Auswirkungen der neuen Vorschriften zur Umsatzrealisierung (IFRS 15) in der Automobilzulieferindustrie

INHALT

Vorwort

Abstract

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.1.1 Der neue Standard IFRS 15
1.1.2 Begründung der Themenwahl
1.2 Zielsetzung
1.3 Forschungsfragen
1.4 Methodenbeschreibung
1.5 Sampling und Qualitätssicherung

2 Begriffsabgrenzungen und -definitionen

3 Darstellung des IFRS 15 anhand der bestehenden Literatur
3.1 Sachlicher Anwendungsbereich
3.2 Zeitlicher Anwendungsbereich
3.3 Fünf - Stufen - Modell

4 Beurteilung der Umsatzrealisierung gemäß IFRS 15
4.1 Schritt 1: Identifikation des Vertrages mit Kunden
4.2 Schritt 2: Identifikation der Leistungsverpflichtung
4.3 Schritt 3: Bestimmung der Gegenleistung
4.3.1 Variable Vergütung
4.3.2 Wesentliche Finanzierungskomponente
4.3.3 Unbare Vergütung
4.3.4 Zahlungen an den Kunden
4.4 Schritt 4: Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungsverpflichtungen
4.4.1 Zuordnung basierend auf dem Einzelveräußerungspreis
4.4.2 Zuordnung von Preisnachlässen
4.4.3 Zuordnung von variablen Gegenleistungen
4.4.4 Änderungen der Gegenleistung
4.5 Schritt 5: Erfassung der Umsatzerlöse bei Erbringung der Leistungsverpflichtung
4.5.1 Zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung
4.5.2 Zeitpunktbezogene Leistungsverpflichtung
4.5.3 Vertragsanbahnungs- und Vertragserrichtungskosten
4.6 Anhangangaben
4.6.1 Verträge mit Kunden
4.6.2 Wesentliche Ermessensentscheidungen
4.6.3 Aktivierte Vertragserlangungs- und Vertragserrichtungskosten
4.7 Erstanwendung und Übergangsvorschriften
4.7.1 Erstanwendung
4.7.2 Übergangsvorschriften
4.8 Weitere Anwendungsvorschriften
4.8.1 Garantien
4.8.2 Weitere spezifische Sachverhalte

5 Die Automobilzulieferindustrie
5.1 Kooperation von OEMs und Zulieferern
5.2 Vertragsprozess zwischen OEMs und Zulieferern
5.3 Typische Sachverhalte der Automobilzulieferindustrie
5.3.1 Entwicklungsleistungen
5.3.2 Nomination Fee
5.3.3 Werkzeuge
5.3.4 Bauteilserie
5.3.5 Ersatzteile
5.3.6 Konsignationslager

6 Beantwortung der theoretischen Subforschungsfragen
6.1 Welche Aspekte haben einen wesentlichen Einfluss darauf, wann und in welcher Höhe Umsätze zu realisieren sind?
6.1.1 Kategorien - Aspekte, die die Umsatzrealisierung beeinflussen
6.1.2 Anzahl der Leistungsverpflichtungen
6.1.3 Verhältnis zwischen Einzelveräußerungspreis und Gegenleistung
6.1.4 Vertragsdauer
6.2 Bei welchen Sachverhalten ergeben sich Ermessensspielräume?
6.3 Welche Herausforderungen ergeben sich für Unternehmen der Automobilzulieferindustrie bei der Einführung des IFRS 15?

7 Erhebung und Auswertung der empirischen Ergebnisse
7.1 Methodenbeschreibung
7.2 Ausgangsmaterial
7.3 Vertragsbeispiel
7.4 Analyse des Vertragsbeispiels
7.4.1 Identifikation des Vertrages
7.4.2 Identifikation der Leistungsverpflichtung
7.4.3 Bestimmung der Gegenleistung
7.4.4 Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungsverpflichtungen
7.4.5 Erfassung der Umsatzerlöse bei Erbringung der Leistungsverpflichtung
7.4.6 Vertraglicher Vermögenswert / vertragliche Verpflichtung
7.4.7 Vertragsänderung
7.4.8 Anhangangaben
7.5 Verträgevergleich

