Die Rechnungslegung für Betriebe gewerblicher Art von Städten und Gemeinden in Sachsen. SächsKomHVO-Doppik versus SächsEigBVO

Inhaltsverzeichnis

Verzeichnis der Abbildungen

Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen und Symbole.

1 Anlass und Aktualität der Arbeit

2 Aufgaben und Aufgabenerfüllung der Kommunen in Sachsen
2.1 Aufgaben
2.2 Aufgabenerfüllung

3 Gründe für die Umstellung auf die Doppik

4 Aufbau der Doppik
4.1 Drei-Komponenten-Modell
4.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Vergleich zum HGB
4.2.1 Inventur
4.2.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften
4.2.3 Softwarenutzung
4.3 Kontenrahmen und Produktplan
4.3.1 Kontenrahmen
4.3.2 Produktplan
4.4 Kosten- und Leistungsrechnung
4.5 Zusammenfassung

5 Wirtschaftliche (unternehmerische) Betätigungen der Kommunen
5.1 Begriff des wirtschaftlichen bzw. nichtwirtschaftlichen Unternehmens
5.2 Betriebe gewerblicher Art
5.3 Organisationen zur Aufgabenerfüllung
5.3.1 Regiebetrieb
5.3.2 Eigenbetrieb
5.3.3 Abgrenzung zwischen Regiebetrieb und Eigenbetrieb
5.3.4 Abgrenzung zur Eigengesellschaft

6 Rechnungslegung von BgA nach Handels- und Steuerrecht

7 Rechnungslegung und Unternehmensführung von BgA nach Doppik
7.1 Planung
7.2 Rechnungslegung und KLR
7.3 Führung und Verantwortlichkeit
7.4 Personalwirtschaft
7.5 Prüfung

8 Rechnungslegung und Unternehmensführung von BgA nach SächsEigBVO
8.1 Planung
8.2 Rechnungslegung und KLR
8.3 Führung und Verantwortlichkeit
8.4 Personalwirtschaft
8.5 Prüfung

9 Fazit

Anlagenverzeichnis

Literaturverzeichnis

Autorenreferat

Hildebrand, Doreen: Die Rechnungslegung für Betriebe gewerblicher Art von Städten und Gemeinden in Sachsen: SächsKomHVO-Doppik versus SächsEigBVO, Berufsakademie Sachsen, Staatliche Studienakademie Dresden, Studiengang Steuern, Prüfungswesen, Consulting, Diplomarbeit 2015.

108 Seiten, 73 Literaturquellen, 6 Anlagen

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Verifizierung der Aussage, dass die Rechnungslegung und Unternehmensführung von unternehmerischen Tätigkeiten nach SächsEigBVO mit Einführung der Doppik in den Städten und Gemeinden Sachsens überflüssig sei. Diese Arbeit belegt, dass diese generalisierende Aussage differenziert zu betrachten ist - insbesondere bei Betrieben gewerblicher Art (BgA), die über das Steuerrecht auch handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften zu beachten haben. Erreicht der Umfang eines BgA eine Größe, die eine eigenständige Organisation rechtfertigt, bleibt die Rechnungslegung und Unternehmensführung nach SächsEigBVO die geeignetere Organisationsform.

Verzeichnis der Abbildungen

Abbildung 1 Aufgaben einer Kommune

Abbildung 2 Kontenklassen zum Kommunalen Kontenrahmen

Abbildung 3 Kontenklassen zum IKR

Abbildung 4 Kontenklassen zum SKR04

Abbildung 5 Produktbereiche nach Kommunalen Produktplan

Abbildung 6 Beispiel zu Produkthierarchien

Abbildung 7 Aufgabenstruktur einer Kommune

Abbildung 8 Regiebetrieb

Abbildung 9 Eigenbetrieb

Abbildung 10 Unterschiede zwischen Regiebetrieben und Eigen- betrieben

Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen und Symbole

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Anlass und Aktualität der Arbeit

Mit der Sächsische Kommunalhaushaltsverordnung - Doppik (SächsKomHVO- Doppik) wurden die Gemeinden, Städte und Landkreise in Sachsen gemäß der Übergangsbestimmung in § 131 Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen (SächsGemO) verpflichtet, spätestens zum 1. Januar 2013 von der Kameralistik auf das doppische Haushalts- und Rechnungswesen umzustellen und zum

1. Januar 2013 eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die Intention der Doppik besteht darin, den Einwohnern der Gemeinde sowie den politischen Entscheidungsträgern (Stadt- oder Gemeinderat) und der Verwaltung „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ der wirtschaftlichen Lage „unter dem Gesichtspunkt der Siche- rung der stetigen Erfüllung der Aufgaben“ der Kommunen nach § 53 Abs. 1 S. 1 SächsKomHVO-Doppik zu ermöglichen. Eingeleitet wurde das neue kommunale Haushalts- und Rechnungswesen mit Änderung der SächsGemO und Neufassung der SächsKomHVO-Doppik. Zudem wurden der kommunale Produktplan und die Verwaltungsvorschrift des SMI über die Zuordnungsvorschrift zum Produkt- und Kon- tenrahmen¹ geschaffen.² Bis heute haben viele Kommunen Schwierigkeiten, die Herausforderungen aus der Umstellung auf die Doppik im Hinblick auf die Erstellung einer Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2013 zu bewältigen.

Diese Arbeit beschäftigt sich mit dem Teilbereich der wirtschaftlichen (unternehmeri- schen) Betätigung der Kommunen, insbesondere der Betriebe gewerblicher Art (BgA - § 4 KStG, § 2 Abs. 3 UStG). Es stellt sich die Frage, ob die Rechnungslegung und Unternehmensführung der BgA nach der Doppik oder nach der SächsEigBVO erfol- gen soll. Berater für kommunale Unternehmen in Sachsen stellten die These auf, dass die Rechnungslegung und Unternehmensführung nach SächsEigBVO mit Ein- führung der Doppik überflüssig seien. Diese würden mit der Doppik von einem/einer Produktbereich, Produktgruppe, Produktuntergruppe bzw. Produkt ersetzt werden können.

Der Verfasser wird sich mit dieser These der Berater auseinandersetzen. Dabei wird im Hinblick auf die Rechnungslegung und Unternehmensführung die Doppik der SächsEigBVO gegenübergestellt und ein Fazit abgeleitet, um die Frage zu beantworten, welche Organisationsform (Regiebetrieb/Eigenbetrieb) für die unternehmerische Betätigungen der Kommune (BgA) gegenüber der anderen Vorteile bringt. Es handelt sich hierbei vorrangig um ein betriebswirtschaftliches Thema.

