Traditionel Budgettering versus Beyond Budgeting

Inhaltsverzeichnis

Indholdsfortegnelse

Indledning
Problemformulering
Afgrænsning

Metode
Vurdering af data og pvrige kilder
Struktur

Budgettet

Traditionel budgettering
Opgaver og formâl
Det traditionelle budget som ledelsesværktpj
Budgetprocessen
Budgetteringens passivefase
Budgettets aktive fase
Budgetkontrol
Budgetrevision og budgettilfpjelser
Valg af budgetmetode
Direkte budgettering
Modificeret direkte budgettering
Indirekte budgettering udfra salgsmál, opgjort i kapacitetstræksenheder
Indirekte budgettering udfra salgsmal i belgb
Kritik af det traditionelle budget
Opsummering

Beyond Budgeting
Oprindelse
Opgaver og formâl
Beyond Budgeting Metoden
Key management principles
Princíp 1: Sæt strækbare mal sigtet mod relativeforbedringer
Princíp 2: Baser evalueringer og forbedringer pá relative forbedringskontrakter med
efterrationalisering
Princip 3: G0re handlingsplaner til en kontinuerlig og inddragende proces
Princip 4: G0re resurser tilgængelige efterbehov
Princip 5: Koordinere tværgàende aktioneri virksomheden, udfra eftersp0rgslen pá markedet
Princip 6: Baser kontrol pá effektiv ledelse samt en række relative præstationsindikatorer
Key leadership principles
Princip 1: Opbygge etsammenhold med klare mál, værdier og grænser
Princip 2: Skabe et h0jt præsterende klima, baseret pá relativ succes
Princip 3: Givefolk merefrihed til at træffe mere lokale beslutninger, som er vedholdende med ledelsesprincipperne og organisationens mál
Princíp 4: Forlægge ansvar videre til dem der agerer ifrontìinjen afteamene, til at kunne tage
værdi skabende beslutninger
Princip 5: G0r medarbejder ansvarligefor kunderesultater
Princip 6: St0tte transparente og dbne informationssystemer
Kritik af Beyond Budgeting
Opsummering

Analyse
Budgettets grundlæggende formâl og funktioner
0konomistyrings design
Styringsmodel : Centralisering vs. Decentralisering
Kontrol
Mâl
Performanceaflpnning
Benchmarking
Transparens
Fleksibilitet
Budgetproces og Ressourceforbrug
Implementering
Planlægning
Budgetmetoderne under finanskrise
Gode og dârlige omkostninger
Opsummering
Budgetmetoderne i praksis
Case - RMIG
Mâl og visioner
Interne strukturer
RMIG's budgetmæssige problemstillinger
Opsummering
Styring afforretningsenheder (Benchmarking)
Forecasting og budgetdetaljeringsgrad
Budgetperiode
Budgetproces
Budgetteringens udfordringer
Performance
Budgetforhandlinger
Opf0lgning og kontrol
Benchmarking
Nuværende fokus
Opsummering
Case - Svenska Handelsbanken
Historie
Struktur
Decentralisering
Implementering
Virksomhedskultur
Opsummering

Konklusion

Perspektivering

Litteraturliste

Executive Summary

Beyond Budgeting came up as a “solution” to the growing criticism of the traditional way of budgeting. Jeremy Hope and Robin Fraser founded Beyond Budgeting, with the establishment of “Beyond Budgeting Round Table - BBRT”. The members of “BBRT” included companies such as Svenska Handelsbanken, Borealis, IKEA, Volvo and others. Other companies had also engaged in a financial management without budgets and more in the direction of the method behind Beyond Budgeting. Briefly deals Beyond Budgeting with the abolition of the traditional annual budget for a new budgeting method. The key words for such an accomplishment, is a more adaptable organization with more confidence between the vertical organizational structures. This is achieved through adaptive management principles and a radical decentralization, which is supposed to give employees more authority and confidence to make competent decisions.

That is one of the reasons why we found it interesting to find out how it is different, and what it has to offer compared to the traditional way of budgeting. The purpose of this thesis is to compare and analyze the two budgeting methods - traditional budgeting and Beyond Budgeting, to see how they differ from each other and where they can compliment each other.