8 Beantwortung der empirischen Subforschungsfragen
8.1 Welche Vertragsbestandteile oder Rahmenbedingungen haben einen Einfluss auf die Umsatzrealisierung in Bezug auf deren Höhe, Zeitraum oder Zeitpunkt?
8.1.1 Anzahl der Leistungsverpflichtungen
8.1.2 Verhältnis zwischen Einzelveräußerungspreis und Gegenleistung
8.1.3 Vertragsdauer
8.2 Bei welchen Sachverhalten ergeben sich Ermessensspielräume?
8.2.1 Bestimmung des Einzelveräußerungspreises
8.2.2 Variable und unsichere Vergütung
8.2.3 Zeitliche Umsatzrealisierung

9 Conclusio und Ausblick
9.1 Conclusio
9.2 Ausblick

10 Literaturverzeichnis
10.1 Literaturquellen
10.2 Sonstige Quellen
10.3 Sekundär zitierte Quellen

11 Anhang

VORWORT

Diese Arbeit beschreibt den neuen IFRS 15 Standard Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden, der mit 1.1.2018 in Kraft tritt. Dabei werden die neuen detaillierten Regelungen vorgestellt und wesentliche Sachverhalte der Automobilzulieferindustrie dargelegt. Im empirischen Teil der Arbeit wird anhand eines Vertragsbeispiels der Automobilzulieferindustrie die Umsetzung dieser Regelungen veranschaulicht.

Die vorliegende Abhandlung soll Personen im Rechnungswesen aufzeigen, wie sich die neuen Vorschriften zur Umsatzrealisierung (IFRS 15) auf Sachverhalte der Automobilzulieferindustrie auswirken kann.

ABSTRACT

Der IFRS 15 wurde gemeinsam mit dem Topic 606 zur Harmonisierung der Rechnungs- legungsvorschriften für die Umsatzrealisierung zwischen IFRS und US GAAP von IASB und FASB am 28. Mai 2014 veröffentlicht. Der neue Standard soll den Adressaten von Jahresabschlüssen nützliche Informationen zur Umsatzrealisierung zur Verfügung stel- len, wobei die Art der Umsatzerlöse, deren Höhe, zeitliche Komponente, Unsicherheit und Zahlungsströme aus Verträgen mit Kunden, im Vordergrund stehen. Durch die Ein- führung des IFRS 15 soll mit einem einzigen Standard die Vergleichbarkeit der Darstel- lung von Umsatzerlösen industrie-, transaktions- und marktübergreifend erreicht wer- den. Der neue Standard ersetzt dabei die bisherigen Regelungen IAS 18 Umsatzerlöse und IAS 11 Fertigungsaufträge sowie die Interpretationen IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 und SIC-31.

In der vorliegenden Arbeit werden die Auswirkungen des IFRS 15 für die Automobilzu- lieferindustrie anhand des Fünf-Stufen-Modells dargelegt. Neben der Vertragsidentifizie- rung, Identifizierung der Leistungsverpflichtungen und Ermittlung der Gegenleistung kommt der Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungsverpflichtungen gemäß dem Einzelveräußerungspreis eine wesentliche Bedeutung zu. Auch die Vorschriften zur zeitlichen Umsatzerfassung im letzten Schritt des Modells sind von Bedeutung.

Um die Regelungen des IFRS 15 darzustellen, erfolgte eine intensive Literaturrecher- che sowie eine Analyse von Kundenverträgen eines Automobilzulieferers mit führenden Automobilherstellern. Als Methode wurde die qualitative Inhaltsanalyse nach Mayring angewendet. Dabei wurden jene Aspekte identifiziert, die einen Einfluss auf die Umsatz- realisierung haben. Die bestimmten Kategorien bestehen im Wesentlichen aus der An- zahl an Leistungsverpflichtungen, der Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungs- verpflichtungen sowie der Vertragsdauer. Die Brisanz dabei liegt jedoch in der Kombi- nation dieser Faktoren.

Schlussendlich liegt es jedoch an den Unternehmen, die individuellen Auswirkungen aus der Einführung des IFRS 15 zu evaluieren und entsprechende Maßnahmen zu ergreifen, die technisch, finanziell, aber auch zeitlich und ressourcenmäßig eine große Herausforderung darstellen können.

