Erlösrealisierung bei virtuellen Gütern. Regulatorische Vorgaben und beispielhafte Analyse von Social Media-Plattformen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung

2. Bilanzielle Behandlung von virtuellen Gütern nach IFRS
2.1 Erlösrealisierung
2.2 Erlösmodelle
2.3 Bilanzansatz von immateriellen Vermögenswerten

3. Empirischen Analyse des Bilanzierungsverhalten von (US-amerikanischen) Social-Media Plattformen
3.1 Hypothesenentwicklung
3.2 Design der Studie
3.3 Durchführung und Ergebnisse

4. IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden des IASB

5. Schlussbetrachtung

6. Anhang

7. Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Klassifizierung von Gütern mit Hilfe des Merkmals „physische Substanz“

Abb. 2: Veranschaulichung der Transaktion des „In-App-Purchase“.

Abb. 3: Entwicklung der Immateriellen Vermögenswerte .

Abb. 4: Gewinnentwicklung

Abb. 5: Hasbro – Bilanzgewinnentwicklung

Abb. 6: Hasbro – Entwicklung der Immateriellen Vermögenswerte

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Einsatz von Erlösmodellen auf unterschiedlichen Videoplattformen

Tab. 2: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei Electronic Arts Inc.

Tab. 3: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei Hasbro Inc.

Tab. 4: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei InterActiveCorp.