Common to both budgeting methods, is in all its simplicity a desire to have economic focus and to ensure that the company perform in the desired direction. The tool for this task is the company budgeting method, where its main focus is to operationalize the desire and to link the chosen strategy and objective.

Based on our problem field and research question, we took standing point in the two different methods. Added to the analysis we used two different cases to obtain some practical information about the different methods and used this actively in our analysis. Our research showed, amongst other, that it is very crucial what kind of company it is, when dealing with different kind of budgeting methods. Other import factors to look into while choosing budgeting method are, for example, the range of centralization in the organization, levels of control, benchmarking, target-setting, company-culture, strategy, goals and the human resources. These are a few of the most important parameters to take into account while choosing the most suitable budgeting process for a company.

Indledning

Budgetprocessen er en central funktion, i langt de fleste virksomheders daglige drift, og danner udgangspunkt for en lang række aktiviteter i den daglige styring af virksomheden. Til trods for dette er kvaliteten og værdiskabelsen i budgetprocessen i mange virksomheder varierende i kvalitet. Selve processen er ofte lang, ressourcekrævende og effekten er som oftest svær at mále. Til trods for dette er en veltilrettelagt og gennemtænkt budgetproces i langt de fleste tilfælde báde værdiskabende, og samtidig utrolig vigtig for virksomheden, báde i forhold til information, kontrol og planlægning af driften i virksomheden. Problemet er blot, at budgetprocessen i mange virksomheder er tidskrævende og relativ kompliceret at hándtere, idet et utal af faktorer har indvirkning pá det færdige resultat. Dertil er problemet at en moderne, dynamisk virksomheds omverden ændrer sig konstant over tid, sáledes at elementer i starten af budgetprocessen kan være forældet allerede ved afslutningen. For at lose disse problematikker stilles der derfor store krav til beslutningstagerne, som má prioritere samt til- og fravælge aktiviteter og processer i budgetplanlægningen for at opná en vellykket og værdiskabende budgetproces.

Pá baggrund af budgettets problemstillinger og mange mere eller mindre mislykkede budgetprocesser i virksomhederne^[1], er der opstáet alternativer til den traditionelle máde at budgettere pá. Disse nye metoder er opstáet som en reaktion pá den kritik som den traditionelle budgetteringsmetode, har været udgangspunkt for. En af disse metoder er Beyond Budgeting, som soger helt at forkaste budgettet og erstatte dette med mere dynamiske processer og værktojer. I teorien lyder dette i sig selv fínt. Sporgsmálet er sá bare om Beyond Budgeting virkelig kan erstatte den traditionelle budgetteringsmetode og tilmed kan lose budgettets problemstillinger bedre, eller om Beyond Budgeting helt grundlæggende, loser nogle andre opgaver i okonomistyringen?

Det er derfor interessant at undersoge de grundlæggende ideer og tanker omkring budgettet, dvs. det vi kender som det traditionelle budget, og sammenligne disse ideer med de nye metoder som f.eks. Beyond Budgeting.

For at kunne forholde sig til, og diskutere de forskellige budgetteringsmetoder má det derfor være nodvendigt for det forste at, definere budgettets rolle og formál, og derefter undersoge hvad det traditionelle budget bor opfylde, og ligesá vigtigt hvad det ikke bor opfylde. Hvis man tager udgangspunkt i traditionel budgettering og Beyond Budgeting, er det interessant at analysere de delværktojer og elementer som soger at lose samme typer af opgaver og dermed soger indtage samme rolle i budgettet. Derudover vil det være interessant at undersoge, hvilken af de to metoders værktojer, der loser opgaven mest fyldestgorende og om disse i realiteten skaber værdi for virksomheden. Nogle mener at budgettering er et ”unecessary evil” (Wallander, 1999) og andre mener at budgettet er et uundværligt værktoj i enhver virksomheds okonomistyring. Sandheden ligger máske et sted midt imellem og afhænger selvfolgelig af branche, virksomhedstype, struktur og virksomhedskultur m.m. Langt de fleste danske virksomheder benytter sig af den traditionelle budgetteringsmetode (Sandalgaard og Bukh, 2009), og kun et fá antal virksomheder bevæger sig ud i nyere metoder, sá som Beyond Budgeting.^[2] Dette kan der være mange forskellige forklaringer pá. En af dem kunne være, at det kræver store omstillinger i virksomheden at ændre budgetprocessen radikalt. Desuden, kan man ogsá stille sporgsmálstegn ved om Beyond Budgeting ikke bare er gammel vin pá nye flasker? (Bukh, 2005). Det interessante er egentlig ikke om den ene metode er signifikant bedre end den anden, men snarere om hvilke af de enkelte delelementer i hver metode loser okonomistyringens og budgettets rolle bedst og mest hensigtsmæssigt i virksomheden. Den ene metode udelukker jo ikke den anden, idet man med god mening kunne forestille sig at en virksomhed kunne benytte sig af et udvalg af de mest egnede elementer af de forskellige budgetteringsmetoder.

