Wesentliche Konstruktionsmerkmale steuerrechtlicher Verrechnungspreise im grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einführung
1.1 Einleitung
1.2 Problemstellung und Gang der Untersuchung

2 Grundlagen der Verrechnungspreise
2.1 Definitionen und Arten von Verrechnungspreisen
2.2 Zweck und Risiken steuerlicher Verrechnungspreise

3 Anzuwendende Vorschriften und aktuelle Entwicklungen
3.1 Nationale Vorschriften
3.1.1 Außensteuergesetz
3.1.2 Weitere Korrekturnormen
3.2 OECD-Richtlinien
3.2.1 Verrechnungspreisleitlinien
3.2.2 BEPS und BEPS-Aktionsplanung
3.3 Fremdvergleichsgrundsatz
3.3.1 Direkter Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3S.1 AStG)
3.3.2 Indirekter Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 S. 2-4 AStG)
3.3.3 Hypothetischer Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 S. 5-12 AStG)
3.3.4 OECD-Vergleichbarkeitsanalyse

4Konstruktionsmerkmale steuerrechtlicher Verrechnungspreise
4.1 Funktions- und Risikoanalyse als Ausgangspunkt
4.1.1 Identifikation derjeweiligen Transaktion
4.1.2 Funktionsanalyse
4.1.2.1 Forschung und Entwicklung
4.1.2.2 Produktion
4.1.2.3 Vertrieb
4.1.3 Risikoanalyse
4.1.4 Unternehmenscharakterisierung
4.1.4.1 Routineunternehmen
4.1.4.2 Mittelunternehmen
4.1.4.3 Strategieträger
4.2 Verrechnungspreismethoden
4.2.1 Standardmethoden
4.2.1.1 Preisvergleichsmethode
4.2.1.2 Wiederverkaufspreismethode
4.2.1.3 Kostenaufschlagsmethode
4.2.2 Gewinnmethoden
4.2.2.1 Transaktionsbezogene Nettomargenmethode
4.2.2.2 Geschäftsfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode
4.2.3 Andere Methoden
4.2.4Würdigung

5 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unternehmenssteuersätze

Abbildung 2: Stufenverhältnis im Außensteuergesetz

Abbildung 3: Funktionsprofileje Wertschöpfungsstufe

Abbildung 4: Zusammenhang zwischen Funktions- und Risikoprofil, Soll- und Ist- Ergebnis

Abbildung 5: OECD-Verrechnungspreismethoden im Überblick

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: StandardmethodenimÜberblick

Tabelle 2: Gewinnmethoden im Überblick

1 Einführung

Die Einführung untergliedert sich in die Einleitung sowie in die Problemstellung einschließlich des Gangs der Untersuchung.

1.1 Einleitung

Verrechnungspreise sind in der heutigen, globalisierten Welt nahezu nicht mehr wegzudenken. In der einschlägigen Literatur schätzt man, dass zwischen 60 und 70 Prozent des Welthandels zwischen international verbundenen Unternehmen stattfindet.^[1]

Obgleich Verrechnungspreise sowohl eine betriebswirtschaftliche als auch steuerliche Funktion wahrnehmen, liest man im Zusammenhang mit grenz­überschreitenden Verrechnungspreisen im Wesentlichen über die steuerliche Relevanz. Das kommt nicht von ungefähr: So lassen sich durch geschickte Steuergestaltungen auf legalem Weg Abgaben sparen und die Konzernsteuerquote optimieren.^[2] Ermöglicht wird dies insbesondere durch die Verortung in der Schnittstelle zwischen unterschiedlichen nationalen Steuergesetzen, fehlenden klaren Ermittlungsvorschriften und der Schwierigkeit der Wertbestimmung, vorwiegend immaterieller Wirtschaftsgüter. Das macht eine Regulierung einerseits diffizil und trägt andererseits zu einer gesteigerten Dynamik und Regulierungsdichte der Gesetz- und Richtliniengebung bei.^[3]

Gleichzeitig stellt die korrekte Ermittlung und Dokumentation steuerlicher Verrechnungspreise eine große Herausforderung für die Unternehmen dar, zumal andernfalls schwerwiegende Sanktionen drohen.^[4] Das Themengebiet der steuerlichen Verrechnungspreise ist demzufolge von oberster Priorität, nicht zuletzt weil sich die rechtlichen Anforderungen und Dokumentationsvorschriften insbesondere auch durch die Leitlinien der Organisation for Economic Co- operation and Development (OECD) stetig weiterentwickeln. Steuerliche Überprüfungen der Verrechnungspreise sind daher von aktuellen Betriebs­prüfungen international agierender Konzerne kaum wegzudenken und werden heutzutage als wichtigstes Thema des internationalen Steuerrechts betrachtet.^[5] Die Bundesrepublik Deutschland gilt als eher schwieriges Terrain für die Ausnutzung steuerlicher Gewinnverschiebung.^[6] Dies begründet sich durch umfangreiche Regelwerke, die auch Grundlage dieser Master Thesis sind. Der Fokus der steuerrechtlichen Verrechnungspreisgestaltung verschiebt sich teilweise sogar dergestalt, dass nicht auf eine optimierte Steuerlast geachtet wird, sondern eine Tax Compliance im Vordergrund steht, um die drohenden Risiken zu minimieren.^[7] Gleichzeitig verdeutlicht ein Auslandsumsatzanteil von mehr als 75 Prozent im Jahr 2013 innerhalb der DAX-30-Unternehmen die weiterhin wachsende Bedeutung grenzüberschreitender Geschäfte.^[8]

Nicht zuletzt regt sich auch öffentliche Kritik: Insbesondere amerikanische Unternehmen wie Apple und Starbucks haben in jüngster Vergangenheit negative Presse aufgrund angeblicher Gewinnverschiebungen in das Ausland erhalten und sind zunehmend in das Visier der Europäischen Union (EU) geraten.^[9] Niederge­schlagen hat sich dies in der durch die OECD initiierte Debatte über Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), woraufhin Mitte 2013 eine Aktionsplanung auf Initiative der Finanzminister der Gruppe der zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer (G20) verabschiedet wurde.^[10] Verrechnungspreise als mögliches Instrument der Steuergestaltung nehmen hierin eine zentrale Rolle ein.^[11]