Tab. 5: Datenbasis der empirischen Unternehmensanalyse Quelle

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Da nach HGB nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte des Anlage-vermögens die Eigenschaft der nicht Ansetzbarkeit haben, finden nach HEYD,R. et al. (2005): „Intangible Assets im Abschluss nach IAS/IFRS ihren Niederschlag, wenn die Bedingungen für ein Asset erfüllt sind. Damit wird die Gewichtung der Qualitätsmerkmale der Rechnungslegung, Relevance und Reliability zugunsten des Ersteren verlagert. Sowohl selbsterstellte wie auch isoliert erworbene oder im Zusammenhang mit einem Unternehmenserwerb zugehende immaterielle Vermögenswerte sind im IAS/IFRS-Abschluss darzustellen.“ ^[1] Um immaterielle Güter und in diesem Sinne auch virtuelle Güter definieren zu können, ist eine Abgrenzung zwischen materiellen Gütern und immateriellen Gütern notwendig. In der Rechnungslegung kommt es zu einer negativen Abgrenzung von immateriellen Gütern zu finanz- und materiellen Gütern.^[2] Weswegen immaterielle Güter alle nicht materiellen und nicht finanziellen Güter umfassen. In den International Accounting Standards (IAS) 38.8 werden immaterielle Güter (intangible assets) als „identifiable non-monetary assets without physical substance“, also als „identifizierte, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz“ definiert. Ferner werden assets als: „resource that is controlled by the entity as a result of past events (for example, purchase or self-creation) and from which future economic benefits (inflows of cash or other assetes) are expected“ beschrieben. Die IAS 38.8 definiert drei wesentliche Kernmerkmale, die bei Immateriellen Vermögenswerten gegeben sein müssen: I. identifiability^[3], II. control^[4], III. future economic benefits^[5]. Dazu gehören u.a. Computersoftware, Patente, Urheberrechte. Nachfolgend werden virtuellen Güter bzw. virtuelle Vermögenswerte als immaterielle Güter bzw. immaterielle Vermögenswerte betrachtet. Um eine genauere Einordnung der immateriellen Güter gewährleisten zu können, wird eine Einordnung nach dem Merkmal der „physischen Substanz“ vorgenommen. In Abb. 1: Klassifizierung von Gütern mit Hilfe des Merkmals „physische Substanz“ von HEYD, R und LUTZ-INGOLD, M (2005) wird diese Einordnung veranschaulicht und gibt eine klare Aufteilung von Gütern in materielle und immaterielle Güter vor.^[6] Immaterielle Güter, die fest mit einem physischen Träger verbunden sind z.B. Computerspiele, die auf eine DVD gebrannt, verkauft werden fallen unter die Kategorie materialisierte immaterielle Güter. Spieledownloads bzw. Spiele-Apps, wie z.B. Angry Birds werden in die Kategorie „rein immaterielle Güter“ eingeordnet. Während materielle Güter in die Kategorien „rein materielle Güter“ und „Verbundgüter“ aufgeteilt werden, gehören zu den immateriellen Gütern „materialisierte immaterielle Güter“, „rein immaterielle Güter“ und „Nominal-Güter“. Güter, die in die Kategorie „materialisierte immaterielle Güter“ fallen sind fest mit ihrem Trägermedium verbunden.^[7]
Weswegen sie zwar „materialisiert“ wurden jedoch in ihrem Wesen immateriell bleiben. Diese Art des immateriellen Guts ist einfach zu übertragen und deswegen leicht handelbar.^[8] „Rein immateriellen Güter“ haben kein physikalisches Trägermedium.^[9] Unter „Norminal-Güter“ fallen Güter, die zwar den selben nicht physischen Charakter haben wie „rein immaterielle Güter“ sich jedoch auf den finanzwirtschaftlichen Bereich eines Unternehmens konzentrieren, da sie monetärer Art sind.^[10] Ein virtuelles Gut (z.B. ein virtueller Traktor) ist mangels seiner Körperlichkeit keine Sache und wird wegen seiner fehlenden Abgrenzbarkeit im Computerprogramm auch nicht als solche angesehen.^[11] Da er wegen seiner fehlenden Abgrenzbarkeit und fehlenden Körperlichkeit in die Kategorie „rein immaterielles Gut“ fällt, ergibt sich die Fragestellung wie und von wem ein virtuelles Gut, das durch einen „In-App Purchase“ erworben wurde, bilanziert wird. HANNSEN und HAINES definieren den Begriff „App“ als: „[...] an operable program and its purpose may focus on interests such as gaming and general utilities relating to literature, music,[...].“^[12] Diese in sich geschlossene Systeme, sog. „native App“, wird auf unterschiedlichen virtuellen Marktplätzen angeboten^[13].Neben „native Apps“ wird in „WebApps“ unterschieden.^[14] „WebApp“, bezeichnet eine nicht selbstständig, lauffähige Software bzw. Web-Anwendung, die im Browser des Mobilenendgeräts ausgeführt wird.^[15] Folglich wird als „In-App Purchase“ eine Kauftransaktion eines Kunden in einem Operativprogramm bzw. in einer Smartphone Applikation bezeichnet. Diese kann sich auf den Kauf einer virtuellen Währung oder auf den Kauf eines virtuellen Gutes (z.B. ein Traktor) beziehen. In Abbildung 2: Veranschaulichung der Transaktion des „In-App-Purchase“ wird diese Transaktion verdeutlicht.^[16] Es wird vorweggenommen, dass der Privatnutzer bereits die App heruntergeladen und Internetzugriff hat. In Schritt eins tätigt der Nutzer den „In-App Purchase“ in der Applikation, mit der Absicht z.B. einen virtuellen Traktor für seine virtuelle Farm zu kaufen. Daraufhin erhält der Anbieter die Zahlung im zweiten Schritt. Im dritten Schritt wird die Bestätigung des Traktorkaufs per Email an den Privatnutzer versandt. Daraufhin transferiert der Anbieter der Applikation das virtuelle Gut, in unserem Fall, den virtuellen Traktor in die Applikation des Privatnutzers. Im fünften Schritt startet der Privatnutzer die Applikation und kann sich an seinem virtuellen Traktor erfreuen. Doch wer bilanziert nun diesen Traktor? Der Privatnutzer, der Anbieter oder doch der Marktplatzanbieter Apple, über den die App ursprünglich heruntergeladen wurde? Bevor sich diese Arbeit der genannten Fragestellung widmet, wird ein genaueres Augenmerk auf die Marktplätze auf denen Apps gehandelt werden, gelegt sowie der Begriff „Social-Media Plattform“ definiert. Zu den drei größten Marktplätzen für Apps zählen der Apple App Store(1,5 Millionen), der Google Play Store (1,6 Millionen) und der Windows Store (340.000) gemessen an der Anzahl von angebotenen Apps.^[17] Der Begriff „Social Media“ steht nach WEINBERG, T. (2010) für „[…]den Austausch von Informationen, Erfahrungen und Sichtweisen mithilfe von Community-Websites [...]“^[18] Hinzuzufügen ist GABLER das „Soziale Medien“ als „Vernetzung von Benutzern und deren Kommunikation und Kooperation über das Internet“^[19] definiert. Demzufolge nach ist eine „Social-Media Plattform“ eine Plattform für den Austausch von Informationen, Erfahrung sowie Sichtweisen und dient der Vernetzung, Kommunikation und Kooperation von Benutzern über das Internet. Nach dieser Definition einer „Social-Media Plattform“ wird festgestellt, dass eine App, diese Definitionskriterien erfüllt. Somit wird im Verlauf dieser Arbeit der Fokus der empirischen Analyse auf die Anbieter, der als Social-Media-Plattform agierenden Apps gelegt.

1.2 Zielsetzung

Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der grundsätzlichen bilanziellen sowie der Erlösrealisierung bei virtuellen Gütern nach IFRS. Ferner wird eine Empirische Analyse durchgeführt, die das Bilanzierungsverhalten von drei) Social-Media Plattformen untersucht. Mit der Einleitung in Kapitel 1 wird die Problemstellung der Erlösrealisierung bei virtuellen Gütern auf nationaler Ebene behandelt sowie deren Behandlung auf internationaler Ebene durch die IFRS Standards. Des Weiteren werden grundlegende Begriffsdefinitionen vorgenommen und auf das Problem der bilanziellen Behandlung bei einem „In-App Purchase“ eines virtuellen Guts, anhand der Kauftransaktion eines virtuellen Traktors gegeben. In Kapitel 2 wird die grundsätzliche bilanzielle Behandlung von virtuellen Gütern nach IFRS anhand der Bestimmung der Erlösrealisierung und Erlösmodellen behandelt sowie das Problem der bilanziellen Behandlung des virtuellen Traktors gelöst. Darauf aufbauend wird in Kapitel 3 eine empirische Analyse des Bilanzierungsverhaltens von (US-Amerikanischen) Unternehmen, die dem Anhang dieser Arbeit angefügt ist, durchgeführt sowie das Studiendesign und die Vorgehensweise beschrieben. Mittels dieser Analyse werden in Unterpunkt 3.3 die Ergebnisse behandelt. In Kapitel 4 wird der ab 2017 geltende IFRS Standard 15: Erlöse aus Verträgen mit Kunden behandelt und mit der Schlussbetrachtung wird ein Fazit sowie ein Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen und deren Auswirkungen gegeben.

