannten “volkswirtschaftlichen Gründe” liegen nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft und deren Konkurrenzfähigkeit dient.³²

Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der sog. „Pauschalierungserlass“ und der sog. “Auslandstätigkeitserlass”³³ (ATE). Durch diese Erlasse haben die Finanzbehörden für die nach § 34c Abs. 5 EStG erforderliche Ermessensausübung allgemein verbindliche Regelungen getroffen. Liegen die im ATE beschriebenen Voraussetzungen vor, ist das Ermessen der zuständigen Behörde auf “Null” reduziert, so dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Steuervergünstigung hat.

Der sog. Auslandstätigkeitserlass von 1983 (!) ist nur anwendbar, wenn kein DBA zur Anwendung kommt, also bei Tätigkeiten mit Ländern, mit denen Deutschland kein oder kein gültiges DBA abgeschlossen hat. In diesen Fällen kann eine Freistellung von ausländischen Vergütungen trotz unbeschränkter Steuerpflicht für Auslandstätigkeiten nach ATE unter Progressionsvorbehalt in Deutschland in Betracht kommen.

Weitere Voraussetzungen sind unter anderem, dass ein inländischer (deutscher bzw. EG-ansässiger³⁴ ) Arbeitgeber vorhanden ist und eine begünstigte Tätigkeit (bestimmte (Maschinenbau-)Tätigkeiten, Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen, Beratungen in diesem Zusammenhang und bestimmte Entwicklungshilfe) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat, die mindestens 3 Monate zusammenhängend ausgeübt wird, vorliegt.

Der ATE schließt von vornherein die Begünstigung von Bordpersonal auf Seeschiffen aus (aber ggf. anders bei Spezialschiffen innerhalb der 12-Meilen-Zone eines Nicht-DBA-Staates bzw. auf Schiffen unter der Flagge eines Nicht-DBA-Staates auf hoher See wohl insbesondere im Zusammenhang mit Explorationstätigkeiten). Tätigkeiten von Bordpersonal auf Verkehrsflugzeugen können hingegen grundsätzlich unter die Begünstigung des ATE fallen.³⁵

5.5. Flaggenrecht, Staatsgebiet und steuerlicher Inlandsbegriff

Bei Tätigkeiten an Bord eines Schiffes oder Verkehrsflugzeuges im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht tritt als erschwerendes Tatbestandsmerkmal der Umstand hinzu, dass sich der Ort der Ausübung auf nicht stationäre Verkehrsmittel bezieht.

Bei Schiffen unterscheidet die herrschende Meinung daher danach, unter welcher Flagge und in welchem Territorium das Schiff fährt, auf dem eine nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, um Besteuerungsrechte zuzuordnen,³⁶ während bei Verkehrsflugzeugen im Grundsatz lediglich auf das Territorium abzustellen ist, welches das Flugzeug durchfliegt. Flaggenrecht soll bei Verkehrsflugzeugen also keine Rolle spielen.

Bei Schiffen ist demnach wie folgt zu unterscheiden:

Die Tätigkeit von beschränkt steuerpflichtigen Seeleuten auf einem unter deutscher Flagge fahrendem Schiff wird im Inland ausgeübt (und ist dann dort grundsätzlich [anteilig] steuerpflichtig), wenn und insoweit sich das Schiff während seiner Seereise innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) bewegt, sowie in Territorien, die zu keinem Staatsgebiet gehören (Internationale bzw. Hohe See); sie wird im Ausland ausgeübt, soweit sich das Schiff in maritimen Eigengewässern fremder Staaten befindet (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer³⁷ ).³⁸

Es liegt in der Natur der Sache, dass eine genaue Zuordnung nicht immer einwandfrei möglich ist und ggf. im Schätzungswege erfolgen muss. Will man nicht jeweils eine detaillierte und zeitaufwendige Zerlegung anhand des Seefahrtbuches oder vergleichbarer Aufzeichnungen vornehmen, so sind durch die betroffenen Seeleute zumindest Aufzeichnungen und schematische Zerlegungen der jeweiligen Schiffsrouten vorzulegen. Bei Seeleuten mit deutschem Arbeitgeber können regelmäßig die Aufzeichnungen für SFN Zuschläge verwendet werden.

Bei einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff verhält es sich demnach genau umgekehrt, und lediglich die Tätigkeit, die innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) ausgeübt wird, gilt als eine im Inland ausgeübte Tätigkeit. Schließt die Route des Schiffes bereits gedanklich die Durchquerung deutschen Territoriums aus, also etwa die Route Antwerpen-Havanna, so ist die Tätigkeit in Deutschland mangels (anteiliger) Ausübung im Inland bei beschränkter Steuerpflicht insgesamt nicht steuerbar.

Vermutlich bereits aus diesem Grund werden Seeleute ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland zumeist bevorzugen, auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig zu werden, obwohl die steuerliche Gesamtsituation nur im jeweiligen Einzelfall beurteilt werden kann. Zudem ist zu bedenken, dass eine mangelnde Steuerpflicht bereits nach nationalem deutschen Steuerrecht keine weitere Prüfung mehr der steuerlichen Situation nach Doppelbesteuerungsrecht bedarf, weil DBA zwar deutsches Besteuerungsrecht einschränken, nicht aber begründen können.

5.5.1. Exkurs: Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt

Insbesondere für Bordpersonal – aber nicht nur für dieses – kann es von erheblicher steuerlicher Bedeutung sein, ob sie einen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO im Inland, also innerhalb deutschen Territoriums³⁹ haben. Hiervon hängt nicht nur die persönliche Steuerpflicht und ggf. familienbezogene Entlastung ab, z.B. Ehegattensplitting, Kindergeld, sondern auch die Entlastungswirkungen von ggf. einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (Festlegung des Ansässigkeitsstaates in Abgrenzung zum Quellenstaat).

In der Praxis wird zumeist zu prüfen sein, ob ein Wohnsitz in Deutschland vorliegt und, soweit dies nicht der Fall sein sollte, ob der körperliche Aufenthalt in Deutschland noch für die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts ausreichend ist. Die Kriterien, die zur Abgrenzung von Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt heranzuziehen sind, sind durch eine Vielzahl von finanzgerichtlichen Entscheidungen geprägt, die zum Teil widersprüchlich oder doch nicht immer durchgehend konsistent sind und die es einem Steuerzahler selten erlauben seinen steuerrechtlichen Staus völlig zweifelsfrei zu ermitteln. Letztlich liegt dies auch daran, das sich (objektivierte) private Lebensumstände, und auf diese kann es entscheidend ankommen, schwerlich in ihrer Gänze erfassen und unter einzelne Tatbestände des Gesetzes subsumieren lassen.

Es gilt daher: Jeder einzelne Fall (und jedes einzelne Veranlagungsjahr⁴⁰ ) sind immer nach allen individuellen Umständen anhand des Gesamtbildes dieser Umstände zu würdigen. Dabei ist auf die tatsächlichen Umstände abzustellen, nicht auf die subjektiven Absichten des Steuerzahlers. Beispiel: Es ist nicht entscheidend, wie ein Steuerzahler eine Wohnung nutzen wollte (was seine Absicht war), sondern wie sie tatsächlich genutzt worden ist. Im nachfolgenden werden die wichtigsten Kriterien anhand einiger weniger Gerichtsentscheidungen aufgezeigt und erläutert. Im Übrigen wird auch auf die „offiziellen“ Erläuterungen im Anhang Tz. 12.13 erwiesen, die allerdings auch nur mehr oder weniger selektive Wiedergaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind.

Die praktischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Status würden es nahelegen, ein Statusfeststellungverfahren zu eröffnen. Leider ist ein solches explizites Verfahren (derzeit) nicht möglich und allenfalls über Umwege zu erreichen.

Zunächst zu nennen ist hier die Abgabe einer Einkommensteuererklärung mit entsprechenden Erläuterungen⁴¹, zumindest im Jahr des Wechsels von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht und umgekehrt ein probates Mittel.

Bei (angenommener) ganzjähriger beschränkter Steuerpflicht und Tätigkeit auf einem Schiff unter ausländischer Flagge, das außerhalb deutschen Territoriums fährt, stellt sich die Rechtslage schwieriger dar, ggf. in Betracht gezogen können die (grds. kostenpflichtige) verbindliche Auskunft nach § 89 AO, Lohnsteuer-Anrufungsauskünfte nach § 42e EStG bzw. die Möglichkeit einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39 Abs. 3 EStG zu erstellen.

5.5.1.1. Der steuerliche Wohnsitz

Nach der Definition in § 8 AO hat jemand seinen (steuerlichen) Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Es ist sowohl denkbar, dass eine Person mehrere Wohnsitze, einerlei ob Neben- oder Hauptwohnsitze, in mehreren Ländern hat, als auch, dass eine Person über gar keinen Wohnsitz (keine Wohnung) verfügt. Die melderechtliche Situation soll allenfalls ein Indiz für die Beurteilung sein, ob ein Wohnsitz vorliegt, denn der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist objektiviert. Er stellt auf die tatsächlichen Umstände ab und knüpft an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Absichten eigenes Gewicht einzuräumen.⁴² Liegt dieser Zustand objektiv vor, so kommt einem etwaigen Willen des Steuerpflichtigen, an einem Ort keinen Wohnsitz begründen oder beibehalten zu wollen, keine Bedeutung zu. Die Beweislast für das Vorliegen der wohnsitzbegründenden Tatsachen trägt derjenige, der hieraus eine für sich günstige Rechtsfolge ableitet, also zumeist das Finanzamt, wenn man davon ausgeht das diese eine Steuerpflicht in Deutschland begründen möchte. Den Steuerzahler treffen jedoch die üblichen Mitwirkungspflichten, insbesondere auch die Offenlegung der Tatsachen. Regelmäßig empfiehl es sich daher, entsprechende Angaben zu den tatsächlichen Umständen in der Steuererklärung zu machen.

5.5.1.1.1. Stand-by Zimmer (Schlafgelegenheit) insbesondere des Flugpersonals

Für die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes ist Grundvoraussetzung, dass eine Wohnung vorliegt. Dies sind Räumlichkeiten, die zum dauerhaften wohnen geeignet und bestimmt sind. Eine (dauerhaft) leer stehende Wohnung begründet demnach keinen Wohnsitz, insbesondere wenn diese auch nicht eingerichtet ist. Die Schwelle ab wann eine Wohnung vorliegt, wird von der Rechtsprechung zumeist eher niedrig angesetzt; eine „bescheidene Bleibe“ soll ausreichend sein. So ist auch die Mitbenutzung eines sog. Stand-by Zimmers (einer „Schlafgelegenheit“) bei Flugpersonal in den meisten Fällen als Wohnung angesehen worden.⁴³ Dies ist besonders ärgerlich, denn Flugpersonal wird häufig zum Unterhalten einer solchen Wohnung im Nahbereich des Heimatflughafens angehalten.

