Ertragsteuerliche Würdigung vermögensverwaltender Personengesellschaften im Bereich der Immobilienverwaltung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

1. Definitionen und rechtliche Einordnung
1.1. Zivilrechtliche Einordnung vermögensverwaltender Personengesellschaften
1.1.1. Rechtsformen
1.1.2. Vermögensverwaltung
1.2. Steuerrechtliche Einordnung der Vermögensverwaltung durch Personengesellschaften
1.2.1. Vermögensverwaltung im Allgemeinen
1.2.2. Grenzen der Vermögensverwaltung durch gewerbliche Infektion und Prägung
1.2.3. Grenzen der Vermögensverwaltung durch gewerblichen Grundstückshandel, gewerbliche Vermietung und Betriebsaufspaltung
1.3. Gegenüberstellung des zivil- und steuerrechtlichen Vermögensverwaltungsbegriffs

2. Ertragsbesteuerung vermögensverwaltender Personengesellschaften
2.1. Systematische Einordnung
2.1.1. Qualifikation der Einkünfte
2.1.2. Personengesellschaft als Steuersubjekt
2.1.2.1. Einkünfteerzielungsabsicht und Vorliegen der Vermögensverwaltung
2.1.3. Bruchteilsbetrachtung i.S.d. § 39 Abs. 3 Nr. 2 AO
2.2. Ermittlung des Einkommens
2.2.1. Buchführungs- und Bilanzierungspflicht
2.2.1.1. Handelsrechtliche Bilanzierungspflicht
2.2.1.2. Steuerliche Bilanzierungspflicht
2.2.2. Überschusseinkünfte im Rahmen der Vermietung und Verpachtung
2.2.2.1. Einkünfteermittlung und Zurechnung
2.2.2.2. Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten der Ergänzungsrechnung

3. Spezielle Rechtsgeschäfte im Rahmen der Vermietung und Verpachtung
3.1. Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter
3.1.1. Einbringung von Grund und Boden
3.1.1.1. Vermietung zwischen Gesellschaft und Gesamthand
3.2. Auswirkungen von Veräußerungen im Rahmen der Vermögensverwaltung
3.2.1. Auswirkung privater Veräußerungsgeschäfte und Bruchteilsbetrachtung
3.2.1.1. Veräußerung von Gesellschaftsanteilen
3.2.1.2. Grundstücksveräußerungen
3.2.1.2.1. Veräußerung durch die Gesellschaft an Dritte
3.2.1.2.2. Veräußerung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
3.2.1.2.3. Mischfälle der Veräußerung
3.2.2. Gewerblicher Grundstückshandel als Folge der Veräußerung
3.2.2.1. Gesellschaft als Grundstückshändler
3.2.2.2. Gesellschafter als Grundstückshändler

4. Fazit
4.1. Anwendung der Gesamthands- und Bruchteilsbetrachtung
4.2. Kritische Würdigung der ertragsteuerlichen Auswirkungen

Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Gerade in Zeiten der Niedrigzinspolitik wird nicht nur in Deutschland vermehrt in „feste Werte“ investiert und der Immobilienmarkt erfährt immer weiter große Wertsteigerungen. Doch nicht nur Einzelpersonen versuchen ihr Vermögen sinnvoll anzulegen – häufig werden nicht zuletzt durch Erbfälle Immobilien im Familienbesitz von einer Personenmehrheit gehalten und verwaltet. Dabei kommen verschiedenste Gesellschaftsformen in Betracht, unter anderem die der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften als GbR, OHG oder KG. Diese Arbeit setzt sich mit der ertragsteuerlichen Behandlung dieser Form der Personengesellschaften auseinander.