In dieser Arbeit werden theoretische und praktische Komponenten verknüpft. Um einen ersten theoretischen Überblick über das Thema zu bekommen, erfolgt anfäng- lich eine Untersuchung der Aufgaben und der Aufgabenerfüllung der Städte und Gemeinden (Kommunen) in Sachsen (Kapitel 2). Anschließend werden die Gründe für die Umstellung auf die Doppik und der Aufbau dieser neuen Rechnungslegungs- vorschrift dargelegt (Kapitel 3 und 4). Die Prüfung der Organisationsformen bei un- ternehmerischer Betätigung der Kommune bildet Hauptbestandteil dieser Arbeit (Ka- pitel 5). Bei diesem Kapitel ist § 95 Abs. 2 S. 2 SächsGemO von großer Bedeutung, denn der Gesetzgeber verlangt vom Gemeinderat einen Abwägungsprozess der Vor- und Nachteile zur Hilfe bei der Entscheidung über die Organisationsform. Eine Aus- einandersetzung der Rechnungslegung der BgA nach Handels- und Steuerrecht er- folgt im Anschluss daran (Kapitel 6). Den Anschluss bildet eine Untersuchung der Rechnungslegung und Unternehmensführung von BgA nach Doppik und nach SächsEigBVO (Kapitel 7 und 8). Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit können nicht alle Themenbereiche so ausführlich und tiefgreifend behandelt werden, wie sie in der Literatur zu finden sind. Deshalb werden geeignete Schwerpunkte ge- setzt. Eine Entscheidungshilfe für die Art der Rechnungslegung für BgA wird im Fazit (Kapitel 9) gegeben.

Grundlage dieser Arbeit bilden die Rechtsgrundlagen für den Freistaat Sachsen.

2 Aufgaben und Aufgabenerfüllung der Kommunen in Sachsen

2.1 Aufgaben

Kommunen³ sind im engeren Sinne „rechtsfähige Gebietskörperschaften des öffentli- chen Rechts“ (§ 1 Abs. 3 SächsGemO). Sie sind wirtschaftlich selbständig und ver- folgen öffentliche Aufgaben unter staatlicher Aufsicht. Die Zuständigkeit hängt von ihrer territorialen Abgrenzung ab. Die Kommunen haben bestimmte Aufgabenberei- che zu erfüllen. Welche Arten von Aufgaben zu erfüllen sind, wird in diesem Punkt näher erläutert.

Das Haushaltsrecht wird herkömmlich als „Königrecht des [Gemeinde- bzw. Kreisra- tes]“⁴ verstanden und ist Teil der kommunalen Selbstverwaltung⁵. D. h., den Kom- munen wird erlaubt, bestimmte Aufgaben durchzuführen, ohne dass eine Zustim- mung des Staates notwendig ist. Dies bedeutet auch, dass die Städte und Gemein- den frei entscheiden können, inwiefern die Erfüllung der Selbstverwaltungsaufgaben umgesetzt wird (zeitlich, organisatorisch).⁶,⁷ Allerdings müssen die Regelungen der örtlichen Angelegenheiten im Rahmen der bestehenden Gesetzmäßigkeiten erfol- gen. Die verfassungsrechtliche Garantie kommunaler Selbstverwaltung ergibt sich aus Artikel 28 Abs. 2 Satz 3 GG, nach dem den Gemeinden das Recht gewährleistet ist, “alle Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in ei- gener Verantwortung zu regeln“. Die Garantie der Selbstverwaltung schließt dabei „die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung“ mit ein. In Art. 84 Abs. 1 der Verfassung des Freistaates Sachsen ist geregelt, dass die Gemeinden Träger öffent- licher Aufgaben sind. Diese Bestimmung ist auch in § 1 Abs. 2 SächsGemO festge- legt. Die Aufgaben der Kommune ergeben sich aus § 2 Abs. 1 SächsGemO: „Die Gemeinden erfüllen in ihrem Gebiet im Rahmen ihrer Leistungsfähigkeit alle öffentli- chen Aufgaben in eigener Verantwortung und schaffen dir für das soziale, kulturelle und wirtschaftliche Wohl ihrer Einwohner erforderlichen Einrichtungen, soweit die Gesetze nichts anderes bestimmen.“

Die Daseinsvorsorge ist Kernaufgabe der kommunalen Betätigung. Zur Daseinsvor- sorge werden jegliche Tätigkeiten der Verwaltung gezählt, um die grundlegende „Versorgung der Einwohner zu sozial angemessenen Bedingungen zu ermöglichen“⁸. Sie soll den Bürgern u. a. garantieren, dass diese mit sämtlichen notwenigen Gütern, wie z. B. Strom, Wasser und Gas sowie Dienstleistungen (Abwasser, Hausmüll, Straßenreinigung) versorgt werden.

Die örtlichen Angelegenheiten umfassen hoheitliche als auch wirtschaftliche Aufgaben. Die kommunalen Aufgaben sind allerdings nicht auf Dauer angelegt, sondern entwickeln sich durch sich ständig ändernden gesellschaftlichen und politischen Erwartungen an die öffentliche Verwaltung.⁹ Sie werden grob nach dem Kriterium der Verbindlichkeit für die Kommune unterschieden in

- Pflichtaufgaben,
- Weisungsaufgaben (Quasi-Pflicht) und
- freiwillige Aufgaben.

Ist von Pflichtaufgaben die Rede (§ 2 Abs. 2 SächsGemO), handelt es sich dabei um diejenigen Aufgaben, welche nach der SächsGemO von der Kommune zwingend zu erfüllen sind. Die Kommunen können sich dabei ihrer Verantwortung über die ord- nungsgemäße Durchführung nicht entziehen. Die kommunalen Pflichtaufgaben ha- ben uneingeschränkt Priorität gegenüber den freiwilligen Aufgaben und werden dabei weitestgehend von der kommunalen Kernverwaltung wahrgenommen und können demnach nur ausnahmsweise auf kommunale Unternehmen übertragen werden. Zu den kommunalen Pflichtaufgaben zählen beispielsweise die Gemeindewahlen, das Meldewesen und Allgemeinbildende Schulen. Bei den Pflichtaufgaben ist die Über- tragung der Aufgabenerfüllung nur nach bestimmten Vorschriften legitim, beispiels- weise bei der Übertragung einer Aufgabe auf einen Zweckverband gemäß Sächs- KomZG. Die Pflichtaufgaben werden entweder in Form von Verwaltungsprodukten gemäß Doppik oder auch als Eigenbetrieb/Eigengesellschaft gemäß den handels- rechtlichen Vorschriften (Kann-Bestimmung) erfüllt. Bei beiden Formen kann ein BgA oder ein Hoheitsbetrieb vorliegen. Handelt es sich um einen BgA, müssen zusätzlich die steuerrechtlichen Vorschriften beachtet werden.

Von sog. Weisungsaufgaben wird gesprochen, wenn der Bundes- oder Landesge- setzgeber die Kommunen zur Erfüllung bestimmter Aufgaben verpflichten (§ 2 Abs. 3 SächsGemO). Diese Aufgaben werden auch Quasi-Pflichtaufgaben genannt. Der Umfang dieser Aufgaben ist in bestimmten Gesetzen (z. B. Sächsisches ÖPNVGesetz, SächsWG) geregelt. Es gibt keinen Ermessensspielraum. Zu den Weisungsaufgaben zählen z. B. Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung¹⁰ sowie der ÖPNV¹¹. Die Kommune ist auch dann zur Erfüllung der Weisungsaufgaben verpflichtet, wenn private Unternehmen zur Aufgabenerfüllung eingeschaltet werden. Obwohl hier von weisungsgebundenen Aufgaben die Rede ist, werden z. B. die Trinkwasserversorgung und der ÖPNV als BgA besteuert.