1.2 Problemstellung und Gang der Untersuchung

Unternehmen stehen regelmäßig vor dem Problem, dass es neben umfangreichen gesetzlichen und sonstigen Anforderungen auch eine nahezu undurchdringbare Kommentierung zu den steuerlichen Verrechnungspreisen gibt, die sich im ständigen Wandel befindet. Ziel der Arbeit ist daher eine kompakte, aufschlussreiche und auf dem aktuellen Stand des Gesetzes und der OECD- Verrechnungspreisleitlinien befindliche Ausarbeitung über das Thema der steuerlichen Verrechnungspreise. Sie lehnt sich im Wesentlichen an die Anforderungen der Praxis an und dient als Entscheidungshilfe für die korrekte Bildung steuerlicher Verrechnungspreise. Gleichwohl kann und soll die Thesis nicht die weitere Sichtung von Kommentierungen, insbesondere für Spezialfalle, ersetzen, sondern vorwiegend einen ersten Überblick verschaffen.

Strukturiert ist die Arbeit daher auch nach der Hierarchie bzw. Vorgehensweise, die in der Praxis regelmäßig anzuwenden ist. Dabei soll neben den Grundlagen der Verrechnungspreise eine Darstellung der wesentlichen aktuellen Gesetze und Normen sowohl auf nationaler als auch auf OECD-Ebene erfolgen, da diese für deutsche Unternehmen die ausschlaggebenden Vorschriften darstellen. Im Besonderen wird der Fremdvergleichsgrundsatz behandelt, der die zentrale Maxime für die Bildung der Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht in nahezu allen Jurisdiktionen darstellt. Explizit ausgenommen sind dabei die umfangreichen Dokumentationsanforderungen, auf die nur am Rande verwiesen wird.

Basierend auf dem Fremdvergleichsgrundsatz ist die Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen, die als Vorermittlung für die tatsächliche Wahl der Verrechnungspreismethode fungiert und den Fremdvergleich praktisch umsetzt. Deren maßgeblicher Relevanz wird in ausführlichem Umfang Rechnung getragen.

Schlussendlich sollen die aus der Funktions- und Risikoanalyse gewonnenen Erkenntnisse auf die Wahl der anzuwendenden Verrechnungspreismethode transferiert werden. Dabei findet neben der Charakterisierung der jeweiligen Verrechnungspreismethode auch eine Würdigung statt und deren Eignung für die Praxis, unterteilt nach jeweiligen Geschäftsvorfällen, wird kritisch abgeschätzt. Im letzten Kapitel werden abschließend eine Zusammenfassung und ein Ausblick gegeben.

2 Grundlagen der Verrechnungspreise

Innerhalb der Grundlagen der Verrechnungspreise wird ein kurzer Überblick über die Definitionen und die Arten von Verrechnungspreisen, sowohl aus betriebswirtschaftlicher als auch steuerlicher Sicht, gegeben. Zudem werden der Zweck steuerlicher Verrechnungspreise sowie die hieraus erwachsenden Risiken erörtert.

2.1 Definitionen und Arten von Verrechnungspreisen

Der Begriff des Verrechnungspreises selber geht bis auf Schmalenbach zurück, wobei dieser Anfang des 20. Jahrhunderts weniger den heutigen internationalen Bezug, sondern die Rechnungswesen bezogene Aufteilung des Gesamtbetriebs in Unterbetriebe im Fokus hatte.^[12] Eine aktuellere Definition liefern Coenenberg, Fischer und Günther, die Verrechnungspreise als „länderübergreifende Verkaufspreise zwischen rechtlich und/oder wirtschaftlich selbstständigen Konzerngesellschaften für die interne Erfassung des Transfers von Gütern oder Dienstleistungen bzw. die Nutzung gemeinsamer Ressourcen und Märkte“^[13] charakterisieren. In der Literatur haben sich für betriebswirtschaftliche Zwecke der Verrechnungspreise insbesondere die Abrechnungs-, Planungs-, Lenkungs- und Erfolgszuweisungsfunktion herausgebildet.^[14] Die Unternehmen sind im Gegensatz zum Steuerrecht bei der betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisgestaltung zudem freier in der Auswahl ihrer Methoden.^[15] Einen Überblick über die verschiedenen Verrechnungspreismethoden geben Coenenberg, Fischer und Günther sowie Kluge.^[16]

Eine Definition des steuerrechtlichen Verrechnungspreises nimmt das Außen­steuergesetz (AStG) vor. Dort werden Verrechnungspreise gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 AStGjedoch lediglich als „Preise“ definiert. Dabei ist zu beachten, dass der Begriff des Verrechnungspreises nicht zu eng auszulegen ist, sondern sich gemäß Wassermeyer beispielsweise auch über folgende Bereiche erstreckt: Lieferungen von Gütern und Waren, Dienstleistungen, Konzern- und Kostenumlagen sowie Finanzierungsleistungen. Folglich deckt der Begriff des Verrechnungspreises alle Arten konzerninterner Transaktionen ab.^[17] Im Gegensatz zur betriebs­wirtschaftlichen Zielsetzung ist den Verrechnungspreisen „aus steuerlicher Sicht (..) eine Erfolgsermittlungsfunktion in der besonderen Form der steuerlichen Gewinnermittlung und -abgrenzung zwischen zueinander nahe stehenden Personen zuzuschreiben“^[18]. Eine detailliertere Darstellung der Zwecke steuerlicher Verrechnungspreise folgt im nächsten Kapitel.

