Die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern

Eine kritische Würdigung


Diplomarbeit, 2013

55 Seiten, Note: 2,0


Leseprobe

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Problemstellung

2 Erläuterung von wichtigen Begriffen bei teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern
2.1 Die zweistufige Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und ihre verschiedenen Betriebsvermögensbereiche
2.2 Gegenleistungen bei Übertragungen

3 Gesetzliche Änderungen der Übertragungsvorschriften im Zeitablauf
3.1 Die über 20-jährige Anwendung des Mitunternehmererlasses
3.2 Gesetzesänderungen um die Jahrtausendwende
3.2.1 Radikale Verringerung von steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten durch die Einführung des StEntlG 1999/2000/2002
3.2.2 Umdenken des Gesetzgebers durch das StSenkG
3.2.3 Klarstellung und weitere Vergünstigungen mit Ergehen des UntStFG
3.3 Die aktuell gültige Fassung des § 6 EStG zu Übertragungsvorgängen
3.4 Die Beurteilung des BMFs von teilentgeltlichen Übertragungen anhand des Schreibens vom 08. Dezember 2011
3.5 Die Abkehr des Bundesfinanzhofs von der reinen Trennungstheorie
3.5.1 BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 1/08
3.5.2 BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12

4 Untersuchung der Bewertung von teilentgeltlichen Übertragungen anhand der angewandten Theorien
4.1 Bisher verwendete Theorien bei Übertragungen
4.1.1 Die reine Trennungstheorie
4.1.1.1 Vorgehen bei der reinen Trennungstheorie
4.1.1.2 Die anteilige Gewinnrealisierung bei teilentgeltlichen Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern
4.1.2 Die Einheitstheorie - Erleichterung bei der Unternehmensnachfolge
4.1.3 Gegenüberstellung von reiner Trennungstheorie und Einheitstheorie
4.1.3.1 Netto- und Bruttobetrachtung - Vergleich beider Bewertungstheorien
4.1.3.2 Kritische Äußerungen zum BMF-Schreiben vom 08.12.2011
4.1.3.3 Die historische Entwicklung – Bedeutsamkeit der Theorien
4.2 Neuerung durch den IV. Senat des Bundesfinanzhofs
4.2.1 Die modifizierte Trennungstheorie
4.2.1.1 Vorgehen bei der modifizierten Trennungstheorie
4.2.1.2 Beurteilung der modifizierten Trennungstheorie anhand ausgewählter Kriterien
4.2.1.2.1 Die einseitige Buchwertzuordnung zum entgeltlichen Teil
4.2.1.2.2 Der Anknüpfungspunkt für die Besteuerung: das Wirtschaftsgut
4.2.1.2.3 Zeitpunkt der Besteuerung anhand des finalen Entnahmebegriffes
4.2.1.2.4 Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmern
4.2.1.2.5 Bewertung des Ersatzrealisationstatbestandes für den unentgeltlichen Teil
4.2.1.2.6 Sicherung der stillen Reserven vs. Subjektsteuerprinzip
4.2.1.2.7 Gesetzliche Grundlage für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie im Zivil- und Schenkungsteuerrecht oder im § 4 Abs. 1 EStG?
4.2.1.2.8 Nachteile der modifizierten Trennungstheorie
4.2.1.3 Folgen der aktuellen BFH-Rechtsprechung
4.2.1.3.1 Bewertung auf Erwerberseite
4.2.1.3.2 Unterschiedliche Behandlung von Gewinn- und Überschusseinkünften
4.2.1.3.3 BMF-Schreiben vom 12.09.2013 – Die Finanzverwaltung wartet ab