Im Gegensatz zur Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG kennt das Steuerrecht kein Gesamtkonzept zur Besteuerung rein vermögensverwaltender Personengesellschaften im Rahmen der Ertragsteuern. Vielmehr gibt es zahlreiche einzelne Normen und teils sehr ausführliche Rechtsprechung und Verwaltungsmeinungen. Zwar unterliegen Personengesellschaften weder der Einkommen- noch Körperschaftsteuerpflicht, dennoch können gesamthänderisch steuerbare Einkünfte erzielt werden. Dabei entstehen zahlreiche Fragen, die unter anderem auf die Lösung von Qualifikationskonflikte oder Zurechnungsschwierigkeiten abzielen. An vielen Stellen steht dabei die steuerliche Bruchteilsbetrachtung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Mittelpunkt. Diese führt in weiten Teilen zu bedeutsamen Unterscheiden im Vergleich zur Besteuerung gewerblicher Personengesellschaften. Inwiefern dabei Vor- und Nachteile für immobilienverwaltende Personengesellschaften und deren Gesellschafter entstehen und wie sich diese Nutzen bzw. Vermeiden lassen, soll in der vorliegenden Arbeit erörtert werden, wobei der Bruchteilsbetrachtung im Vergleich zur Gesamthandsbetrachtung eine wesentliche Beachtung zukommt.

Im Folgenden wird daher zunächst ein Überblick über die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen der Vermögensverwaltung gegeben werden, anhand derer eine Einordnung der einzelnen Personengesellschaften je nach Tätigkeit vorgenommen werden kann. Daraufhin werden die steuerlichen Besonderheiten und Auswirkungen bei Vorliegen der Vermögensverwaltung beleuchtet. So stellen sich zahlreiche Fragen bezüglich der Qualifikation, Ermittlung und Zurechnung der Einkünfte aber auch der Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter oder gar Geschäftsvorfälle. Dazu ist eine eingehende Betrachtung der Anwendung der Bruchteilsbetrachtung nötig.

Im weiteren Verlauf werden die Auswirkungen der steuerlichen Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaften auf besondere Geschäftsvorfälle, wie sie bei der Verwaltung und Vermietung von Immobilien typisch sind, erörtert. Einen weiteren Schwerpunkt bildet dabei die Abgrenzung der vermögensverwaltenden Tätigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel und die Auseinandersetzung mit den dazu vertretenden Meinungen.

Dabei wird in dieser Arbeit der Grundfall einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter, die ihre Gesellschaftsanteile im Privatvermögen halten, beleuchtete und an geeigneter Stelle lediglich kurze Einblicke in die steuerliche Behandlung eines gewerblich tätigen Beteiligten gegeben.

Sicherlich werden auch außerhalb der Ertragsteuern vielen Aspekten große Bedeutung bei der Wahl der richtigen Gesellschaftsform zuteil. So spielen die Frage nach der Gewerbesteuerpflicht wie auch erbschaftsteuerliche Auswirkungen mitunter eine wichtige Rolle. Dennoch erfahren diese in dieser Arbeit keine besondere Betrachtung.

1. Definitionen und rechtliche Einordnung

1.1. Zivilrechtliche Einordnung vermögensverwaltender Personengesellschaften

1.1.1. Rechtsformen

Für Gesellschaften der Vermögensverwaltung kennt das Zivilrecht zahlreiche mögliche Rechtsformen, zu denen auch Kapitalgesellschaften zählen. Diese sollen hier jedoch, allein schon auf Grund der niedrigen Praxisrelevanz¹, nicht weiter betrachtet werden. Als Rechtsform der Personengesellschaften kommen insbesondere sowohl die klassische BGB Gesellschaft (GbR) gem. §§ 705 ff. BGB als auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG) gem. §§ 705 ff. HGB in Betracht (seit dem HreG 22.6.1998).² Dabei kommen der GbR und der KG, im Gegensatz zur OHG, Bedeutung in besonderem Maße zu.³ Der GbR kommen spätestens seit der Anerkennung ihrer (Teil-)Rechtsfähigkeit⁴ und Grundbuchfähigkeit keine praxisrelevanten Nachteile mehr zu. Lediglich in Bezug auf die Kaufmannseigenschaft und der damit verbundenen Bilanzierungspflicht kann es hierbei zu entscheidenden Unterschieden zwischen GbR und OHG kommen.⁵ Die KG hingegen erfährt vor allem durch die mögliche Haftungsbeschränkung der Kommanditisten große Beachtung, wobei sich eine Kommanditgesellschaft in Form der GmbH & Co KG aufgrund der später aufgezeigten möglichen gewerblichen Prägung in der Praxis eher weniger zur reinen Vermögensverwaltung eignet.⁶ Das Zivil- bzw. Gesellschaftsrecht allerdings kennt den Begriff der gewerblichen Prägung nicht, sodass eine GmbH & Co KG durchaus rein vermögensverwaltend auftreten kann.⁷