Es lässt sich bereits erahnen, dass die Ziele zwischen betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Betrachtung nicht immer in Einklang zu bringen sind.^[19] Es verwundert daher nicht, dass in der aktuellen Forschung wenige Verknüpfungen zwischen den betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Verrechnungspreisen angestellt und untersucht wurden.^[20] In der Praxis findet man entweder Einkreissysteme oder Mehrkreissysteme vor, in denen die unterschiedlichen Verrechnungspreise entsprechend gepflegt werden. Während das Einkreissystem vorwiegend mit Einfachheit und geringen Kosten punktet, sind nur mit einem Mehrkreissystem potenzielle Zielkonflikte innerhalb der Verrechnungspreise zu vermeiden.^[21]

2.2 Zweck und Risiken steuerlicher Verrechnungspreise

„Steuerplanung hat das Ziel ,Dummensteuern‘ zu vermeiden, wobei diese als Steuerlasten zu verstehen sind, die nicht entstanden wären, wenn der Steuerpflichtige das gleiche wirtschaftliche Ziel unter klugem Einsatz der vorhandenen Mittel anders erreicht hätte.“^[22] Dieses plakative Zitat von Rose verdeutlicht eine elementare Tatsache: Grundsätzlich gilt eine unternehmerische Dispositionsfreiheit.^[23] Sie umfasst auch die Möglichkeit, zwischenstaatliche Steuerarbitragemöglichkeiten zum eigenen Vorteil zu nutzen.^[24] Die Zielsetzung der steuerlichen Verrechnungspreise ist daher eine gänzlich andere als die der Betriebswirtschaft. Grundsätzlich kommt steuerlichen Verrechnungspreisen die Funktion der „wertschöpfungsadäquaten Allokation des Konzernergebnisses“^[25] zu. Dies hat den Hintergrund, dass Finanzbehörden ein gesteigertes Interesse daran haben, internationale Wertschöpfungsketten und deren geografische Verortung zu Besteuerungszwecken nachzuvollziehen.^[26]

Verrechnungspreise sind dabei möglichst geschickt in die steuerliche Zielsetzung des Unternehmens einzubetten, um sowohl eine Optimierung der Steuerlast als auch der steuerlichen Risiken zu erreichen.^[27] Kluge nennt hierzu im Einzelnen eine relative Reduzierung des Barwerts der Steuerauszahlungen, die relative Reduzierung steuerlicher Risiken, die relative Reduzierung von Steuerdeklarations­und Durchsetzungskosten sowie die Sicherstellung einer ausreichenden Liquidität als Oberziele einer ganzheitlichen Steuerpolitik.^[28] Vor dem Hintergrund, dass Konzerne vielfach international aufgestellt sind, ergeben sich mannigfaltige Möglichkeiten der Steuergestaltung. Dabei sind Verrechnungspreise neben der Gestaltung der Konzerngruppenstruktur sowie der Vermeidung von konzerninterner Gewinnrealisierung durch Umstrukturierungen ein besonders geeignetes Instrument, Steuergefälle auszunutzen und die länderspezifischen Bemessungsgrundlagen zu beeinflussen.^[29] Einen Überblick über die divergierenden Steuersätze der einzelnen Länder gibt nachfolgende Grafik:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Unternehmenssteuersätze 2012^[30]

Die Abbildung verdeutlicht, dass es zwischen den einzelnen Ländern zu teils erheblichen Unterschieden in den Körperschaftsteuersätzen kommt. Umso weniger verwunderlich ist es, dass die in der Einleitung erwähnten aktuellen Unternehmensbeispiele ihre Geschäfte vorrangig über Irland abwickeln, das mit einem Steuersatz von nur 12,5 Prozent insbesondere für amerikanische Unternehmen äußerst attraktiv ist.^[31]

Gleichwohl bergen steuerliche Verrechnungspreise auch Risiken. Hanken und Kleinhietpaß nennen ausdrücklich Doppelbesteuerungen, Zinsnachzahlungen, Strafzuschläge sowie strafrechtliche Verfahren als mögliche Konsequenzen.^[32] Insbesondere die Doppelbesteuerung resultiert zu einem überwiegenden Teil aus Verrechnungspreisen.^[33] Diese doch teilweise erheblichen Konsequenzen sind der Grund, warum Unternehmensaktivitäten oft auf eine Tax Compliance konzentriert und umfangreiche Dokumentationen erstellt werden.^[34]

Zudem sollte eine kritische Abwägung aller Faktoren erfolgen, bevor eine Entscheidung getroffen wird, die ausschließlich auf etwaigen steuerlichen Einsparpotenzialen beruht. Neben der Rechtsunsicherheit, die nur durch ein oft teures Vorabverständigungsverfahren {Advance Pricing Agreement)^[35] gemindert werden kann, ergeben sich regelmäßig zusätzliche Fragestellungen bezüglich operativer Aspekte sowie weiterer steuerlicher Kriterien, die Wilmanns detailliert aufführt.^[36] Darunter fallen beispielsweise Überlegungen zum Lohnniveau des Niedrigsteuerlands, die logistische Anbindung und deren Folgen auf das bisherige Supply-Chain-Management, aber auch die Frage nach den steuerlichen Konsequenzen, wenn wesentliche Funktionen oder Vermögensgegenstände länderübergreifend transferiert werden.^[37]

Im Besonderen ist hierbei die Funktionsverlagerung zu nennen - die grenz­überschreitende Übertragung oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen auf eine Tochtergesellschaft, die fortan die transferierte Funktion ausführt.^[38] Man versucht sich hierbei die sogenannte Prinzipalstruktur zu Nutze zu machen, d. h. Funktionen mit hohem Ertragspotenzial an steuergünstigen Standorten anzusiedeln.^[39] Die Bewertung erfolgt dabei als sogenanntes Transfer­paket im Ganzen.^[40] Das Thema der Funktionsverlagerung ist in den letzten Jahren intensiv diskutiert worden und steuerlich äußerst brisant. Es empfiehlt sich daher eine umfangreiche Prüfung der steuerlichen Konsequenzen bereits im Vorfeld der Entscheidung. Verwiesen wird an dieser Stelle auf die Abhandlungen von Borstell und Wehnert, Ditz und Greinert sowie Wilmanns, in denen die Funktions­verlagerungen ausführlich untersucht und dargestellt werden.^[41]

3 Anzuwendende Vorschriften und aktuelle Entwicklungen

Das Themengebiet der Verrechnungspreise wird von einer Fülle unterschiedlicher Rechtsvorschriften, Finanzverwaltungsanweisungen und Richtlinien abgedeckt.^[42] Nachfolgend werden die Wichtigsten genannt und erläutert. Untergliedert ist das Kapitel einerseits in die nationalen Vorschriften, die in der Bundesrepublik Deutschland gelten, sowie in die international weitestgehend akzeptierten OECD- Richtlinien. Am Schluss des Kapitels erfolgt eine Erläuterung des Fremdvergleichsgrundsatzes, der sowohl in den nationalen Jurisdiktionen als auch in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien als wesentlichste Maxime der Ver­rechnungspreisbildung zugrunde zu legen ist.^[43]