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

ABBILDUNGS- UND TABELLENVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Anwendungsbereich IFRS 15 für Verträge mit Kunden

Abbildung 2: Fünf-Stufen-Modell

Abbildung 3: Kriterien für das Bestehen eines Vertrages

Abbildung 4: Vertragsänderungen

Abbildung 5: Abgrenzbarkeit der Leistungsverpflichtung

Abbildung 6: Identifikation separater Leistungsverpflichtungen

Abbildung 7: Bestimmung der Gegenleistung

Abbildung 8: Bestimmung variabler Vergütung

Abbildung 9: Bestimmung der Einzelveräußerungspreise

Abbildung 10: Indikatoren für einen Kontrollübergang

Abbildung 11: Zeitliche Umsatzrealisierung

Abbildung 12: Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades

Abbildung 13: Anhangangaben

Abbildung 14: Anhang - Kategorien

Abbildung 15: Vertraglicher Vermögenswert / vertragliche Verpflichtung

Abbildung 16: Übergangsregelungen

Abbildung 17: Garantien

Abbildung 18: Bevorratungsprozess

Abbildung 19: Vertragsbeispiel - Vertragsfax

Abbildung 20: Vertragsbeispiel - Übersicht Fünf-Schritte-Modell

Abbildung 21: Vertragsbeispiel - Vertragsänderung

Abbildung 22: Next Steps

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vertragsbeispiel - Leistungsverpflichtungen

Tabelle 2: Vertragsbeispiel - Bestimmung der Gegenleistung

Tabelle 3: Vertragsbeispiel - Serienpreis abzüglich Preisnachlass

Tabelle 4: Vertragsbeispiel - Aufteilung der GL auf die LV

Tabelle 5: Vertragsbeispiel - Entwicklung vertraglicher Vermögenswert I

Tabelle 6: Vertragsbeispiel - Stückzahlenänderung

Tabelle 7: Vertragsbeispiel - Aufteilung der GL auf die LV (Mengenänderung)

Tabelle 8: Vertragsbeispiel - Entwicklung vertraglicher Vermögenswert II

Tabelle 9: Vertragsbeispiel - Anhangangaben

Tabelle 10: Verträgevergleich

1 EINLEITUNG

1.1 Problemstellung

Der Abschlussposten Umsatzerl ö se ist im Hinblick auf die Beurteilung der Leistungsfä- higkeit eines Unternehmens für die Adressaten von Jahres- und Konzernabschlüssen ein bedeutender Wert (vgl. Sandleben / Reinholdt 2014, S. 269). Hierzu hat das Interna- tional Accounting Standard Board (IASB) am 28. Mai 2014 den neuen Standard IFRS 15¹ Erlöse aus Verträgen mit Kunden veröffentlicht (vgl. Deloitte 2014, S. 1), welcher die derzeit gültigen Standards zur Umsatzrealisierung IAS 18 Umsatzerlöse und IAS 11 Fertigungsaufträge sowie die Interpretationen IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 und SIC-31 ersetzt (vgl. IFRS 15 IN3). Die Erstanwendung der neuen Vorschriften ist für Geschäfts- jahre verpflichtend, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist für Geschäftsjahre möglich, die am oder nach dem 1. Januar 2017 be- ginnen (vgl. Deloitte 2015, S. 1).

1.1.1 Der neue Standard IFRS 15

Das Grundprinzip des neuen Standards besteht in der Erfassung von Erlösen in Höhe der erwarteten Gegenleistung, wobei dafür die folgenden Schritte anzuwenden sind (vgl. IFRS 15 IN7):

- Schritt 1: Identifizierung des Vertrages mit einem Kunden
- Schritt 2: Identifizierung der Leistungsverpflichtung
- Schritt 3: Bestimmung der Gegenleistung
- Schritt 4: Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungsverpflichtung
- Schritt 5: Erfassung der Umsatzerlöse bei Erbringung der Leistungsverpflichtung.

Jeder Schritt des Fünf-Stufen-Modells kann in der Automobilzuliefererindustrie Ände- rungen gegenüber der bisherigen Umsatzrealisierung nach sich ziehen, wobei letztlich eine Prüfung des Einzelfalls notwendig ist (vgl. Schurbohm-Ebneth / Viemann 2015, S. 181). Bei der Anwendung der einzelnen Schritte zur Umsatzrealisierung ergeben sich wesentliche Ermessens- und Interpretationsspielräume. Aus diesen Gründen sollten Anwender frühzeitig beginnen, sich mit den Auswirkungen von IFRS 15 auseinanderzusetzen (vgl. Baur et al. 2014, S. 478).

1.1.2 Begründung der Themenwahl

Das Thema für diese Masterarbeit wurde gewählt, um speziell die Auswirkungen der Einführung des IFRS 15 in der Automobilzulieferindustrie zu untersuchen. Die Autorin ist in einem Automobilzulieferkonzern beschäftigt, der IFRS anwendet.