So hatte etwa das Finanzgericht Hessen im Jahre 2010 eine Stand-by Wohnung als wohnsitzbegründend angesehen, bei dem eine ausländische Flugbegleiterin eine 26qm Wohnung in der Nähe des Flughafens für 2 bis 3 Nächte im Monat genutzt hatte.⁴⁴ Bereits im Jahre 2008 hatte das Finanzgericht Hamburg in diesem Sinne bei einem Fall entschieden, bei dem eine Flugbegleiterin eine Wohnung zur Untermiete für 10 bis 17 Nächte im Jahr nutzte.⁴⁵

Gemeinsames Kriterium beider Fälle war unter anderem die Tatsache, dass den Flugbegleitern dauerhaft eine Wohnung zur Verfügung stand (Schlüsselgewalt). Vermutlich ist daher anders zu entscheiden, wenn nur gelegentlich Übernachtungsmöglichkeiten in unterschiedlichen Wohnungen bzw. Herbergen (Hotel, Pension etc.) genutzt werden. Zuletzt ist die Wohnungsbegründung durch eine sog. Stand-by Wohnung wieder kritisch gesehen worden⁴⁶, es bleibt aber in der Praxis dabei, dass die Voraussetzungen, ab wann eine Wohnung angenommen werden kann, eher Niedrigschwellig bleiben.⁴⁷ Nach der vorgehend zitierten Entscheidung des Finanzgerichts Hessen begründet eine Stand-by Wohnung keinen Wohnsitz in Deutschland, jedoch hat der Bundesfinanzhof die Angelegenheit zur anderweitigen Entscheidung an das Finanzamt zurückgewiesen. In dem entschiedenen Fall hatte ein Pilot zusammen mit zwei anderen Piloten im Haus einer Familie ein 15qm großes Zimmer in der Kelleretage angemietet und zum gelegentlichen Übernachten bei dienstlichen Aufenthalten genutzt, monatlich im Durchschnitt für drei Nächte. Die Familie nutzte das Zimmer bei Abwesenheit der Piloten auch für eigene Zwecke (Verwandtenbesuche etc.). Es bestand ein mündlicher Mietvertrag, die Miete betrug jeweils Euro 50 monatlich.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs⁴⁸ zur Stand-by Wohnung lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich - im Sinne einer bescheidenen Bleibe - um Räume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind. In rechtlicher Hinsicht reicht es aus, wenn die Wohnung mit einfachsten Mitteln ausgestattet ist; darauf, ob die Ausstattungsgegenstände vom Vermieter gestellt oder vom Mieter selbst beschafft worden sind, kommt es nicht an; ebenso ist nicht erforderlich, dass das zur Wohnung gehörende Bad in den Wohnbereich integriert ist oder der Vermieter eine Kochgelegenheit stellt.

Der Begriff des Wohnsitzes setzt ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung - d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt - bestimmt sein. Dabei kann auch eine Wohnung, die nur zum Übernachten genutzt wird eine Wohnung sein, denn – so der BFH – Übernachten ist Teil einer Wohnungsnutzung. Zudem muss eine Wohnnutzung weder regelmäßig noch über eine längere Zeit erfolgen; erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht.

Das Merkmal der jederzeitigen Verfügbarkeit ist einer wertenden Beurteilung zugänglich; es erfordert keine ausnahmslose Wohnnutzung, sondern lediglich die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die Wohnung nach seinen Wünschen nutzen zu können. Demgemäß steht eine Nutzungseinschränkung, die zu Beginn des Nutzungsverhältnisses vereinbart wird, dann nicht der Annahme einer den Wohnsitz konstituierenden Verfügungsmacht entgegen, sondern ist vielmehr als deren (wunschgemäße) Ausübung zu werten, wenn dem Vermieter (oder dessen Bekannten, Verwandten, etc.) die Nutzung nur in wenigen und in jeder Hinsicht vernachlässigbaren Ausnahmefällen verbleiben soll (Unschädlichkeitsgrenze).

Die Verfügungsmacht über eine Wohnung ist grundsätzlich auch zu bejahen, wenn den Mitgliedern einer Wohngemeinschaft eine gemeinsame Nutzungsmöglichkeit zusteht. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dem einzelnen Mitglied (Mieter) jederzeit - und damit auch in Zeiten der gemeinsamen Nutzung - die Möglichkeit der Wohnnutzung erhalten bleibt. Fehlt es hieran, weil die Größe der Räume - gemessen am Maßstab der bescheidenen Bleibe, d.h. beengter Raumverhältnisse mit nur zwei Schlafgelegenheiten - kein gemeinsames Wohnen, sondern im Kern nur ein gleichzeitiges Übernachten gestattet und eine darüber hinausgehende Wohnnutzung die Abwesenheit der anderen Mieter erfordern würde, so verfügt der einzelne Mieter in der Regel auch dann nicht über eine Wohnung, wenn bei einer geringeren Anzahl von Mietern jedem Nutzer die Möglichkeit der Wohnnutzung - wann immer er es will - eröffnet wäre.

Keine Wohnung sind bloße Übernachtungsmöglichkeiten, etwa die Übernachtung in der Wohnung von Verwandten oder Freunden⁴⁹ und in einem (wechselnden) Hotelzimmer⁵⁰. Mobile Wohngelegenheiten, wie Wohnmobile oder Zelte, sind regelmäßig wohl auch keine Wohnungen, was auch für (seetüchtige und eingesetzte) Seeschiffe gelten dürfte. Auf einem (nicht dauerhaft festgemachten) Seeschiff wird daher wohl keine (dauerhafte) Wohnung begründet werden können.⁵¹

Liegt eine Wohnung vor, so muss der Steuerzahler diese Innehaben. Innehaben in diesem Sinne bedeutet, dass der Steuerpflichtige über die Wohnung eine tatsächliche Verfügungsgewalt (sog. „Schlüsselgewalt“) haben muss. Zudem muss die Wohnung mit einer gewissen Regelmäßigkeit⁵² auch tatsächlich zu Wohnzwecken⁵³ genutzt werden (= Vorliegen von Umständen, die objektiv betrachtet darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird [nicht „will“]).

Nochmals: Innehaben bedeutet, dem Steuerzahler muss nach seinem Belieben tatsächlich eine Wohnung zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen und zu diesem Zweck bestimmt sein (zumeist Eigentum und Miete (nicht unbedingt schriftlich), ausreichend ist jedoch ggf. auch ein faktisches oder abgeleitetes (Mit-)Benutzungsrecht.⁵⁴ Zudem führt das Innehaben einer Wohnung auch nur solange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach den tatsächlichen Verhältnissen wahrscheinlich ist, dass es sich in Zukunft fortsetzen wird.⁵⁵ Die äußeren Umstände müssen objektiv betrachtet auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung zu Wohnzwecken durch ihren Inhaber schließen lassen.⁵⁶

Ein lediglich besuchsweiser Aufenthalt genügt für ein Innehaben einer Wohnung nicht,⁵⁷ vielmehr muss die Nutzung einer Wohnung in Umfang und Regelmäßigkeit über gewöhnliche Ferien- und Erholungsaufenthalte hinausgehen.⁵⁸

Interessant in diesem Zusammenhang ist auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 25.09.2014, III R 10/14. In dem entschiedenen Fall ging es um die Frage wann ein Kind bei mehrjährigem Auslandsaufenthalt (Auslandsstudium) seinen Wohnsitz im Inland für Kindergeldzwecke beibehält. Die Entscheidung kann auch für Bordpersonal von Interesse sein und lässt sich wie folgt skizzieren:

Bei Kindern, die zum Zwecke der Schul-, Hochschul- oder Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, reicht es für einen Inlandswohnsitz nicht aus, wenn die elterliche Wohnung dem Kind weiterhin zur Verfügung steht. Einen allgemeinen Grundsatz, dass die Aufnahme im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils grundsätzlich für die Dauer der Ausbildung fortbesteht, gibt es nicht. Anmerkung: Meines Erachtens muss dies erst recht für die Zeiten nach Abschluss des Studiums gelten, also etwa bei Bordpersonal, das die Ausbildung abgeschlossen hat.

Um einen inländischen Wohnsitz annehmen zu können, muss eine Beziehung zur elterlichen Wohnung vorhanden sein, die über die allein durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige die elterliche Wohnung nach wie vor auch als seine eigene betrachtet. Generelle Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die Umstände müssen aber nach der Lebenserfahrung den Schluss zulassen, dass das Kind die Wohnung innehat, um sie als solche zu nutzen (Anmerkung: Der BFH deutet an, dass auch ein Wohnsitz nur in bestimmten Zeiten, also etwa zwischen zwei längeren Auslandsaufenthalten möglich ist, denkbare wäre also auch die Wohnsitzname für etwa nur bestimmte Monate bei ansonsten längeren Auslandsaufenthalten).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat auf Grund zahlreicher Entscheidungen konkrete objektive Anhaltspunkte dargelegt, die Rückschlüsse auf die Beibehaltung oder die Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes zulassen können. Neben der voraussichtlichen Dauer der auswärtigen Unterbringung, der Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite, dem Zweck des Auslandsaufenthalts, den persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort,⁵⁹ kommt der Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu.

Danach reicht bei einem auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalt (bei Bordpersonal: bei einer auf Dauer angelegten Auslandstätigkeit auf Verkehrsmitteln) ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchszwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, nicht aus, um "zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländischen Wohnsitz anzunehmen. Dies ist insbesondere bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten von zwei bis drei Wochen pro Jahr nach der Lebenserfahrung nicht der Fall. Bei der Ermittlung der Dauer der Inlandsaufenthalte bleiben solche Zeiten außer Betracht, in denen sich das Kind vor dem Beginn und nach dem Ende des Studiums im Inland aufhält.

Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern daher nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Bei Bordpersonal wäre meines Erachtens auf die Zeiten an denen sie sich nicht an Bord befinden abzustellen. Diese Zeiten sollten nicht komplett bei den Eltern verbracht werden, wenn ein Wohnsitz vermieden werden soll und wenn diese einen größeren Umfang annehmen.

Ein Seemann, der an Land eine Wohnung unterhält, um sie während der Liegezeiten seines Schiffes regelmäßig zu benutzen, hat dort seinen Wohnsitz. Das gilt unabhängig davon, ob er sie allein benutzt oder mit Angehörigen teilt.⁶⁰

5.5.1.1.2. Die Schiffskoch-Entscheidung

Ähnlich hat das FG Baden Württemberg⁶¹ zum Wohnsitz eines Schiffskochs entschieden, wenn eine Wohnung im Inland, vor und nach Auslandsaufenthalten als einzige ständig genutzt wird und während des Aufenthalts im Ausland unverändert und in einem ständig nutzungsbereiten Zustand bereitgehalten wird (sog. Schiffskoch-Entscheidung).⁶²

Dies gilt dann um so mehr, wenn - wie im Falle des Schiffskochs geschehen - die Wohnung jährlich mit einer gewissen Regelmäßigkeit für eine Dauer von jeweils acht bis zehn Wochen genutzt wird, nämlich in der Zeit zwischen zwei unterschiedlichen mehrmonatigen Aufträgen.

Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, soll es für die Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes nicht erforderlich sein, dass sich der Steuerpflichtige in der Wohnung während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich aufhält oder von dort aus seiner Arbeit nachgeht.⁶³ Darauf, dass der Steuerzahler in den Streitjahren über drei Viertel seiner Zeit auf See verbracht hat, soll es nach dem FG Urteil daher nicht ankommen. Das Verwenden einer inländischen Postanschrift, etwa bei Eltern oder Freunden, um jederzeit bzw. besser erreichbar zu sein, begründet für sich genommen jedoch noch keinen Wohnsitz.⁶⁴

5.5.1.1.3. Der Dubai Pilotenfall

Im Übrigen hat die ständige BFH Rechtsprechung⁶⁵ die - allerdings widerlegbare - Sachverhaltsvermutung aufgestellt, dass in der Regel ein Ehepartner in der (inländischen) Wohnung, in der seine Familie wohnt, diese auch benutzen wird und daher dort seinen Wohnsitz haben wird. Der Gegennachweis soll den Steuerzahler treffen; fraglich ist was anders als dauerhaftes Getrenntleben⁶⁶ als Nachweis dienen kann.⁶⁷

Wie man es nicht macht zeigt ein in 2012 durch das Finanzgericht Hessen⁶⁸ entschiedener Fall, der durch die Steuerfahndung aufgedeckt worden ist und der eine offenbar modellhafte Gestaltung zugrunde lag. Danach hatte ein Pilot der im Jahr 2000 als Ausbilder in Dubai tätig geworden ist, angegeben dort ein 1-Zimmer-Appartement unter Aufgabe des inländischen Wohnsitzes bezogen zu haben. Da die Vereinigten Arabischen Emirate grundsätzlich keine Einkommensteuern erheben und dort gezahlte Gehälter bei beschränkter Steuerpflicht nicht in Deutschland steuerpflichtig werden, ein durchaus zulässiges und interessantes steuerliches Gestaltungspotenzial. Problematisch daran war jedoch das die Ehefrau und der Sohn in Deutschland verblieben sind, so dass es im weiteren Verlauf darum ging, ob der Pilot trotz behaupteter Trennung von der Familie nicht tatsächlich seinen deutschen Familienwohnsitz beibehalten hat. Nach dem im Rahmen einer Steuerfahndung erstellten Bewegungsprofil und beschlagnahmten Beweisen, deuteten viele kleine und zum Teil sehr persönlicher Indizien (Familienfotos, gemeinsame Urlaubsreisen, Emails, Jubiläumsreden des Sohnes etc.) darauf hin, dass eine Trennung von der Familie nicht vorlag und damit (auch) ein Wohnsitz in Deutschland beibehalten worden ist. Diese Auffassung hat das Finanzgericht letztlich bestätigt; man kann den Ausführungen des Urteils entnehmen, das offensichtlich eine bewusste Täuschung des Finanzamtes und damit eine Steuerhinterziehung angenommen worden ist.