1.1.2. Vermögensverwaltung

Das Zivilrecht, insbesondere das Handelsrecht, kennt keine Definition für den Begriff der Vermögensverwaltung. Lediglich § 105 Abs. 2 HGB zählt mit der „Gesellschaft [...,] die nur eigenes Vermögen verwaltet“ eine vermögensverwaltende Gesellschaft auf. Dennoch finden sich vor allem als Abgrenzungsmerkmal zum handelsrechtlichen Gewerbebetrieb umstrittene Beschreibungen der Vermögensverwaltung⁸. Vermögensverwaltung lässt sich aber allgemein beschreiben als Verwaltung eines „relativ konstante[n] Vermögensstamm[es]“⁹ und Nutzung unter Ausschluss größerer Vermögensumschichtungen oder weitreichender Zusatzleistungen.¹⁰ Auch findet in der Literatur die Verwaltung eigenen Vermögens Anwendung als negative Tatbestandsvoraussetzung zum Gewerbebegriff im Sinne des HGB.¹¹ Zwar geht Siems von einem auch die Vermögensverwaltung umfassenden Gewerbebegriff aus¹², jedoch wird dieser Meinung in der Literatur größtenteils nicht gefolgt.¹³

1.2. Steuerrechtliche Einordnung der Vermögensverwaltung durch Personengesellschaften

1.2.1. Vermögensverwaltung im Allgemeinen

Der Begriff der Vermögensverwaltung ist wie im Zivilrecht auch im Steuerrecht selbst nicht definiert. Lediglich § 14 S. 3 AO beschreibt was, regelmäßig als Vorliegen der Vermögensverwaltung gilt, nämlich die Nutzung von Vermögen, genauer, wenn „zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird“. Eine Definition des Begriffs der Vermögensverwaltung unterbleibt hier aber auch. Daher wird für die Beurteilung des Vorliegens der Vermögensverwaltung häufig auf die Kriterien des § 15 Abs. 2 EStG zurückgegriffen und bejaht, falls sich die Personengesellschaft weder land-, forstwirtschaftlich oder gewerblich betätigt noch freiberuflich tätig ist.¹⁴ Die Vermögensverwaltung tritt demnach als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal abgrenzend zu den gesetzlichen Merkmalen eines Gewerbebetriebs hinzu.¹⁵ Denn auch die (private) Vermögensverwaltung stellt „eine selbständige, nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit“¹⁶ dar und würde ohne dies selbst einen Gewerbebetrieb darstellen. In diesem Zusammenhang steht auch die Vermögensverwaltung nach R 15.7 Abs. 1 EStR, die demnach vorliegt, „wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.“ Selbst private Veräußerungsgeschäfte werden in diesem Zusammenhang vom Gewerbebetrieb abgegrenzt und sollen demnach einen solchen nicht begründen.¹⁷ Dieser Negativabgrenzung der gewerblichen Tätigkeit folgt auch die ständige Rechtsprechung¹⁸, die zusätzlich auf „das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung“¹⁹ abzielt. Zusätzlich ergänzt sie abgrenzend, dass die Umschichtung des Vermögens nicht in den Vordergrund treten darf. Es kommt überdies nicht auf die Größe des verwaltenden Vermögens an.²⁰ Daraus lässt sich schwer eine positive Bestimmung der Vermögensverwaltung herleiten.²¹ Jedenfalls dürfte aber Vermögensverwaltung vorliegen, soweit diese „die Grenze zu den gewerblichen Einkünften – oder solchen nach § 13 beziehungsweise § 18 EStG – (noch) nicht überschreitet.“²² Positiv formuliert nach Siering in Haase/Dorn handelt es sich um Vermögensverwaltung, wenn ausschließlich die Erzielung von Überschusseinkünften im Sinne der §§ 20 bis 23 EStG vorliegt.²³ Eine Ausnahme zu diesem Grundsatz stellt lediglich § 17 EStG dar, der Einkünfte aus vermögensverwaltender Tätigkeit, nämlich den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen, als solche betrieblicher Art qualifiziert, aber dennoch im Rahmen vermögensverwaltender Tätigkeit verwirklicht werden kann.²⁴