Die tatsächliche Betroffenheit des einzelnen Unternehmens von dem neuen Standard wird oft nicht sofort offensichtlich. Sie hängt von verschiedenen Faktoren ab, zum Beispiel davon, wie komplexe Transaktionen bisher bilanziert wurden (vgl. Morich 2014, S. 2007). Auch ist festzustellen, dass vertragliche Regelungen mehr Einfluss ausüben werden als bisher (vgl. Schurbohm-Ebneth / Viemann 2015, S. 190).

Die Regelungen zum IFRS 15 sind in dem vom IASB veröffentlichten Part A „A Guide through IFRS“ dargestellt. Auslegungen dazu sind im Part B „Basis for Conclusion“ und „Illustrative Examples“ zu finden, wie auch in Publikationen von Wirtschaftsprüfungsge- sellschaften oder Rechnungslegungszeitschriften. Da jedoch der Anwendungszeitraum erst mit 1.1.2018 beginnt, gibt es nur wenig Literatur zu konkreten Geschäftsvorfällen einzelner Branchen.

Diese Arbeit soll helfen, diese Lücke zu schließen und anhand von realen Vertrags- sachverhalten mögliche Auswirkungen durch IFRS 15 in der Automobilzulieferindustrie aufzuzeigen.

1.2 Zielsetzung

Ziel dieser Arbeit ist es, wesentliche Aspekte zu identifizieren, die die Umsatzrealisie- rung in der Automobilzulieferindustrie nach IFRS 15 beeinflussen. Diese Information soll dabei helfen, die Auswirkungen des neuen Standards auf diese Branche einzuschätzen. Die Ergebnisse dieser Arbeit können Unternehmen der Automobilzulieferindustrie eine Indikation notwendiger Maßnahmen in Bezug auf die zukünftige Umsatzrealisierung bieten.

1.3 Forschungsfragen

Im Rahmen dieser Masterarbeit werden folgende Forschungsfragen beantwortet. Hauptforschungsfrage:

Welche Aspekte des IFRS 15 sind für die

Automobilzulieferindustrie von Bedeutung?

Theoriebezogene Subforschungsfragen:

1. Welche Aspekte haben einen wesentlichen Einfluss darauf, wann und in welcher Höhe Umsätze zu realisieren sind?
2. Bei welchen Sachverhalten ergeben sich Ermessensspielräume?
3. Welche Herausforderungen ergeben sich für Unternehmen der Automobilzulie- ferindustrie bei der Einführung des IFRS 15?

Empirische Subforschungsfragen:

- Welche Vertragsbestandteile oder Rahmenbedingungen haben einen Einfluss auf die Umsatzrealisierung in Bezug auf deren Höhe, Zeitraum oder Zeitpunkt?
- Bei welchen Sachverhalten ergeben sich Ermessensspielräume?

1.4 Methodenbeschreibung

Um die Auswirkungen des IFRS 15 darzustellen, erfolgte eine intensive Literaturrecher- che sowie eine Analyse von Kundenverträgen eines Automobilzulieferers mit führenden Automobilherstellern. Als Methode wurde die qualitative Inhaltsanalyse nach Mayring angewendet.

Im ersten Teil der Masterarbeit ist der derzeitige Wissensstand aus der Literatur darge- legt. Hier wird detailliert auf die neuen Regelungen in Bezug auf die Umsatzrealisierung eingegangen. Auch die Anhangangaben sind berücksichtigt, da die Offenlegungsverpflichtungen einen signifikanten Anpassungsbedarf zur Folge haben können (vgl. Fink et al. 2015, S. 343). Der Standard IFRS 15 liegt zur Zeit der Erstellung dieser Arbeit nur in englischer Sprache vor. Übersetzungen des Standards sowie von anderen englischsprachigen Literaturquellen für diese Arbeit erfolgten durch die Autorin.

Die Hauptuntersuchungsdimension stellt die gründliche Auseinandersetzung mit Kun- denaufträgen dar. Dabei wurden jene Aspekte identifiziert, die einen Einfluss auf die Umsatzrealisierung haben. Im Zuge der Analyse der Vertragsunterlagen erfolgte eine Kategorisierung in Bezug auf diese Aspekte. Die entstandenen Kategorien wurden in einem Wechselverhältnis zwischen Theorie (Fragestellung) und den Vertragsunterlagen überarbeitet und rücküberprüft (vgl. Mayring 2015, S. 61). Mit Hilfe der Analysetechnik „Inhaltliche Strukturierung“ wurden dann Themen und Inhaltsbereiche extrahiert und zusammengefasst (vgl. Mayring 2015, S. 103). Damit erfüllt dieses Vorgehen die Anfor- derung, wichtige Vertragsbestandteile herauszufiltern und zu bündeln, welche die Um- satzrealisierung beeinflussen.