3.1 Nationale Vorschriften

Prinzipiell werden die Grundlagen der Verrechnungspreisgestaltung für grenzüberschreitende Sachverhalte in § 1 AStG geregelt.^[44] Daneben gibt es weitere Korrekturnormen, die auch im Inland greifen und einer Anwendung des § 1 AStG stets vorzuziehen sind.^[45]

Dokumentationsanforderungen ergeben sich aus § 90 Abs. 3 Abgabenordnung (AO). Weiter spezifiziert werden diese in der Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 AO (Gewinnabgrenzungs­aufzeichnungsverordnung vom 13. November 2003 i. d. F. vom 14. August 2007 - GAufzV). Die Dokumentation stellt einen äußerst wichtigen Teilbereich im Rahmen der steuerlichen Verrechnungspreisbildung dar, jedoch erfolgt keine nähere Betrachtung im Rahmen dieser Arbeit. Verwiesen wird stattdessen auf die Werke von Vögele und Fügemann sowie Cordes. Dort werden die Dokumentationsvorschriften in großer Ausführlichkeit behandelt.^[46]

Daneben hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) noch eine ganze Reihe von Verwaltungsanweisungen herausgegeben, die Buurman im Einzelnen aufführt.^[47] Insbesondere relevant für Zwecke der Wahl der Verrechnungspreis­methode sowie für die Funktions- und Risikoanalyse sind dabei die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze) vom 23. Februar 1983 und die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenz­überschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mit­wirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU- Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren) vom 12. April 2005.

3.1.1 Außensteuergesetz

Das AStG ist speziell als Korrekturnorm für grenzüberschreitende Sachverhalte entwickelt worden und hat im Jahr 2013 seine vorerst letzte Änderung erfahren. Eine grundlegende Überarbeitung des für die Verrechnungspreisthematik relevanten ersten Paragrafen erfolgte im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008.^[48] An die Anwendung des Gesetzes sind einige Anforderungen geknüpft, die sich aus dem Wortlaut gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 AStG ergeben: „Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.“ Die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift werden im Folgenden erläutert.

Unter einer Geschäftsbeziehung versteht das Gesetz gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 1 a AStG „einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer nahestehenden Person, die Teil einer Tätigkeit sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall einer ausländischen nahestehenden Person anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland ereignet hätte“. Des Weiteren fordert der Gesetzgeber, dass einer Geschäftsbeziehung keine gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zugrunde liegen dürfen, sondern ausschließlich schuldrechtliche.^[49] Auch kommt es bei der Klassifizierung einer Geschäftsbeziehung nicht darauf an, ob eine Gegenleistung erbracht wird.^[50] Bernhardt empfiehlt eine eindeutige Klassifizierung bereits in der Geschäftsvereinbarung festzulegen, um eventuelle Abgrenzungsprobleme im Vorhinein auszuschließen.^[51] Betriebsstätten sind seit 1. Januar 2013 ebenfalls Anwendungsbereich der Vorschrift.^[52]

Unter dem Begriff Ausland wird allgemein verstanden, dass „das Einkommen des Steuerpflichtigen (..) im Verhältnis zum Ausland (Hervorhebung durch den Verfasser entfernt) gemindert worden sein muss“^[53]. Der Gesetzgeber zielt somit weniger auf die geografische Abgrenzung als auf die steuerliche Zugriffsfähigkeit ab.^[54] Im Inland kommen dagegen die im folgenden Kapitel besprochenen weiteren Korrekturnormen zur Anwendung.

Die Begriffsdefinition der nahestehenden Person nimmt das Gesetz in § 1 Abs. 2 AStG vor. Demnach gilt eine Person als nahestehend, wenn sie an dem Steuerpflichtigen direkt oder indirekt einen Anteil von 25 Prozent oder mehr hält oder einen beherrschenden Einfluss ausüben kann und vice versa.^[55] Gleiches gilt für Dritte, die einen Anteil von mindestens 25 Prozent an beiden Gesellschaften halten oder mittelbar oder unmittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben können.^[56] Abschließend kann eine Person auch dann als nahestehend gelten, wenn sie weniger als 25 Prozent der Anteile hält, aber einen beherrschenden Einfluss ausüben kann bzw. die Person eine Interessenidentität im Sinne einer Gewinnerzielung mit dem Steuerpflichtigen aufweist oder einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann.^[57] Der Begriff der Person macht dabei deutlich, dass ein Nahestehen nicht nur zwischen Kapital­gesellschaften, sondern zwischen allen natürlichen und juristischen Personen bestehen kann.^[58] Eine ausführliche Diskussion zu dem Thema der nahestehenden Person nehmen Vögele und Raab vor.^[59]

Der in § 1 Abs. 1 S. 1 AStG erwähnte Begriff des Fremdvergleichsgrundsatzes wird in Kapitel 3.3 erläutert, worauf an dieser Stelle verwiesen wird.

Auch wenn das AStG die bekannte Norm für die Verrechnungspreisgestaltung ist, sollte beachtet werden, dass seit der Unternehmensteuerreform 2008 „eine Berichtigung der Einkünfte auf der Grundlage von § 1 AStG immer (nur) dann (erfolgt), wenn der Berichtigungsumfang des Fremdvergleichs gemäß § 1 AStG über die Rechtswirkungen der anderen Normen hinausgeht“^[60] bzw. diese nicht anwendbar sind.^[61] Dies wird innerhalb des Gesetzes durch den Ausdruck „unbeschadet anderer Vorschriften“ formuliert. Des Weiteren ist zu beachten, dass eine Anwendung immer nur erfolgt, wenn deutsches Steuersubstrat gemindert wird. Im umgekehrten Fall greift § 1 AStG somit nicht.^[62]

3.1.2 Weitere Korrekturnormen

Neben dem AStG gibt es im Körperschaftsteuergesetz (KStG) und im Einkommensteuergesetz (EStG) weitere Korrekturnormen, die sowohl nationale als auch internationale Sachverhalte betreffen.^[63] Diese weiteren Korrekturnormen sind die Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, die Einlage gemäß § 4 Abs. 1 S. 8 EStG, die verdeckte Einlage gemäß § 8 Abs. 3 S. 3 KStG sowie die verdeckte

Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.^[64] Die Einlage und die Entnahme finden dabei auf Einzelgesellschaften bzw. Mituntemehmerschaften, die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage auf Kapitalgesellschaften Anwendung.^[65]

Unter Einlage und Entnahme wird der Transfer zwischen der betrieblichen und nicht-betrieblichen bzw. privaten Sphäre verstanden, der ohne eine betriebliche Veranlassung bzw. für betriebsfremde Zwecke stattfindet.^[66] Die Bewertung der entsprechenden Wirtschaftsgüter hat dabei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu erfolgen, der demjenigen Wert entspricht, den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.^[67] Insofern unterscheidet er sich von einem Fremdvergleichspreis, da in diesem auch ein üblicher Gewinnzuschlag enthalten sein darf.^[68] Der Teilwert wird dabei nach oben durch die Wiederbeschaffungskosten und nach unten durch den Netto-Einzelveräußerungspreis begrenzt.^[69]

Im Gegensatz zu Einzelunternehmen und Personengesellschaften gibt es bei Kapitalgesellschaften ausschließlich eine betriebliche Sphäre.^[70] Gemäß der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) liegt eine verdeckte Einlage vor, „wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist“^[71]. Auch die verdeckte Einlage ist grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten.^[72] Diese Norm ist jedoch nur für einlagefähige Wirtschaftsgüter anwendbar, d. h.

unentgeltliche Überlassungen und dergleichen sind nicht abgedeckt und fallen daher unter den Anwendungsbereich des § 1 AStG für grenzüberschreitende Sachverhalte.^[73] Grundsätzlich erhöht eine verdeckte Einlage das Einkommen des empfangenden Unternehmens nicht.^[74] Sollte sie jedoch bei der einlegenden Gesellschaft als Aufwand erfasst worden sein, was bei grenzüberschreitenden Sachverhalten häufig vorkommt, ist auch das Einkommen der Kapitalgesellschaft gegenläufig zu erhöhen (sogenanntes Korrespondenzprinzip).^[75]

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist das Gegenstück zu der verdeckten Einlage mit dem Unterschied, dass sie auch nicht einlagefähige Wirtschaftsgüter umfasst.^[76] Voraussetzung der Vermögensminderung ist die Veranlassung aufgrund des Gesellschafterverhältnisses.^[77] Die Bewertung erfolgt mit dem gemeinen Wert bzw. dem Fremdvergleichspreis, der nach Maßgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu ermitteln ist.^[78] Differenzen zwischen angesetzten und fremdvergleichskonformen Werten erhöhen das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft.^[79] Das Korrespondenzprinzip ist auch auf die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar. Demnach ist eine 95-prozentige Steuerfreiheit nur gegeben, wenn das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 1 KStG erhöht bzw. nicht gemindert wurde.^[80] Der verdeckten Gewinnausschüttung kommt in der Praxis eine tragende Rolle zu.^[81] Wassermeyer beziffert den Anteil der Einkünftekorrekturen aufgrund der verdeckten Gewinnausschüttung auf 85 Prozent.^[82]

3.2 OECD-Richtlinien

Einige internationale Organisationen beschäftigen sich ebenfalls mit der Verrechnungspreisthematik, wobei der OECD aufgrund ihrer internationalen Bekanntheit und Autorität die größte Bedeutung zukommt.^[83] Die OECD- Verrechnungspreisleitlinien, die im folgenden Kapitel näher dargestellt werden, haben weitreichende Akzeptanz erlangt. Sie werden derzeit in Teilen überarbeitet und ergänzt, was in Kapitel 3.2.2 vorgestellt wird. Ebenfalls relevant, aber nicht weiter erläutert, ist Art. 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA). Dieser legt grundsätzlich fest, dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Grundlage der Einkünftekorrektur auf nationaler Ebene erfolgen darf. Die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen folgen dabei regelmäßig dem Art. 9 des OECD-MA.^[84]

3.2.1 Verrechnungspreisleitlinien

Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien wurden erstmals im Jahr 1995 zur Veröffentlichung freigegeben, sind seitdem mehrmals erweitert und überarbeitet worden und befinden sich derzeit auf dem Stand von 2010.^[85] Auch wenn keine offizielle Bindungswirkung von den Leitlinien ausgeht, werden sie dennoch oft, и. a. vom Bundesfinanzhof (BFH), zur Auslegung der Fremdüblichkeit bemüht und gelten als Interpretation des in Art. 9 des OECD-MA kodifizierten Fremd­vergleichsgrundsatzes.^[86]

Die Leitlinien sind grundsätzlich in neun Kapitel untergliedert und behandeln in großer Ausführlichkeit u. a. den Fremdvergleichsgrundsatz, die Verrechnungspreis­methoden sowie die Vergleichbarkeitsanalyse. Diese werden auch von der deutschen Steuergesetzgebung und den Anweisungen an die Finanzverwaltung und der vorliegenden Master Thesis abgedeckt. Daneben umfassen die Leitlinien noch einige besondere Fallkonstellationen, wie Umstrukturierungen, sowie ein Kapitel über die Verrechnungspreisdokumentation, denen, wie in Kapitel 1.2 ausgeführt, keine nähere Aufmerksamkeit geschenkt wird.^[87] Im Vergleich zur deutschen Gesetzgebung finden sich in den Leitlinien auch eine Vielzahl an praxisrelevanten Beispielen, was auch ein Grund der häufigen Verwendung durch Unternehmen, Finanzgerichte und Berater ist.^[88] Derzeit ist das Kapitel über die immateriellen Wirtschaftsgüter in Überarbeitung.^[89] Weiterhin ist von einer sukzessiven Aktualisierung, zumindest ausgewählter Abschnitte, der Leitlinien auszugehen, wenn die, im nächsten Kapitel vorgestellte, BEPS-Initiative finalisiert ist.