5 Thesenförmige Zusammenfassung

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Zwischen Personengesellschaften und ihren Mitunternehmern ist es möglich, Rechtsgeschäfte unter fremdüblichen Bedingungen abzuschließen, die ertragsteuerlich anerkannt werden. Die steuerliche Bewertung von entgeltlichen Vorgängen, soweit der Vertragsinhalt einen fremdüblichen Preis aufweist und von Vorgängen, in denen kein Entgelt erbracht wird, ist klar normiert. Jedoch werden auch Rechtsgeschäfte abgeschlossen, bei denen nur ein Teilentgelt zu leisten ist, d.h. ihr Preis ist vergünstigt. Die Gründe hierfür liegen meistens in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit oder in einem verwandtschaftlichen Verhältnis der Mitunternehmer untereinander. Ein Vergleich zwischen der günstigen Vereinbarung und einem Vorgang unter fremdüblichen Bedingungen, wirft die Frage auf, inwiefern Anpassungen hinsichtlich der steuerlichen Bewertung bei dem teilentgeltlichen Geschäft vorzunehmen sind. Das Problem stellt sich insbesondere bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern,[1] die oftmals aufgrund rechtlicher und organisatorischer Motive der Unternehmen durchgeführt werden. Bspw. kann durch eine Betriebsaufspaltung ein Haftungswall aufgebaut werden.[2] Ebenso kann der Fortbestand einer Personengesellschaft durch die Übertragung des bestehenden Betriebsvermögens oder eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils oder auch einzelner Wirtschaftsgüter an die nächste Generation gesichert werden.[3] Für die Steuerpflichtigen wäre es daher hilfreich, wenn diese Vorgänge steuerneutral, also ohne die Belastung mit Ertragsteuern, durchführbar wären.[4] Allerdings ist gesetzlich nicht eindeutig festgelegt, wie die sog. teilentgeltlichen Übertragungen steuerlich zu behandeln sind. Für die Lösung existieren drei verschiedene Bewertungstheorien: die reine Trennungstheorie, die Einheitstheorie und die modifizierte Trennungstheorie. Ihre steuerrechtliche Anwendbarkeit wird von Finanzverwaltung und Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet.[5]

In der vorliegenden Arbeit wird der, vom IV. Senat des BFHs initiierte, Wechsel der anzuwendenden Bewertungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen dargestellt und gewürdigt. Besondere Beachtung finden dabei der historische Wandel der Bewertungsnormen sowie die drei Bewertungskonzeptionen mit ihren im Ertragsteuerrecht möglichen Anwendungsgebieten und deren Folgen auf Veräußerer- und Erwerberseite.

Zu Beginn wird kurz skizziert, welche Besonderheiten im EStG für Personengesellschaften gelten und welche Rolle dabei ihre verschiedenen Betriebsvermögensphären besitzen. In einem weiteren Schritt werden die Arten von Gegenleistungen und ihre steuerlichen Auswirkungen erläutert. Das dritte Kapitel gibt einen historischen Überblick über die Entwicklung der Bewertungsnormen, angefangen im Erlass aus dem Jahre 1977, über die erstmalige Einfügung ins Gesetz im Jahr 1999 unter den § 6 EStG, bis hin zu ihrer aktuell gültigen Version. Anschließend wird die steuerliche Behandlung von teilentgeltlichen Transfers anhand der aktuellen Verwaltungsauffassung sowie durch zwei BFH-Urteile des IV. Senats aus dem Jahr 2012 dargestellt. Der IV. Senat argumentiert in den beiden BFH-Urteilen mit einer von der Verwaltungsauffassung abweichenden Theorie.

Im vierten Kapitel werden zuerst die Vorgehensweisen und der Sinn und Zweck der drei Theorien bei teilentgeltlichen Rechtsgeschäften erläutert. Anschließend wird die Abkehr, der bisher angewandten Theorie, durch den IV. Senat in den Kapiteln 4.2.1.2 und 4.2.1.3 diskutiert. Die Unterteilung der einzelnen Kapitel spiegelt dabei die allgemeinen Grundsätze der modifizierten Trennungstheorien wieder. Beginnend wird daher für den entgeltlichen Teil ausgeführt, unter welchen Bedingungen es für diesen Teil zu einer Gewinnrealisierung kommt. Für den unentgeltlichen Teil ist zu beurteilen, ob erstens dafür ein steuerlicher Entnahmetatbestand erfüllt ist und zweitens, mit welchem Wertmaßstab diese Entnahme bewertet wird.[6] Eine besondere Rolle spielt dabei das Besteuerungsprinzip für Personengesellschaften bzw. für ihre Gesellschafter und inwiefern das Subjektsteuerprinzip im Vergleich zur Sicherstellung der stillen Reserven Beachtung finden soll. Anschließend wird die Fragestellung diskutiert, auf welche gesetzliche Grundlage sich die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie stützt. Im letzten Abschnitt des vierten Kapitels werden die Konsequenzen der aktuellen BFH-Rechtsprechung für die Erwerber und Überschusseinkünfte sowie die neuste Verwaltungsauffassung gewürdigt. Im letzten Kapitel werden die wichtigsten Aspekte thesenförmig zusammengefasst.