Wesentliche Vertragsbestandteile eines Vertragsbeispiels wurden in anonymisierter Form dargelegt.

Abschließend wurden die Analyseerkenntnisse zusammengefasst und ein Ausblick auf den potentiellen Handlungsbedarf für Unternehmen der Automobilzulieferindustrie ge- geben.

1.5 Sampling und Qualitätssicherung

Im Zentrum des empirischen Teils dieser Arbeit stehen Verträge zwischen einem Auto- mobilzulieferkonzern und verschiedenen namhaften Automobilherstellern. Anhand die- ser konkreten Verträge wurden die Auswirkungen des IFRS 15 analysiert. Die Vertrags- unterlagen von vier Verträgen wurden von einem Automobilzulieferkonzern zur Verfü- gung gestellt, in welchem die Autorin tätig ist. Diese stellen jedoch nur einen kleinen Ausschnitt der Gesamtheit der Verträge eines Unternehmens dar. Das Analyseergebnis soll dabei helfen, die Auswirkungen des neuen Standards auf diese Branche einzu- schätzen. Die Ergebnisse dieser Arbeit können Unternehmen der Automobilzulieferin- dustrie eine Indikation notwendiger Maßnahmen in Bezug auf die zukünftige Umsatzrealisierung bieten.

Die Recherche der Literatur soll zur Beantwortung der Subforschungsfragen führen und stellt die Grundlage für den empirischen Teil dar.

Indem das zu analysierende Material in Teile aufgeteilt und überprüft wird, ob diese zu ähnlichen Ergebnissen führen, wird die Reliabilität erhöht (vgl. Mayring 2015, S. 123). Entsprechend wurde eine Analyse mehrerer Vertragskonstellationen durchgeführt.

2 BEGRIFFSABGRENZUNGEN UND -DEFINITIONEN

Die Zielsetzung der International Financial Reporting Standards (IFRS) besteht in der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen zur finanziellen Situation eines Unternehmens (vgl. IAS 1.15). Die IFRS sowie die Interpretationen werden vom International Accounting Standards Board (IASB) erstellt und umfassen neben den IFRS auch noch die IAS (International Accounting Standards), die IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) Interpretationen und die SIC (Standard Interpretations Committee) Interpretationen (vgl. IAS 1.7).

Umsatzerlöse sind im Hinblick auf die Beurteilung der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens für die Adressaten von Jahres- und Konzernabschlüssen ein bedeutender Wert (vgl. Sandleben / Reinholdt 2014, S. 269). Mit dem neuen Standard IFRS 15 soll es den Abschlussadressaten ermöglicht werden, Art, Höhe, Zeitpunkt sowie Unsicherheiten der Umsatzerlöse im Zusammenhang mit Cashflows aus Verträgen mit Kunden zu verstehen (vgl. KPMG 2014, S. 4).

Folgende Begriffe haben für den IFRS 15 eine wesentliche Bedeutung und werden im Standard wie folgt definiert (vgl. IFRS 15 Appendix A):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Folgende Begriffe sind in der Automobilindustrie von Bedeutung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3 DARSTELLUNG DES IFRS 15 ANHAND DER BESTEHENDEN LITERATUR

Der IFRS 15 gemeinsam mit dem Topic 606 ist das Ergebnis der gemeinsamen An- strengungen vom IASB (International Accounting Standards Board) und FASB (Financi- al Accounting Standards Board) zur Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften für die Umsatzrealisierung zwischen IFRS und US GAAP (vgl. IFRS 15.IN5). Damit sol- len den Adressaten von Jahresabschlüssen nützliche Informationen zur Umsatzrealisie- rung zur Verfügung gestellt werden (vgl. IFRS 15.IN1). Im speziellen geht es um die Art der Umsatzerlöse, deren Höhe, zeitlichen Komponente, Unsicherheit und Zahlungs- strömen aus Verträgen mit Kunden (vgl. IFRS 15.1). Durch die Einführung des IFRS 15 soll mit einem einzigen Standard die Vergleichbarkeit der Darstellung von Umsatzerlö- sen industrie-, transaktions- und marktübergreifend erreicht werden (vgl. Baetge / Celik 2014, S. 365). Dieser neue Standard ersetzt die bisherigen Regelungen IAS 18 Um- satzerlöse und IAS 11 Fertigungsaufträge sowie die Interpretationen IFRIC 13 Kunden- bindungsprogramme, IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien, IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerden durch einen Kunden und SIC-31 Umsatzerlöse - Tausch von Werbedienstleistungen (vgl. IFRS 15.IN3).