3.2.2 BEPS und BEPS-Aktionsplanung

BEPS ist eine Initiative der OECD, die auf Verlangen der G20-Finanzminister in das Leben gerufen wurde. Vorrangig geht es dabei um die Bekämpfung zu niedriger Bemessungsgrundlagen sowie steuerlich motivierter Gewinnverlagerungen.^[90] Unterstützt wird die OECD dabei durch das Gemeinsame EU-Verrechnungspreis- forum.^[91]

Im Jahr 2013 hat die OECD hierzu zwei Dokumente veröffentlicht. Dabei handelt es sich einerseits um eine Bestandsaufnahme der aktuellen Situation und der daraus erwachsenden Herausforderungen {Addressing Base Erosion and Profit Shifting) sowie eine BEPS-Aktionsplanung {Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), die konkrete Maßnahmen zur Umsetzung der identifizierten Problemfelder enthält.^[92] Der OECD-Bericht kommt dabei zu dem Ergebnis, dass die nationalen Jurisdiktionen mit der veränderten Geschäftswelt nicht Schritt gehalten hätten. Die zunehmende globale Präsenz von Konzernen sowie die gesteigerte Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände würden nicht adäquat durch die Steuergesetzgebung abgedeckt und bärgen die Gefahr der Nichtbesteuerung.^[93]

Der BEPS-Aktionsplan führt 15 spezifische Maßnahmen auf, um die im OECD- Bericht identifizierten Schwerpunktthemen zu adressieren.^[94] Finalisiert werden soll die Aktionsplanung nach derzeitigem Stand bis Ende 2015.^[95] Dabei haben besonders die Maßnahmen 8, 9 und 10 Bezug zum Thema der Verrechnungspreise. Diese behandeln die Problematik der Verschiebung immaterieller Vermögensgegenstände innerhalb von Konzerngesellschaften, die Allokation von Risiken und Kapital auf Konzerngesellschaften sowie andere risikobehaftete Transaktionen im Hinblick auf anzuwendende Verrechnungspreismethoden, insbesondere gewinnaufteilungsbezogener Methoden.^[96] Zudem ist die Maßnahme 13 aus Verrechnungspreissicht relevant. Sie beinhaltet unter dem Schlagwort Country-by-Country Reporting die Forderung, dass Unternehmen zukünftig verschiedene interne Informationen wie u. a. Umsatz, Ergebnis vor Steuern, gezahlte Steuern und Anzahl der Mitarbeiter je Land in die Dokumentation aufnehmen sollen, was von Hanken und Kleinhietpaß durchaus kritisch gesehen wird.^[97] Solche Daten könnten insbesondere bei nicht-deutschen Steuerbehörden starke Begehrlichkeiten wecken.^[98] Zudem, so Kaminski, Malke und Schlie, werde der Verwaltungsaufwand immens erhöht, ohne dass ein tatsächlicher Mehrwert geschaffen werde.^[99]

Eine erste Präsentation von sieben Maßnahmen ist im September 2014 erfolgt und wurde von den Finanzministern der G20 gebilligt.^[100] Während Maßnahme 8^[101] und 13^[102], die Auswirkungen auf die Verrechnungspreisthematik haben, im Entwurf präsentiert wurden, werden die Maßnahmen 9 und 10 erst kommendes Jahr vorgestellt.^[103] Inwieweit sie jedoch tatsächlich in die Leitlinien umgesetzt werden und die Länder die Empfehlungen in Gesetzen verankern, ist derzeit nicht abzusehen.^[104] Auch sind Änderungen innerhalb der Entwürfe aufgrund der Wechselwirkungen mit den anderen Maßnahmen bis September 2015 möglich, sodass eine finale Würdigung erst zu diesem Zeitpunkt aussagefähig sein wird.^[105]

3.3 Fremdvergleichsgrundsatz

In nahezu allen Jurisdiktionen ist der Fremdvergleichsgrundsatz („dealing at arm’s length“) das wesentliche Kriterium zur Beurteilung der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise.^[106] Eine Kodifizierung ist durch Art. 9 OECD-MA erfolgt und daher auch regelmäßig in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten.^[107] Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 hat der Fremdvergleichsgrundsatz seinen Niederschlag auch im§1 Abs. 1 AStG gefunden. Ebenfalls im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 wurde die Person des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in das Gesetz aufgenommen, der für die Beurteilung der Fremdüblichkeit, insbesondere im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs, eine Rolle spielt.^[108] Auch in den OECD-Verrechnungspreis- leitlinien nimmt der Fremdvergleichsgrundsatz eine zentrale Rolle ein und wird bereits im ersten Kapitel der Leitlinien ausführlich behandelt.^[109]

Grundsätzlich unterscheidet § 1 AStG zwischen drei Arten des Fremdvergleichs, woraus sich ein Stufenverhältnis ableiten lässt. Geordnet ist es nach der Güte der vorhandenen Marktdaten, wobei der tatsächliche Fremdvergleich dem hypothe­tischen stets vorzuziehen ist.^[110] Nachfolgende Grafik soll die Rangfolge verdeutlichen, die anschließend auch beschrieben wird:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Stufenverhältnis im Außensteuergesetz1-

Im Mittelpunkt des Fremdvergleichsgrundsatzes sieht die OECD dagegen die Vergleichbarkeitsanalyse, die im Kapitel 3.3.4 näher erläutert wird.^{[111] [112]}

3.3.1 DirekterFremdvergleich (§ 1 Abs. 3S.1 AStG)

Auf der ersten Stufe des Modells befindet sich der direkte Fremdvergleich, der eine Ausprägung des tatsächlichen Fremdvergleichs ist und uneingeschränkt vergleichbare Werte voraussetzt.^[113] Der Gesetzgeber nimmt jedoch weder im Gesetzestext noch in der Gesetzesbegründung eine Konkretisierung des Begriffs der uneingeschränkten Vergleichbarkeit vor, wodurch die Verwaltungsgrundsätze­Verfahren als Interpretationshilfe herangezogen werden.^[114] Eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit sieht die Finanzverwaltung in den Verwaltungsgrundsätze­Verfahren von 2005 als gegeben an, wenn die Geschäftsbedingungen identisch sind

[...]

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^[1] Vgl. Baumhoff (2012), Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. 3.1; Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 21

^[2] Vgl. Schöneborn (2013), Operational transfer pricing, S. 2869

^[3] Vgl. Renz, Wilmanns (2013), Vorwort, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S.11

^[4] Vgl. Dorner (2013), Einführung - Der Fremdvergleichsgrundsatz, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 2

^[5] Vgl. Wassermeyer, Baumhoff (2014), Vorwort, in: Wassermeyer, Baumhoff

(Hrsg.),Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, S. VII; Eismayr, Schnell (2010), Betriebsprüfungserfahrungen multinationalerUnternehmen in Deutschland, S. 907ff.