2 Erläuterung von wichtigen Begriffen bei teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern

2.1 Die zweistufige Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und ihre verschiedenen Betriebsvermögensbereiche

Eine Personengesellschaft wird einkommensteuerlich nach dem Transparenzprinzip behandelt.[7] Dabei werden auf der ersten Stufe, der Ebene der Gesellschaft, die Einkünfte ermittelt und qualifiziert. Da die Personengesellschaft selbst kein Steuersubjekt i.S.d. § 1 EStG ist, werden auf der zweiten Stufe, der Ebene des Gesellschafters, die Einkünfte erzielt und versteuert.[8] Diese zweistufige Gewinnermittlung dient der steuerrechtlichen Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer, die sog. Gleichstellungsthese.[9] Dazu werden z.B. Entnahmen aus der Personengesellschaft von einem Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, in sog. Sonderbetriebseinahmen. Nicht nur über die Umqualifizierung der Einkünfte muss entschieden werden, sondern auch über die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter. So existieren bei Personengesellschaften zwei unterschiedliche Betriebsvermögensphären: das Gesamthandsvermögen, welches allen Mitunternehmer gesamthänderisch gehört, und das Sonderbetriebsvermögen, welches nur einem Mitunternehmer zusteht. Folglich besteht das gesamte steuerrechtliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft aus dem Gesamthandsvermögen und den Sonderbetriebsvermögen aller Mitunternehmer.[10] Die Betrachtung der beiden Vermögen als eine Einheit wird auch als weiter Betriebsvermögensbegriff bezeichnet. Unter dem engen Betriebsvermögensbegriff wird das Vermögen eines Mitunternehmers oder das der Gesellschaft verstanden. Die Rechtsprechung wendet den weiten Betriebsvermögensbegriff an.[11] Unerheblich ist, ob Umwandlungen oder Übertragungen zwischen zwei gewerblich tätigen Betrieben, oder zwischen zwei Betrieben, die unterschiedlichen Gewinneinkunftsarten unterliegen, stattfinden. Denn die Entstrickungstatbestände greifen für stille Reserven, die der Einkommensteuer unterliegen. Für die Gewerbesteuer gibt es keinen eigenen Entstrickungstatbestand.[12]

Allgemein muss bei der Beurteilung, ob eine Übertragung zwischen verschiedenen Vermögenbereichen vorliegt, ein Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO auf den anderen Vermögensbereich geschehen. Wenn die Übertragung ohne einen Rechtsträgerwechsel stattfindet, liegt hingegen eine Überführung vor.[13]

2.2 Gegenleistungen bei Übertragungen

Die vier Hauptarten von Gegenleistungen bei Übertragungen sind: das fremdübliche Entgelt, die unentgeltliche Zuwendung, die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten und das Mischentgelt, welches aus der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten und einem sonstigen Entgelt besteht.[14] Ein sonstiges Entgelt kann ein Zahlungsmittel, eine Kreditübernahme oder eine Forderungseinräumung sein.[15] Der erste Fall ist die entgeltliche Übertragung. Hier liegt steuerrechtlich eine Veräußerung oder ein Tausch bzw. zivilrechtlich ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft vor, sofern die Höhe des Preises dem entspricht, was fremde Dritte bezahlen müssten.[16] Der zweite Fall ist die unentgeltliche Übertragung, dabei werden weder eine Vergütung noch sonstige Zugeständnisse, z.B. Gewährung von Gesellschaftsrechten, bewilligt.[17] Der dritte Fall der Gegenleistung ist das Teilentgelt. Hierbei liegt das vereinbarte Entgelt unter dem Verkehrswert des Wirtschaftsgutes.[18] Die Schwierigkeit liegt bei der Bewertung dieses Vorgangs. Üblich ist die Aufteilung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil.[19]

3 Gesetzliche Änderungen der Übertragungsvorschriften im Zeitablauf

3.1 Die über 20-jährige Anwendung des Mitunternehmererlasses

Das BMF hatte in dem Schreiben vom 20.12.1977 Vorschriften erlassen, die die Besteuerung von Mitunternehmer von Personengesellschaften hinsichtlich verschiedener Übertragungsfälle regelten.[20] Der sog. Mitunternehmererlass unterteilte die Übertragungsmöglichkeiten von Wirtschaftsgütern in drei Fälle: Übertragungen innerhalb des Betriebsvermögens einer Gesellschaft,[21] Übertragungen zwischen privater und betrieblicher Ebene[22] und Übertragungen zwischen einem anderem Betriebsvermögen des Mitunternehmers und dem Betriebsvermögen der Gesellschaft.[23] Auf die Regelungen für Überführungen zwischen privater und betrieblicher Sphäre werde ich nicht weiter eingehen, da hier grundsätzlich die Entnahme- und Einlagegrundsätze galten.[24] Die weiteren Ausführungen beziehen sich nur auf Übertragungsmöglichkeiten, die zum ersten und dritten Fall gehören.