3.1 Sachlicher Anwendungsbereich

Der Standard IFRS 15 ist auf Verträge mit Kunden anzuwenden. Nicht anzuwenden ist er auf Leasingverhältnisse (IAS 17), Versicherungsverträge (IFRS 4), Finanzinstrumen- te bzw. andere vertragliche Verpflichtungen und Rechte (IFRS 9 Finanzinstrumente, IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen, IAS 27 Separate Abschlüsse, IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures) sowie nicht monetäre Tauschtransaktionen zwischen Unternehmen einer Branche (vgl. IFRS 15.5).

Enthält ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen, kann es zur Anwendung der vor- hergehend genannten Regelungen und des IFRS 15 kommen. Hierbei ist zu berück- sichtigen, dass die anderen Standards vorrangig anzuwenden sind (vgl. IFRS 15.7). Die Vorgehensweise, ob ein Vertrag in den Anwendungsbereich des IFRS 15 fällt, wird in Abbildung 1 grafisch dargestellt.

Abbildung 1: Anwendungsbereich IFRS 15 für Verträge mit Kunden

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG 2014, S. 8

3.2 Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Erstanwendung der neuen Vorschriften ist verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist für Geschäfts- jahre möglich, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen (vgl. Deloitte 2015, S. 1). Die Umsetzung in EU Recht wird zum Zeitpunkt der Erstellung dieser Arbeit im dritten Quartal 2016 erwartet (vgl. Deloitte 2016, S. 1)

3.3 Fünf - Stufen - Modell

Das Grundprinzip des IFRS 15 legt fest, dass die Höhe der Umsatzrealisierung eines Unternehmens für den Übergang der Waren oder Dienstleistungen an den Kunden der erwarteten Gegenleistung entsprechen muss. Die Umsatzrealisierung des Unternehmens hat basierend auf diesem Grundprinzip unter Anwendung des Fünf-Stufen- Modells zu erfolgen (vgl. IFRS 15.IN7).

4 BEURTEILUNG DER UMSATZREALISIERUNG GEMÄß IFRS 15

Der Prozess der Umsatzrealisierung wird in der folgenden Abbildung 2 dargestellt. In der Folge wird auf jeden Schritt dieses Modells im Detail eingegangen.

Abbildung 2: Fünf-Stufen-Modell

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Grote et. al. 2014, S. 408

4.1 Schritt 1: Identifikation des Vertrages mit Kunden

Ein Vertrag wird durch eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Vertragspart- nern begründet, die zu durchsetzbaren Rechten und Pflichten führt (vgl. IFRS 15.10). Gemäß IFRS 15 müssen darüber hinaus folgende Kriterien kumulativ erfüllt sein, um Umsätze zu realisieren (vgl. IFRS 15.9), die auch in Abbildung 3 grafisch dargestellt sind:

a) Die Einbringlichkeit des Zahlungsbetrages, unter Berücksichtigung etwaiger Preisnachlässe, ist wahrscheinlich.
b) Die Rechte und Pflichten der Vertragspartner in Bezug auf die Lieferung oder Leistung sowie die Zahlungsbedingungen können identifiziert werden.
c) Der Vertrag hat wirtschaftlichen Gehalt.
d) Die Vertragsparteien willigen in den Vertrag ein und verpflichten sich zur Erfül- lung der Vertragsbedingungen.

Abbildung 3: Kriterien für das Bestehen eines Vertrages

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG 2014, S. 11

Sind diese Kriterien bei Vertragsabschluss erfüllt, entfällt eine spätere Evaluierung die- ser Punkte, sofern sich die Umstände nicht signifikant ändern. Eine Änderung der Um- stände stellt zum Beispiel eine deutliche Bonitätsverschlechterung des Kunden dar (vgl. IFRS 15.13).