^[6] Vgl. Giersberg, Wegen Außensteuerrecht: In Deutschland ist die Steuervermeidung schwierig, www.faz.net, (18.08.2014, Dokument 4 der CD)

^[7] Vgl. Greil, Kiesow (2013), Tax compliant transfer pricing, S. 389ff.; Baginova, Thomasberger, Wipfler (2012), Verrechnungspreise in der Unternehmenspraxis, in: Bernegger, Rosar, Rosenberger (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, S.19

^[8] Vgl. o. V., Inlands- und Auslandsumsatz von DAX-Unternehmen 2008-2013, www.pwc.de, (28.07.2014, Dokument 3 der CD); Wilmanns (2013), Grundlagen, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S.16

^[9] Vgl. o. V., EU: Staatliche Beihilfen - Kommission prüft Verrechnungspreisvereinbarungen im Rahmen der Besteuerung von Apple (Irland), Starbucks (Niederlande) und Fiat Finance and Trade (Luxemburg), S. M12f.; Hildebrand, Ludwig (2014), Kampf gegen die Steuertrickser, S. 6

^[10] Vgl. o. V., About BEPS, www.oecd.org, (17.07.2014, Dokument 1 der CD); Welter, Patrick (2013), Die großen 20 wollen Steuerschlupflöcher schließen, S. 12; OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, S. 5ff.

^[11] Vgl. Wassermeyer, Baumhoff (2014), Vorwort, in: Wassermeyer, Baumhoff (Hrsg.),Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, S. VII

^[12] Vgl. Schmalenbach (1909), Über Verrechnungspreise, S. 165ff.

^[13] Coenenberg, Fischer, Günther (2012), Kostenrechnung und Kostenanalyse, S. 707

^[14] Vgl. ebenda, S. 707

^[15] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S.23

^[16] Vgl. Kluge (2013), Verrechnungspreise in Ertragsteuern und Controlling. Gestaltungsempfehlungen zur Reduzierung von Zielkonflikten, in: Wacker, Förster (Hrsg.), Schriften zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, S. 11f.; Coenenberg, Fischer, Günther (2012), Kostenrechnung und Kostenanalyse, S. 705ff.

^[17] Vgl. Wassermeyer (2014), International-steuerrechtlicher Hintergrund, in: Wassermeyer, Baumhoff (Hrsg.), Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 1.20

^[18] Kluge (2013), Verrechnungspreise in Ertragsteuern und Controlling. Gestaltungsempfehlungen zur Reduzierung von Zielkonflikten, in: Wacker, Förster (Hrsg.), Schriften zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, S. 9

^[19] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S.14

^[20] Vgl. Macho, Steiner, Spensberger (2011), Verrechnungspreise kompakt. Transfer Pricing in der Gestaltungs- und Prüfungspraxis, S. 25; Kluge (2013), Verrechnungspreise in Ertragsteuern und Controlling. Gestaltungsempfehlungen zur Reduzierung von Zielkonflikten, in: Wacker, Förster (Hrsg.), Schriften zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, S. 20ff.

^[21] Vgl. Smolenski (2008), Controlling in internationalen Unternehmen, in: Kramer et al. (Hrsg.), Wismarer Schriften zu Management und Recht, S. 180ff.

^[22] Rose (1995), Über die Entstehung von „Dummensteuern“ und ihre Vermeidung, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion. Festschrift für Klaus Tipke zum 70. Geburtstag, S. 153

^[23] Vgl. Wassermeyer (2014), International-steuerrechtlicher Hintergrund, in: Wassermeyer, Baumhoff (Hrsg.), Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 1.25

^[24] Vgl. Jacobs et al. (1995), Grenzüberschreitende Steuerplanung, in: Jacobs, Endres, Spengel (Hrsg.), Internationale Unternehmensbesteuerung. Deutsche Investitionen im Ausland. Ausländische Investitionen im Inland, S.911

^[25] Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S.25

^[26] Vgl. Wilmanns (2013), Grundlagen, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S. 23f.

^[27] Vgl. Brem, Tucha (2013), Kennzahlen Verrechnungspreismanagement. Fremdvergleichsdaten, Planung, Preisbildung, Dokumentation, S. 9

^[28] Vgl. Kluge (2013), Verrechnungspreise in Ertragsteuern und Controlling. Gestaltungsempfehlungen zur Reduzierung von Zielkonflikten, in: Wacker, Förster (Hrsg.), Schriften zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, S. 36

^[29] Vgl. Macho, Steiner, Spensberger (2011), Verrechnungspreise kompakt. Transfer Pricing in der Gestaltungs- und Prüfungspraxis, S. 27

^[30] Eigene Darstellung, Daten entnommen aus: Spengel et al., Effective Tax Levels using the Devereux/Griffith Methodology, ZEW Final Report 2012, ec.europa.eu, S. 2, (22.07.2014, Dokument 2 der CD)

^[31] Vgl. De Thier (2014), US-Firmen fliehen vor dem Fiskus, S. 6

^[32] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S.26

^[33] Vgl. ebenda, S. 45

^[34] Vgl. Baginova, Thomasberger, Wipfler (2012), Verrechnungspreise in der Unternehmenspraxis, in: Bernegger, Rosar, Rosenberger (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, S. 19

^[35] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S.241f.

^[36] Vgl. Wilmanns (2013), Grundlagen, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S. 32ff.

^[37] Vgl. ebenda, S. 33f.

^[38] Vgl. Wilmanns (2013), Funktionsverlagerungen, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S. 337

^[39] Vgl. Ditz, Greinert (2014), Funktionsverlagerungen, in: Wassermeyer, Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 7.2

^[40] Vgl. Wilmanns (2013), Funktionsverlagerungen, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S. 352ff.

^[41] Vgl. Borstell, Wehnert (2011), Funktions- und Geschäftsverlagerung, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel Q, Rz. 1ff.; Ditz, Greinert (2014), Funktionsverlagerungen, in: Wassermeyer, Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 7.1ff.; Wilmanns (2013), Funktionsverlagerungen, in: Renz, Wilmanns, Internationale Verrechnungspreise. Handbuch für Praktiker, S. 335ff.