Als Fazit kann man daher festhalten, dass sich die Annahme eines Wohnsitzes wohl nur dann rechtssicher vermeiden lässt, wenn keine zur Eigennutzung bestimmte Wohnung in Deutschland ständig zur privaten Verfügung steht (These: keine Wohnung, kein Wohnsitz).⁶⁹

5.5.1.2. Gewöhnlicher Aufenthalt

Soweit kein Wohnsitz gegeben ist, ist immer noch zu prüfen, ob ggf. ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 AO im Inland gegeben ist. § 9 Satz 1 und 2 AO enthalten zwei selbstständige Tatbestände zur Begründung des gewöhnlichen Aufenthaltes. Im Gegensatz zum Wohnsitz kann ein gewöhnlicher Aufenthalt nicht an mehreren Orten gleichzeitig bestehen.⁷⁰ Meines Erachtens ist es jedoch sehr wohl möglich, insbesondere bei Seeleuten ohne (irgendeinen) Wohnsitz, dass eine Person an keinem Ort über einen „gewöhnlichen“ Aufenthalt verfügt (=vorübergehender Aufenthalt, vgl. auch unter Tz 0), jedenfalls wenn man davon ausgeht, dass auf einem Seeschiff (regelmäßig) kein gewöhnlicher Aufenthalt begründet wird.

Die Annahme des gewöhnlichen Aufenthalts im Sinne des § 9 Satz 1 AO ist an das Vorliegen zweier Voraussetzungen geknüpft⁷¹, nämlich des

1. tatsächlichen Aufhaltens des Steuerpflichtigen an einem Ort/Gebiet im Inland und
2. des Vorhandenseins von Umständen, die erkennen lassen, dass der Steuerpflichtige im Inland nicht nur vorübergehend verweilt.

Der Aufenthalt setzt die körperliche Anwesenheit einer Person in einem bestimmten Gebiet im Inland voraus, wobei eine ständige ununterbrochene Anwesenheit nicht erforderlich ist, so dass auch bei kurzfristigem Ortswechsel der einmal begründete Aufenthalt nicht beendet wird.⁷² Ob ein Steuerzahler nicht nur vorübergehend im Inland verweilt muss aus den Gesamtumständen erkennbar sein. Diese Gesamtumstände müssen den Schluss zulassen, dass sich ein Steuerzahler über einen längeren Zeitraum im Inland aufzuhalten beabsichtigt (beabsichtigte Verbleibensdauer). Solche Umstände können etwa der Anlass des Aufenthalts, die persönlichen und beruflichen Beziehungen zum Aufenthaltsort und die Zukunftspläne des Steuerzahlers sein. Nach § 9 Satz 1 AO kann grundsätzlich auch ein Aufenthalt von weniger als 6 Monaten ein gewöhnlicher Aufenthalt sein, wenn sich dies aus den Gesamtumständen ergibt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht bei einem beruflich bedingten Auslandsaufenthalt von mehr als sechs Monaten eine Vermutung für die Aufgabe des bisherigen inländischen gewöhnlichen Aufenthalts; bei einem Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr kann ein Fortbestehen des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nur ausnahmsweise angenommen werden.⁷³ Diese Beurteilung beruht unter anderem darauf, dass nach § 9 AO ein Aufenthalt im Inland regelmäßig nach Ablauf von sechs Monaten (Satz 2) und in Sonderfällen nach Ablauf eines Jahres (Satz 3) zum „gewöhnlichen” wird. Auch wenn die genannten Regelungen den Fall des Auslandsaufenthalts nicht unmittelbar betreffen, verdeutlichen sie doch die Vorstellung des Gesetzgebers, dass die dort bestimmten Fristen die Grenze zwischen dem nur vorübergehenden und dem „gewöhnlichen” Aufenthalt markieren. Meines Erachtens wird diese Frist (=beruflich bedingter Auslandsaufenthalt) auch nicht durch kurzfristige Unterbrechungen (Familienbesuche und urlaubsbedingte Anwesenheiten im Inland) unterbrochen. Dies ergibt sich auch aus dem BFH Urteil v. 22.06.2011,⁷⁴ wonach eine einzelfallbezogene zeitliche Gewichtung der „kurzfristigen Unterbrechung” unter Berücksichtigung der Dauer des Gesamtaufenthalts maßgebend ist.

Allerdings besagt diese Rechtsprechung nicht, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland durch einen Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr in jedem Fall beendet wird. Vielmehr kann er in einem solchen Fall fortbestehen, wenn der Steuerpflichtige in verhältnismäßig kurzen Abständen immer wieder ins Inland zurückkehrt, weil er sich hier „zu Hause” fühlt. Das setzt jedoch voraus, dass die Abwesenheit nicht zu einer wesentlichen Lockerung des Bandes zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Inland geführt hat.⁷⁵ Dabei sind für den Fortbestand einer hinreichenden Verbindung umso engere Beziehungen zum Inland notwendig, je länger die tatsächliche Abwesenheit andauert; im Zweifelsfall sind die Abwesenheitszeit einerseits und die für die Beibehaltung des gewöhnlichen Aufenthalts andererseits sprechenden Umstände untereinander zu gewichten.⁷⁶

Bei längerfristiger Abwesenheit genügen grundsätzlich weder gelegentliche Besuche im elterlichen Haus noch die Unterhaltung eines Postfachs, einer inländischen Versicherung oder die Beibehaltung der deutschen Staatsangehörigkeit zur Begründung eines gewöhnlichen Aufenthaltes.⁷⁷ Dies gilt auch für einen Seemann, der sich für längere Zeit auf hoher See befindet und nur zu Heimaturlauben ins Inland zurückkehrt. Bei einem Auslandsaufenthalt eines deutschen Seemanns von mehr als sechs Monaten spricht eine Vermutung dafür, dass dieser seinen inländischen gewöhnlichen Aufenthalt aufgegebenen hat. Bei einem Auslandsaufenthalt eines deutschen Seemannes von mehr als einem Jahr kann ein inländischer gewöhnlicher Aufenthalt nur ausnahmsweise angenommen werden.

§ 9 Satz 2 AO hingegen fingiert, dass als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes stets und von Beginn an (also ggf. rückwirkend) ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer⁷⁸ anzusehen ist, wobei kurzfristige Unterbrechungen⁷⁹ unberücksichtigt bleiben. Insoweit ist diese Vorschrift von einem Vereinfachungszweck getragen. Es kommt allein auf die objektive Dauer des Aufenthalts an, unabhängig von subjektiven Vorstellungen und Plänen des Steuerpflichtigen, die einen definierten Zeitraum, eben 6 Monate, überschreitet. Dies gilt nach § 9 Satz 3 AO jedoch nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Die Sonderregelung des § 9 Satz 2 fingiert allein aufgrund der Verweildauer (physischer Aufenthalt in Deutschland), also unabhängig von den Umständen des Aufenthaltes im Sinne des § 9 Satz 1 AO, rückwirkend einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.

Als Fazit kann man daher festhalten, dass immer dann wenn ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt – inklusive „kurzfristiger“ Unterbrechungen – von mehr als 6 Monaten Dauer im Inland vermieden wird, bei Seeleuten mit längeren (geplanten) Abwesenheitszeiten ohne inländischen Wohnsitz und nur kurzen und bestenfalls „unregelmäßigen“ Besuchen in Deutschland (nicht nur an einem bestimmten Ort) zumeist kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland gegeben ist. Allerdings ist dies letztlich immer von den Gesamtumständen des Einzelfalles abhängig. Auf diese Gesamtumstände wird es insbesondere auch dann ankommen, wenn die „kurzen“ Besuche im Inland an Dauer und Intensität zunehmen, ohne dass sich hierfür eine allgemeingültige Regel aufstellen ließe.

5.5.1.3. Exkurs: Gewöhnlicher Aufenthalt auf dem Seeschiff?

Soweit ersichtlich bislang höchstrichterlich nicht geklärt bzw. problematisiert worden, ist die Frage, ob ein (ausländischer) Seemann einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen kann, wenn er auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff für einen längeren Zeitraum tätig wird, weil das Schiff völkerrechtlich als „schwimmender Gebietsteil“ des Flaggenstaates, also Deutschlands, gilt.⁸⁰ Dies gilt jedenfalls soweit sich das Schiff in deutschem Territorium oder in internationaler See aufhält bzw. dieses durchquert.

Meines Erachtens wird ein gewöhnlicher Aufenthalt häufig nicht gegeben sein, da es sich insoweit nicht um einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland handeln wird. Gemeinhin setzt § 9 Satz 1 AO ein nicht nur vorübergehendes Verweilen im Inland voraus, das aus den (äußeren) Umständen erkennbar sein muss. Die äußeren Umstände müssen den Schluss zulassen, dass sich Seeleute über einen längeren Zeitraum in einem bestimmten Gebiet aufhalten wollen, was bei einem fahrenden Seeschiff zumeist nicht der Fall sein wird.

Zu prüfen sein wird regelmäßig die sich aus den Umständen ergebende beabsichtigte Verbleibensdauer.⁸¹ Die beabsichtigte Verbleibensdauer wird sich zumeist aus dem Heuerschein (Dauer, Ausgestaltung) und dem Einsatzgebiet (Schiffsroute, Intervalle) ergeben. Nur ausnahmsweise wird sich daraus ein gewöhnlicher Aufenthalt ableiten lassen (zumal bei Einsätzen auf wechselnden Schiffen), es wird sich vielmehr wohl nur um vorübergehende Aufenthalte handeln, wenn der Aufenthalt denn auf einem nicht stationären, also nicht dauerhaft festgemachten Verkehrsmittel erfolgt.

Nach § 9 Satz 2 AO besteht allerdings ausnahmsweise für zeitlich zusammenhängende Perioden von mehr als 6 Monaten (einschließlich kurzfristiger Unterbrechungen und Urlaub) ein körperlicher Aufenthalt auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff. Hielt sich das Schiff gleichzeitig länger als 6 Monate in deutschem Territorium oder auf internationaler See auf, so erscheint die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthaltes auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Seeschiff von Beginn des Einsatzes an nach § 9 Satz 2 AO nicht ausgeschlossen. Entscheidend wird dafür jedoch sein, ob die – zwangsweisen Unterbrechungen des zusammenhängenden „inländischen“ Aufenthaltes (nämlich die Schiffsaufenthalte in ausländischen Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer und soweit einschlägig die Schiffswechsel und/oder Auftragswechsel und/oder Urlaubszeiten) noch als kurzfristig anzusehen sind.