Entspricht der Vertrag diesen Kriterien nicht, hat das Unternehmen weiterhin zu prüfen, ob diese zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt sind (vgl. IFRS 15.14). Solange die Krite- rien gemäß IFRS 15.9 nicht erfüllt sind, darf ein Unternehmen eine Vergütung nur als Umsatz realisieren, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. IFRS 15.15):

- Das Unternehmen hat keine Leistungsverpflichtung mehr und hat die vereinbarte Vergütung im Wesentlichen erhalten, welche nicht rückzahlbar ist.
- Der Vertrag wurde aufgelöst und die erhaltene Vergütung ist nicht zu refundie- ren.

Solange gemäß IFRS 15.9 kein Umsatz realisiert werden darf, ist eine erhaltene Vergü- tung als Verbindlichkeit zu bilanzieren. Diese Verbindlichkeit stellt damit entweder die Leistungsverpflichtung dar oder die Verpflichtung, die Vergütung zurückzubezahlen (vgl. IFRS 15.16)

Die Zusammenfassung von Verträgen zu einem Vertrag ist verpflichtend, wenn (vgl. IFRS 15.17):

- die Verträge als Paket - gleichzeitig oder zeitnah (vgl. IFRS 15.BC72) - mit einer wirtschaftlichen Zielsetzung mit dem gleichen Kunden verhandelt wurden,
- der Betrag der Gegenleistung eines Vertrages von dem Preis oder der Leistung eines anderen Vertrages abhängig ist oder
- es sich um eine einzige Lieferung oder Leistungsverpflichtung handelt.

Aus praktischen Gründen ermöglicht dieser Standard neben dem Standardfall der Behandlung einzelner Kundenverträge auch die Zusammenfassung ähnlicher Kundenverträge zu einem Portfolio, sofern dadurch keine wesentliche Änderung in der Bilanzierung zu erwarten ist (vgl. IFRS 15.4).

VERTRAGSÄNDERUNGEN:

Vertragsänderungen sind Modifikationen von Preis und oder anderen Bedingungen, die durch Zustimmung der Vertragspartner zu neuen oder veränderten Rechten und Pflichten führen (vgl. IFRS 15.18). Handelt es sich hierbei um zusätzliche, abgrenzbare Lieferungen oder Leistungen, deren Preis dem Einzelveräußerungspreis entspricht, ist die Vertragsänderung als ein separater Vertrag darzustellen (vgl. IFRS 15.20). Führt die Vertragsänderung zu keinem separaten Vertrag nach IFRS 15.20, sind folgende zwei Szenarien möglich (vgl. IFRS 15.21):

a) Die Lieferung oder Leistung ist von vorangegangenen Lieferungen und Leistun- gen abgrenzbar. Damit ist der ursprüngliche Vertrag als beendet zu betrachten und die noch ausstehenden Entgelte sind auf die verbleibenden Leistungsver- pflichtungen aufzuteilen.
b) Sind die Lieferungen oder Leistungen nicht von vorangegangenen Lieferungen oder Leistungen abgrenzbar, so hat das Unternehmen die Vertragsänderung als

Teil des alten Vertrages einzustufen. Damit ist die gesamte Leistungsverpflichtung den gesamten Erlösen gegenüberzustellen.

In Abbildung 4 ist der Entscheidungsbaum für die Behandlung von Vertragsänderungen grafisch dargestellt.

Abbildung 4: Vertragsänderungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Schurbohm-Ebneth / Viemann 2015, S. 182

Ist die ausstehende Lieferung oder Leistung eine Kombination dieser beiden Szenarien, hat das Unternehmen den Sachverhalt entsprechend den Zielsetzungen des IFRS 15.21 zu bilanzieren. Das Unternehmen muss in diesem Fall eine Methode auswählen, die im Einklang mit den oben dargestellten Regelungen zu Vertragsänderungen steht (vgl. IFRS 15.21).

Für die praktische Umsetzung bedeuten wesentliche Änderungen eine entsprechende Herausforderung (vgl. Grote et. al. 2014, S. 409).

4.2 Schritt 2: Identifikation der Leistungsverpflichtung

Zu Vertragsbeginn sind die Lieferungen oder Leistungen an den Kunden zu beurteilen und die Leistungsverpflichtungen sind zu identifizieren. Eine Leistungsverpflichtung stellt das Versprechen an den Kunden für (vgl. IFRS 15.22),

a) eine abgrenzbare Lieferung oder Leistung (bzw. ein abgrenzbares Bündel an Lie- ferungen oder Leistungen) oder
b) eine Serie gleichartiger Waren oder Leistungen, die kontinuierlich an den Kunden übertragen werden, dar.