2. Bilanzielle Behandlung von virtuellen Gütern nach IFRS

2.1 Erlösrealisierung

Das IASB zielt mit IAS 38 auf die Vereinheitlichung der Behandlung von immateriellen und materiellen Vermögenswerten ab^[20]. „Grundsätzlich sind nach § 246 Abs.1 HGB alle Vermögensgegenstände zu aktivieren, soweit kein gesetzliches Verbot besteht. §248 Abs. 2 HGB spricht ein solches Verbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus und macht damit im Umkehrschluss deutlich, dass entgegen den Regeln des AktG. 1965 alle entgeltlich erworbenen Vermögensgegenstände zu aktivieren sind.“^[21] Da auf nationaler Ebene ein Aktivierungsverbot nach §248 Abs. 2 HGB bzw. § 5 Abs 2. EStG von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerten besteht, unter die virtuellen Güter fallen, wird nach IAS 38 des IASB zunächst nicht zwischen selbst geschaffenen und derivativ erworbenen immateriellen Vermögenswerten unterschieden.^[22] Es bestehen zwar Möglichkeiten dies zu umgehen^[23] jedoch sind diese nicht Teil dieser Arbeit. Nach IFRS 15^[24], dem Standard zur Umsatzrealisierung werden Umsatzerlöse als Bruttozufluss von wirtschaftlichen Nutzen aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt und nicht aus Einlagen der Gesellschafter resultiert.^[25] Diese sind mit dem beizulegendem Zeitwert des erhaltenen oder des zu erhaltenden Entgeltes zu bewerten. Falls es hierbei zu einer zeitlichen Verzögerung kommt muss der Anspruch auf den jeweiligen Bewertungsstichtag abgezinst werden. Virtuelle Güter werden indirekt bei IAS 18 aufgegriffen, da IAS 18 keine vertiefte Definition von Gütern vornimmt. Er sieht beim Verkauf von Gütern vor, dass die Umsatzerlöse zu erfassen sind, wenn alle wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum an den Gütern auf den Käufer übertragen worden sind, der Verkäufer keine Verfügung mehr über die verkauften Güter hat und es wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen zufließen wird wie auch die Umsatzerlöse verlässlich bewertet werden können. Nach IAS 18 muss ein Unternehmen zu der verwendenden Rechnungslegungsmethode zur Erfassung von Erlösen, Angaben zu wichtigen Umsatzerlösen nach Kategorien wie z.B. aus dem Verkauf von Gütern, dem Erbringen von Dienstleistungen leisten. Um die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögenswerten genauer zu betrachten wird der Standard IAS 38 herangezogen. Nach IAS 38 des IASB müssen für die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten folgende Kriterien vorliegen: I. der immaterielle Vermögenswert muss eindeutig identifizierbar sein, II. der Wert des immateriellen Vermögenswertes muss zuverlässig ermittelt werden, III. der Vermögenswert muss in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen (aufgrund von vergangenen Ereignissen, wie z.B. dem Kauf des Immateriellen Vermögenswertes), IV. es muss eine hohe Wahrscheinlichkeit bestehen, dass aus ihm ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen für das Unternehmen besteht. Liegen diese vor, kann ein Unternehmen seine immateriellen Vermögenswerte im Anlagevermögen bilanzieren.