Denne kandidatafhandling soger at behandle budgettets problemstillinger og sammenholde de to metoder, traditionel budgettering og Beyond Budgeting. Det er derfor især vigtigt at danne et godt fundament for diskussionen, ved sá klart som muligt at definere disse to metoder. Det er frem for alt, væsentligt i forbindelse med diskussionen af de forskellige budgetmetoder, idet der eksisterer forskellige fortolkninger, idéer og holdninger om hvad budgettet er og hvad det ikke er, samt hvilke roller og formál budgettet skal opfylde. Afhandlingen tager derfor udgangspunkt i indenlandske og udenlandske teoretikeres viden, boger og artikler indenfor omrádet, samt cases og interviews med to ledende personer i henholdsvis en servicevirksomhed og produktionsvirksomhed som har lang erfaring med budgettering. Dette leder videre til problemformuleringen, som s0ger at danne grundlag for et omráde af 0konomistyringens problemstillinger, som alt andet lige, má antages være utrolig aktuelt i st0rstedelen af nutidens virksomheder, nemlig budgetprocessen.

Problemformulering

’’Beyond Budgeting er en ny metode indenfor okonomistyring, som er et alternativ til traditionel budgettering. Med udgangspunkt i traditionel budgetterings delelementer, er sporgsmàlet sà hvorvidt Beyond Budgetings delelementer udfordrer og erstatter budgettets opgaver pà en mere effektiv og værdiskabende màde?”

Afgrænsning

For at kunne behandle opgavens problemstillinger bedst muligt, har vi valgt afgrænse afhandlingen og dermed fokusere pá udvalgte emner i 0konomistyringen, nærmere bestemt budgetteringen.

Kandidatafhandlingen tager udgangspunkt i private virksomheders 0konomistyringsmæssige problemstillinger, i forhold til budgetprocessen. Mere konkret, vil vi s0ge at belyse budgetteringsmæssige problemstillinger i st0rre virksomheder, med en vis kompleksitet i budgetprocessen. Med kompleksitet menes der virksomheder med flere afdelinger og ledelses-lag, som dermed er med til at vanskeligg0re 0konomistyringen og budgetprocessen. Der vil i afhandlingen blive inddraget cases og litteratur som tager udgangspunkt i virksomheders brug af budgetter, for at kunne diskutere og belyse afhandlingens problematikker. Afhandlingen tager udgangspunkt i aktivitetsbudgettering, dermed kommer vi ikke direkte til at diskutere og behandle likviditetsbudgettering samt kapacitetsbudgettering. Et ofte diskuteret element i budgetprocessen er valg af teknologisk underst0ttelse, dette har vi valgt at afgrænse os fra, da dette har mindre relevans for afhandlingen og dennes konklusioner.

Uden at konkludere at budgettets rolle er vidt forskellig pâ tværs af landegrænser, afgrænser vi derudover opgaven til at omhandle budgettering i nordiske virksomheder. Vi vil ikke behandle kulturforskelle, der eventuelt kan have en indvirkning pâ budgetprocessen.