Um die Erleichterung von Punkt b) in Anspruch nehmen zu können, wird eine Erfassung der Umsatzerlöse über einen Zeitraum (vgl. IFRS 15.BC113), unter Anwendung einer einheitlichen Methode zur Messung des Leistungsfortschritts (vgl. IFRS 15.BC114), vo- rausgesetzt.

Gemäß IFRS 15.27 ist eine Leistungsverpflichtung abgrenzbar, wenn sie kumulativ folgende Kriterien erfüllt (vgl. Abbildung 5):

a) Der Kunde kann die Ware oder Dienstleistung eigenständig oder gemeinsam mit anderen dem Kunden zur Verfügung gestellten Ressourcen nutzen und
b) die Zusage des Unternehmens zum Waren- oder Leistungsübergang an den Kunden ist von anderen Zusagen im Vertrag separat identifizierbar.

Abbildung 5: Abgrenzbarkeit der Leistungsverpflichtung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG 2014, S. 13

Der Nutzen gemäß a) ist erfüllt, wenn der Kunde die Lieferung oder Leistung verwen- det, verbraucht, vorteilhaft verkauft oder anderweitig nutzenbringend verwendet (vgl. IFRS 15.28).

Folgende Faktoren weisen auf eine separat identifizierbare Zusage gemäß b) hin (vgl. IFRS 15.29):

a) Das Unternehmen nimmt keine Bündelung der Lieferung und Leistung vor.
b) Die Lieferung oder Leistung führt zu keiner Modifikation oder kundenspezifischen Anpassung von anderen vertraglich zugesagten Waren oder Leistungen.
c) Die Lieferung oder Leistung ist weder in hohem Grad abhängig von, noch we- sentlich verbunden mit anderen Leistungsverpflichtungen.

Als Entscheidungsgrundlage für den IFRS 15.27b dienten Fälle, in welchen es möglich ist, einzelne Leistungsverpflichtungen zu identifizieren, obwohl diese in einem Bündel abgewickelt werden. Dies wäre z. B. bei einem Bauauftrag der Fall, der abgrenzbare Leistungen (wie Baumaterial, Arbeitsleistung und Projektmanagementleistungen) ent- hält. Da dies weder praktikabel wäre, noch zu einer brauchbaren Darstellung führen würde, hat das IASB für derartige Fälle die Regelung geschaffen, nur die im Vertrag einzeln identifizierbaren Leistungsverpflichtungen anzusetzen, wie dies im IFRS 15.27b geregelt ist (vgl. IFRS 15.BC102).

Ist die Lieferung oder Leistung nicht abgrenzbar, so ist diese mit anderen vertraglichen Leistungsverpflichtungen zusammenzufassen, bis ein abgrenzbares Leistungsbündel identifizierbar ist. In manchen Fällen besteht somit ein Vertrag nur aus einer einzigen Leistungsverpflichtung (vgl. IFRS 15.30).

Abbildung 6 veranschaulicht die Entscheidungskriterien für eine separate Leistungsverpflichtung.

Abbildung 6: Identifikation separater Leistungsverpflichtungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Grote et. al. 2014, S. 410

4.3 Schritt 3: Bestimmung der Gegenleistung

Die Gegenleistung ist das Entgelt, welches ein Unternehmen für die Erbringung einer Leistung oder Lieferung erwartet. Es kann sich aus fixen oder variablen Bestandteilen zusammensetzen bzw. aus einer Kombination aus beiden (vgl. IFRS 15.47).

Die folgende Abbildung 7 gibt eine Übersicht über die Bestimmung der Gegenleistung.

Abbildung 7: Bestimmung der Gegenleistung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG 2014, S. 15

Am Ende der Periode ist die Gegenleistung erneut zu schätzen und Änderungen sind zu berücksichtigen (vgl. IFRS 15.59).

Bei der Ermittlung der Gegenleistung sind folgende Effekte zu berücksichtigen (vgl. IFRS 15.48):

1) Variable Vergütung
2) Umsatzrücknahmen
3) Wesentliche Finanzierungskomponente
4) Unbare Vergütung
5) Zahlungen an den Kunden.

4.3.1 Variable Vergütung

Als variable Vergütung oder variable Kaufpreisbestandteile werden Skonti, Rabatte, Rückvergütungen, Preisnachlässe, Leistungsboni, Strafzahlungen oder Ähnliches sowie Vergütungen in Abhängigkeit von zukünftigen Ereignissen zusammengefasst (vgl. IFRS 15.51).

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¹ veröffentlicht in IASB (2014): A Guide through IFRS. A679-A744, London