Die entgeltliche Übertragung führte beim Veräußerer zur vollen Gewinnrealisierung des Vorgangs und i.H. dieser Gewinnrealisierung entstanden dem Erwerber Anschaffungskosten, wenn das Verkaufsgeschäft unter fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen wurde.[25] Fand eine unentgeltliche Übertragung statt, waren grundsätzlich die gesetzlichen Regelungen zur Entnahme bzw. Einlage zu befolgen. Nur eine unentgeltliche Übertragung innerhalb einer Personengesellschaft führte zu einer Buchwertfortführung,[26] weil nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst wurde.[27] Wurden ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt oder gemindert, sah die Verwaltung darin eine tauschähnliche Handlung,[28] die dem Erwerber des Wirtschaftsgutes ein Wahlrecht bei der Bewertung zugestand. Der Erwerber konnte den Buchwert fortführen oder einen Zwischenwert bis hin zum Teilwert ansetzen.[29] Der Veräußerer war an diesen Wert gebunden und hatte somit bei einem höheren Ansatz als dem Buchwert einen Gewinn realisiert.[30] Kam zu der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten noch ein zusätzliches sonstiges Entgelt hinzu, war dies nach Ansicht der Verwaltung ein teilentgeltlicher Vorgang, der zur teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven führte.[31] Für den Teil, der gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erlangt wurde, stand dem Erwerber das gleiche Wahlrecht zu, wie in den Fällen bei denen ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt oder gemindert wurden.[32] Für den Teil, der gegen ein sonstiges Entgelt erworben wurde, galten die Grundsätze der rein entgeltlichen Übertragungen.[33] Die Verwaltungsvorschrift enthielt nur für den Übertragungsfall zwischen Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft, eine Aussage über eine teilweise unentgeltliche Übertragung. Darin wurde die Aufteilung des Buchwertes auf den unentgeltlichen Teil und den vergünstigten Preis angeordnet. Der Bilanzansatz des erworbenen Wirtschaftsgutes bestand somit aus dem Kaufpreis und dem anteiligen Buchwert, der auf den unentgeltlichen Teil entfiel.[34] Der Mitunternehmererlass machte kein Unterschied bei der Bewertung von den vier möglichen Übertragungsgegenständen: Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Einzelwirtschaftsgut.[35]

3.2 Gesetzesänderungen um die Jahrtausendwende

3.2.1 Radikale Verringerung von steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten durch die Einführung des StEntlG 1999/2000/2002

Im Jahr 1999 wurde der § 6 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 um die Absätze 3 bis 7 erweitert.[36] Die hinzugefügten Absätze ersetzten den Mitunternehmererlass und legten fest, welcher Bewertungsmaßstab bei Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern bis hin zum gesamten Betrieb anzusetzen war. Der Absatz 3 erklärte den Ansatz des Buchwertes als verpflichtend, wenn an den Rechtsnachfolger ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wurde. Bei Einzelwirtschaftsgütern hingegen legte Absatz 4 den Ansatz des gemeinen Wertes als Anschaffungskosten bei dem Erwerber fest, wenn die Übertragung unentgeltlich und in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen erfolgte.[37] Im Absatz 5 werden im Vergleich zum Mitunternehmererlass nur noch drei begünstigte Überführungsfälle von Einzelwirtschaftsgütern genannt. Demnach durfte der Buchwert gem. § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 nur angesetzt werden, wenn einerseits die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt und die Überführung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, sowie zwischen „einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie (…) zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften“[38] erfolgte.