Opgavens overordnede fokus er at undersoge kvaliteten af budgetprocessen, med udgangspunkt i traditionel budgettering samt Beyond Budgeting. I forhold til Beyond Budgeting, vil vi behandle den europæiske CAM-I retning og derfor udelade nærmere diskussion af ABB (den amerikanske CAM-I retning), hvilket er nærmere beskrevet længere hen i kandidatafhandlingen. De to budgetteringsmetoder vil blive sammenholdt, der hvor det er teoretisk muligt, idet de to modeller pâ mange punkter har relativt forskellige indgangsvinkler til budgettet. For at kunne konkretisere problemstillingerne, har vi valgt at inddrage to case-virksomheder som opfylder ovenstâende beskrevne virksomhedstype. Vi soger ikke at lose konkrete problemstillinger i case-virksomhederne. I stedet vil teorien blive belyst, redegjort og diskuteret med case-virksomhedernes problemstillinger og erfaringer som referenceramme. Med udgangspunkt i case-virksomhederne vil vi belyse et udvalg af disses budgetmæssige problemstillinger og erfaringer samt diskutere disse i forhold til de to budgetmodeller.

Metóde

Formálet med dette afsnit er at klarg0re for vores metodiske tilgang til hvordan vi vil lose og besvare opgavens problemformulering. Der eksisterer mange forskellige metoder til at lose problemstillinger, nedenfor er vores valg af metode beskrevet nærmere.

Vi har i denne opgave valgt den deduktive fremgangmáde, til bedst at kunne besvare opgavens problemformulering. Den deduktive fremgangsmáde træder i kraft sáledes at det i opgaven er teorien, der leder frem til empirien. For at besvare problemformuleringen, tager vi udgangspunkt i to overordnede teorier, traditionel budgettering og Beyond Budgeting. Disse vil vi sammenligne hvor dette er muligt, for at endvidere kunne analysere de væsentligste forskelle, samt vurdere hvordan de forskellige metoder komplimenterer hinanden i praksis. Dette gores ud fra interviews med henholdsvis produktionsvirksomheden RMIG, der benytter sig af traditionel budgettering samt servicevirksomheden Svenska Handelsbanken der anvender sig af Beyond Budgeting. Ydermere er der brugt sekundære data i form af litteratur samt artikler indenfor omráderne, til baggrund for sammenligningsgrundlaget, dermed vil vi bruge sável primære data som sekundære data.

Idet afhandlingen i overvejende grad vil blive opbygget omkring to teorier, hvor data og informationer indsamles og behandles gennem relevant litteratur, soges der sá vidt mulig at inddrage primære data til bedst muligt besvarelse af problemformuleringen, sá som interviews. Afhandlingen bygger sáledes pá sekundær allerede eksisterende empiri og teori, som vil blive brugt til at rationalisere sig frem til et fælles teoretisk grundlag for den videre analyse samt primære data i form af interviews. Pá det analyserende og vurderende niveau inddrages ny empiri i samspil med det teoretiske grundlag, til at eksemplificere og underbygge besvarelsen af problemstillingen.

Vurdering af data og 0vrige kilder

Vi har vurderet at det ikke er tilstrækkelig at benytte sig af kun den ene form af dataindsamling for at i sidste ende opná báde validitet^[3] og reliabilitet^[4]. Ved indsamling af de primære data af kvalitativ karakter har vi gjort vores kontaktpersoner bekendt med opgavens formál og mulighed for fortrolighed. Pá den máde sikrer vi en hojere grad af tillid og valide data. Derudover har vi valgt den deduktive fremgangsmáde for at strukturere opgaven via teori og sáledes organisere empirien.

Ved indsamling af de primære data som det strukturerede interview, med Lene Hall fra RMIG samt vores interview med Sven Grevelius fra Svenska handelsbanken, stiller vi os kritisk overfor de opnáede resultater, idet kvalitative undersogelser i hoj grad kan være pávirket af informanternes personlige forhold til det undersogte. Dvs. at vi har været afhængige af subjektive vurderinger og derfor har forsogt at indsamle sá mange forskellige vinkler pá de givne sporgsmál som muligt. Vi vurderer ikke, at der er tilstrækkelig sandsynlighed for, at de indsamlede data fra informanterne i RMIG samt Svenska Handelsbanken ikke er pálidelige. Vi har i forbindelse med begge interviews folt, at informanterne soger at svare sá fyldestgorende som muligt pá sporgsmálene. Generelt vurderes det, at de informationer vi har indsamlet har en hoj værdi af gyldighed, pálidelighed og relevans for losning af problemformuleringen. Desuden forholder vi os kritiske til de indsamlede sekundære data. Vi har derfor benyttet os af forskellige kilder, hvis vi har været usikre pá kildernes pálidelighed.