Das Bundesministerium für Verkehr definiert es denn wie folgt: Nur wenn ein Seemann sich mit einem deutschflaggigen Schiff mehr als 183 Tage in fremden Hoheitsgewässern oder Häfen befindet und zusammenhängend nicht länger als ein Jahr auf dem Schiff beschäftigt wird, gilt dies nicht als gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland.⁸²

Freilich stellt sich die Frage des gewöhnlichen Aufenthaltes auch im umgekehrten Fall, indem deutsches Schiffspersonal ohne Wohnsitz im Inland dauerhaft auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig wird. Die deutsche Rechtsprechung hat es nicht als schädlich für die Frage angesehen, ob ein längerer „Auslandsaufenthalt“ auf See gegen einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland spricht, mithin wohl implizit einen gewöhnlichen Aufenthalt auf dem (ausländisch geflaggten) Seeschiff angenommen oder doch zumindest für möglich gehalten.⁸³

Etwas anderes kann jedoch für Bau- oder Spezialschiffe gelten, die auf dem deutschen Festlandssockel eingesetzt werden und etwa zum längeren Einsatz bei dem Bau von Offshore-Windkraftanlagen dienen. Ähnliches wäre denkbar, wenn ein Schiff für längere Zeit in einem (deutschen) Hafen festgemacht wird.⁸⁴

Schließlich ist hier anzumerken, dass es vorliegend nur um die deutsche Sichtweise ging. Ausländisches Steuerrecht mag diese Fälle nach anderen Kriterien behandeln.

5.5.2. Der steuerrechtliche Inlandsbegriff

Zum deutschen Territorium (=Inland) gehört völkerrechtlich⁸⁵ und vollumfänglich das sog. Küstenmeer, ein sich an das Landesgebiet eines Staates bzw. seine inneren Gewässer angrenzender Küstenstreifen mit einer Ausdehnung von bis zu zwölf Meilen (Zwölfmeilenzone). Das Küstenmeer erstreckt sich seeseitig entlang einer sog. Basislinie, die parallel zur Niedrigwasserlinie entlang der Küste verläuft.⁸⁶

Seewärts der Zwölfmeilenzone bis maximal 200 Seemeilen Entfernung zur Küste befindet sich die sogenannte ausschließliche Wirtschaftszone (AWZ)⁸⁷ bzw. der Festlandsockel⁸⁸, in der nur eingeschränkte Hoheitsrechte des Küstenstaates bestehen. Jenseits der AWZ bzw. des Festlandsockels schließt sich die sogenannte Hohe See⁸⁹ an, die allen Staaten nach Maßgabe des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen zur Nutzung offen steht.

Die AWZ ist im Wesentlichen mit dem sogenannten deutschen Anteil am Festlandsockel identisch. Eine gute graphische Darstellung des Verlaufs der deutschen AWZ respektive des deutschen Anteils am Festlandssockel in Nord- und Ostsee findet sich auch auf der Webseite des Bundesamtes für Seeschifffahrt und Hydrographie.⁹⁰

Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört der deutsche Anteil am Festlandsockel funktionell zum Inland. Das bedeutet, dass Tätigkeiten, die dort ausgeübt werden insoweit der Besteuerung unterliegen, als dort Naturschätze des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder der Festlandsockel der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient.⁹¹ Die Vorschrift wurde insoweit erst durch das Jahressteuergesetz 2008 um Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien erweitert, in dem es die Deutschland zustehenden völkerrechtlichen Rechte nach dem SRÜ aufgegriffen hat, insbesondere wegen der Vielzahl der geplanten Windkraft Offshore-Anlagen.⁹² Bei diesem erweiterten Inlandsbegriff ist der Begriff "Festlandsockel" zwischenzeitlich durch "Ausschließliche Wirtschaftszone" im Rahmen des StÄnd-AnpG-Kroatien 2014 ersetzt worden.

Für die kommerzielle Handelsschifffahrt (anders ggf. für Spezialschiffe im Bereich der Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes oder Energieerzeugung⁹³ ) und Verkehrsflugzeuge bedeutet dies regelmäßig, dass sich ein Schiff oder Flugzeug, das sich lediglich im bzw. über dem Bereich des Festlandsockels oder der AWZ aufhält, wie ein Schiff bzw. Verkehrsflugzeug in bzw. über internationaler See behandelt wird (siehe hierzu unter Tz 5.5).⁹⁴ Siehe dazu das nachfolgende Schaubild.

5.5.3. Schaubild: Seegrenzen des Staatsgebietes (Handelsschifffahrt)

5.5.4. Beispiel

Ein Matrose aus Thailand ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland ist bei einer deutschen Reederei aber auf einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff ausschließlich außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer tätig. Der Matrose ist mit seinen Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil er weder im Inland ansässig ist (keine unbeschränkte Steuerpflicht) noch im Inland tätig ist (keine Ausübung der Tätigkeit innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands).

Alternative 1: Angenommen die Schiffsroute wäre die Strecke Rotterdam – Klaipeda und würde über den Nord-Ostsee-Kanal geführt, so würde der Streckenanteil der über die maritimen Eigengewässer Deutschlands geführt würde eine (anteilige) beschränkte Steuerpflicht im Inland auslösen. Da ein inländischer Reeder (Arbeitgeber) vorliegt und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, wäre auf diesen Streckenanteil deutsche Lohnsteuer einzubehalten und zu bescheinigen, wobei aufgrund der Geringfügigkeit möglicherweise gar keine Lohnsteuer anfällt, diese Vorgehensweise also durchaus auch vorteilhaft sein könnte, wenn der ausländische Ansässigkeitsstaat die Einkünfte des Matrosen (insoweit) von der Besteuerung freistellen sollte. Die inländische Reederei hat entsprechende Aufzeichnungen über die Streckenanteile zu führen, nämlich die Inlands- und Auslandsanteile für jeden Lohnzahlungszeitraum im Schiffstagebuch und im Lohnkonto mit Datum und Uhrzeit des Einfahrens oder Ausfahrens aus fremden Hoheitsgewässern zu dokumentieren.

Alternative 2: Wie im Ausgangsfall, jedoch handelt es sich um ein Schiff unter deutscher Flagge. In diesem Fall führen auch die Streckenanteile, die auf hoher See zurückgelegt werden und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zur anteiligen Steuerpflicht in Deutschland.

Alternative 3: Angenommen der Matrose aus Thailand begründet durch die Dauer des Aufenthaltes einen gewöhnlichen Aufenthalt, weil das Schiff deutschgeflaggt ist und damit unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteht (vgl. auch Tz 0). Im Rahmen der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht gilt das Welteinkommensprinzip, so dass nach nationalem Steuerrecht die gesamtem Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig werden, unabhängig davon, wo das Schiff gefahren ist. Dies gilt wiederum vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, hier mit Thailand, die deutsches Steuerrecht wieder einschränken können.

5.5.5. Schaubild Flaggenrecht und beschränkte Steuerpflicht (nur Schifffahrt)

5.6. Internationales Steuerrecht

Soweit ein Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung kommt, wird nach den allgemeinen Grundsätzen des Artikels 15 Abs. 1 und 2 OECD-Musterabkommen grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat (Staat der physischen Berufsausübung) des Arbeitsnehmers das Besteuerungsrecht zugeordnet und verbleibt nur ausnahmsweise beim Ansässigkeitsstaat, dem [Haupt-]Wohnsitzstaat des Bordpersonals bzw. Arbeitnehmers (183-Tage-Regelung mit weiteren Voraussetzungen).⁹⁵

Soweit allerdings Bordpersonal im internationalen Verkehr betroffen ist, enthalten Doppelbesteuerungsabkommen häufig eine Regelung entsprechend dem Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA – eine Spezialregelung zur Verteilung des Besteuerungsrechts für Tätigkeiten an Bord eines Seeschiffes (bzw. Binnenschiffes) oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr -, wonach das Besteuerungsrecht grundsätzlich demjenigen Vertragsstaat zugewiesen wird, indem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt bzw. Luftfahrt betreibenden Unternehmens (Arbeitgebers) befindet, jedenfalls wenn man sich am OECD Muster orientiert.⁹⁶ Achtung: Es gibt zahlreiche Abweichungen bzw. Modifikationen zu dieser OECD Musterformulierung, so dass immer das jeweilige einschlägige DBA zu prüfen ist, siehe auch unter Tz 5.12 zu einigen Beispielen. Maßgebend wird dabei regelmäßig das DBA sein, indem der Arbeitgeber bzw. Schiffsbetreiber ansässig ist, nicht der Flaggenstaat.

Die Logik der Spezialregelung für Bordpersonal leuchtet unmittelbar ein, wenn man die Ausführungen zu Tz. 5 bedenkt, denn durch die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Geschäftsleistungsstaat des Arbeitsgebers soll vermieden werden, dass Bordpersonal in allen Staaten, die sie während ihrer Schiffsreise durchqueren (teilweise) steuerpflichtig werden. Außerdem soll dem Staat, der mit den Betriebsausgaben durch die gezahlten Arbeitslöhne belastet ist, auch das Recht zustehen, diese Arbeitslöhne zu besteuern. Graphisch lässt sich dies wie nachfolgend unter Tz. 0 aufgezeigt skizzieren.

Zu beachten ist, dass Artikel 15 nachrangig hinsichtlich der Artikel 16 bis 19 OECD-MA ist. Insbesondere Artikel 17 (Künstler und Sportler) kann hierbei relevant sein, wenn es darum geht Künstler (Musiker, Sänger, darstellende Künstler etc.), die auf einem Kreuzfahrtschiff tätig werden, zu besteuern. Diese werden dann nach den Grundsätzen dieses Artikels und nicht nach den Grundsätzen des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA besteuert.

5.7. Grafik: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht und internationale Regelungen

Grundsätzlich regelt Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA nur Fälle in denen Ansässigkeitsstaat und Geschäftsleitungsstaat (=andere Vertragsstaat in dem die Schifffahrtgesellschaft ihre Geschäftsleitung hat) auseinander fallen.⁹⁷ Im Übrigen fordern der BFH und wohl auch die deutsche Finanzverwaltung, dass das die Schifffahrt betreibende Unternehmen zugleich der (wirtschaftliche) Arbeitgeber ist.⁹⁸

Im Einzelfall kann dies zu schwierigen Abgrenzungsfragen führen, insbesondere für nur indirekt beteiligtes Bordpersonal, denn dieses muss sich im Zweifel die Erkenntnisse ihres Arbeitgebers zu eigen machen, um die eigene Steuersituation vollumfänglich abschätzen zu können. Problematisch kann diese Rechtsprechung insbesondere bei Anstellungen bei reinen und unabhängigen, d.h. nicht konzernabhängigen Crewing Gesellschaften (Arbeitnehmerverleih) sein.

Allerdings hat sich der Finanzsenat Berlin⁹⁹ in einem Erlass zum wirtschaftlichen Arbeitgeber geäußert und insoweit auf das BMF- Schreiben vom 14.09.2006, BStBl. I S. 532, Tz 12.2 verwiesen; in dem entschiedenen Fall ging es um konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung in der Kreuzfahrtbranche. Insgesamt kann es in solchen Fällen wohl zur Annahme eines wirtschaftlichen Arbeitgebers in der Gestalt des den Arbeitslohnes (wirtschaftlich) tragenden Schifffahrtunternehmens und damit zur Anwendung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA kommen, vgl. unter Tz.12.2. Dies kann jedoch auch Nachteile haben, siehe insoweit zum DBA mit Zypern, Tz.5.12.10.¹⁰⁰

Kommt es aber nicht zur Anwendung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA, weil eines der Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt ist, so ist zu bedenken, dass nach BFH Auffassung¹⁰¹ das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat liegen soll, mithin Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 (Tätigkeitsstaat) und Abs. 2 OECD-MA (Rückausnahme zum Tätigkeitsstaat) nicht zur Anwendung kommen sollen. Laut dem BFH liegt dies daran, dass Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA nur das Besteuerungsrecht des Tätigkeitstaates und nicht auch das des Ansässigkeitsstaates anspricht. Daher ist Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA auch nur hinsichtlich derjenigen Regelungen in Artikel 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA lex specialis, die eben das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates anspricht.¹⁰² Dies gilt wiederum nicht, soweit das jeweilige DBA keine Vorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA enthält, so etwa die DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago.¹⁰³ Zudem ist zu bedenken, dass die jeweiligen bilateralen DBA vom Wortlaut des OECD Musters abweichen können und dies auch häufig genug tatsächlich tun. Die Anwendung und Auslegung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA bleibt in der Praxis schwierig, insoweit wird auch auf die nachfolgenden Ausführungen in Tz. 5.8 verwiesen.

Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA regelt nicht diejenigen Fälle, bei denen ein Staat (Quellenstaat) Besteuerungsrechte beansprucht, weil ein Schiff sein Territorium kreuzt, der weder Ansässigkeitsstaat noch Geschäftsleitungsstaat des Bordpersonals ist. Praktische Relevanz wird dem aber häufig nicht zukommen, denn wenn das jeweilige nationale Recht überhaupt einen Anknüpfungspunkt für ein Besteuerungsrecht bietet, so wird dies de facto doch häufig ins Leere laufen, weil die aus der Praxis relevanten Anknüpfungspunkte (Ansässigkeit, also etwa Familienwohnsitz der Seeleute) oder aber der Wohnsitz des Arbeitgebers (=Geschäftsleitungsstaat des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens = Pflicht zum Lohnsteuereinbehalt) im Quellenstaat nicht vorliegen.

Zudem dürften häufig nur anteilige Einkünfte zu berücksichtigen sein, die keine oder nur sehr geringfügige Steuern auslösen, so dass der Quellenstaat auch häufig kein wirtschaftliches Interesse an der Durchsetzung seines Besteuerungsanspruches hat, auch und insbesondere um den internationalen Transport nicht zu behindern. Nach deutscher Rechtsprechung stellt das fahrende Schiff auch keine Betriebstätte des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens dar, so dass es nach deutscher Sichtweise bereits an einem inländischen Arbeitgeber mangelt, wenn sich nur ein Schiff eines im Ausland ansässigen Unternehmens im Inland aufhält bzw. dieses durchquert und keine weiteren Einrichtungen im Inland unterhalten werden.¹⁰⁴

5.8. Exkurs: Anmerkungen zur Auslegung des Merkmals „Unternehmen“ i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA

Der BFH hat zuletzt in seinem Urteil v. 18.05.2010¹⁰⁵ zum DBA Zypern seine ständige Rechtsauffassung¹⁰⁶, wonach ein Unternehmen im Sinne des Artikel 15 (3) DBA Zypern nur ein Unternehmen im Sinne des Artikel 8 (1) OECD-MA sein kann, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt und das dieses Unternehmen zugleich der (wirtschaftliche) Arbeitgeber des jeweiligen Besatzungsmitgliedes sein muss, bestätigt.

Diesem Urteil kommt grundsätzliche Bedeutung zur Auslegung des Merkmals „Unternehmen“ zur Vorschrift des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA zu und ist daher grundsätzlich über den entschiedenen Einzelfall anzuwenden, jedenfalls wenn das jeweilige bilaterale DBA dem OECD-MA entspricht.

Es steht zu erwarten, dass dem BFH noch häufiger die Gelegenheit gegeben wird, zur Auslegung des Merkmals „Unternehmen“ i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA Stellung zu nehmen. Neben grundsätzlichen Erwägungen, wird es dabei auch um die Abgrenzung zu wirtschaftlich „gerechtfertigten“ Fällen gehen.¹⁰⁷

5.8.1. Ausgangslage

Artikel 15 (3) DBA Zypern v. 9.5.1974¹⁰⁸ lautete wie folgt: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.“

Im Wesentlichen entspricht diese Vorschrift dem Wortlaut des Artikels 15 (3) OECD-MA und ist als lex-specialis Vorschrift zu Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OECD-MA anzusehen. Dem lex-specialis Charakter der Vorschrift entsprechend hatte die Vorinstanz, das Niedersächsische Finanzgericht¹⁰⁹, mit Verweis auf die bisherige BFH Rechtsprechung¹¹⁰ gefolgert, dass Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 und Absatz 2 OECD-MA nicht subsidiär anzuwenden sind (der Tätigkeitsstaat wird durch den Geschäftsleitungsstaat substituiert¹¹¹ ). Es verbleibt damit aber auch, soweit Artikel 15 (3) des OECD-MA eben doch nicht einschlägig ist, beim Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates nach Artikel 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA.

Die Vorschrift des Artikels 15 (3) OECD-MA enthält eine Vielzahl von Kriterien, die sämtlich erfüllt sei müssen (‚Arbeit an Bord‘; ‘im internationaler Verkehr‘; ‚Seeschiff‘; ‚Luftfahrzeug‘ etc.). Der BFH hatte in der oben genannten Entscheidung über das Merkmal ‚Unternehmen‘ zu befinden. Bezogen auf den entschiedenen Ausgangsfall lässt sich der Sachverhalt grob wie folgt skizzieren:

Ausweislich der Urteilsbegründung kam Artikel 15 (3) DBA Zypern 1976 im entschiedenen Fall nicht zur Anwendung, weil der (wirtschaftliche) Arbeitgeber, die Ship-Management Ltd, nicht zugleich Betreiber eines Schiffes im internationalen Seeverkehr war. Betreiber war die ABC GmbH/AG und ggf. auch die ABC Ltd, die jedoch nicht gleichzeitig wirtschaftlicher Arbeitgeber der Arbeitnehmer waren. Weil aber die Ship-Management Ltd kein Schiffsbetreiber war sondern lediglich (wirtschaftlicher) Arbeitgeber des Bordpersonals, griff auch die Regelung des Artikel 15 (3) DBA Zypern 1976 nicht.

Bereits in seiner Entscheidung aus dem Jahr 1993¹¹² hatte sich der BFH intensiv mit der Frage beschäftigt, wie der Begriff ‚des Unternehmens‘ i.S.d. Artikel 15 (3) DBA Zypern auszulegen ist. Der BFH kam in dieser Entscheidung zu der Überzeugung, dass neben der Arbeitgebereigenschaft die Verwendung des Begriffs ‚Unternehmen‘ darauf hindeutet, dass neben der Arbeitgebereigenschaft weitere Kriterien erfüllt sein müssen. Als Indiz hierfür sah der BFH letztlich den OECD-Kommentar, der bereits in der 1963 Version eine Parallele zwischen Artikel 15 (3) und Artikel 8 OECD-MA gezogen hat.

Vereinfacht geht es vorliegend also auch um die Frage, ob bzw. unter welchen Umständen bei Fällen von Arbeitnehmerverleih in der internationalen Schifffahrt bzw. Luftfahrt, die Vorschrift des Artikels 15 (3) OECD-MA zur Anwendung gelangen kann. Dies ist insbesondere deshalb von Bedeutung, weil in der heutigen Handelsschifffahrt häufig ähnliche gelagerte Sachverhalte anzutreffen sind. Dabei ist insbesondere zu bedenken, dass der vorliegende vergleichsweise noch einfache Zwei-Länder-Fall in der Praxis noch komplexer ausfallen kann. Dies ist auch deswegen bedenklich, weil es dem Bodpersonal kaum möglich ist, die genaue Gestaltung des zugrundeliegenden Sachverhaltes beim Arbeitgeber bzw. diesem nachfolgenden Unternehmen zu erkunden, um seine eigene Steuersituation abschätzen zu können. Dies ist zwar im Grundsatz nicht neu, weil auch Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 und Absatz 2 OECD-MA in der Sachverhaltsermittlung weitreichende Folgen haben können, jedoch steht dies bei Mannschaften im internationalen Verkehr vor dem Hintergrund, dass Artikel 15 (3) OECD-MA eigentlich eine Vereinfachung der Besteuerung erreichen sollte.¹¹³ Demgegenüber hat der BFH in seinen Entscheidungen¹¹⁴ möglicherweise dem Missbrauchsgedanken einen gewissen Raum eingeräumt und Fälle der Arbeitnehmerüberlassung über die definitorische Verknüpfung mit Artikel 8 OECD-MA aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift des Artikels 15 (3) OECD-MA ausnehmen wollen. Dies wird dann verständlich, wenn man sich vergegenwärtigt, dass viele dieser Fälle Ausflaggungsfälle betrafen, bei denen das die Schifffahrt betreibende Unternehmen oder doch zumindest ein anderes zwischen geschaltetes Unternehmen wieder in Deutschland ansässig war.

In der Praxis ist regelmäßig zu empfehlen, Beweisvorsorge dahingehend zu treffen, wer als „wirtschaftlicher“ Arbeitgeber in Frage kommt. Im Übrigen kann es auch in Betracht kommen klarzustellen, dass die Crewing Gesellschaft den Heuervertrag „for account and on behalf of the owner of the vessel“ abgeschlossen hat. Der Eigentümer des Schiffes wird dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, wobei dies auch zu einem DBA Wechsel führen kann, wenn der Eigentümer in einem anderen Land ansässig sein sollte. Zumindest unter dem neuen DBA Zypern 2011 hat die alte BFH Rechtsprechung wohl nur noch eingeschränkte Bedeutung.

5.8.2. Erste Anmerkung - Betreiben eines Seeschiffes im internationalen Verkehr

Zunächst wird man hierzu anmerken müssen, dass durch die Auslegung des Artikels 15 (3) OECD-MA in einschlägigen Fällen auch eine Subsumtion des Falles unter Artikel 8 OECD-MA vorzunehmen ist. Ob dies vor dem Hintergrund des speziellen Charakters der Vorschriften als Spezialnorm wirklich geeignet ist, Missbräuche zu verhindern, mag dahingestellt bleiben. Jedenfalls gilt es zu bedenken, dass der OECD Kommentar zu Artikel 8 OECD-MA in 2004 teilweise neu gefasst wurde, was insoweit Einfluss auf die Frage haben kann, ob noch ein Unternehmen i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA vorliegt.

An dieser Stelle ist zunächst anzumerken, dass Arbeitnehmerüberlassung nicht generell aus der Anwendung des Artikels 8 OECD MA auszuschließen ist, wenn sie zumindest mittelbar mit dem Betrieb von Schiffen im internationalen Verkehr zusammen hängt und von untergeordneter Bedeutung ist.¹¹⁵ Allerdings muss dieses Unternehmen selbst Schiffe im internationalen Verkehr betreiben, ein reines, rechtlich verselbständigtes Arbeitnehmerüberlassungsunternehmen fällt daher wohl auch weiterhin (noch) nicht unter Artikel 8 OECD-MA¹¹⁶, es sei denn das jeweilige bilaterale DBA sieht dies ausdrücklich vor, wie es etwa im neuen DBA Zypern 2011 geregelt ist. Überlässt also ein Unternehmen, dass internationalen Schiffsverkehr betreibt teilweise auch Arbeitnehmer an andere Schifffahrtsunternehmen, etwa weil diese Arbeitnehmer (zeitweise) in der eigenen Flotte nicht ausgelastet werden können, so dürfte diese Tätigkeit unter Artikel 8 und damit Artikel 15 (3) OECD-MA fallen. Im Übrigen gilt auch der Charterer von Schiffen als Betreiber von Schiffen, ebenso der Vercharterer eines vollständig ausgerüsteten und bemannten Schiffes (Zeitcharter).¹¹⁷ Hingegen soll die Bareboat-Charter nicht unter Artikel 8 OECD-MA fallen, jedoch anders wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist.