Bei den freiwilligen Aufgaben entscheidet die Kommune selbst, ob sie tätig werden möchte oder nicht. Sie hat dabei jedoch die Grenzen der Leistungsfähigkeit der Kommune richtig einzuschätzen. Die Ausübung freiwilliger Aufgaben wird beschränkt nach § 94a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 SächsGemO (sog. Schrankentrias). In dieser Vorschrift heißt es, dass Aufgaben nur ausgeführt werden dürfen, wenn

- der öffentliche Zweck dies rechtfertigt,
- das Unternehmen nach Art und Umfang in einem angemessenen Verhältnis

zur Leistungsfähigkeit der Gemeinde [...] und

- der Zweck nicht besser und wirtschaftlicher durch einen privaten Dritten erfüllt wird oder erfüllt werden kann (Subsidaritätsklausel).

Zu den freiwilligen kommunalen Aufgaben zählen u. a. die Versorgung mit Strom, Gas und Fernwärme, Sozial-, Kultur- und Sporteinrichtungen. Die Kommune sollte bei der Ausübung dieser Aufgaben die erforderlichen Einnahmen aus Entgelten der Leistungserbringung oder Steuern nach § 73 SächsGemO herbeiholen. Soweit öffentlich-rechtliche Entgelte erhoben werden, ist die Kommune an das SächsKAG (Kostendeckungsprinzip, Äquivalenzprinzip, Leistungsfähigkeitsprinzip) gebunden. Gibt die Kommune die freiwillige Aufgabe ab, fallen die Aufgabe und Aufgabenerfüllung sofort wieder auf die Kommune zurück, sobald derjenige, dem die Aufgabe übertragen wurde, die Aufgabenerfüllung einstellt.

Freiwillige Aufgaben können vergleichsweise wie die Pflichtaufgaben als Unterneh- men nach § 95a SächsGemO geführt werden. Berücksichtigt werden muss § 95 Abs.

2 SächsGemO (Abwägung Vor- und Nachteile der Organisationsform). Die HGBVorschriften finden dann Anwendung, wenn die Aufgabenerfüllung nach SächsEigBVO oder als privatrechtliche Unternehmen organisiert sind. Auch hier kann wieder sowohl ein BgA als auch ein Hoheitsbetrieb vorliegen. Handelt es sich um einen BgA, sind die steuerrechtlichen Vorschriften zu beachten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 Aufgaben einer Kommune (Quelle: eigene Darstellung)

2.2 Aufgabenerfüllung

Die Aufgaben, die von der Kommune zu erfüllen sind (siehe Tz. 2.1), ergeben sich aus § 2 Abs. 1 SächsGemO. Demnach haben die Kommunen bzw. Zweckverbände als „juristische Personen des öffentlichen Rechts“ (jPöR) drei Alternativen zur Aufga- benerfüllung.

1. eigenverantwortliche Aufgabenerfüllung durch die Verwaltung der jPöR im ei- genen Namen und für eigene Rechnung mit eigenem Personal und beschaff- ten Sachmitteln (öffentlich-rechtliche Organisation der Aufgabenerfüllung, sie- he Tz. 5.4.1 f.),

2. eigenverantwortliche Aufgabenerfüllung durch die Verwaltung der jPöR unter Einschaltung eines Dritten, der die Aufgabe für die Verwaltung der jPöR in de- ren Namen und auf deren Rechnung erfüllt (öffentlich-rechtliche Organisation der Aufgabenerfüllung und Einschaltung eines Dritten, z. B. GmbH, siehe Tz. 5.4.6),

3. Aufgabenerfüllung, in dem die Verwaltung der jPöR die Aufgabenerfüllung auf einen Dritten überträgt, der das Recht erhält, die Aufgabe in seinem Namen und für seine Rechnung zu erfüllen (privatrechtliche Organisation der Aufga- benerfüllung: z. B. Konzessionierung, Betrauung, Erlaubnis). Dabei kann die Kommune auch Gesellschafter der privatrechtlichen Organisation sein.¹²,¹³

Bei Alternative 3 wird bei der Übertragung des Rechtes zur Erfüllung von öffentlichen Aufgaben zwischen hoheitlichen Pflichtaufgaben und unternehmerischen Aufgaben unterschieden. Bei (vermeintlich) hoheitlichen Aufgaben (z. B. Tierkörperbeseitigung, Abwasser, Hausmüll) wird die Übertragung „Beleihung“ und bei (steuerpflichtigen) unternehmerischen Aufgaben (z. B. Trinkwasserversorgung, Stromnetze, Gasnetze, öffentlicher Personennahverkehr-ÖPNV) wird die Übertragung „Konzession“ ge- nannt.¹⁴ Auch die kommunalen Unternehmen, wie Stadtwerke, Wohnungsgesell- schaften und ÖPNV-Unternehmen werden der Alternative 3 zugeordnet. Die Verfas- serin möchte in Erinnerung rufen, dass die Landeshauptstadt Dresden im Jahr 2006 als erste deutsche Großstadt ihre Wohnungsunternehmen an private Investoren ver- äußert hat.

3 Gründe für die Umstellung auf die Doppik

Vor einigen Jahren gab es bundesweit Überlegungen zur Umstrukturierung des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens.¹⁵ Anhaltspunkte für diese Umstruk- turierung liegen in dem Ziel der effizienten Steuerung der Kommunalverwaltung durch Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung und in der Verbesserung der Information für die politischen Entscheidungsträger und Bürger der Kommune. Zwar ist die Kameralistik ihrer Kontroll- und Nachweispflicht im Hinblick auf die Zahlungs- ströme (Ein- und Auszahlungen) nachgekommen, dennoch fehlte es an Nachweisen, wie z. B. des Vermögens, der Verbindlichkeiten, der Periodenabgrenzung. Auch wurde der Werteverzehr des Anlagevermögens nicht berücksichtigt. Die Kameralistik bildete lediglich die Erhöhungen (Einzahlungen) und Minderungen (Auszahlungen) des Zahlungsmittelbestandes ab. Dabei wurde im Rahmen einer Diskussion zur Verwaltungsreform die Forderung gestellt, die Kameralistik um betriebswirtschaftliche Elemente zu ergänzen und weiter auszubauen. Es setzte sich die Auffassung durch, eine völlige Neuorientierung anzustreben. Grundsätzlich soll die Doppik zu mehr Transparenz des Verwaltungshandels beitragen, was wiederum zu einer erhöhten Wirtschaftlichkeit führen kann. Das ehemals vorherrschende Geldverbrauchskonzept wird von einem Ressourcenverbrauchskonzept ersetzt. D. h., Erträge und Aufwen- dungen sollen der Periode zugeordnet werden, in der sie anfallen. Als Ertrag wird der „Güterzugang bzw. Wert aller erbrachten Leistungen“ (Ressourcenzuwachs) und als Aufwand der Güterverzehr (Ressourcenverbrauch) definiert.¹⁶ Dabei soll der Grund- satz der sog. „intergenerativen Gerechtigkeit“ beachtet werden. Damit ist gemeint, dass jede Generation nur die Ressourcen verbrauchen soll, die auch in dieser Perio- de (als Ertrag) erwirtschaftet werden.¹⁷

Aufgrund einer Vielzahl von Buchführungs- und Rechnungslegungsmethoden im öf- fentlichen Sektor mangelt es aufgrund der fehlenden Transparenz an Vergleichsmög- lichkeiten. Eine einheitliche Richtlinie für diese spezielle Rechnungslegung in der EU gibt es nicht. Dass europäische Staaten oder Unternehmen ihren Zahlungsverpflich- tungen wegen Verschuldung nicht nachgehen können, ist derzeit in aller Munde.¹⁸