Afhandlingens teoretiske grundlag, bestár som sagt af to hovedomráder, som der forsoges at danne et sammenligneligt analysegrundlag ud fra. Dette kan imidlertid være en smule forvirrende, idet begreberne og metoderne, bruges i flæng og kan defineres ud fra mange synsvinkler. Der kan derfor argumenteres for at litteraturen omkring traditionel budgettering er en smule tvetydig, idet der eksisterer mange teoretikere med forskellige vurderinger omkring metoden. Efter at have gennemgáet litteraturen har vi valgt at holde os til de fælles definitioner der er underbygget af flest teoretikere og som sammen skaber et fomuftigt udgangspunkt og fundament for metoderne. Dernæst má der erkendes, at vægten meliem kritisk og ukritisk litteratur til belysning af Beyond Budgeting er relativt ubalanceret. Baggrunden for dette, er at metoden er relativ ny og ikke videre udbredt, hvilket betyder at der eksisterer begrænset grundlag for undersogelser og erfaringer. Det er derfor naturligt at evt. kritik eller skepsis er begrænset og derfor ikke kommet til udtryk i litteraturen endnu. Dette proves dog at vægtes op med vores egne vurderinger ud fra analysen samt ud fra beskrivelserne af báde traditionel budgettering, samt Beyond Budgeting.

Struktur

Nedenfor er selve strukturmodellen kortlagt grafisk, med optegning af hvordan emnerne struktureres og operationaliseres i kapitlerne. Afhandlingens struktur skulle gerne afspejle, at hvert kapitel giver læseren viden og forudsætninger for, at næste kapitel giver mening. Til hojre for selve hovedstrukturen, ses de forskellige faser i afhandlingen. Dvs. problemfasen, teorifasen, analysefasen samt den vurderende fase. Problemfasen har til formál at beskrive identificeringen af problemformuleringen samt til begrundelse af valget herfor. I næste fase af afhandlingen, beskrives selve teorifasen i de to metoder grundigt, dvs. teorien bag traditionel budgettering samt Beyond Budgeting. Dette gores for at opná en forstáelse for hvad de forskellige teorier indebærer, idet selve analysen er opbygget omkring disse og for i sidste ende at have mulighed for at besvare opgavens problemformulering. Næste niveau er analysefasen, hvor gennemgáet teori bliver analyseret og sat op imod anden relevant empiri. Den endelige del er den konkluderende samt vurderende fase, der har til formál at vurdere de forskellige metoders anvendelse, ud fra tidligere gennemgáet analyse. Dette er primært grundet i analysefasen. I den vurderende fase er afhandlingens konklusion til at finde, hvor der opsummeres og tages stilling til den opstillede problemformulering.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Budgettet

Kritikere af det traditionelle budget argumenterer for at de traditionelle ârlige budgetter helt forkastes og erstattes med Beyond Budgeting (Bl.a. Hope & Fraser, 2003). Ideen er at erstatte det traditionelle budget med ”nye” værktojer som er mere dynamiske og effektive i virksomhedens okonomistyring. Disse værktojer er delelementer af det der kaldes for Beyond Budgeting. Blandt andet pâ baggrund af dette, má det antages at begge metoder soger at lose nogle af de samme væsentlige opgaver i okonomistyringen. Vi vil derfor i dette afsnit opstille nogle generelle formál og funktioner som má forventes at begge metoder soger at lose i okonomistyringen, for pá den máde at belyse hvad hensigten med et budget er. Selvom virksomheder er forskellige, má der eksistere nogle grundlæggende formál og opgaver som et budgetsystem skal bidrage med i okonomistyringen. Dette kan ske ved hjælp af traditionel budgettering, Beyond Budgeting, en blanding af disse metoder, eller en helt tredje metode. Det væsentlige má være at der anvendes et budgetsystem som lige præcis opfylder de behov som virksomheden har i forbindelse med okonomistyringen. Udover at virksomheder er forskellige rent typemæssigt, eksisterer der ligeledes en forskel pá hvorledes organisationens medarbejdere loser problemer i virksomheden. Der má derfor være forskellig behov i forhold til styring, kontrol og planlægning alt afhængig af virksomhedstype, organisation, strategi osv. Men basalt set má det antages at en budgetmetode skal lose nogle helt grundlæggende formál.