^[42] Vgl. Schreiber, Nientimp (2013), Verrechnungspreise, S. VlIff.

^[43] Vgl. Renz (2014), Verrechnungspreismethodik, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 61

^[44] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 36

^[45] Vgl. Vögele, Raab (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 225

^[46] Vgl. Vögele, Fügemann (2011), Dokumentation der Verrechnungspreise, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel E, Rz. 1ff.; Cordes (2014), Dokumentationspflichten, in: Wassermeyer, Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundenerUnternehmen, Rz. 8.1ff.

^[47] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 16

^[48] Vgl. Vögele, Raab (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 160 und Rz. 227ff.

^[49] Vgl. § 1 Abs. 4 Nr. 1 b AStG

^[50] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 22

^[51] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 42f.

^[52] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 22

^[53] Ebenda, S. 22

^[54] Vgl. Vögele, Raab (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 201f.

^[55] Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG

^[56] Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG

^[57] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 23

^[58] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 37

^[59] Vgl. Vögele, Raab (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 204ff.

^[60] Sothmann (2010), Der Fremdvergleich als Maßstab der Verrechnungspreise. Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, S. 42

^[61] Vgl. Kluge (2013), Verrechnungspreise in Ertragsteuern und Controlling. Gestaltungsempfehlungen zur Reduzierung von Zielkonflikten, in: Wacker, Förster (Hrsg.), Schriften zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, S. 62; Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 21

^[62] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 36

^[63] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S.17

^[64] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S.17

^[65] Vgl. ebenda, S.17

^[66] Vgl. Bitz, Schneeloch, Wittstock (2011), Der Jahresabschluss, S. 455; Vögele, Fischer (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 23f.

^[67] Vgl. Vögele, Fischer (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 34f.

^[68] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 18; Vögele, Fischer (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 37

^[69] Vgl. Vögele, Fischer (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel A, Rz. 36

^[70] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S.19

^[71] BMF (2004), KStR, R 40 Abs. 1

^[72] Vgl. ebenda, R 40 Abs. 4

^[73] Vgl. Scheffler (2011), Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 434

^[74] Vgl. § 8 Abs. 3 S.3 KStG; Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S.19

^[75] Vgl. Scheffler (2011), Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 433; Dinkelbach (2010), Ertragsteuern. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, S. 335; § 8 Abs. 3 Nr. 3 S. 4-6 KStG; Vögele, Fischer (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, KapitelA, Rz. 147

^[76] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 20

^[77] Vgl. BMF (2004), KStR, R 36 Abs. 1

^[78] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 20

^[79] Vgl. Dinkelbach (2010), Ertragsteuern. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, S. 258

^[80] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 20

^[81] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 45

^[82] Vgl. Wassermeyer (2014), Rechtsgrundlagen zur Einkünfteabgrenzung im innerstaatlichen Recht, in: Wassermeyer, Baumhoff (Hrsg.), Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 2.77

^[83] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 57

^[84] Vgl. Vögele, Fischer (2011), Nationales Recht, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, KapitelA, Rz. 13

^[85] Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, S.3f.

^[86] Vgl. Vögele, Raab (2011), OECD-Musterabkommen, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel B, Rz. 9; Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 57

^[87] Vgl. Buurman {2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner {Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 28ff.

^[88] Vgl. Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 58

^[89] Vgl. OECD (2013), Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, S. 1ff.

^[90] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 53; Bernhardt (2014), Rechtsgrundlagen, in: Bernhardt (Hrsg.), Verrechnungspreise, S. 58

^[91] Vgl. o. V., Verrechnungspreisforum, ec.europa.eu, (21.08.2014, Dokument 5 der CD)

^[92] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 53f.

^[93] Vgl. OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, S. 47

^[94] Vgl. OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, S. 47f.; OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, S. 14ff.

^[95] Vgl. o. V., About BEPS, www.oecd.org, (17.07.2014, Dokument 1 der CD)

^[96] Vgl. OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, S. 20f.

^[97] Vgl. Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 55; OECD (2013), Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting, S. 1ff.

^[98] Vgl. Kaminiski (2014), Country-by-Country-Reporting - oder wie viel Bürokratie erträgt die Wirtschaft?, in: Die Steuerberatung, S. M1; Hanken, Kleinhietpaß (2014), Verrechnungspreise. Im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, S. 136f.

^[99] Vgl. Malke, Schlie (2013), Country by Country Reporting im Hinblick auf Steuerzahlungen multinationaler Unternehmen, S. 2469; Kaminiski (2014), Country-by-Country-Reporting - oder wie viel Bürokratie erträgt die Wirtschaft?, S. M1

^[100] Vgl. Schäfers (2014), Tausend Maßnahmen für mehr Wachstum, S. 15

^[101] Vgl. OECD (2014), Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, S.1ff.

^[102] Vgl. OECD (2014), Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, S.1ff.

^[103] Vgl. Gratwohl, Projekt der OECD: Kampf gegen schädliche Steuerpraktiken, www.nzz.ch, (18.09.2014, Dokument 7 der CD)

^[104] Vgl. ebenda

^[105] Vgl. OECD (2014), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, S. 3 und S. 8

^[106] Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, Tz. 1.14; §1 Abs. 1 AStG

^[107] Vgl. Borstell (2011), Grundlagen, in: Vögele, Borstell, Engler, Verrechnungspreise. Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Kapitel C, Rz. 2

^[108] Vgl. Buurman (2013), Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, in: Dawid, Dorner (Hrsg.), Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis, S. 23

^[109] Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, S. 33ff.

^[110] Vgl. Sothmann (2010), Der Fremdvergleich als Maßstab der Verrechnungspreise. Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, S. 15; Baumhoff, Liebchen (2014), Rangfolge der Verrechnungspreismethoden, in: Wassermeyer, Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 5.149

^[111] Eigene Darstellung, in Anlehnung an: Baumhoff, Liebchen (2014), Rangfolge der Verrechnungspreismethoden, in: Wassermeyer, Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 5.149

^[112] Vgl. OECD (2011), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, Tz. 1.6

^[113] Vgl. Baumhoff, Liebchen (2014), Rangfolge der Verrechnungspreismethoden, in: Wassermeyer, Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz. 5.149

^[114] Vgl. Sothmann (2010), Der Fremdvergleich als Maßstab der Verrechnungspreise. Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, S. 16