Das IDW hat sich aus diesem Grund mit dem Thema auseinander gesetzt, einheitli- che europäische Standards für die Rechnungslegung und Periodenabgrenzung im öffentlichen Sektor (sog. European Public Sector Accounting Standards - EPSAS) einzuleiten. Dies könnte zu einer einheitlichen, transparenten Berichterstattung sowie zu einem Überblick und einer Vergleichbarkeit der Finanzen der Mitgliedstaaten füh- ren. Ziel ist „eine sachgerechte Darstellung von Vermögen und Schulden sowie eine verursachungsgerechte Erfassung des Ressourcenverbrauchs“¹⁹,²⁰. Für Unterneh- mer steht dabei auf europäischer Ebene die neue europäische Rechnungslegungs- richtlinie 2013/34/EU im Vordergrund. Aus dieser Richtlinie sollen auch die internati- onalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (IPSAS) abgeleitet worden sein. Deshalb sollte bei den EPSAS darauf geachtet werden, dass die bereits bestehenden IPSAS mit ihren aktuell 38 doppischen Standards und einem kamera- len Konzept (Februar 2015) und IFRS Berücksichtigung finden, um zu starke Abwei- chungen zu vermeiden und somit auch die mögliche Transparenz international zu wahren.²¹ Dazu sollte es zu einem öffentlichen Informationsaustausch mit den Inte- ressengruppen kommen, um mit der Vorbereitung eines Gesetzgebungsvorschlages zügig voranzuschreiten. Anschließend soll eine inhaltliche Ausgestaltung der EPSAS Standards erfolgen und etwa in dem Zeitraum 2016 - 2021 durch rechtlich bindende Rechtsakte verabschiedet und schrittweise in den EU-Mitgliedstaaten eingeführt werden.²²

4 Aufbau der Doppik

4.1 Drei-Komponenten-Modell

Die Doppik basiert auf einem 3-Komponenten-Modell. Sie besteht aus einer Vermögensrechnung (Bilanz) nach § 51 SächsKomHVO-Doppik, einer Ergebnisrechnung (GuV) nach § 48 SächsKomHVO-Doppik und einer Finanzrechnung nach § 49 SächsKomHVO-Doppik, welche Einzahlungen und Auszahlungen dokumentiert. Bei der Erfassung eines Geschäftsvorfalls kann es bei bis zu drei Komponenten der Doppik zu einer Veränderung kommen. Jeder Geschäftsvorfall ändert dabei die Bilanz, dies kann erfolgswirksam und nicht erfolgswirksam erfolgen.

Erfolgskonten sind spezielle Unterkonten des Bestandskontos Eigenkapital. Eine entsprechende erfolgswirksame Buchung auf ein Erfolgskonto ändert die Höhe des Eigenkapitals. Als Besonderheit der doppischen Buchführung dient die Finanzrech- nung der Erfassung aller zahlungswirksamen Vorgänge, d. h. der Einzahlungen und Auszahlungen. Die Kommunen sind demnach verpflichtet, ganzjährig ihre Finanzkon- ten zu bebuchen. Dies schafft neben unterjährigen Liquiditätsberichten vor allem eine differenzierte und genauere Erfassung der Zahlungsströme und eine verbesserte Erfüllung der Anforderungen der Finanzstatistik. Diese Ein- und Auszahlungskonten sind als Unterkonten der Finanzmittelkonten der Bilanz (Liquide Mittel) anzusehen. Bei diesem Aktivkonto wird demzufolge die Einzahlung auf der Sollseite und die Aus- zahlung auf der Habenseite der jeweiligen Finanzkonten bebucht. Weil also bei zah- lungswirksamen Geschäftsvorfällen ein Finanzkonto und ein Finanzmittelkonto (Kas- se, Bank) gleichzeitig bebucht werden müssen, soll eine der beiden Buchungen als statistische Mitbuchung erfasst werden. Ob es sich da um die Finanzkonten oder die Finanzmittelkonten handelt, soll die Kommune frei entscheiden. Oft wird das Finanz- konto echt bebucht, denn die Finanzrechnung (§ 49 SächsKomHVO-Doppik) steht auch nach Abschaffung der Kameralistik im Mittelpunkt der Rechnungslegung und Betrachtungsweise. Somit wird auf den Ein- und Auszahlungskonten der jeweilige Zahlungsgrund dokumentiert. Um den Zahlungsweg festzuhalten, wird statistisch das Bankkonto/die Kasse mitgebucht. Die Buchführung der Geschäftsvorfälle in der Dop- pik basiert demzufolge auf dreierlei Buchungsebenen. Die Buchung mittels Konten- rahmen und Produktplan muss ebenfalls Anwendung finden.

4.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Vergleich zum HGB

Die Doppik beinhaltet eigene Ansatz- und Bewertungsvorschriften, welche teilweise mit den handelsrechtlichen Vorschriften übereinstimmen und teilweise abweichen. Die Abweichungen hat der Verfasser in einer bereits begutachteten Studienarbeit an der Berufsakademie Sachsen, Staatliche Studienakademie Dresden vom 12. Februar 2015 zum Thema „Gegenüberstellung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach Sächsischer Kommunalhaushaltsverordnung-Doppik (SächsKomHVODoppik) und HGB hinsichtlich der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2013“ analysiert, auf die im Folgenden zurückgegriffen werden.

4.2.1 Inventur

Im Intervall von 3 - 5 Jahren muss eine Buchinventur gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 SächsKomHVO-Doppik durchgeführt werden (Pflichtbestimmung). Mit dieser Vor- schrift weicht das Kommunalrecht vom HGB ab, weil das HGB einen solchen Zeitab- schnitt, nach dem eine Buchinventur durchzuführen bzw. zu wiederholen ist, nicht konkret festlegt. Diese Vollinventur, d. h. das Erfassen eines jeden einzelnen Vermö- gensgegenstandes einer Kommune in diesem knappen Zeitabstand bringt nicht nur einen enormen Kostenfaktor mit sich. Eine Kommune, welche beispielsweise ihre Infrastruktur, Schulen, Bauhöfe und Deponien in ihrer Vermögensrechnung auszu- weisen hat, ist gezwungen, eine solche Vollinventur in kurzen Abständen durchzu- führen. Für dieses Erfassen wird ein erheblicher Zeitaufwand benötigt. Eine wesentli- che Veränderung in diesem kurzen Zeitintervall wird nicht erwartet und somit die Sinnhaftigkeit hinterfragt. Eine Synopse ist in Anlage 1 zu finden.

4.2.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften

Für die Wertansätze für Vermögensgegenstände werden in § 38 SächsKomHVODoppik in den Abs. 2 und 3 Wahlrechte aufgeführt. Diese Wahlrechte werden aber von § 38 Abs. 5 SächsKomHVO-Doppik verdrängt, da dort festgelegt ist, dass wenn mehrere Wertansätze zur Auswahl stehen, diese am Abschlussstichtag mit dem niedrigsten Wert angesetzt werden müssen.