2.2 Erlösmodelle

Die Erlösmodelle in der Videospielbranche unterteilen sich im Wesentlichen in fünf verschiedene Erlösmodelle. Das klassische Erlösmodell ist der Verkauf von Spielen auf Datenträgern sowie per Download über den Einzelhandel, das Internet oder über eigens programmierte Verkaufsplattformen, wie z.B. der App Store von Apple. Hinzu kommt die Möglichkeit Spieleabonnements zu erwerben, wie z. B. für MMOG’s^[26] oder für bestimmte Apps. In einer Studie von PriceWaterhouseCoopers (2012) wurden die wesentlichen Erlösmodelle bei Videospielplattformen analysiert.^[27] Entnommen aus dieser Studie ist Tab. 1 die den Einsatz von Erlösmodellen auf unterschiedlichen Plattformen zeigt.^[28] PriceWaterhouseCoopers kam zu dem Ergebnis, dass das „jüngste Erlösmodell [...] der Verkauf von virtuellen Gütern [...]“, auch genannt „freemium“^[29],ist. “Das Spiel selbst ist bei diesem Modell in der Regel kostenlos und der Verkauf von virtuellen Gütern ermöglicht den Spielern einen besseren Spielfortschritt.“^[30] Die SEC sieht im Verkauf von virtuellen Gütern in einem „freemium“-Erlösmodell eine Dienstleistung und nicht den Verkauf eines Guts. Deswegen unterscheiden Firmen, die sich dieses Erlösmodell zu Eigen machen, zwischen der erwarteten Lebensdauer des Nutzers, des virtuellen Guts und des Spiels.^[31] In diesem Erlösmodell unterscheidet man zwischen „game-based“, „user-based“ und „item-based“^[32]. Nach Ernst & Young (2010) schätzt das Unternehmen beim game-based Erlösmodell auf Grundlage des App-Lebenszyklus den erzielbaren Erlös beim Verkauf von virtuellen Gütern. Es kommt zu keiner Unterscheidung von virtuellen Gütern nach den „characteristic“-Kriterien der IAS. Das user-based Erlösmodell legt seinen Fokus auf den Nutzerlebenszyklus der App. Es basiert auf der Annahme, dass der Lebenszyklus des virtuellen Guts dem Nutzerlebenszyklus entspricht. Zur Verifizierung dieser Annahme empfiehlt Ernst & Young (2010), Unternehmen bei der Anwendung dieses Erlösmodells auf eine hinreichend große Datenmenge über das Nutzungsverhalten der Nutzer der App zurückzugreifen, um eine geeignete Schätzung über die Nutzerlebensdauer bzw. über den Nutzerlebenszyklus treffen zu können.^[33] Die Grundlage des dritten Erlösmodells, dem item-based Erlösmodell, bildet die Annahme, dass der Verkaufserlös bei virtuellen Gütern periodenproportional, auf die Perioden, verteilt wird, in denen der Nutzer Zugriff auf das virtuelle Gut hat und dieses auch konsumiert. Hierbei unterscheidet DELOITTE & TOUCHE (2013) virtuelle Güter anhand dreier Lieferkriterien: I. virtuelle Güter, die zu einem spezifischen, vom Nutzer festgelegten, Zeitpunkt verwendet werden, II. virtuelle Güter, die über eine, vom Nutzer bestimmte, Zeitperiode genutzt werden und III. in virtuelle Güter, die auf Verbrauchsbasis genutzt werden.^[34] Bei diesem Erlösmodell wird der Erlös über den geschätzten Lebenszyklus des virtuellen Guts, angesetzt. Zur Berechnung des Lebenszyklus eines virtuellen Guts muss ein Unternehmen über eine hinreichend große Nutzerdatenmenge verfügen. Eine Berechnung ist zwar möglich, jedoch nach DELIOTTE & TOUCHE (2013) nicht ratsam, da sich das Volumen der angebotenen und konsumierten virtuellen Gütern überproportional entwickelt und sich die definitorischen Abgrenzungs-merkmale der virtuellen Güter ständig weiterentwickeln.^[35]

2.3 Bilanzansatz von immateriellen Vermögenswerten

Durch die Definition der immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38.8 und IAS 38.21 ausgeschlossen wird, dass ein Vermögenswert nicht aktiviert werden kann, wenn es unwahrscheinlich ist, dass ein wirtschaftlicher Nutzen durch ihn entsteht wurden in IAS 38.63 Bilanzierungsverbote definiert. Diese gelten für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte , Kundenliste als auch für den Geschäfts- oder Firmenwert welches in IAS 38.46 angegeben wird, da sie durch ihr Einzigartigkeitsmerkmal auf keinem aktiven Markt veräußert werden können. Auf dieses Merkmal wird in IAS 38.78 eingegangen.^[36] Nun kommen wir auf das einführende Problem der bilanziellen Behandlung der Kauftransaktion des virtuellen Traktors zurück. In Abb. 2: Veranschaulichung der Transaktion des „In-App-Purchase“ wird diese Kauftransaktion veranschaulicht. Im Folgenden werden die drei, anfangsgenannten, Fälle erklärt und gelöst. Im ersten Fall könnte man davon ausgehen, dass der Privatnutzer den virtuellen Traktor bilanziert. Freilich stellt der Privatnutzer eine Einzelperson dar, die nicht verpflichtet ist einen Jahresabschluss zu erstellen. Weswegen der virtuelle Traktor nicht bei der Einzelperson bilanziert werden kann. Ganz anders sieht es im zweiten Fall, der Bilanzierungsfrage beim Anbieter, aus. Da der Anbieter nach IFRS bilanziert muss zunächst geprüft werden, ob, zum Einen, der aus der Transaktion anfallende Umsatz des Unternehmens bilanziert werden kann und zum Anderen, ob die Entwicklungskosten der App bilanziert werden können. Das Unternehmen bilanziert den Umsatz nach IAS 18 regulär, da die Kauftransaktion alle aufgelisteten Kriterien erfüllt. Ferner ist festzustellen, ob die Entwicklungskosten der App bilanziert werden können und wenn ja wie.