Helt grundlæggende har virksomheden brug for at fá styret sin okonomi, og med dette som udgangspunkt udspringer organisationens handlinger og dermed ogsá okonomistyringen i virksomhedens opstillede strategi. I vindmollevirksomheden Vestas formulerede CEO Ditlev Engel i 2005 en ny langsigtet strategiplan for koncernen som indeholdte tre konkrete mál i prioriteret rækkefolge (Strategic plan of action 2005 - 2008):

1. EBIT-margin pá 10-12 procent.
2. Arbejdskapital pá maksimalt 20 procent af omsætningen
3. Markedsandel pá 35 procent (mált pá leveret MW)

Med dette som udgangspunkt igangsatte man blandt andet initiativer som skulle nedbringe kapacitetsomkostninger, samt foretage en række aktiviteter som skulle 0ge effektiviteten i Vestas. Det primære fokus var altsä at 0ge profitabiliteten samtidig med at virksomheden fortsat skulle vokse. For at kunne realisere en sädan strategiplan mä der derfor eksistere et behov for en metode til at opnä de opstillede mäl, gennem en eller anden form for planlægning og implementering, oftest udtrykt ved hjælp af en budgetmodel. Udgangspunktet er strategien hvorefter der er behov for at foretage en form for planlægning pä kort og lang sigt. Dvs. der skal opstilles nogle handlingsplaner hvor virksomhedens mäl og fokus er udtrykt i. I Vestas tilfælde, kunne dette f.eks. være handlingsplaner for nedbringelse af omkostninger eller planlægning af fremtidige investeringer. Derudover eksisterer der et behov for at styre og koordinere handlinger pä tværs af virksomheden säledes at virksomhedens afdelinger og medarbejdere l0ber i samme retning og fokuserer pä de opstillede mäl. I forhold til at effektivisere eksisterer der et behov for at styre, kontrollere og overväge virksomhedens omkostninger og indtægter, samt allokere resurser derhen hvor disse udnyttes mest optimalt, i forhold til at kunne opnä de opstillede mäl. Man er säledes n0dsaget til at til - og fravælge projekter og investeringer for dermed at kunne optimere virksomheden ud fra de resurser der er tilgængelige i virksomheden. Derudover er en væsentlig del af implementeringen af strategiplanen at vurdere generelle markedsforhold fremadrettet, for pä den mäde at kunne foretage konsekvensberegninger for de handlinger man planlægger at foretage. I denne konsekvensberegning eksisterer der et risikoelement som virksomheden ligeledes har en interesse i at minimere og kontrollere mest muligt. Ansvaret for strategien og implementeringen ligger overordnet hos ledelsen som sä uddelegerer ansvar ud i organisationen. Derfor mä der udover planlægningen eksistere et behov for noget kontrol, hvor der f0lges mäl og delmäl som evt. opstilles i samarbejde med de ansvarlige i organisationen. Som et led i implementeringen af strategien vil der ligeledes være et behov for at kommunikere denne ud i organisationen med det formäl at organisationen forstär hvilken retning som ledelsen 0nsker at f0re virksomheden i. Ydermere vil der pä en eller anden mäde eksistere et behov for at kunne motivere og pävirke organisationen säledes at man far det optimale ud af organisationen, evt. ved hjælp af performanceafl0nning.

En budgetmodel má sáledes med udgangspunkt i Strategien, antages at skulle opfylde folgende overordnede formál og opgaver:

- Planlægning/koordinering
- Kontrol
- Ressourceallokering
- Motivationsskabelse
- Risikovurdering
- Kommunikation
- Implementering af strategi
- Præstationsevaluering

Disse listede formál og opgaver er elementer som indgár i teoretikernes fortolkninger og beskrivelser af budgettets opgaver og formál (Bl.a. Worre; Bukh; Rachlin; Horngren; Anthony & Govindarajan).

Slutteligt kan det diskuteres om en budget-model skal være udgangspunkt for performanceaflonning, eller om den skal adskilles fra den operationelle planlægning, men da det er et gennemgáende element i teoretikernes beskrivelse af budgettets opgave har vi derfor valgt at inkludere dette formál, mere herom senere i afhandlingen.