Während im Handelsrecht ein Wahlrecht für die Aktivierung selbst geschaffener im- materieller Vermögensgegenstände besteht, ist eine Bilanzierung dieser nicht ent- geltlich erworbener immateriellen Vermögensgegenstände nach § 36 Abs. 5 Sächs- KomHVO-Doppik nicht erlaubt. Es besteht ein Aktivierungsverbot (vgl. Anlage 2).

Die Finanzanlagen, insbesondere Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unter- nehmen und Zweckverbänden, sind nach § 61 Abs. 6 SächsKomHVO-Doppik mit dem anteiligen Kapital nach der sog. Eigenkapitalspiegelmethode anzusetzen. Ein Wertansatz nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB zum beizulegenden Wert scheidet aus.

Das HGB kennt vier Arten von Rückstellungen: Rückstellungen für ungewisse Ver- bindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Instandhaltungs- und Gewährleistungsrückstellungen. Diese Rückstellungen sind im Handelsrecht zwingend zu bilden und unterliegen einer strengen Trennung. In der SächsKomHVO-Doppik ist eine solche Trennung einzelner Rückstellungsgründe nicht erkennbar. In § 41 Abs. 1 SächsKomHVO-Doppik werden Rückstellungen auf- geführt, für die eine Rückstellung im sächsischen kommunalen Bereich zwingend zu bilden ist. Diese sind, obwohl auch beispielsweise Instandhaltungsrückstellungen ausgewiesen sind, als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten deklariert, da der Wortlaut in Abs. 1 Satz 2 wie folgt lautet „Für weitere ungewisse Verbindlichkei- ten können weitere Rückstellungen gebildet werden“. Diese handelsrechtlich strikte Trennung zwischen den Rückstellungsarten wird hier nicht eingehalten und fortge- führt. Außerdem werden im sächsischen Kommunalrecht Wahlrechte für Rückstel- lungen erlassen. Diese kennt das Handelsrecht nicht. Ebenso wenig ein Wahlrecht einer Abzinsung laut § 41 Abs. 3 SächsKomHVO-Doppik. Im Handelsrecht besteht die Pflicht der Abzinsung langfristiger Rückstellungen nach § 253 Abs. 2 HGB (Vgl. Anlage 3).²³

4.2.3 Softwarenutzung

Auch sollte im Zusammenhang mit den unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungs- vorschriften zwischen Doppik und HGB das Thema der Softwarenutzung beleuchtet werden. Eine Standardsoftware-Nutzung ist aufgrund der zusätzlich zu buchenden Finanzrechnung und der unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsmethoden, als auch aufgrund der Pflicht, den Kommunalen Kontenrahmen und den Kommunalen Produktplan anzuwenden, nicht zweckmäßig. Deshalb wurde von mehreren Anbie- tern Software speziell für Kommunen entwickelt und angeboten, die für ihre Rech- nungslegung die Doppik anwenden. Diese Spezialsoftware wird u. a . von proDoppik, SASKIA und KISA bereitgestellt. Eine Anbindung von weiteren Modulen (Paketen) kann nur von dem Softwareanbieter selbst erfolgen. Es erweist sich als Herausforde- rung, Produkte und Daten anderer Dienstleiter durch Verknüpfung von Schnittstellen mit in das Programm einzubinden.

4.3 Kontenrahmen und Produktplan

4.3.1 Kontenrahmen

Ein Kontenrahmen ist für spätere Betriebsvergleiche notwendig. Einer individuellen Kontengliederung in einem Kontenplan sollte ein übergreifend verbindlicher Konten- rahmen als Grundlage dienen.²⁴ Der Kommunale Kontenrahmen für den Freistaat Sachsen ist Pflichtbestandteil eines eingerichteten Rechnungswesens für Kommu- nalhaushalte. Der Kommunale Kontenrahmen für den Freistaat Sachsen ist in der Anlage 1 der VwV KomHSys vorgegeben und „entspricht dem von der Innenminis- terkonferenz am 21. November 2003 beschlossenen Kontenrahmen II/2, der eine Spaltung der Ergebnisrechnung in ein ordentliches und ein außerordentliches Ergeb- nis vorsieht“²⁵. Die Gliederung dieses Kontenrahmens ist „verbindlich vorgeschrieben und stellt damit die Mindestgliederungstiefe dar“²⁶. Der formale Aufbau ist hierar- chisch. Die Hierarchieebenen können wie folgt wiedergegeben werden:

1. Ebene: Kontenklasse
2. Ebene: Kontengruppe
3. Ebene: Kontenuntergruppe
4. Ebene: Konto
5. Ebene: Unterkonto²⁷

Erforderlich ist, für die Aktiva und die Passiva Konten der Vermögensrechnung, für

Erträge und Aufwendungen Konten der Ergebnisrechnung und für alle Einnahmen bzw. Einzahlungen und Ausgaben bzw. Auszahlungen Konten der Finanzrechnung bereitzustellen. Nicht vergessen werden sollten Konten für den internen Verrech- nungsbedarf, wie z. B. für Verrechnungen, Abgrenzen und Abschlusskonten und Konten der Kosten- und Leistungsrechnung für Kosten und Erlöse.²⁸ Der kommunale Kontenrahmen teilt die Kontenklassen 0 und 1 den Aktivkonten, die Kontenklasse 2 den Passivkonten und die Kontenklassen 3 bis 5 den Aufwendungen und Erträgen zu. Die Kontenklassen 6 und 7 werden Ein- und Auszahlungen zugeordnet, der Kon- tenklasse 8 verschiedene Abschlusskonten und der Kontenklasse 9 die Kosten- und Leistungsrechnung, wobei „die Ausgestaltung [...] von der Kommune selbst festzule- gen [ist]“²⁹. Alle Konten wurden demzufolge auch für den kommunalen Sektor nach dem üblichen Schema berücksichtigt. Die Nummer der Kontenklasse bildet die erste Zahl des Kontos, welches aus zwei bis sechs Zahlen besteht. Je mehr Zahlen, desto feiner ist die Untergliederung - je nach internen Erfordernissen bzw. verschiedenen Aufgabenbereichen einer Kommune.

Mit der Einführung eines Rechnungswesens sind aus dem umfangreichen Kommu- nalen Kontenrahmen für den Freistaat Sachsen spezifische Kontenpläne zu bilden.

Da die Buchführung nach SächsEigBVO von der Einführung der Doppik unberührt geblieben ist, muss der Kommunale Kontenrahmen für den Freistaat Sachsen nicht bei Eigenbetrieben angewendet werden. Auch die Vorschriften der VwV KomHSys gelten für Eigenbetriebe nicht.

Die Kontierung der Buchführung für BgA nach SächsEigBVO kann aus diesem Grund weiterhin, wie vor Einführung der SächsKomHVO-Doppik erfolgen (IKR, SKR03, SKR04, usw.). Auch speziell branchenentwickelte Kontenrahmen können zum Einsatz kommen. Dies ist für die Doppik der Städte und Gemeinden nicht mög- lich.