1.2.2. Grenzen der Vermögensverwaltung durch gewerbliche Infektion und Prägung

Da eine vermögensverwaltende Personengesellschaft wie oben erörtert selbst keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, werden ihre Einkünfte auf erster Stufe (gewerbliche Tätigkeit) nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Dennoch könnten ihre Einkünfte auf zweiter beziehungsweise dritter Stufe, durch die gewerbliche Infektion (Abfärbung, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden.²⁵ Die drei Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 sind für eine ansonsten vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt, sobald diese selbst gewerbliche Tätigkeiten nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht. Als gewerblich geprägt gilt eine Personengesellschaft, bei Vorliegen der folgenden drei Tatbestandsmerkmale: Zum einen darf sie weder nach der Betrachtung der ersten noch der zweiten Stufe gewerbliche Einkünfte erzielen, darüber hinaus sind ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft sind, sind zur Geschäftsführung befugt.²⁶

Als Rechtsfolge dieser beiden Möglichkeiten wird die Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb in vollem Umfang fingiert und somit auch die originär aus Vermögensverwaltung stammenden Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert.²⁷ Eine Aufteilung der einzelnen Tätigkeiten ihrer Natur nach („isolierte Betrachtungsweise“) findet für die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte einer Personengesellschaft nicht statt.²⁸

1.2.3. Grenzen der Vermögensverwaltung durch gewerblichen Grundstückshandel, gewerbliche Vermietung und Betriebsaufspaltung

Nach obiger Betrachtung ist bei reiner Fruchtziehung regelmäßig vom Vorliegen der Vermögensverwaltung auszugehen. In Bezug auf Immobilienverwaltung und -vermietung wurden insbesondere von der Rechtsprechung weitere Abgrenzungen zum Gewerbebetrieb entwickelt; zum einen die gewerbliche Vermietung und zum anderen den gewerblichen Grundstückshandel.²⁹ So ist bei erster Alternative das Hinzutreten von besonderen Umständen ausschlaggebend für eine gewerbliche Vermietung, unter anderem die Erfordernis einer Unternehmensorganisation auf Grund nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder des häufigen Wechsels der Mieter.³⁰ Diese Sonderleistungen dürften regelmäßig bei Ferienwohnungen und zusätzlichen Vermittlungsleistungen gegeben sein oder beispielsweise in Form von Werbe-, Service oder Wartungsleistungen vorliegen, sobald die Vermietung nur noch Teil einer über diese hinausgehenden Gesamtleistung darstellt.³¹ Doch auch die Größe oder Anzahl der vermieteten Objekte führt nicht zu einem Gewerbebetrieb, selbst wenn „ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb“³² erforderlich ist.³³ Ebenfalls kann als zweite Alternative der gewerbliche Grundstückshandel zur Annahme eines Gewerbebetriebs führen. Diese liegt insbesondere bei sich wiederholenden An- und Verkäufen von Grundstücken bei Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“ innerhalb eines Fünfjahreszeitraumes vor, was als Indiz für den gewerblichen Grundstückshandel vom BFH entwickelt wurde.³⁴ Da in dieser Arbeit lediglich auf die reine Vermögensverwaltung in Form der Fruchtziehung durch die Erzielung von Mieteinnahmen abgestellt wird, sollen diese Abgrenzungen zum Gewerbebetrieb nicht vertieft betrachtet werden.

Darüber hinaus führt auch das Vorliegen der, von der Rechtsprechung als Rechtsinstitut entwickelten, Betriebsaufspaltung dazu, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gewerblich infiziert wird. Überlässt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (als Besitzunternehme) einer weiteren Gesellschaft (Betriebsunternehmen) wesentliche Betriebsgrundlagen (sachliche Verflechtung), so wird diese selbst beim Vorliegen personeller Verflechtung zwischen den Gesellschaftern der beiden Gesellschaften zum Gewerbebetrieb. Das überlassene Wirtschaftsgut wird zum notwendigen Betriebsvermögen der vermietenden Personalgesellschaft und die Einkünfte aus dieser Vermietung werden zu gewerblichen umqualifiziert. Dies stellt eine gewerbliche Infektion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dar und führt zur Umqualifizierung aller von der ursprünglich rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft erzielten Einkünfte.³⁵