Für die drei weiteren Übertragungsfälle des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999: zwischen „einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, (…) dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie (…) zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft“,[39] war der Teilwertansatz Pflicht. Der Gesetzgeber ordnete damit die zwingende Bewertung zum Teilwert an, sobald ein Rechtsträgerwechsel vorlag.[40] Die Übertragungen gegen Minderung bzw. Gewährung von Gesellschaftsrechten waren nicht explizit im Gesetz geregelt. Sie wurden unter der Regelung zum Tausch nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 subsummiert und diese Norm ordnete den Ansatz mit dem gemeinen Wert an.[41] Nach § 6 Abs. 7 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 mussten auch Einnahmen- und Überschussrechner die aufgeführten Bewertungsregelungen anwenden.[42]

Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 trennte der Gesetzgeber die Behandlung der Übertragungsobjekte in verschiedene Normen.[43] Die Aufdeckung der stillen Reserven konnte bei Übertragungen nur verhindert werden, wenn die Voraussetzungen des § 24 UmwStG galten. Groh bemängelte die unterschiedliche Bewertung der Übertragungen von Einzelwirtschaftsgüter und betrieblichen Einheiten und warf dem Gesetzgeber das Fehlen eines einheitlichen Konzeptes vor.[44] Die Intention des Gesetzgebers für diese radikale Wendung war, dass die Vergünstigungen des UmwStG ausreichend wären. Insbesondere bei den bisherigen Übertragungsregelungen zu Einzelwirtschaftsgütern gäbe es zu viele steuerneutrale Fallmöglichkeiten, die nicht zu einer steuerrechtlichen Gleichbehandlung unter den Steuerpflichtigen führen würde.[45]

Des Weiteren schloss der Gesetzgeber mit dem StEntlG 1999/2000/2002 ein Wahlrecht zwischen den verschiedenen Bewertungsansätzen aus. Dies ist einerseits zu befürworten, da durch den Einsatz von Wahlrechten im Allgemeinen nicht erreicht wird, dass die individuelle Leistungsfähigkeit besteuert wird.[46] Andererseits wurden Umstrukturierungen in den Unternehmen beträchtlich erschwert bzw. sie wurden vollkommen unterlassen. Insbesondere durch den neu eingefügten § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 kam es oft zur Aufdeckung der stillen Reserven und somit zu Ertragssteuerbelastungen, die aus der Substanz bezahlt werden mussten.[47] Diese Kritikpunkte führten dazu, dass die Regelungen nur in den Jahren 1999 und 2000 galten.

3.2.2 Umdenken des Gesetzgebers durch das StSenkG

In den Neuregelungen zum StEntlG 1999/2000/2002 war die Vielheit der Mitunternehmer stark beachtet worden,[48] da der Teilwert bei jeder Übertragung mit Steuersubjektwechsel zum Ansatz kam.[49] Durch das StSenkG kehrte der Gesetzgeber vom Trennungsprinzip wieder zurück zum Transparenzprinzip bei den Übertragungsfällen innerhalb Personengesellschaften.[50] Während in den Jahren 1999 und 2000 für die drei Fälle des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 noch die zwingende Aufdeckung der stillen Reserven galt, hat der Gesetzgeber wieder davon Abstand genommen und den Buchwertansatz als verpflichtend für diese Übertragungsfälle geregelt. Somit waren nun sechs Anwendungsfälle begünstigt. Der Gesetzgeber hat weiterhin nicht präzisiert, ob diese Regelungen bei entgeltlichen und/oder bei unentgeltlichen Übertragungen Anwendung finden sollten. Auch wurde keine klare Aussage getroffen für den Fall, dass die Gegenleistung aus einer Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten bestand. Die missverständlichen Formulierungen führten in der Praxis zu einer hohen Unsicherheit, wie denn dazu die Bewertung erfolgen sollte. Einige waren der Ansicht, dass die Begrifflichkeit des Tausches i.S.d. § 6 Abs. 6 S. 1 EStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 Vorrang hatte und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 nur in selten Fällen zur Anwendung kam.[51] Eine weitere Änderung war das Einfügen von Missbrauchsvorschriften, die im § 6 Abs. 5 S. 4 bis 5 EStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 verankert wurden. Die Absätze 3 und 4 sind durch das StSenkG nicht geändert worden.