Nachfolgend ein Vergleich der Kontenrahmen im Hinblick auf die Zuordnung der Kontenklassen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 Kontenklassen zum Kommunalen Kontenrahmen für den Freistaat Sachsen

(Quelle: eigene Darstellung)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 Kontenklassen zum SKR04 (Quelle: eigene Darstellung)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4 Kontenklassen zum Industriekontenrahmen (Quelle: eigene Darstellung)

Der Aufbau des SKR04 ist abschlussbezogen gegliedert, d. h. die dieser Kontenrah- men entspricht dem handelsrechtlichen Aufbau der Bilanz und der GuV. Die Konten- klassen 0 bis 3 sind für die Konten der Bilanz und die Kontenklassen 4 bis 7 für die Konten der GuV vorgesehen. Der SKR04 ist ähnlich wie der IKR gegliedert. Der kommunale Kontenrahmen ähnelt dem Aufbau nach dem für Eigenbetriebe mögli- chen Kontenrahmen. Meist wird in 10 unterschiedliche Kontenklassen (0 - 9) unter- teilt. Wesentlicher Unterschied des Kommunalen Kontenrahmens ist, dass dieser aufgrund der auch nach Abschaffung der Kameralistik im Vordergrund stehenden Finanzrechnung Konten für Ein- und Auszahlungen bereitstellt. Außerdem sind Kon- ten für die Erstellung einer KLR vorgesehen.

4.3.2 Produktplan

Der Haushalt der Kommunen ist produktorientiert strukturiert. D. h., die „Leistungen oder Gruppe von Leistungen [...] der Verwaltungseinheit“ (§ 59 Nr. 36 SächsKomHVO-Doppik), werden als Produkte bezeichnet. Die Produkte sind, um eine interkommunale Vergleichbarkeit zu ermöglichen, vom „Kommunalen Produktplan für den Freistaat Sachsen“ vorgegeben.

Der Produktplan „wurde im Rahmen des Projektes „Kommunale Doppik“ [...] erarbei- tet, in der Vertreter der sächsischen Kommunen sowie des sächsischen Rechnungs- hofes mitgearbeitet haben“³⁰. Die Anwendung dieses Planes ist verbindlich, welche vom Kommunalen Produktrahmen für den Freistaat Sachsen³¹ abgeleitet wurde. Die erbrachten Leistungen der Kommune werden in Produktbereiche, Produktgruppen, Produktuntergruppen und Produkte gegliedert. Der aktuelle Kommunale Produktplan für den Freistaat Sachsen umfasst 22 Produktbereiche, 98 Produktgruppen und mehr als 300 Produkte. Um einen Einblick in den Produktplan zu erhalten, werden nach- folgend die Produktbereiche aufgeführt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5 Produktbereiche nach Kommunalen Produktplan (Quelle: eigene Darstellung)

So wird beispielsweise die Leistung Recycling nach dem Produktplan für den Freistaat Sachsen dem Produkt „537003 Verwertung, Behandlung und Beseitigung von Abfällen“ zugeordnet.

Inhaltlich zusammengehörende Produkte werden nun zu Produktgruppen zusammengefasst. Diese Produktgruppen bilden die nächste Ebene. Zwischen den „planerischen und rechtlichen Grundlagen der Abfallwirtschaft“, dem „Getrennterfassen von Abfällen, Abfuhr und Logistik“ und der „Verwertung, Behandlung und Beseitigung von Abfällen“ besteht ein inhaltlicher Zusammenhang und deshalb werden diese Produkte der Produktgruppe „537 Abfallwirtschaft“ zugeordnet. Diese Ebene ist verbindlich für den Ausweis im Haushaltsplan.³²

Das Muster wird beibehalten, indem inhaltlich zusammengehörende Produktgruppen wiederum einen Produktbereich bilden.

Jeder dieser Produktbereiche charakterisiert ein „Aufgabenfeld der Verwaltung“³³. So gehören beispielsweise die Abfallwirtschaft, die Elektrizitäts-, Wasser und Fernwärmeversorgung zu dem Produktbereich „53 Ver- und Entsorgung“.

In folgender Abbildung werden die Produkthierachien dieses Beispiels graphisch dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6 Beispiel zu den Produkthierachien (Quelle: eigene Darstellung)

Die Produktbereiche haben für die Haushaltsdarstellung keine relevante Bedeutung. Die jeweiligen Produktbereiche, Produktgruppen und Produkte werden in einem Produktbuch der Kommune dokumentiert.

Die Regiebetriebe sind grundsätzlich den entsprechenden Produktgruppen zuzuord- nen. D. h., der Aufwand, die Auszahlung, der Ertrag, die Einzahlung für die ausge- gliederten Produktbereiche muss unter der jeweils sachlich relevanten Produktgrup- pe vorgenommen werden.³⁴ Nur bei dieser Aufteilung kann der kommunale Haushalt „seine volle Steuerungsfunktion erfüllen und die Finanzströme für die einzelnen Pro- dukte transparent machen“³⁵. Wenn keine Zuordnung zu einem bestimmten Produkt- bereich möglich ist, ist der Regiebetrieb im Produktbereich 11 (Innere Verwaltung), Produktgruppe 1113, (Finanzverwaltung), Produkt 111306 (Beteiligungsmanage- ment einschließlich Eigenbetriebe und Zweckverbände) auszuweisen.

Die einzelnen Produkte des Regiebetriebes werden nicht in den Produktplan der Kernverwaltung aufgenommen.

Unter den genannten Produkten/Leistungen werden nur die Abführungen an den Ei- genbetrieb oder die Zuführungen vom Eigenbetrieb erfasst. Eine differenzierte Auftei- lung in der genannten Weise kommt im Produktplan der Gemeinde insbesondere in Betracht, wenn für jedes dieser Produkte/Leistungen ein Regiebetrieb existiert.

Eine Arbeitshilfe als Veranschaulichung des Produktplanes ist in 4 zu finden.

Die Formulierung von Leistungszielen ist für bestimmte Produkte vorgeschrieben. Diese Produkte werden als Schlüsselprodukte bezeichnet. Ob und wie die Ziele er- reicht wurden, kann anhand von Kennzahlen geprüft werden. Der Gemeinderat ist das Entscheidungsorgan, denn er legt die Schlüsselprodukte für die Kommune fest.

4.4 Kosten- und Leistungsrechnung

Eine Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) soll das 3-Komponenten-Modell ergän- zen, um das Ziel einer effizienten Steuerung der Kommunalverwaltung und der Transparenz zu ermöglichen. Die KLR erlaubt eine ständige Überwachung der Wirt- schaftlichkeit (Budgets) der Kommune anhand von Produkten. Die Erreichung von Zielen und die geplanten Ergebnisse können mit dieser Rechnung gesteuert werden. Ausgangspunkt bildet selbstverständlich die Finanzbuchhaltung. Angeknüpft wird hierbei an die auf die Erfolgskonten erfassten Aufwands- und Ertragspositionen.

Dabei stellen die Produkte die Kostenträger für die angestrebte KLR nach § 14 SächsKomHVO-Doppik dar, welche die Wirtschaftlichkeit und Rentabilität der Ver- waltung für alle Aufgabenbereiche beurteilen soll. Aufgrund dieser produktorientier- ten Buchungsweise und Abbildung im Haushalt der Kommune sind die Kosten nach- prüfbar herzuleiten. Die KLR kann den Kommunen somit als wichtiges Entschei- dungsinstrument dienen. Gemäß § 14 SächsKomHVO-Doppik sollte die KLR als Grundlage für die Verwaltungssteuerung dienen. Die Pflicht zum Führen einer KLR wird aber gesetzlich nicht festgelegt.