Es gilt daher dass, je nach Lage des Sachverhaltes, mehrere Unternehmen als solche i.S.d. Artikel 8 OECD-MA in Frage kommen können und dass sodann für die Anwendung des Artikels 15 (3) OECD-MA entscheidend ist, welches dieser Unternehmen als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber des Arbeitnehmers anzusehen ist.¹¹⁸ Der BFH hatte sich im Jahre 1995¹¹⁹ insoweit dafür ausgesprochen, das letztlich entscheidend sein muss, welches dieser Beförderungsunternehmen mit der Heuer belastet ist. Mit anderen Worten: Der Vertragsstaat der mit den Betriebsausgaben belastet ist soll auch das Recht an der Besteuerung der Heuer haben. Die Besonderheit des Falles bestand allerdings darin, dass das Bordpersonal in diesem Fall letztlich ein direktes Anstellungsverhältnis mit einem Arbeitgeber hatten, dessen Unternehmen ein solches i.S.d. Artikel 8 OECD-MA war. Das Bundesfinanzministerium hat sich dieser Sichtweise angeschlossen.¹²⁰

5.8.3. Zweite Anmerkung - Arbeitnehmerüberlassung

Arbeitgeber i.S.d. Artikel 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA kann nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber sein, sondern auch eine Person sein, die de facto als Arbeitgeber agiert, insbesondere den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt (sog. wirtschaftlicher Arbeitgeber). Die Finanzverwaltung scheint den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff grundsätzlich auch bei Artikel 15 (3) OECD-MA anwenden zu wollen.¹²¹ Der BFH spricht ausdrücklich vom wirtschaftlichen Arbeitgeber¹²² und konkretisiert diesen als solchen i.S.d. Artikels 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA¹²³ bzw. als denjenigen, in dem die Heuer als Betriebsausgabe geltend gemacht worden ist.¹²⁴ Zumindest in Fällen der konzerninternen Arbeitnehmerentsendung¹²⁵ erscheint es daher möglich, dass ein Unternehmen i.S.d Artikels 8 OECD-MA auch wirtschaftlicher Arbeitgeber des Bordpersonals i.S.d. Artikels 15 (3) OECD-MA ist, ohne zugleich deren zivilrechtlicher Arbeitgeber zu sein, jedenfalls soweit die Überlassung nicht im Rahmen der Erfüllung einer (echten) Werkleistungsverpflichtung und zwischen unverbundenen Unternehmen erfolgt.

Im Rahmen der (gewerbsmäßigen) Arbeitnehmerüberlassung (gemeint sein dürfte ein echtes unabhängiges Crewingunternehmen) ist die Lage nicht ganz so eindeutig. Zwar will die Finanzverwaltung auch hier den Entleiher regelmäßig als wirtschaftlichen Arbeitgeber ansehen¹²⁶, der BFH¹²⁷ will dies jedoch lediglich auf Missbrauchsfälle beschränken (der Arbeitnehmerverleiher als „dienstleistender“ wirtschaftlicher Arbeitgeber).¹²⁸ Mit Bezug auf Artikel 15 (3) OECD-MA wird dies sehr deutlich in der 2001 Entscheidung¹²⁹, denn hier hatte das vorlegende Finanzgericht¹³⁰ zuvor noch sehr weitgehende Lösungsvorschläge gemacht in dem es letztlich auf das am Ende einer „Vercharterungskette“ stehende Unternehmen abstellen wollte, also auf das Unternehmen, das letztlich wirtschaftlich durch die Personalkosten belastet ist. Der BFH hatte dies bei der Einschaltung eines gewerbsmäßigen Crewing-Ausrüsters (Arbeitnehmerverleihers) für nicht entscheidungserheblich gehalten und daher verworfen. In der eingangs angeführten 2010 Entscheidung des BFH hatte das vorlegende Finanzgericht¹³¹ daher nicht einmal mehr untersucht, ob nicht die ABC Ltd als wirtschaftlicher Arbeitgeber Schifffahrt betrieb.

Insgesamt hat der BFH in der Vergangenheit äußerst vorsichtig agiert, wenn es um die Beurteilung der Eigenschaft als wirtschaftlicher Arbeitgeber im Zusammenhang mit Artikel 15 (3) OECD-MA Fällen ging und mindestens bei der gewerbsmäßi gen Arbeitnehmerüberlassung durch (nicht verbundene) Crewing-Ausrüster scheint der BFH eine restriktive Position zu vertreten.

[...]

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¹ Vgl. BT Drucksache 17/4375 v. 5.1.2011

² Vgl. Hamburger Abendblatt, Kapitäne und Offiziere gesucht, 20.01.2010; vgl. auch Challenge to the industry – securing skilled crews in today’s marketplace, Deloitte 2011

³ Zu allen Daten vgl. unter www.marisec.org/shippingfacts. Sicherlich ist dieser Umstand auch darauf zurückzuführen, dass Schiffsfonds ein (ehemals) interessantes Investitionsobjekt in Deutschland waren. Aufgrund des erheblichen Risikos das hiermit verbunden ist und das sich in den letzten Jahren durch Nachschusspflichten und Insolvenzen manifestiert, wird die Bedeutung vermutlich nachlassen.

⁴ Vgl. Welt am Sonntag, v. 9.09.2012

⁵ www.boing.de

⁶ Vgl. beispielhaft etwa den Fall eines unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitäns der auf einem Schiff unter der Flagge Antiguas tätig wird (Entscheidung des FG v. 21.01.2010, 14 K 281/07, rechtskräftig)

⁷ Vgl. auch ganz allgemein unter anderem im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche Einordnung (die nachfolgend nicht behandelt wird) das Rundschreiben der Knappschaft See v. Mai 2010, Rundschreiben über die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen einer Eintragung in das Internationale Schifffahrtsregister (ISR), Tz. 8; der Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schr. V. 31.10.1983 IV B 6 – S 2293-50/83, BStBl I 1983, 470) kommt für die Tätigkeit von Bordpersonals auf Seeschiffen in Nicht-DBA-Staaten nicht zur Anwendung. Siehe auch unter Tz. 11.3

⁸ Vgl. BFH Urteil v. 12.11.1986, I R38/83, BStBl 1987 II S. 377, Tz. 2.4

⁹ Vgl. BFH Urteil v. 12.11.1986, I R38/83, BStBl 1987 II S. 377

¹⁰ Deutsches Festland und Küstenmeer, also 12-Meilen Zone. Der deutsche Anteil am Festlandssockel bzw. AWZ, also 200 Meilen Zone, dürfte regelmäßig nicht zu Besteuerungsrechten führen, da das deutsche Besteuerungsrecht in dieser Zone nur für bestimmte Tätigkeiten zulässig ist.

¹¹ Etwa § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vgl. Urteil v. 12.11.1986, I R38/83, BStBl 1987 II S. 377, Tz. 2.4, wonach die Tätigkeit von Seeleuten an Bord des Schiffes ausgeübt und die Arbeitsleistung dort dem Arbeitgeber zugeführt wird. Artikel 15 OECD-MA, vgl. hierzu zuletzt Urteil BFH 8.12.2010, I B 94/10 (NV), BFH/NV 2011 S. 802 zum "Ort der Ausübung" einer Arbeit im abkommensrechtlichen Sinne: „Es ist nicht klärungsbedürftig, dass - vorbehaltlich in einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltener Sonderregelungen - eine Arbeit stets an dem Ort im abkommensrechtlichen Sinne "ausgeübt" wird, an dem sich der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält.“

¹² Urteile vom 5.10.1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50, 51 m.w.N.; vom 12.11.1986 I R 38/83, BFHE 148, 289, BStBl II 1987, 377;vom 5.2.1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607;vom 27.11.1992 VI R 95/90, BFH/NV 1993, 365;vom 7.5.1993 VI R 98/92, BFH/NV 1994, 91;vom 19.3.1997 I R 37/96, BFH/NV 1997, 666

¹³ Wobei dies durchaus kritisch gesehen wird, vgl. Maciejewski/Theilen, Steuern an ihren Grenzen: Der (erweiterte) Inlandsbegriff im deutschen Ertragsteuerrecht und seine völkerrechtlichen Bezüge, IStR 2013, S. 846, mit weiteren Nachweisen

¹⁴ BFH-Urteil vom 12.11.1986 - I R 38/83, BStBl. 1987 II 377; BFH-Urteil vom 12.11.1986 - I R 192/85 | (BStBl II 1987 383)

¹⁵ Regelmäßig die 12-Meilen-Zone, die angrenzende AWZ bis zur hohen See vermittelt nur bei bestimmten Tätigkeiten Besteuerungsrechte, nicht betroffen sind regelmäßig die Handelsschifffahrt. BFH I R 250/75 v. 5. 10. 77, BStBl II 78, 50.

¹⁶ Vgl. Urteil FG Düsseldorf v. 28.09.2007, 18 K 638/06 E

¹⁷ Vgl. BFH Urteil v. 14.12.1988, I R 148/87, BStBl 1989 II 319, bestätigt im BFH Urteil v. 27.11.1992, VI R 95/90, BFH/NV 1993, S. 365

¹⁸ Vgl. auch Artikel 2 des Chicagoer Abkommens.

¹⁹ Diese Frage war bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Piloten vermutlich unerheblich, da in Deutschland keine Einschränkung des Besteuerungsrechts zu prüfen war.

²⁰ a.a.O. unter Tz. 6, zweiter Absatz der Entscheidung

²¹ Vgl. stellvertretend die Aussagen im BMF Schr. vom 14. September 2006, BStBl. I S. 532, Tz. 153 ff – die Überschrift lautet Personal auf Schiffen und Flugzeugen, sodann wird in Tz 154 nicht klar, ob die Besteuerungsfolgen auch für Flugzeuge auf hoher See gelten sollen, weil lediglich auf Schiffe Bezug genommen wird.

²² Vgl. Kapitel III, Artikel 17 des Abkommens über die Internationale Zivilluftfahrt (Chicagoer Abkommen) v. 7.12.1944, BGBl 1956 II S. 411; in Deutschland die Eintragung in die Luftfahrzeugrolle beim Luftfahrt-Bundesamt und in Konsequenz die Zuteilung eines Kennzeichens (die Bundesflagge nebst Buchstabe D sowie weitere Eintragungszeichen). Vgl. auch Diederiks-Verschoor, An Introduction to Air Law, 2006, S. 38 – “In general the law of the state in which the aircraft is registered will be applicable to the aircraft during the flight above High Seas.”

²³ Gesetz v. 02.09.1994, BGBl II 1994, 1798

²⁴ Artikel 12 Chicago Abkommen, a.a.O., lautet wie folgt: Jeder Vertragsstaat verpflichtet sich, Maßnahmen zu treffen, um zu gewährleisten, dass jedes Luftfahrzeug, das sein Hoheitsgebiet überfliegt oder innerhalb seines Hoheitsgebietes verkehrt, und jedes sein Hoheitszeichen tragende Luftfahrzeug, wo immer es sich befindet, die dort geltenden Regeln und Vorschriften für den Flug und die Bewegung von Luftfahrzeugen befolgt. Jeder Vertragsstaat verpflichtet sich, seine eigenen diesbezüglichen Vorschriften so weit wie möglich denjenigen anzupassen, die jeweils auf Grund dieses Übereinkommens festgelegt werden. Über dem offenen Meer gelten die auf Grund dieses Übereinkommens festgelegten Regeln. Jeder Vertragsstaat verpflichtet sich, die Verfolgung aller Personen zu gewährleisten, die gegen die anzuwendenden Vorschriften verstoßen.

²⁵ Vgl. Anhang 2 zum Chicagoer Abkommen, a.a.O., Vorwort: “The Amendment in no way affects the legal jurisdiction of States of Registry over their aircraft or the responsibility of Contracting States under Article 12 of the Convention for enforcing the Rules of the Air.” Freilich kommt dem Anhang 2 des Chicagoer Abkommens über hoher See ein besonderer Status zu. Insoweit besteht eine de facto Verpflichtung der Vertragsstaaten zur Beachtung der Regeln des Anhangs 2, die durch die International Civil Aviation Organization beschlossen werden, diese sind aber gleichwohl auch nationales Recht und außerhalb der „Rules of the Air“ ist ohnehin das (ergänzende) Recht des jeweiligen Registrierungsstaaten zu beachten.

²⁶ vgl. etwa §§ 1a Abs.1 Luftverkehrsgesetz, § 4 StGB

²⁷ Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA in der Grundform stellt auf den Geschäftsleitungsstaat und eben nicht auf den Ort der Tätigkeit ab, etwas anderes gilt für die DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago

²⁸ Etwa bei Anwendung des Artikel 15 (3) DBA Schweiz, vgl. zur Problemstellung und Kritik zuletzt ausführlich Stöbener/Gach, Das Besteuerungsrecht nach Artikel 15 Abs. 3 DBA Schweiz – Höhenflug oder Bruchlandung? IStR 2013, S. 19, 22. Im Ergebnis sind bei internationalen Flügen von in Deutschland ansässigem Bordpersonal, das für schweizerische Luftfahrtunternehmen tätig wird, größere Gehaltsbestandteile in der Schweiz zu versteuern.