3.2.3 Klarstellung und weitere Vergünstigungen mit Ergehen des UntStFG

Im Jahr 2001 wurden die ungenauen Formulierungen durch das UntStFG präzisiert.[52] Daher ist im Absatz 3 die Buchwertfortführung auch für den unentgeltlichen Beitritt von einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen und die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Gesellschafteranteils auf eine natürliche Person ergänzt worden. Die Anwendung der § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG sind auch weiterhin an keine Entgeltform gebunden. Die Verdeutlichung, dass die Pflicht zur Buchwertfortführung für die Übertragungsfälle des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nur bei Unentgeltlichkeit gilt, ist die bedeutsamste Veränderung. Ebenso wurde der Hauptanwendungsfall des Mitunternehmererlasses wieder eingeführt. Damit gilt für Übertragungen gegen die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten die Buchwertfortführung, sie ist eine spezielle Form des Tausches, wie § 6 Abs. 6 S. 4 EStG zudem klarstellt. Die sechs steuerneutralen Übertragungsfälle des StSenkG wurden zudem um einen siebten Fall im § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG erweitert. Die unentgeltlichen Übertragungen zwischen dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer anderen Gesellschaft, an welcher er beteiligt ist sowie der umgekehrte Fall erfolgen nun auch zum Buchwert. Die Missbrauchsvorschriften des § 6 Abs. 5 S. 4 bis 6 EStG wurden ausführlicher gestaltet, da die Buchwertprivilegierung nur das Ziel hat, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften zu erleichtern und nicht den Weg für einen vergünstigten Verkauf oder für eine Entnahme ebnen soll.[53]

Mit dem UntStFG wurden begünstigte Übertragungsvorgänge von Einzelwirtschaftsgütern in den § 6 Abs. 5 EStG aufgenommen, die einen Verstoß des Subjektsteuerprinzips darstellen. Nach dem Subjektsteuerprinzip, hat jeder Mitunternehmer einer Personengesellschaft die Einkünfte zu veranlagen, die anteilig auf ihn entfallen. Die innewohnenden stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen gehören, müssen ebenfalls nach dem Subjektsteuerprinzip jedem einzelnen Mitunternehmer zugeordnet werden. Es ist also nicht i.S.d. Subjektsteuerprinzips, wenn stille Reserven bei Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel, einem anderen Mitunternehmer zugeordnet werden. Der Gesetzgeber, der damit das System der zweistufigen Gewinnermittlung nicht folgerichtig beachtet, hat dennoch die Regelungen in den Katalog des § 6 Abs. 5 EStG mit aufgenommen. Als hinreichenden Rechtsfertigungsgrund nennt er, dass bei nötigen Umstrukturierungen von Personengesellschaften, die stillen Reserven realisiert würden und die sich darauf ergebenen Ertragsteuern müssten aus der Substanz bezahlt werden, was zu Liquiditätsproblemen führen könnte. Möglicherweise müsse dann anstatt des Wirtschaftsgutes die Steuerzahlung fremdfinanziert werden.[54]

3.3 Die aktuell gültige Fassung des § 6 EStG zu Übertragungsvorgängen

Bei Übertragungen in oder aus dem privaten Bereich gelten für die Bewertung die Entnahme- bzw. Einlageregelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 EStG.[55] Für unentgeltliche Übertragungen im betrieblichen Bereich richtet sich der Ansatz nach den § 6 Abs. 3 bis 5 EStG, hiernach ist meist der Buchwert anzusetzen.[56] Die Gesetzesnormen, wie sie im Jahr 2001 mit dem UntStFG verabschiedet wurden, gelten heute entsprechend.

Für den Tausch von Wirtschaftsgüter erfolgt die Bewertung nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG mit dem gemeinen Wert des hingegeben Wirtschaftsgutes.[57] Seit dem UntStFG gibt es eine Sonderform des Tausches: die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gegen die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Diese müssen gem. § 6 Abs. 6 S. 4 EStG i.V.m. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG zwingend zum Buchwert angesetzt werden.[58] Die teilentgeltlichen Fälle sind nicht in einer Norm kodifiziert. Sollte jedoch das Entgelt in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten liegen, gelten hierfür die Regelungen des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG.[59]

Ein steuerneutraler Transfer zwischen zwei beteiligungsidentischen Gesamthandsvermögen ist nach § 6 Abs. 5 EStG nicht möglich.[60] Diese Möglichkeit der Übertragung bestand nur zur Zeit des Mitunternehmererlasses. Ein Antrag, diese begünstige Form der Übertragung wieder aufzunehmen, fand keine Mehrheit im Deutschen Bundestag.[61]