3. Empirischen Analyse des Bilanzierungsverhalten von (US-amerikanischen) Social-Media Plattformen

3.1 Hypothesenentwicklung

Da eine Normalverteilung nicht vorliegt wird eine Rangvarianzanalyse hinzugezogen.
Es wird der Kruskal-Wallis-Test verwendet um die Nullhypothese zu falsifizieren oder nicht zu falsifizieren. Ferner wird analysiert, ob ein Unterschied zwischen den drei Unternehmen (Hasbro Inc., Electronic Arts Inc., InterActiveCorp), die in der gleichen Branche mit dem gleichen Produkt agieren, im immateriellen Vermögen und im Bilanzgewinn besteht. Falls es zu einer signifikanten Verwerfung von H0 des Kruskal-Wallis-Tests nach Immateriellen Vermögen und H0 des Kruskal-Wallis Test nach Bilanzgewinns kommt wird eine Korrelationsanalyse durchgeführt. Falls es zu keiner signifikanten Verwerfung von H0 des Kruskal-Wallis-Tests nach Immateriellen Vermögen und H0 des Kruskal-Wallis Test nach Bilanzgewinns kommt, wird vorweggenommen, dass keine Korrelation zwischen den Werten des Immateriellen Vermögens und den Werten des Bilanzgewinns besteht. Die Hypothesen des Kruskal-Wallis Test nach immateriellen Vermögens lauten: H0: Es besteht kein signifikanter Unterschied in der Entwicklung des Immateriellen Vermögens zwischen EA, IAC und Hasbro sowie H1: Es besteht ein signifikanter Unterschied in der Entwicklung der Immateriellen Vermögens zwischen EA, IAC und Hasbro. Die Hypothesen des Kruskal-Wallis Test nach Bilanzgewinn lauten: H0: Es besteht kein signifikanter Unterschied in der Entwicklung des Bilanzgewinns zwischen EA, IAC und Hasbro sowie H1: Es besteht ein signifikanter Unterschied in der Entwicklung des Bilanzgewinns zwischen EA, IAC und Hasbro.

3.2 Design der Studie

Um die entwickelten Hypothese zu testen, wurden US-amerikanische Unternehmen ausgewählt, die im Untersuchungszeitraum (2004-2014) ihren Jahresabschluss nach den IFRSs aufgestellt haben und darin die aufwandsmäßig erfassten F&E-Ausgaben gem. IAS 38.16 in ihrem Anhang offengelegt haben.^[37] Es wurde die Datenbank EDGAR der U.S. Securities and Exchange Commission verwendet. Der Untersuchungszeitraum umfasst die Jahre 2004-2014. Jahresabschlüsse, deren Bilanzstichtag vom Jahresultimo abweicht, wurden dabei jenem Jahr zugeordnet in welches der jeweilige Bilanzstichtag fällt. Die Untersuchungseinheit der empirischen Studie bilden jene Unternehmen mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika. Im Anhang sind in der Tab. 5: Datenbasis der empirischen Unternehmensanalyse sind die Unternehmensjahre (d.h. die Beobachtungen) nach Unternehmen geordnet dargestellt.

3.3 Durchführung und Ergebnisse

I. Rechenweg des Kruskal-Wallis-Test zur Analyse des Immateriellen Vermögens

Es wird angenommen, dass = 0,05; Df: 3-1 = 2; critical value = 5,99147;
T1 = 73; T2 = 244; T3 = 244; n1 = 11; n2 = 11; n3 = 11.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Teilergebnis I

Die Nullhypothese (H0: Es besteht kein Unterschied in der Entwicklung des Immateriellen Vermögens zwischen EA, IAC und Hasbro.) wurde falsifiziert, da H = 18,95368797 (N=33),
p > 0,05. Somit gilt: H > critical value; > 5,99147.

II. Rechenweg des Kruskal-Wallis-Test zur Analyse des Bilanzgewinns

Es wird angenommen, dass = 0,05; Df: 3-1= 2; critical value = 5,99147;
T1= 198; T2 = 115; T3 = 248; n1 = 11; n2 = 11; n3 = 11.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Teilergebnis II

Die Nullhypothese (H0: Es besteht kein Unterschied in der Entwicklung des Bilanzgewinns zwischen EA, IAC und Hasbro.) wurde falsifiziert, da H = (N = 33), p > 0,05.

Somit gilt: H > critical value; > 5,99147. Da beide Kruskal-Wallis Tests ihre jeweilige Nullhypothese (siehe Teilergebnisse I und II) signifikant verwerfen, wird der Korrelationskoeffizient zwischen Immateriellen Vermögenswerten und dem Wert des Bilanzgewinns gebildet, um herauszufinden, ob eine Korrelation zwischen Immateriellen Vermögenswert und dem Wert des Bilanzgewinns besteht. Diese Korrelationen werden in den folgenden Tabellen erläutert. Es wurden die Jahresabschlüsse der Firmen Hasbro Inc. , Electronic Arts Inc. und der InterActiveCorp. aus den Jahren 2004 bis 2014 analysiert. Tab. 2: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei Electronic Arts Inc. zeigt die Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn.^[38] Es ergibt sich ein Determinationsquoeffizient von R2 = 0,41. Demzufolge beeinflusst das Immaterielle Vermögen zu 41% den Wert des Bilanzgewinns bei Electronic Arts Inc. In Tab. 3: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei Hasbro Inc. wie die Korrelation zwischen Immateriellen Vermögen und Bilanzgewinn bei Hasbro Inc. veranschaulicht.^[39] Es ergibt sich ein Deter-minationsquoeffizient von R2 = -0,64. Der Wert des Bilanzgewinns wird bei Hasbro Inc. zu -64% vom Wert des Immateriellen Vermögens beeinflusst.Die Korrelation zwischen Immateriellen Vermögen und Bilanzgewinn bei InterActiveCorp. wird in Tab. 4: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei InterActiveCorp.^[40] Es ergibt sich ein Determinationsquoeffizient von R2 = 0,1089. Bei InterActiveCorp, beeinflusst das Immaterielle Vermögen zu ca. 11% den Wert des Bilanzgewinns. Bei den Unternehmen Electronic Arts Inc. und InterActiveCorp besteht eine positive Korrelation zwischen Immateriellen Vermögen und Bilanzgewinn. Diese Korrelation spiegelt auch die allgemeine Branchenentwicklung der letzten 11 Jahre wieder. Die Korrelation der Hasbro Inc. ist negativ. Dieser kausale Zusammenhang kann sich durch den langsamen Abwärtstrend der Bilanzgewinnentwicklung sowie durch die fallende Entwicklung der Immateriellen Vermögenswerte erklären lassen.^[41]

4. IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden des IASB

Am 28. Mai 2014 veröffentlichte der International Accounting Standard Board (IASB) ein neues Regelwerk zur Erlösrealisierung. Unternehmen die nach IFRS bilanzieren unterliegen diesem ab dem 01. Januar 2017. IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden wird als eine Weiterentwicklung der Standards IAS 18 Umsatzerlöse, IAS 11 Fertigungsaufträge, SIC 31 Kundebindungsprogramme, IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien und des IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden angesehen. Den Kern des Standards bildet ein fünfteiliges Erlösmodell, welches grundsätzlich auf alle Verträge des Unternehmens mit seinem Kunden abzielt. Im Folgenden werden die fünf Schritte beschrieben: 1. Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden, 2. Identifizierung der eigenständigen Leistungsverpflichtungen, 3. Bestimmung des Transaktionspreises, 4. Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen und 5.Erlöserfassung bei der Erfüllung der Leistungsverpflichtungen. Gemäß diesem Modell muss das Unternehmen im ersten Schritt den jeweiligen Vertrag mit seinem Kunden bestimmen. In Schritt zwei sind die eigenständigen Leistungsverpflichtungen zu bestimmen auf deren Grundlage, im dritten Schritt, der Transaktionspreis bestimmt wird. Diese unterliegen strengen Vorschriften zur Behandlung von variablen Gegenleistungen, Tauschgeschäften, Zahlungen an den Kunden und Finanzierungskomponenten. Der vierte Schritt sieht die Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen auf Basis der Einzelveräußerungspreise der einzelnen Leistungsverpflichtungen. Im letzten Schritt kommt es zu einer Erlöserfassung bei der Erfüllung der Leistungsverpflichtungen, deren Voraussetzung die Übertragung der Verfügungsmacht an der Dienstleistung bzw. an der Ware auf den Kunden ist. Ziel des IFRS 15 ist das die Jahresabschlussadressaten mittels neuer qualitativer und quantitativer Angaben über die Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit der Umsatzerlöse sowie über den Cashflow aus Verträgen mit Kunden erhalten. Auswirkungen dessen sind, dass Unternehmen die die Percentage-of-Completion Methode^[42] benutzen, ihre Umsatzerlöse dahingehend zu neubewerten, ob diese über einen Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen sind. Es kann zu einer Zeitraum- bzw. Zeitpunktänderung kommen. Weswegen u.a. KPMG (2014) eine Empfehlung hinsichtlich der Neubeurteilung der Art der Leistungsverpflichtungen abgibt.^[43] Für Unternehmen aus der Softwareentwicklungsbranche ändert sich hierbei, dass es zu einer Änderung der Erlöserfassung kommt. IFRS 15 sieht vor, dass der Transaktionspreis einer jeden Leistung, der entsprechenden Leistung zugeschrieben und aktiviert wird, wenn diese abgerufen wird. Im Speziellen sind für den Verkauf von immateriellen Vermögenswerten die Schritte: Identifizierung eines Vertrags und Bestimmung des Zeitpunkts des Kontrollübergangs zu überprüfen.^[44] Bei der Identifizierung eines Vertrags müssen die im Sinne des IFRS 15 definierten Kriterien erfüllt werden.^[45] Hierbei steht die Beurteilung des Zahlungsausfallrisikos des Kunden im Fokus um zu verhindern dass das Model der Umsatzerfassung auf Kunden mit einer schlechten Bonität angewendet wird. Die Bestimmung des Zeitpunkts des Kontrollübergangs ist jeweils bei Unternehmen relevant, die ihr geistiges Eigentum über ein Lizenzmodell vertreiben. Hierbei wird in der zeitlichen Komponente der Umsatzerlöserfassung in einen Zeitraum^[46] oder einen Zeitpunkt^[47] unterschieden.

[...]

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^[1] HEYD,R./ LUTZ-INGOLD,M. (2005), Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, S. V (Vorwort), siehe auch HÖLLERSCHMID,C. (2010), Signalwirkungen und Bilanzpolitik, S. VII (Geleitwort)

^[2] Vgl. DAWO,S. (2003), Immaterielle Güter in der Rechnungslegung, S.5

^[3] IAS 38.12 definiert „identifiability“, die Identifierzierbarkeit, als separierbarer Immaterieller Vermögenswert, der ggfs. vom Unternehmen getrennt verkauft, übertragen, vermietet oder lizensiert werden kann. Ferner gibt der IASB mit IAS 38.8 an, dass der Immaterielle Vermögenswert aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entsteht.