1.3. Gegenüberstellung des zivil- und steuerrechtlichen Vermögensverwaltungsbegriffs

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten³⁶

Abbildung 1: ³⁷ Gegenüberstellung des Begriffs der Vermögensverwaltung im Zivil-/Handels- und Steuerrecht

2. Ertragsbesteuerung vermögensverwaltender Personengesellschaften

2.1. Systematische Einordnung

2.1.1. Qualifikation der Einkünfte

2.1.2. Personengesellschaft als Steuersubjekt

Zwar ³⁸ kennt das Steuerrecht die ³⁹ vermögensverwaltende ⁴⁰ Personengesellschaft ⁴¹ zumindest wie oben erörtert nach § 14 S. 3 AO, doch fehlt es einer grundlegenden Regelung wie der für die Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.⁴²

Grundsätzlich differenziert das Einkommensteuerrecht zwei verschiedenen Einkunftsarten, die Gewinn- und Überschusseinkünfte gemäß § 2 Abs. 2 EStG. Dieser sogenannte Dualismus der Einkunftsarten findet sich auch bei der Einordnung der Personengesellschaften wider. Während die Mitunternehmerschaft in gesamthänderischer Verbundenheit (gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) Gewinneinkünfte erzielt, werden, wie eingangs beschrieben, in gesamthänderischer Verbundenheit von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft Überschusseinkünfte erzielt.⁴³

Als Steuersubjekt für die Ertragsteuern kommt die Personengesellschaft selbst nach §§ 1, 2 Abs. 1 EStG und §§ 1, 3 Abs.1 KStG nicht in Frage. Vielmehr aber unterliegen die Gesellschafter der Einkommen- (bei natürlichen Personen) bzw. Körperschaftsteuer (bei Körperschaften als Gesellschaftern). Zwar verwirklichen die Gesellschafter eigenständig keine Einkunftstatbestände, jedoch werden diese von ihnen selbst in ihrer rechtlichen Verbundenheit und somit originär verwirklicht.⁴⁴ Dennoch wird den Personengesellschaften in der Rechtsprechung seit längerem eine begrenzte Steuerrechtsfähigkeit bei der Gewinn- oder Überschussermittlung des von ihr erwirtschafteten Ergebnisses zugesprochen, da die Feststellung der Einkunftsart Voraussetzung dafür ist, ob das Ergebnis der Personengesellschaft als Gewinn oder als Überschuss zu ermitteln ist.⁴⁵ Steuerrechtssubjekt ist die Personengesellschaft im Rahmen der Ertragsteuer aber nur insoweit sie „in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind“⁴⁶. Zu diesen Merkmalen zählen insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser.⁴⁷

Daraus ergibt sich, dass auf erster Ebene – derjenigen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft – nur die Qualifikation und die Ermittlung der von den Gesellschaftern gemeinschaftlich erzielten Einkünfte erfolgt.⁴⁸ Auf zweiter Ebene – der Ebene der Gesellschafter – können bestimmte Besteuerungsmerkmale noch einer zweiten Überprüfung unterliegen, da sie abweichend von der Betrachtung der Gesamthand beurteilt werden müssen. Dies ist beispielsweise bei der Beurteilung der Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht oder bei personenbezogenen Steuervergünstigungen der Fall.⁴⁹ Insoweit weicht die steuerliche Betrachtung der Personengesellschaft von der dem Zivilrecht bekannten Einheitsbetrachtung ab, indem ein „Durchgriff“ auf einzelne, in der „Einheit der Gesellschaft“ verwirkliche Sachverhaltsmerkmale möglich und auch nötig ist, um eine sachlich richtige Besteuerung des Gesellschafters sicherzustellen.⁵⁰ Diese Betrachtung ergibt einen dualistischen Ansatz⁵¹ bei dem einerseits auf die gemeinschaftlich erfüllten, andererseits auf die individuell erfüllten Tatbestände abgestellt wird – die Unterscheidung in Einheits- bzw. Gesamthands- und Bruchteilsbetrachtung. Nicht zuletzt ermöglicht dies aber eine zweckgemäße Anwendung steuerlicher Bestimmungen zur Erzielung sachgemäßer Ergebnisse.⁵²