4.5 Zusammenfassung

Die Umstellung auf die Doppik und die Erstellung der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2013 stellt für die Kommunen in Sachsen eine große Herausforderung dar. Die Doppik geht aufgrund ihrer tiefgreifenden Gliederung weit über die Rechnungslegungsvorschriften des HGB hinaus. Die Umstellung erfordert qualifiziertes, geschultes Personal. Das Personal sollte sich gründlich mit dem Instrumentarium „Doppik“ auseinandersetzen. Eine intensive Schulung für den reibungslosen Umgang mit der Spezialsoftware ist in diesem Zusammenhang dienlich. Beim 3-Komponenten-Modell stehen dabei die Buchungsabläufe im Mittelpunkt.

Nach der Doppik ist zudem zwingend erforderlich, dass weiterhin Einnahmen und Ausgaben in der Finanzrechnung gebucht werden, obwohl sich der aktuelle Kassen- bestand auch aus der Bilanz ergibt. Das Ausführen dieser Buchungen und die Erstel- lung der Eröffnungsbilanz bzw. des Jahresabschlusses inklusive Finanzrechnung sind mit einer erheblichen Mehrarbeit gegenüber dem handelsrechtlichen Abschluss verbunden. Wenn der BgA seine Rechnungslegung und Unternehmensführung nach Doppik auslegt, muss der Abschluss der Doppik für den BgA aufgrund der unter- schiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften transformiert werden, um eine Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz darzustellen. Demzufolge werden zwei Prüfungen notwendig, um von der Doppik zur Steuerbilanz zu gelangen (Übergang zu HGB-Vorschriften und Übergang zu Steuerrecht-Vorschriften). Das Programm der DATEV eG, ein Rechnungslegungsprogramm für Wirtschaftsunternehmen, unter- stützt den Anwender nur bei der Übergangsrechnung von der Handelsbilanz zur Steuerbilanz.

Das sächsische Kommunalrecht ist weitestgehend an das HGB angelehnt. Die ge- genüber dem HGB wiederholend aufgeführten Ansatz- und Bewertungsvorschriften in der SächsKomHVO-Doppik sind m. E. nicht notwendig. Eine klare Abgrenzung der Übereinstimmungen mit dem HGB und nur die Aufzeichnung der Unterschiede in der SächsKomHVO-Doppik wäre für die Anwender übersichtlicher und nachvollziehbarer gewesen. Ein Abgleich des sächsischen Kommunalrechts mit dem HGB ist nun zwingend erforderlich, um die wesentlichen Unterschiede klar abzugrenzen.

Bei der Ausarbeitung der Doppik wäre es hilfreich gewesen, den Zweck, der mit der Doppik verfolgt werden sollte, und die Interessengruppen nicht aus den Augen zu verlieren. Die Doppik zeigt demgegenüber eine nützliche Struktur für eine angestreb- te KLR in Bezug auf die verbindlichen kommunalen Konten- und Produktpläne auf.

5 Wirtschaftliche (unternehmerische) Betätigungen der Kommunen

5.1 Begriff des wirtschaftlichen bzw. nichtwirtschaftlichen Unternehmens

Die Bedingung, unter der sich Städte und Gemeinden wirtschaftlich betätigen können sind aus Art. 28 Abs. 2 GG abzuleiten. Diese Vorschrift wird in den §§ 94a, 95 SächsGemO präzisiert. Die Kommune ist berechtigt, sich zur Erfüllung ihrer Aufga- ben wirtschaftlich als auch nichtwirtschaftlich zu betätigen. Sofern danach eine wirt- schaftliche Betätigung gestattet ist, kann die Kommune das Unternehmen gemäß § 95 Abs. 1 SächsGemO nach den Vorschriften der SächsKomHVO-Doppik (sog. Re- giebetrieb), als Eigenbetrieb oder als Unternehmen in einer Privatrechtsform füh- ren.³⁶ Eine Legaldefinition für den Fachausdruck „wirtschaftliche Betätigung“ ist we- der in der SächsGemO noch in der SächsEigBVO zu finden. Abgeleitet aus § 107 Abs. 1 S. 2 der Gemeindeordnung NRW kann die wirtschaftliche Betätigung als „Be- trieb von Unternehmen [der Kommunen verstanden werden], die als Hersteller, An- bieter oder Verteiler von Gütern oder Dienstleistungen am Markt tätig werden, sofern die Leistung ihrer Art nach auch von einem Privaten mit der Absicht der Gewinnerzie- lung erbraucht werden könnte“.

Nach D. Ehlers, Jurist, ist unter einer wirtschaftlichen Tätigkeit einer Kommune die „Teilnahme am Wirtschaftsleben durch unternehmerische Tätigkeit zu verstehen“³⁷. Dies geschieht prinzipiell auf dieselbe Art und Weise wie für andere Teilnehmer am Wirtschaftsgeschehen, z. B. private Unternehmen. Auch eine einheitliche Definition der Bezeichnung „Unternehmen“ ist nicht gegeben. So gibt es in der Betriebswirt- schaftslehre, Volkswirtschaftslehre, im Steuerrecht und Handelsrecht unterschiedli- che Definitionen. Ist in der Betriebswirtschaftslehre von einem Unternehmen die Re- de, dann meint das eine „örtlich, selbstständig planende, wirtschaftliche, rechneri- sche und organisatorische Einheit als Durchführungsorganisation“³⁸, welche festge- legte Ziele verwirklichen möchte. Mit anderen Worten, ist es ein Ort, an dem Ent- scheidungsvorgänge geplant und umgesetzt werden. Es ist die lokale Struktur ent- scheidend. Volkswirtschaftlich meint der Begriff eine spezifische Betriebsform. Das Unternehmen wird zusammen mit den öffentlichen Betrieben und Verwaltungen auf- geführt und hat die Bereitstellung von Sachgütern, Dienstleitungen und Arbeitsplät- zen zur Aufgabe.³⁹ Im Steuerrecht wird der Begriff „Betrieb“ als Synonym zum Begriff „Unternehmen“ verstanden, was sich in den Ausdrucksweisen „Betrieb gewerblicher Art“ (siehe Tz. 5.3) oder „rechtlich selbstständige Betrieb“ wiederfindet. Das Unter- nehmen ist beispielsweise in § 2 UStG explizit definiert. Das Unternehmen wird als die „gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers“ bezeichnet. Im Handelsrecht werden die Unternehmen nach ihrer Rechtsform und ihrer Größe unterschieden. Die Größenmerkmale aus § 267 HGB sind ein einheitlicher Bewer- tungsmaßstab zur Einteilung in die drei Größenklassen mithilfe von Umsatz, Bilanz- summe und Arbeitnehmerzahl.

Kommunen können zur Erfüllung ihrer Aufgaben auch gemäß § 95 ff. SächsGemO Unternehmen gründen. Den Unternehmen darf es „an einer gewissen organisatorischen und finanzwirtschaftlichen Selbstständigkeit“⁴⁰ nicht fehlen, außerdem muss eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zu erkennen sein.⁴¹ Diese Unternehmen sind dann Eigentum der Städte und Gemeinden. Für die Kommunen ist es aufgrund dieser Machtposition möglich, einen beherrschenden Einfluss (mittelbar oder unmittelbar) auf ihre Unternehmen auszuüben.