^[4] Hiermit bezieht sich der IASB auf die Möglichkeit des Unternehmens aus dem Vermögenswert zukünftig realisierbaren Nutzen zu beziehen.

^[5] Ein Vermögenswert entspricht nur dann den, in IAS 38.8 definierten, Kernmerkmalen wenn es nach IAS 38.21, wahrscheinlich ist, dass ein erwarteter Nutzen in der Zukunft für das Unternehmen generiert wird und die Verlässlichkeit in der Bewertung von Herstellungs- und Anschaffungskosten gegeben ist.

^[6] Siehe Anhang unter Abb. 1: Klassifizierung von Gütern mit Hilfe des Merkmals „physische Substanz“

^[7] In diese Kategorie fallen u.a. Computerspiele, die auf das Trägermedium „DVD“ gebrannt wurden. Des Weiteren fallen sog. Apps auf Smartphones auch unter diese Kategorie, da sie ihren immateriellen Charakter behalten, aber „materiell“ gehandelt werden (jedes dieser Programme wird auf einem materiellen Server gespeichert. Dieses materielle Trägermedium dient der Software vor dem Kauf als Trägermedium. Nach dem Kauf des Programmes dient das jeweilige Smartphone als Trägermedium).

^[8] Vgl. HEYD, R./LUTZ-INGOLD, M. (2005), Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill, S.3

^[9] HEYD,R./LUTZ-INGOLD,M (2005), Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill, S.2 nennen das Beispiel des Fachwissens eines Anwalts welches sich in seinem Gedächtnis befindet.

^[10] Vgl. HEYD, R./ LUTZ-INGOLD, M. (2005), Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill, S. 3

^[11] Vgl. DUISBERG, A./Picot, H. (2013), Recht der Computer- und Videospiele, S.165

^[12] CHRISTIANSEN, J./ HAINES, A.(2013), In-Application Payment from Mobile Apps, S.11

^[13] Zu diesen Marktplätzen gehören u.a. „AppStore“ von Apple für das Betriebssystem IOS, “Google Play“ von Google für das Betriebssystem Android.

^[14] Vgl. Baumgartner, U./Ewald, K. (2013), Apps und Recht, S.1

^[15] Vgl. Baumgartner, U./Ewald, K. (2013), Apps und Recht, S.1

^[16] siehe hierzu Abb. 2: Veranschaulichung der Transaktion des „In-App-Purchase“ im Anhang

^[17] statista unter http://www.statista.com/topics/1729/app-stores/ am 22.10.2015

^[18] WEINBERG, T. (2010), Social Media Marketing, S.1

^[19] GABLER unter http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/569839/soziale-medien-v6.html am 22.Oktober 2015

^[20] Vgl. Wagenhofer (2005), Internationale Rechnungslegungsstandards, S.212 oder auch vgl. HÖLLERSCHMID,C. (2010), Signalwirkungen und Bilanzpolitik, S.13

^[21] Vgl. DAWO, S. (2003), Immaterielle Güter in der Rechnungslegung, S.71

^[22] Vgl. WAGEHOFER, A. (2005), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 276 vgl. nach HEUSER, P./ THEILE, C. (2005): IAS-Handbuch - Einzel und Konzernabschluss (2005), S. 95

^[23] Es werden 2 Firmen gegründet (Firma A und Firma B). Firma A programmiert die Software und bilanziert als „laufende Kosten“. Firma A verkauft die entwickelte Software und alle Rechte (Patente, Lizenzen, usw.) an Firma B. Die durch den Verkauf anfallenden Erlöse stellen den fiktiven Buchwert dar. Firma B aktiviert die Software in seiner Bilanz und kann diese über 4 Jahre abschreiben (Afa von Software beträgt 4 Jahre). Die Erlöse fallen zwar an, müssen jedoch versteuert werden, da sie eine Investition darstellen. Firma B zahlt den Kaufpreis + 15% Körperschaftssteuer auf seine Einnahmen. Einnahmen können u.a. aus InApp-Purchases oder Abonnements realisiert werden.

^[24] Vgl. INTERNATIONAL ACCOUTNING STANDARDS BOARD (IASB) (2014)

^[25] Vgl. IAS 18.7

^[26] MMOG bedeutet Massively Multiplayer Online Games. Der bedeutendste Vertreter dieser Spielekategorie ist „World of Warcraft“ von Blizzard Entertainment.

^[27] Vgl. PRICEWATERHOUSECOOPERS (2012), Videogames in Deutschland, S. 15

^[28] siehe hierzu Tab. 1: Einsatz von Erlösmodellen auf unterschiedlichen Videoplattformen im Anhang.