2.1.2.1. Einkünfteerzielungsabsicht und Vorliegen der Vermögensverwaltung

Die bereits erläuterte zweistufige Prüfung der Verwirklichung von steuerlichen Tatbestandsmerkmalen findet auch bei der sogenannten Einkünfteerzielungsabsicht als Abgrenzung zur steuerlichen Liebhaberei bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft Anwendung: Auf Ebene der Gesellschaft und auf Ebene des Gesellschafters wird einzeln geprüft, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt werden kann.⁵³ Nach den allgemeinen von der Rechtsprechung geschaffenen Grundsätzen hat dies bei Vermietung und Verpachtung zwar durch die Betrachtung der Totalperiode zu erfolgen, ist aber bei auf Dauer angelegten Vermietungen entbehrlich.⁵⁴ In der Regel dürften bei fehlender Überschusserzielungsabsicht der Gesellschaft auch dem Gesellschafter keine Einkünfte steuerlich zuzurechnen sein. Auch bei Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft wird nur in Ausnahmefällen auf Ebene des Gesellschafters eine solche zu verneinen sein.⁵⁵ Dies könnte zum Beispiel der Fall sein, wenn ein Gesellschafter seine Anteile auf die Art und Weise fremdfinanziert hat, dass er selbst trotz gesamthänderischen Überschusses nur Verluste erwirtschaftet und damit zum Ziel hat, Verluste steuerlich zu nutzen und später eventuell steuerfreie Gewinne (i.S. privater Veräußerungsgeschäfte) zu erzielen.⁵⁶

[...]

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¹ Vgl. Geck, R. (2010), S. 16843

² Vgl. Früchtl, B./Prokscha, A. (2010), S. 596; Kemcke/Schäffer in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 3, Rn. 51

³ Vgl. Früchtl, B./Prokscha, A. (2010), S. 598

⁴ BGH-Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vgl. auch Westermann in Grunewald, B./Maier-Reimer, G./Westermann, H.P. (Hrsg.) (2014), Vorbemerkung zu § 105 BGB, Rn. 18; Sprau in Palandt (2014), § 705 BGB, Rn. 24

⁵ Vgl. Demuth, B./Klingbeil, T. (2009), S. 2537; nähere Erläuterung bzgl. Bilanzierungspflicht vgl. später

⁶ Vgl. Früchtl, B./Prokscha, A. (2010), S. 598 f.

⁷ Vgl. Siering in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 2, Rn. 4

⁸ Vgl. Röhricht in Röhricht, V./Graf von Westphalen, F./Haas, U. (Hrsg.) (2014), § 1 HGB, Rn. 34 ff.

⁹ Demuth, B./Klingbeil, T. (2009), S. 2537

¹⁰ Vgl. auch Kindler in Ebenroth, C.T./Boujong, K. (2014), § 1 HGB, Rn. 34

¹¹ Roth in Röhricht, V./Graf von Westphalen, F./Haas, U. (Hrsg.) (2014), § 1 HGB, Rn. 7a; Röhricht in Ebenda, § 1 HGB, Rn. 34 ff.

¹² Vgl. Siems, M. (2001), S. 738 ff.

¹³ Vgl. u.a. Baumbach, A./Hopt, K. (2014), § 1 HGB, Rn. 13, § 105 HGB, Rn. 13 ff. Röhricht, V./Graf von Westphalen, F./Haas, U. (Hrsg.) (2014), § 105 HGB, Rn. 9

¹⁴ Vgl. nur Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 Rn. 46; Buciek in Beerman, A. (2015), § 14 AO, Rn. 54; Siering in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 2, Rn. 4; Früchtl, B./Prokscha, A. (2010), S. 600

¹⁵ Vgl. Kauffmann/Seppelt in Frotscher, G./Geurts, M. (Hrsg.) (2015), § 15 EStG, Rn. 97ff.

¹⁶ Vgl. Ebenda, § 15 EStG, Rn. 97ff.