3.4 Die Beurteilung des BMFs von teilentgeltlichen Übertragungen anhand des Schreibens vom 08. Dezember 2011

Im BMF-Schreiben wird erklärt, dass die[62] Überführungsregelungen in § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG[63] und die Regelungen zu den unentgeltlichen Übertragungen in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG[64] bei dem Überträger zu einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG und beim Empfänger zu einer Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 8 EStG führen. Des Weiteren legt die Verwaltung fest, dass Absatz 5 des § 6 EStG nur für Transfers zwischen Betriebsvermögen gilt[65] und nicht für Übertragungen zwischen privaten und betrieblichen Bereichen, dafür gelten die Vorschriften des BMF-Schreibens vom 11.07.2011.[66] Ferner stellt das BMF klar, dass mehr als nur ein Wirtschaftsgut zu einem Zeitpunkt übertragen werden kann,[67] werden allerdings auch Schulden übernommen, müssen die Grundsätze des § 6 Abs. 3 EStG und des § 24 UmwStG zuerst geprüft werden.[68]

[...]


[1] Vgl. Wendt, Michael: Verbilligte Wirtschaftsgutübertragung im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 EStG, in: DB, 66. Jg. (2013), Heft 16, S. 834-839, hier S. 834.

[2] Vgl. Groh, Manfred: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, in: DB, 55. Jg. (2002), Heft 37, S. 1904-1908, hier S. 1904.

[3] Vgl. Röhrig, Alfred: Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonder-BV (Teil 1), in: EStB, 15. Jg. (2013), Heft 3, S. 106-111, hier S. 106.

[4] Vgl. Groh: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, a.a.O. (Fn. 2), hier S. 1904.

[5] Vgl. Wendt: Verbilligte Wirtschaftsgutübertragung im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 EStG, a.a.O. (Fn. 1), hier S. 834.

[6] Vgl. Vees, Carl: Einheitstheorie oder Trennungstheorie: Eine kritische Würdigung, in: DStR, 51. Jg. (2013), Heft 14, S. 681-686, hier S. 684.

[7] Vgl. Reiß, Wolfram: Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtes bei Mitunternehmerschaften - Bemerkungen zu den Vorschlägen des BMF, in: BB, 56. Jg. (2001), Heft 24, S. 1225-1232, hier S. 1225.

[8] Vgl. Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 6. Aufl., Stralsund/Berlin 2013, S. 31.

[9] Vgl. Wacker, Roland, in: Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 32. Aufl., hrsg. von Heinrich Weber-Grellet, München 2013, EStG § 15 Rz. 161.

[10] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 30.

[11] Vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1974 GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168-172, C. II. 1. a.).

[12] Vgl. BFH vom 07.10.1974 GrS 1/73, a.a.O. (Fn. 11), C. II. 1.

[13] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 223.

[14] Vgl. van Lishaut, Ingo: Steuersenkungsgesetz: Mitunternehmerische Einzelübertragungen i. S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG n. F., in: DB, 53. Jg. (2000), Heft 36, S. 1784-1789, hier S. 1785.

[15] Vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008 IV R 37/06, BStBl. II 2011, S. 617-621, II. 2. a).

[16] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 186.

[17] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 209.

[18] Vgl. BMF-Schreiben vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279-1286, Rn. 15.

[19] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 217.

[20] Vgl. BMF-Schreiben vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, S. 8-16.

[21] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Kapitel III.

[22] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Kapitel IV und V.

[23] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Kapitel VI und VII.

[24] Vgl. ausführlich im BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 40 und Tz. 50.

[25] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 22, Tz. 30, Tz. 37, Tz. 52 und Tz. 76.

[26] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 38.

[27] Vgl. BFH-Urteil vom 28.08.1974 I R 18/73, BStBl. II 1975, S. 166-168, II. 1. c).

[28] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 24, Tz. 57 und Tz. 77.

[29] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 26, Tz. 33, Tz. 57 und Tz. 77.

[30] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 27, Tz. 34, Tz. 59 und Tz. 77.

[31] Vgl. Düll, Alexander/Fuhrmann, Gerd/Eberhard, Martin: Unternehmenssteuerreform 2001: Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG - sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses, in: DStR, 38. Jg. (2000), Heft 41, S. 1713-1718, hier S. 1715.

[32] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 28, Tz. 35, Tz. 66 und Tz. 78.

[33] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 22, Tz. 30, Tz. 37, Tz. 52 und Tz. 76.

[34] Vgl. BMF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, a.a.O. (Fn. 20), Tz. 39.

[35] Vgl. Groh: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, a.a.O. (Fn. 2), hier S. 1904.

[36] Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BStBl. I 1999, S. 304-398.

[37] Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, a.a.O. (Fn. 36), hier S. 307.