²⁹ Vgl. BFH Urteil v. 14.12.1988, I R 148/87

³⁰ Vgl. auch die Anmerkungen im BMF Schr. v. 19.04.2006, Schreiben betr. beschränkte Steuerpflicht von Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften; Bericht der Bundesregierung, IV C 8-S 2300-10/06, Anlage 12.4.

³¹ Grundsätzlich zu § 49 Abs. 1 Nr. 4e EStG auch Vetter/Lühn, Einführung eines neuen Besteuerungstatbestandes im Bereich der beschränkten Einkommensteuerpflicht, RIW 2007, S. 300 und Demme, Neuer Besteuerungstatbestand bei beschränkter Einkommensteuerpflicht, NWB 2006.

³² Beschluss des BVerfG vom 19.4.1978 2 BvL 2/75 (BStBl II 1978, 548)

³³ § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. BMF Schreiben v. 31.10.1983, BStBl I S. 470

³⁴ FG Rheinland-Pfalz 18.3.2011, 4 K 2249/08 (strittig ist die EU Rechtskonformität, die vom EUGH in der Rs C-544/11 mit Urteil v. 28.02.2013 verneint worden ist, vgl. IStR 2013, 279)

³⁵ Was aber entsprechend zu belegen ist, vgl. FG Baden-Württemberg v. 24.01.2011,10 K 3251/09, EFG 2011, S.1162; BFH Beschluss v. 27.10.2011, I B 26/11, NV

³⁶ Vgl. ausführlich auch zum Thema Schifffahrt, Kreutziger, Internationale Besteuerungsprobleme bei Schifffahrtsunternehmen, in Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne 2003

³⁷ Anders für Schiffe der deutschen Marine (Kriegsschiffe), siehe Urteil FG Düsseldorf v. 28.09.2007, 18 K 638/06 E, weil Kriegsschiffe Territorium des jeweiligen Flaggenlandes auch in maritimen Eigengewässern anderer Statten bleiben, siehe auch im Anhang unter Tz. 12.5

³⁸ Vgl. auch R 39d Abs. 1 Satz 3 LStR 2008: „Zu der im Inland ausgeübten oder verwerteten nichtselbständigen Arbeit gehört nicht die nichtselbständige Arbeit, die auf einem deutschen Schiff während seines Aufenthalts in einem ausländischen Küstenmeer, in einem ausländischen Hafen von Arbeitnehmern ausgeübt wird, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.“ Ebenso EStH 1 2012 [Schiffe]: „Schiffe unter Bundesflagge rechnen auf hoher See zum Inland > BFH vom 12.11.1986 (BStBl 1987 IIS. 377)“

³⁹ Zum steuerlichen Inlandsbegriff siehe Tz. 5.5

⁴⁰ Vgl. BFH Urteil v. 24.04.1964, VI 236/62, BStBl III 1964,462 – es ist also denkbar, dass die Gesamtumstände eines Kalenderjahres zu einer unbeschränkten Steuerpflicht führen, während dies im nächsten Jahr nicht mehr der Fall ist. Da jedoch unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht auch innerhalb eines Kalenderjahres wechseln kann – theoretisch mehrmals – sind theoretisch beliebig viele Zeiträume zu betrachten (vgl. § 2 Abs. 7 EStG).

⁴¹ Mindestens beigefügt werden sollte eine grobe Aufstellung der Aufenthaltszeiten für das entsprechende Kalenderjahr, ggf. ergänzt um Hinweise wo und wie Aufenthalte in Deutschland durchgeführt wurden.

⁴² vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182

⁴³ Vgl. aber zuletzt Urteil des FG Hessen v. 12.04.2012, 3 K 1061/09, Revision BFH entschieden unter I R 50/12

⁴⁴ FG Hessen v. 13.12.2010, 3 K 1060/09

⁴⁵ FG Hamburg v. 10.07.2008, 6 K 56/06

⁴⁶ Vgl. Eich, Grenzen der beschränkten Steuerpflicht von Flugpersonal, EStB 2011, S. 269

⁴⁷ Vgl. zuletzt Urteil des FG Hessen v. 12.04.2012, 3 K 1061/09, BFH-Urteil v. 10.04.2013, I R 50/12.

⁴⁸ BFH-Urteil v. 10.04.2013, I R 50/12 – der Fall ist abermals ein Fall, der durch die Steuerfahndung aufgedeckt worden ist. Auch in diesem Fall wäre es daher besser gewesen, das Vorliegen einer Standby Wohnung anzuzeigen und den Fall notfalls offensive zu verteidigen, dies hätte auch die Möglichkeit einer kurzfristigen Änderung ggf. in Abstimmung mit dem Finanzamt eröffnet.

⁴⁹ FG Niedersachsen v. 28.05.1997, IX 173/94, EFG 1997,1150; FG Saarland v. 26.06.1997, 1 K 90/96, EFG 1997, 1151; FG Niedersachsen v. 15.01.1998, XIV 95/97, EFG 1998, 1524

⁵⁰ FG Münster v. 22.02.1984, V 2216/83,EFG 1984, 636 – bei kurzfristiger Anmietung, wohl anders bei dauerhafter Anmietung.

⁵¹ FG Hbg, EFG 1982, 18, anders ggf. wenn ortsfest, vgl. FG Nds, EFG 1987, 170 und BFH Urteil v. 17.12.1971, BStBl II 1972, 245 (zu Werbungskosten) es wird aber wohl bei einer Schiffskabine auch regelmäßig am Innehaben mangeln.

⁵² Eine Mindestnutzungsdauer ist bisher nicht erkennbar. Eine Nutzung von durchschnittlich 13 Tagen im Jahr hat das FG Hamburg in seinem Urteil v. 10.07.2008, 6 K 56/06, ausreichen lassen. Anders ggf. wenn der Mietvertrag von vornherein auf einen Zeitraum von nicht mehr als 6 Monaten begrenzt ist.

⁵³ Hier ist die Abgrenzung zu einer reinen Schlafstätte strittig, vgl. FG Hessen v. 12.04.2012, 3 K 1061/09

⁵⁴ Ein Wohnberechtigter kann seine Verfügungsmöglichkeit Mitbenutzern einer Wohnung vermitteln. Demzufolge steht zum Haushalt gehörigen Kindern und dem Ehegatte die Familienwohnung ebenfalls zur Nutzung zur Verfügung, vgl. BFH III 252/61, HFR 1965, 80. Ähnliches gilt für eine Wohngemeinschaft.

⁵⁵ vgl. Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO Rz. 37

⁵⁶ vgl. Schwarz in Schwarz, AO, § 8 Rz. 9

⁵⁷ BFH VI R 165/99, BStBl. II 2001, 279; FG Bremen v. 30. 9. 1999, EFG 2000, 79; FG Nds v. 28. 5. 1997, EFG 1997, 1150

⁵⁸ vgl. Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO Rz. 27 m. w. N.

⁵⁹ Vgl. BFH Urteil vom 22. November 2011 III B 154/11, BFH/NV 2012, 375, unter II

⁶⁰ BFH, BStBl II 1972, 245, ergangen zu Werbungskosten.

⁶¹ FG Baden-Württemberg Urteil vom 22.7.2008, 4 K 1296/08, EFG 2008, 1626

⁶² Mit Bezug auf: BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2, unter II. 1., und in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II. 4. a.

⁶³ Vgl. BFH - Urteile in BFHE 182, 296, BStBl 1997 II S. 447, unter II. 3., in BFH/NV 2004, 917, unter II. 3. b. (an zwei bis drei Tagen im Monat und während der großen Ferien war in diesem Urteil ausreichend), und in BFH/NV 2007, 1893, unter II. 1. c). Ähnlich FG Hessen, Urteil v. 13.12.2010, wonach ein durchschnittlich nur 2-3 mal monatlich für beruflich veranlasste Übernachtungen genutzte Wohnung zum Wohnsitz führt und Urteil FG Hamburg v. 10.07.2008 wonach eine Nutzung über die Jahre regelmäßig, d.h. im entschiedenen Urteil an durchschnittlich 13 Tagen im Jahr für einen Wohnsitz ausreichte. Geklärt ist zudem, dass eine nicht durchgängig bewohnte Wohnung im Inland auch dann beibehalten wird, wenn sie nicht in gleichbleibenden Zeitabständen, sondern durch zeitlich unregelmäßige Aufenthalte genutzt wird (BFH-Entscheidungen vom 29. August 1996 I B 12-13/96, BFH/NV 1997, 96, vom 27. September 19999 I B 83/98, BFH/NV 2000, 673, unter II. 1. b., und in BFH/NV 2004, 917, unter II. 3. b.).

⁶⁴ Urteil des FG Bremen v. 27.07.1989, EFG1990, 93

⁶⁵ Vgl. BFH Urteil v. 06.02.1985, I R 23/82, BStBl II 1985, 331 mit weiteren Nachweisen

⁶⁶ Vgl. Urteil FG Hessen v. 08.03.2012, 3 K 3210/09 – im entschiedenen Fall ging es um die behauptete Trennung von der Ehefrau.

⁶⁷ FG München v. 13.02.2007, 6 K 844/06 - „Der Ehegatte, der im Ausland lebt und nur besuchsweise den anderen Ehegatten im Inland aufsucht, hat keinen Wohnsitz ohne selbst mit dem anderen Ehegatten im Inland zusammengelebt zu haben. Es fehlt am Innehaben der Wohnung am Arbeitsort des anderen Ehegatten, auch wenn er ihn mit der Familie hin und wieder dort besucht. Die Vermutung, dass der Ehegatte eine Wohnung und damit einen Wohnsitz am Arbeitsort des anderen Ehegatten hat, ist in diesem Fall widerlegt.“

⁶⁸ Urteil FG Hessen v. 08.03.2012, 3 K 3210/09

⁶⁹ Die Fremdvermietung einer Wohnung sollte hingegeben unproblematisch sein, jedoch ist § 2 AStG zu beachten, vgl. unter Tz 7.2 (Erweiterte These: Wenn Wegzug, dann „richtig“ weg).

⁷⁰ BFH I 244/63, BStBl. III 1966, 522 - deshalb soll mit der Begründung eines neuen gewöhnlichen Aufenthalts immer der bisherige aufgegeben werden, vgl. BFH I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756

⁷¹ BFH, BStBl II 1988, 944

⁷² BFH VI 100/61 U, BStBl. III 1962, 429

⁷³ Seemann-Urteil des BFH -Urteil vom 27. Juli 1962 VI 156/59 U , BFHE 75, 447, BStBl 1962 III S. 429, bestätigt BFH I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756

⁷⁴ Bei analoger Anwendung des BFH Urteils v. 22.06.2011 - I R 26/10 – eine jährlich wiederkehrende Sommerpause von 6 Wochen bei einem insgesamt vierjährigen Inlandsauftrag galt noch als kurzfristige Unterbrechung ebenso, wie Abwesenheiten übers Wochenende.

⁷⁵ BFH -Urteil in BFHE 75, 447, BStBl 1962 III S. 429, 430

⁷⁶ Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 9 AO 1977 Rz. 35

⁷⁷ BFH VI 100/61 U, BStBl. III 1962, 429

⁷⁸ Abzustellen ist auf irgend einen Zeitraum, also nicht notwendigerweise das Kalenderjahr, vgl. BFH Urteil v. 19. August 1981 I R 51/78, BFHE 134, 145, BStBl II 1982, 452

⁷⁹ Vgl. BFH Urteils v. 22.06.2011 - I R 26/10, bereits zuvor dargestellt.

⁸⁰ Ein Wohnsitz i.S.d § 8 AO wird sich durch die Nutzung einer Schiffskabine wohl nicht begründen lassen, denn der Wohnungsbegriff setzt regelmäßig eine stationäre Räumlichkeit voraus. Bewohnen ist dabei mehr als der alleinige „Aufenthalt“ an einem Ort oder die „Übernachtung“, vgl. etwa Urteil des FG Hamburg v. 10.07.2008, 6 K 56/06 mit Hinweis auf Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO, Rz. 15 m. w. N. Anderer Ansicht ggf. BFH Urteil v. 17.12.1971, BStBl II 1972, 245 aber es wird wohl am Innehaben mangeln.