¹⁷ Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 Rn. 46

¹⁸ ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, Rn. 30

¹⁹ BFH-Urteil vom 12.10.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291

²⁰ Vgl. Tipke, K./Kruse, W. (Hrsg.) (2006), § 14 AO, Rn. 14

²¹ Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 3, Rn. 16

²² Früchtl, B./Prokscha, A. (2010), S. 600

²³ Vgl. Siering in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 2, Rn. 4

²⁴ Vgl. Kuhn, T. (2006), S. 28

²⁵ zur dreistufigen Abgrenzung bei der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG vgl. Merkl (2011), S. 1406 f.

²⁶ Vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und u.a. Bode in Blümich (2015), § 15 EStG Rn. 276 f.

²⁷ Vgl. Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 EStG, Rn. 185ff. Reiß in: Kirchhof, P. (Hrsg.) (2015) § 15 EStG, Rn. 143 ff.

²⁸ Vgl. Bode in Blümich (2015), § 15 EStG, Rn. 228

²⁹ Vgl. Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 Rn. 47,80

³⁰ Vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1996 XI R 31/95, BStBl II 1997, 247

³¹ Reiß in Kirchhof, P. (Hrsg.) (2015), § 15 EStG Rn. 72; Vgl. Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 EStG Rn. 80 ff.

³² BFH-Urteil vom 03.12.1964 IV 136/61, BStBl III 1964, 364

³³ Vgl. Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 EStG Rn. 81

³⁴ Vgl. Klumpp in Lange, J./Bilitewski, A./Götz, H. (2015), Teil B, Rn. 365; Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 EStG Rn. 47ff. Reiß in Kirchhof, P. (Hrsg.) (2015), § 15 EStG, Rn. 118ff.

³⁵ die Betriebsaufspaltung soll an dieser Stelle nur der Vollständigkeit halber angeführt werden - eine ausführliche Betrachtung ist nicht Gegenstand dieser Arbeit; vgl. u.a. Engel, M. (2015), Rn. 91; Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 EStG, Rn. 800 ff.

³⁶ Vgl. Kindler in Ebenroth, C.T./Boujong, K. (2014), § 1 HGB, Rn. 34

³⁷ Vgl. Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15, Rn. 46

³⁸ Vgl. Roth in Koller, I. u.a. (2015), § 1 HGB, Rn. 7a

³⁹ Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 3, Rn.25

⁴⁰ Vgl. u.a. Kindler in Ebenroth, C.T./Boujong, K. (2014), § 1 HGB, Rn. 34; Roth in Koller, I. u.a. (2015), § 1 HGB, Rn. 7a; für steuerl. Begriff Wacker in Schmidt, L./Weber-Grellet, H. (2015), § 15 EStG, Rn. 46

⁴¹ Röhricht in Röhricht, V./Graf von Westphalen, F./Haas, U. (Hrsg.) (2014), § 1 HGB, Rn. 34

⁴² Vgl. Engel, M. (2015), Rn. 6

⁴³ Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 3, Rn. 10 f.

⁴⁴ Wacker, R. (2005), S. 2014

⁴⁵ Vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, Rn. 142

⁴⁶ Ebenda, Rn. 9; BFH-Urteil vom 02.04.2008 IX R 18/06, BStBl II 2008, 679, Rn. 20; vgl. auch Drüen in Tipke, K./Kruse, W. (Hrsg.) (2006), § 39 AO, Rn. 92; Koenig in Koenig, U. (Hrsg.) (2014), § 39 AO, Rn. 75

⁴⁷ Vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, Rn. 138

⁴⁸ Vgl. Wacker, R. (2005), S. 2014

⁴⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.2001 IX R 50/98, BStBl II 2001, 760, Rn. 20

⁵⁰ Vgl. BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, Rn. 61

⁵¹ Vgl. zum Begriff Wacker, R. (2005), S. 2014

⁵² Vgl. Kuhn, T. (2006), S. 42; Wacker, R. (2005), S. 2014

⁵³ Vgl. BFH-Urteil vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789

⁵⁴ Vgl. Engel, M. (2015), Rn. 671

⁵⁵ Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase, F./Dorn, K. (Hrsg.) (2013), Teil 3, Rn. 13

⁵⁶ Vgl. Engel, M. (2015), Rn. 700