[38] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, a.a.O. (Fn. 36), hier S. 307.

[39] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, a.a.O. (Fn. 36), hier S. 307.

[40] Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung - Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG), BT-Drs. 14/6882 vom 10.09.2001, S. 32.

[41] Vgl. Hörger, Helmut/Mentel, Thomas/Schulz, Andreas: Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz 1999-2000-2002: Unternehmensumstrukturierungen, in: DStR, 37. Jg. (1999), Heft 14, S. 565-576, hier S. 572.

[42] Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, a.a.O. (Fn. 36), hier S. 307.

[43] Vgl. Groh: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, a.a.O. (Fn. 2), hier S. 1904.

[44] Vgl. Groh: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, a.a.O. (Fn. 2), hier S. 1905.

[45] Vgl. Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN - Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23 vom 09.11.1998, S. 172.

[46] Vgl. Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses - keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB, 55. Jg. (2000), Heft 39, S. 1965-1974, hier S. 1965.

[47] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter: Vermögensübertragungen im Rahmen einer Personengesellschaft nach den Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999-2000-2002, in: DStR, 37. Jg. (1999), Heft 23, S. 917-922, hier S. 922.

[48] Vgl. Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23.10.2000, BStBl. I 2000, S. 1428-1461.

[49] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 32.

[50] Vgl. Groh: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, a.a.O. (Fn. 2), hier S. 1906.

[51] Vgl. BT-Drs. 14/6882 vom 10.09.2001, a.a.O. (Fn. 40), S. 32.

[52] Vgl. Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20.12.2001, BStBl. I 2002, S. 35-55.

[53] Vgl. BT-Drs. 14/6882 vom 10.09.2001, a.a.O. (Fn. 40), S. 32.

[54] Vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2010 IV B 105/09, BStBl. II 2010, S. 971-973, II. 2. b) aa).

[55] Vgl. van Lishaut: a.a.O. (Fn. 14), hier S. 1784.

[56] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 212.

[57] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 188.

[58] Vgl. Niehus/Wilke: Die Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O. (Fn. 8), S. 194.

[59] Vgl. Prinz, Ulrich/Hütig, Ann-Cathrin: Ende der Trennungstheorie bei § 6 Abs. 5 EStG, in DB, 65. Jg. (2012), Heft 46, S. 2597-2602, hier S. 2601.

[60] Vgl. Bernütz, Stefan/Loll, Dietrich: Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften nach § 6 Abs. 5 EStG, in: DB, 66. Jg. (2013), Heft 13, S. 665-668, hier S. 665.

[61] Vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) - Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG), BT-Drs. 14/7343 vom 07.11.2001, S. 3.

[62] Vgl. BMF vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, a.a.O. (Fn. 18).

[63] Vgl. BMF vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, a.a.O. (Fn. 18), Rn. 1.

[64] Vgl. BMF vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, a.a.O. (Fn. 18), Rn. 8.

[65] Vgl. BMF vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, a.a.O. (Fn. 18), Rn. 3, Rn. 10 und Rn. 13.

[66] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011 IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, S. 713-715.

[67] Vgl. BMF vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, a.a.O. (Fn. 18), Rn. 6 und Rn. 12.

[68] Vgl. BMF vom 08.12.2011 IV C - S 2241/10/10002, a.a.O. (Fn. 18), Rn. 12.

Ende der Leseprobe aus 55 Seiten

Details

Titel
Die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern
Untertitel
Eine kritische Würdigung
Hochschule
Johannes Gutenberg-Universität Mainz  (Rechts- und Wirtschaftswissenschaften)
Veranstaltung
Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre
Note
2,0
Autor
Jahr
2013
Seiten
55
Katalognummer
V306946
ISBN (eBook)
9783668049383
ISBN (Buch)
9783668049390
Dateigröße
722 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
kritische, würdigung, bfh-rechtsprechung, anwendung, trennungstheorie, übertragungen, wirtschaftsgütern
Arbeit zitieren
Jennifer Engel (Autor), 2013, Die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/306946

Kommentare

  • Noch keine Kommentare.
Im eBook lesen
Titel: Die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern



Ihre Arbeit hochladen

Ihre Hausarbeit / Abschlussarbeit:

- Publikation als eBook und Buch
- Hohes Honorar auf die Verkäufe
- Für Sie komplett kostenlos – mit ISBN
- Es dauert nur 5 Minuten
- Jede Arbeit findet Leser

Kostenlos Autor werden