⁸¹ Vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 9 Tz 10

⁸² http://www.deutsche-flagge.de/de/finanzen/besteuerung-von-seeleuten; Zu bedenken ist, dass zumeist nach den Meldegesetzen eine Meldepflicht besteht, vgl. etwa § 13 (2) Melderechtsrahmengesetz: „Der Reeder eines Seeschiffes, das berechtigt ist, die Bundesflagge zu führen, hat den Kapitän und die Besatzungsmitglieder des Schiffes bei Beginn des Anstellungs-, Heuer- oder Ausbildungsverhältnisses anzumelden. Er hat diese Personen bei Beendigung des Anstellungs-, Heuer- oder Ausbildungsverhältnisses abzumelden. Zuständig ist die Meldebehörde am Sitz des Reeders. Die Meldepflicht besteht nicht für Personen, die im Inland für eine Wohnung nach § 11 Abs. 1 gemeldet sind.“

⁸³ BFH VI 100/61 U, BStBl. III 1962, 429 – damit wäre auch ein Schwerpunktaufenthalt auf See/ im Ausland möglich. Wenn dies nicht so wäre, so geht es letztlich um Fälle, bei denen Personen ggf. an keinem Ort über einen „gewöhnlichen“ Aufenthalt verfügen, sehr wohl aber um mehrere „vorübergehende“ Aufenthaltsorte.

⁸⁴ Entsprechende einschlägige DBA enthalten hier zum Teil Sonderregelungen für wirtschaftliche Aktivitäten auf dem Festlandssockel, vgl. Tz 5.13.

⁸⁵ Art 2 und 3 des Seerechtsübereinkommens (SRÜ) der Vereinten Nationen vom 10.12.1982, BGBl. 1994 II S. 1798ff. Danach hat jeder Staat das Recht, die Breite seines Küstenmeeres über die frühere Dreimeilenzone hinaus auf bis zu höchstens 12 Seemeilen auszudehnen. Deutschland hat die völkerrechtlichen Regelungen des SRÜ durch Gesetz v. 02.09.1994, BGBl II 1994, 1798 in innerstaatliches Recht transformiert. Auf der Grundlage des SRÜ hat die Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung vom 1. Januar 1995 das deutsche Küstenmeer auf bis zu 12 Seemeilen ausgeweitet und eine ausschließliche Wirtschaftszone (AWZ) in der Nord- und Ostsee eingerichtet.

⁸⁶ Vgl. Artikel 5ff SRÜ, vgl. auch Behrendt, Wischott, Krüger, Praxisfragen zu deutschen Besteuerungsrechten im Zusammenhang mit Offshore-Windparks in der deutschen ausschließlichen Wirtschftszone, BB 2012, S. 1827 ff

⁸⁷ Teil V des SRÜ v. 10.12.1982/ 28. Juli 1994 gem. Beschluss 98/392/EG des Rates vom 23. 3. 1998

⁸⁸ Teil VI des SRÜ a.a.O.

⁸⁹ Teil VII des SRÜ a.a.O.

⁹⁰ http://www.bsh.de/de/Meeresnutzung/Wirtschaft/Windparks/AWZ.jsp

⁹¹ Das Besteuerungsrecht wird durch die in den Art. 56 und 77 des SRÜ vorgesehenen Tätigkeiten bestimmt. Vgl. auch Schreiben betr. steuerliche Vorrechte und Befreiungen aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen vom 20. August 2007, BStBl. I S. 656

⁹² Wobei dieses Recht nicht grenzenlos ist und etwa die Freiheiten der Schifffahrt und Luftfahrt nach Artikel 56 (3) i.V.m. Artikel 87 SRÜ nicht eingeschränkt werden dürfen.

⁹³ Vgl. hierzu etwa die Anmerkungen von Laub im Hansa International Maritime Journal 2009, Nr.9 S. 81

⁹⁴ Vgl. BFH Urteil v. 5.10.1977, I R 250/75, BStBl II S. 50

⁹⁵ Vgl. etwa Urbahns/Becker, Steuerliche Grundzüge grenzüberschreitender Personalentsendung, INF 2002, S. 353 und 392

⁹⁶ Vgl. im Einzelnen zu dieser Vorschrift und den Besonderheiten: Prokisch in Vogel, DBA Kommentar zu Artikel 15 OECD-MA, Tz 100 ff. und Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 15 Rz. 181 ff, Hilbert, Besteuerung von Gehaltszahlungen im Fall bestimmter Transportgesellschaften – Sonderregelungen zur Schifffahrt sowie zum internationalen Flugverkehr, DStR 2012, S. 7 sowie Urbahns, Die Besteuerung der Arbeitslöhne von Bordpersonal auf Schiffen und Flugzeugen - Problemfelder bei Tätigkeiten im internationalen Verkehr, NWB 2013, Seite 3749.

⁹⁷ Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art 15, Rz 181

⁹⁸ Vgl. etwa die Ausführungen bei Wassermeyer in Debatin/Wasermeyer, MA Art 15, Tz. 198, mwN und Verf. OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301 – 426/6 – StO 112, BeckVerw. 097724; ständige Rechtsprechung, siehe etwa: BFH Urteil 10.11.1993, I R 53/91, BStBl 1994 II, 218; BFH-Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, BStBl 1995 II, S. 405; BFH-Urteil v. 11.02.1997, I R 36/96, BStBl II 1997, 432; BFH Urteil v. 05.09.2001, I R 55/00, IStR 2002, 164; BFH Urteil v. 18.05.2010, I B 204/09, a.A. Prokisch in Vogel, DBA Kommentar zu Artikel 15 OECD-MA, Tz 110.

⁹⁹ Erlass v. 22.05.2009, III A – S 1301 – 1/2007, BeckVerw 160177

¹⁰⁰ Allgemeine Ausführungen finden sich auch im BMF Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467,Tz. 8.1 bzw. Rz. 291 ff.

¹⁰¹ BFH-Urteile v. 11.02.1997, BStBl II S.432 und v. 05.09.2001, BFH/NV 2002 S. 478, siehe auch dazu kritisch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Artikel 15, Rz. 182

¹⁰² Vgl. insoweit ausdrücklich BFH-Urteil vom 22.10.2003 - I R 53/02 zum DBA Schweiz

¹⁰³ BMF-Schreiben v. 14.09.2006, BStBl I S. 532, Tz.8. Das DBA mit Liberia hat erhebliche Bedeutung für die Schifffahrt, siehe daher auch die Ausführungen unter Tz. 5.12.11

¹⁰⁴ Vgl. BFH-Urteile v. 13.02.1974, BStBl 1974 II S. 361 und v. 09.10.1974, BStBl 1975 II S. 203; Urteil FG Hamburg v. 27.05.2009, 6 K 102/08; § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG; ggf. anders nach § 38 EStG soweit im Inland ein ständiger Vertreter tätig wird bzw. bei Arbeitnehmerverleih. Zudem ist zu bedenken, dass in Fällen in denen Deutschland zwar (teilweise) Quellenstaat aber weder Ansässigkeitsstaat noch Geschäftsleistungsstaat ist, ihm nach den jeweiligen DBA (Artikel 15 (2) OECD-MA) wohl zumeist kein Besteuerungsrecht zu steht, sondern ein solches wohl häufig beim Ansässigkeitsstaat verbleiben wird (so die Lösung der Finanzverwaltung für den umgekehrten Fall, vgl. BMF-Schreiben v. 14.09.2006, BStBl I S. 532, Tz. 7.3).

¹⁰⁵ BFH Urteil v. 18.05.2010, I B 204/09

¹⁰⁶ Ständige Rechtsprechung bedeutet insbesondere: BFH Urteil 10.11.1993, I R 53/91, BStBl 1994 II, 218; BFH-Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, BStBl 1995 II, S. 405; BFH-Urteil v. 11.02.1997, I R 36/96, BStBl II 1997, 432; BFH Urteil v. 05.09.2001, I R 55/00, IStR 2002, 164

¹⁰⁷ Zuletzt Urteil FG Baden-Württemberg v. 06.05.2013, 6 K 645/12, NZB anhängig I B 105/13, vgl. auch Wilke/Brock, Besteuerung von Schiffs-Crews nach dem neuen DBA Zypern, IWB, S. 555 – hierbei geht es insbesondere auch um die Frage, ob das neue günstigere DBA Zypern 2011 auf das alte DBA Zypern zurückwirkt.

¹⁰⁸ BGBl 1977 II S 489, BStBl I 1977, 341

¹⁰⁹ Urteil v. 10.11.2009, 13 K 186/07

¹¹⁰ BFH-Urteil v. 11.02.1997, I R 36/96, BStBl II 1997, 432; BFH Urteil v. 05.09.2001, I R 55/00, IStR 2002, 164 mit Anmerkungen FW

¹¹¹ Vgl. Prokisch in Vogel/Lehner, Art 15, Tz 105

¹¹² BFH Urteil v. 10.11.1993, I R 53/91, BStBl 1994 II, 218

¹¹³ So der BFH in seiner 1993 Entscheidung, a.a.O. und es stellt sich die Frage ob dies bei der Entscheidung ausreichend berücksichtigt worden ist.

¹¹⁴ BFH Urteil v. 10.11.1993, a.a.O.

¹¹⁵ Tz 4.2 zu Artikel 8 OECD-MA Kommentar

¹¹⁶ Tz 4 zu Artikel 8 OECD-MA Kommentar

¹¹⁷ In diesem Sinne bereits BFH-Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, BStBl 1995 II, S. 405

¹¹⁸ Das BFH Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, a.a.O., stellt darauf ab, in welchem Vertragsstaat letztlich die Heuer als Betriebsausgabe geltend gemacht worden ist und meint damit doch letztlich dasselbe. Jedenfalls kann nicht lediglich auf eine – indirekte – Weiterbelastung der Heuer abgestellt werden (so wohl BFH Urteil v. 11.02.1997, I R 36/96 „Personalkostenabwälzung“), weil es letztlich darum geht, wo die Kosten eines (wirtschaftlichen) Arbeitsverhältnisses anfallen, nicht aber darum, ob Personalkosten Preisbestandteil eines (Werk-)leistungsvertrages sind.

¹¹⁹ BFH Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, a.a.O

¹²⁰ BMF Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467,Tz. 294

¹²¹ BMF Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467,Tz. 294 mit Verweis auf Tz. 4.3.3.1 des BMF Schreibens

(anders noch OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301/S 2101 – 426/6 – StO 112/StO 211 aber ggf. überholt durch das zeitlich nachfolgende BMF Schreiben v. 14.09.2006); Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin v. 22.05.2009, III A S-1301 – 1/2007 explizit genannt wird das Beispiel eines (konzerninterner) „Crewing-Ausrüster“ in der Schweiz.

¹²² Zuletzt BFH Urteil v. 18.05.2010, I B 204/09,

¹²³ So ausdrücklich BFH Urteil v. 05.09.2001, I R 55/00, IStR 2002, 164

¹²⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, BStBl 1995 II, S. 405

¹²⁵ Die wohl gleichzusetzen sein soll mit der konzerninternen Arbeitnehmerüberlassung durch ein konzerninternes Crewing Unternehmen, jedenfalls wenn dieses Crewing Unternehmen auf Weisung der (konzerninternen) Schifffahrtsgesellschaften tätig wird.

¹²⁶ BMF Schreiben v. 12.11.2014, Tz. 124ff

¹²⁷ Vgl. BFH Urteil v. 04.09.2002, I R 21/01, BStBl 2003 II S. 306

¹²⁸ Vgl. ausführlich auch Wassermeyer in Wassermeyer, OECD MA, Art 15, Rn 116a, 118 ff

¹²⁹ BFH Urteil v. 05.09.2001, I R 55/00, IStR 2002, 164

¹³⁰ Niedersächsisches Finanzgericht v. 30.03.2000, 14 K 67/95

¹³¹ Niedersächsisches Finanzgericht v. 10.11.2009, 13 K 186/07