Der Begriff des kommunalen Unternehmens ist unabhängig von der konkreten Orga- nisationsform zu verstehen. In § 94a SächsGemO wurden Voraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Unternehmens festgelegt. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Zur Erfüllung ihrer Aufgaben darf eine Kommune ge- mäß § 94a Abs. 1 S. 1 SächsGemO „ein wirtschaftliches Unternehmen unbeachtet der Rechtsform errichten, übernehmen (...) oder sich daran mittelbar oder unmittelbar beteiligen, wenn ein öffentlicher Zweck dies rechtfertigt“. Um einen öffentlichen Zweck handelt es sich immer dann, wenn kommunale Aufgaben erfüllt werden, wel- che den Bürgerinnen und Bürger einen Vorteil nach § 2 SächsGemO verschafft. Es sollte eine Leistung erbracht werden, die im öffentlichen Interesse der Einwohner erforderlich ist. Wichtig ist auch, dass das Wohl der Einwohner im Vordergrund steht und nicht etwa der zu erzielende Gewinn. Ein Ertrag ist demzufolge gewünscht, aber er ist kein Hauptkriterium, da eine Unternehmung immer mit einem finanziellen Risiko behaftet ist (§ 94a Abs. 4 SächsGemO). Weitere Voraussetzungen nach § 94a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 SächsGemO sind die Leistungsfähigkeit und der Bedarf. Das von der Kommune bewirtschaftete Unternehmen darf nicht überhand nehmen. Die „Art und der Umfang [müssen] in einem angemessenen Verhältnis zur Leistungsfä- higkeit der Gemeinde“ stehen. Bedeutend ist, dass die Gemeinde vor wirtschaftlichen Risiken und einer finanziellen Überforderung geschützt wird. Die Kräfte der Kommu- nen dürfen finanziell, organisatorisch und sachlich nicht überstrapaziert werden.⁴² Eine weitere Einschränkung für das Errichten eines wirtschaftlichen Unternehmens ist die sog. „Subsidaritätsklausel“. Es muss geprüft werden, ob diese Tätigkeit „nicht besser und wirtschaftlicher durch einen privaten Dritten erfüllt wird oder werden kann“ (§ 94a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 SächsGemO). Das Ziel dieser Bedingung ist, „dass sich die Kommune [nicht] außerhalb der Daseinsvorsorge zu Lasten der Privatwirt- schaft betätigt“⁴³. Zudem soll die Kommune nicht frei entscheiden dürfen, ob diese Tätigkeit durch sie oder durch die Privatwirtschaft durchgeführt wird.^{44 45} Diese drei Bedingungen nach § 94a Abs. 1 S. 1 SächsGemO werden auch Schrankentrias ge- nannt.

Bei nichtwirtschaftlichen Unternehmen ist eine Gewinnerzielung nicht zulässig. Ver- gleichsweise soll bei wirtschaftlichen Unternehmen jedoch das Ziel verfolgt werden, „einen Ertrag für den Haushalt der Gemeinde zu erwirtschaften“, wenn „die Erfüllung des öffentlichen Zwecks nicht beeinträchtig wird“ (§ 94a Abs. 4 SächsGemO). Die Kommune ist nach § 2 Abs. 2 und 3 SächsGemO gesetzlich verpflichtet, bestimmte Aufgaben zu erfüllen. Dazu zählt beispielsweise die Abwasserbeseitigung (§ 48 SächsWG).⁴⁶ Nach § 94a Abs. 3 SächsGemO darf die Kommune trotz Erfüllung der Voraussetzungen der Schrankentrias nach Abs. 1 kein ausschließlich auf Gewinner- zielung ausgerichtetes wirtschaftliches Abwasserbeseitigungsunternehmen errichten.

[...]

---

¹ Abk. VwV KomHSys

² UNBEKANNT (2015), online

³ Kommunen, Städte und Gemeinden sowie jPöR werden als Synonym verwendet

⁴ Organ der Gemeinde und politische Vertretung der Einwohner

⁵ Vgl. BRIESE, D. (2014), S. 7

⁶ Vgl. LUSCHE, U. (1998), S. 40

⁷ Vgl. TREMMEL, K. (2008), S. 5

⁸ Vgl. TREMMEL, K. (2008), S. 6

⁹ Vgl. NOWAK, E./MARKMILLER, K. (2005), S. 33

¹⁰ Vgl. Sächsisches Wassergesetz (SächsWG)

¹¹ Vgl. Gesetz über den öffentlichen Personennahverkehr im Freistaat Sachsen (ÖPNVG)

¹² Vgl. SAUCKE, H. (2015), S. 13

¹³ Vgl. NOACK, R./TROMMER, F./BLAZEK, P. (2011), S. 186

¹⁴ Vgl. NOACK, R. (2011), DStR 2011, 2027

¹⁵ UNBEKANNT (2015), online

¹⁶ Vgl. BÖLSENKÖTTER, H./POULLIE, M. (2009), S. 26

¹⁷ Vgl. SMI (2010), S. 8

¹⁸ Verweis auf Schuldenkrise Griechenlands

¹⁹ Presseinformation 1/2015 vom 25.02.2015, Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

²⁰ Vgl. SOLL, J. (2015)

²¹ Vgl. NAUMANN, K. (2015), IDW Presseinformation 1/2015 vom 25.02.2015

²² Vgl. MAKARONIDIS, A. (2015)

²³ Vgl. HILDEBRAND, D. (2015), S. 28 ff.

²⁴ Vgl. BOLSENKÖTTER, H./DETEMPLE, P. (2002), S. 117

²⁵ Tz. II Nr. 1 Bst. a) VwV KomHSys

²⁶ Tz. II Nr. 1 Bst. b) VwV KomHSys

²⁷ Vgl. BOLSENKÖTTER, H./DETEMPLE, P. (2002), S. 121

²⁸ Vgl. BOLSENKÖTTER, H./DETEMPLE, P. (2002), S. 118

²⁹ Kommunaler Kontenrahmen für den Freistaat Sachsen, Gliederungspunkt KLR Kontenklasse 9

³⁰ Vorwort zum Kommunalen Produktplan für den Freistaat Sachsen

³¹ Anlage 1 zu VwVKomHSys

³² UNBEKANNT (2015), online

³³ UNBEKANNT (2015), online

³⁴ FAQ 5.24

³⁵ FAQ 5.24

³⁶ Vgl. MENKE, U. (2012), S. 1

³⁷ Vgl. EHLERS, D. (1999), S. 212

³⁸ Vgl. UNBEKANNT (2015a), online

³⁹ Vgl. UNBEKANNT (2015a), online

⁴⁰ TREMMEL, K. (2008), S. 8 f

⁴¹ UNBEKANNT (2004), Kommunalpolitik KB2

⁴² Vgl. CRONAUGE, U./WESTERMANN, G. (2005), S. 159

⁴³ Vgl. TREMMEL, K. (2008), S. 11

⁴⁴ Vgl. NOTHEIS, K. in FAIß, K./GIEBLER, P./LANG, M. (2002), S. 596 ff.

⁴⁵ Vgl. HEMMER, K./WÜST, A./KRESSER, A. (2006), S. 111

⁴⁶ Vgl. TREMMEL, K. (2008), S. 12