^[29] HARVARD BUSINESS REVIEW unter https://hbr.org/2014/05/making-freemium-work am 22.10.2015

^[30] PRICEWATERHOUSECOOPERS (2012), Videogames in Deutschland, S.15

^[31] Vgl. DELOITTE & TOUCHE (2013), Technology Spotlight, S.1

^[32] Vgl. Ernst & Young (2010), Revenue recognition on the sale of virtual goods, S. 2

^[33] Vgl. Ernst & Young (2010), Revenue recognition on the sale of virtual goods, S. 3

^[34] Vgl. DELOITTE & TOUCHE (2013), Technology Spotlight, S. 4

^[35] Vgl. DELOITTE & TOUCHE (2013), Technology Spotlight, S.4

^[36] Die Aktivierung eines beispielhaft selbst geschaffenen Markennamens wie „ABC-Produkt“ des Unternehmens „ABC“ für 100.000 € kann deswegen nicht als Aufwand nach IFRS aktiviert werden sondern wird in der GuV unter Kosten mit 100.000 € verbucht. Würde dieses Unternehmen auch Software oder u.a. Patente selbst entwickeln, könnte es diese Aufwendung zu ihren Herstellungskosten in der Bilanz aktivieren. Somit unterliegen diese Aufwendungen der Aktivierungspflicht. Würde das Unternehmen „ABC“ das zugesicherte Wahlrecht in §248 Abs. 2 HGB nutzen, würde es nach deutschem Recht zum gleichen Ergebnis gelangen. Folge dieses Bilanzierungsunterschiedes zwischen HGB und IFRS ist ein Gewinnzuwachs der Bilanzierung nach IFRS, da die Aufwendungen der Entwicklung von immateriellen Vermögenswerten nicht direkt das Ergebnis belasten, da sie auf eine festgelegte Nutzungsdauer verteilt werden. Freilich ist anzumerken, dass die Ergebnisse der Folgeperioden um den Wert der entsprechenden Abschreibung vermindert werden.

^[37] Es wurden die folgenden Unternehmen untersucht: Electronic Arts, InterActiveCorp und Hasbro Inc., da diese Unternehmen im untersuchten Zeitraum ihre Jahresabschlüsse veröffentlichten.

Zu ihren umsatzstärksten Apps zählen u.a. :“Real Racing 3“ (Electronic Arts) „tinder“ (InterActiveCorp) und „My little Pony: Friendship is Magic“ (Hasbro Inc.)In der App „Real Racing 3“ kann der Nutzer u.a. das virtuelle Gut „Koenigsegg Agera R“, einen virtuellen Rennwagen für umgerechnet 77,84€ (£55,99) und in der App „My little Pony: Friendship is Magic“ ein virtuelles Ponny namens „Princess Celestia“ für umgerechnet 27,89 € (£20) erwerben. Für 3€-9,99€ (altersabhängige Preisstaffelung) bietet die Dating-App „tinder“ dem Nutzer einen Premiumaccount namens „Tinder Plus“ an welcher ihm die Möglichkeit bietet, eine unbegrenzte Anzahl an „likes“ zu verwenden und die Suche nach Bekanntschaften global auszuweiten.

^[38] Siehe hierzu Tab. 2: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei Electronic Arts Inc. im Anhang.

^[39] siehe hierzu Tab. 3: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei Hasbro Inc. im Anhang.

^[40] Siehe hierzu Tab. 4: Korrelation des Immateriellen Vermögens zu Bilanzgewinn bei InterActiveCorp. im Anhang.

^[41] Siehe hierzu Abb. 4: Hasbro- Bilanzgewinnentwicklung und Abb. 5: Hasbro - Entwicklung der Immateriellen Vermögenswerte im Anhang.

^[42] Diese Bilanzierungsmethode erlaubt dem Unternehmen bei periodenübergreifender Produktion einen anteiligen Gewinnausweis nach dem Grad der jeweiligen Fertigstellung. Nach IFRS wird eine Teilgewinnrealisation während der Fertigstellungsphase ermöglicht. Hierbei erlaubt IAS 11 Fertigungsaufträge, das Gewinne anteilsmäßig nach ihrem Grad der Fertigstellung vereinnahmt werden und drohende Verluste komplett GuV-wirksam verbucht werden können.

^[43] Vgl. KPMG (2014), Accounting Insights IFRS 15, S. 6

^[44] Vgl. KPMG (2014), Accounting Insights IFRS 15, S. 8

^[45] Es handelt sich um einen Vertrag wenn der Erhalt der Gegenleistung als wahrscheinlich angesehen wird, eine wirtschaftliche Substanz besteht, die Vertragspartner dem Vertrag zugestimmt haben und sie an ihre Pflichten gebunden sind sowie die Rechte des Kunden auf Güter oder Dienstleistungen und die Zahlungsbedingungen bestimmt werden können.

^[46] In einem Zeitraum kann ein Unternehmen den Zugang zu geistigem Eigentum anbieten, der dem Kunden während des Lizensierungszeitraums zur Verfügung steht.

^[47] Das Unternehmen bietet in diesem Lizenzmodell den Zugang zu geistigen Eigentum an das zum Zeitpunkt der Lizenzgewährung dem aktuellen Stand entspricht. Fallen etwaige Weiterentwicklungen des geistigen Eigentums während des Nutzungszeitraums an, kann der Lizenznehmer auf diese nicht zugreifen.