Vender vi tilbage til Vestas-eksemplet har virksomheden (oktober 2009) opnáet to ud af tre mál idet markedsandelen i 2009 er opgjort til 19,8 procent dvs. 15,2 procentpoint fra málet pá 35 procent (Business.dk, d. 2. Oktober 2009, Anders Rostgaard). Om dette sá skyldes dárlig styring eller generelle markedsmæssige udfordringer er uvist, men der má alt andet lige eksistere et styringsmæssigt behov for at kunne planlægge, kontrollere, koordinere i forbindelse med opnáelse af Vestas strategiske mál. Valget af styringsmodel má i og for sig være underordnet hvis der blot anvendes den rette kombination af værktojer til at udfore de overordnede planer. I denne afhandling vil vi soge at definere og analysere to af disse værktojer - traditionel budgettering og Beyond Budgeting.

Traditionel budgettering

Som beskrevet i forrige afsnit eksisterer der nogle grundlæggende behov i virksomheden for at kunne planlægge, styre og pávirke Ökonomien i en virksomhed fremadrettet. Langt de fleste virksomheder anvender traditionel budgettering til at lose disse opgaver (Sandalgaard og Bukh, 2008). I dette afsnit ser vi nærmere hvad traditionel budgettering er, samt hvilke opgaver og formál dette soger at lose. Vi vil gennemgá ideer og sammenhænge bag budgettet og derudover beskrive budgettets elementer og styringsniveauer.

Opgaver og formäl

Budgettet er i litteraturen defineret forskelligt af mange teoretikere, men som udgangspunkt eksisterer der grundlæggende enighed om hovedpunkterne i budgettets rolle og dertilhorende formál og opgaver. Gennem tiden er budgettet blevet redefineret, udviklet og fortolket og bojet til de formál og opgaver som man har onsket at budgettet har skullet opfylde. Ifolge en af de forste beskrivelser af budgettet (1825; jf. De Cazaux 1965) bestár formálet med et budget i at kunne forudse behovene i det kommende ár og sammenholde disse behov med de resurser som er til rádighed. De Cazaux (1825; jf. De Cazaux 1965) definerer et budget som en opstilling i tabelform omfattende báde mængder og priser i som opgores ud fra et lager samt et forbrug i en bestemt tidsperiode. Gár man endnu længere tilbage i historien beskrives, hvorledes oldtidens Ægypten anvendte elementer i budgettet til styring af leverancer, investeringer og forbrug af korn. Budgetteringen som vi kender den i dag blev forst rigtigt udviklet i 1920’erne hvor virksomheder som General Motors og DuPont udviklede drifts- og investeringsbudgetter for at planlægge og styre virksomhedens forretningsenheder. Dette blev gjort gennem en central styret planlægning hvor ansvar blev decentraliseret sammen med koordinering og styring af den daglige drift (Atkinson, Kaplan, Matsumura & Young, 2007)

Ser man pá nutidens teoretikeres anskuelser i litteraturen beskrives to primære opgaver som budgettet soger at lose, planlægning og kontrol. Blandt teoretikerne tillægges de enkelte elementer forskellig vægt. Anthony & Govindarajan vægter eksempelvis især vægt pá kontrol og planlægning.

’’Budgets are an important tool for effective short-term planning and control in organisations. An operating budget usually covers one year and states the revenue and exspenses planned for that year.” (Anthony & Govindarajan, 2006).

Det pointeres samtidig at budgettet udarbejdes et ár frem i tiden, men som et alternativ kan budgettet ogsá udarbejdes med rullende perioder f.eks. opdelt i kvartaler, hvor der tilfojes et nyt kvartal ved det forste kvartals slutning (Horngren, Bhimani, Datar & Foster, 2005). Som kontrolværktoj er ideen at budgettet skal sorge for at holde organisationen fast pá de budgetterede mál (Anthony & Govindarajan, 2006). Málene i budgettet opstilles ud fra strategien, dvs. at budgettet er en del af implementeringen af de strategiske planer (Horngren, Bhimani, Datar & Foster, 2005; Rachlin, 1999; Bukh, 2005; Madsen, 1970) ”A budget is a quantitative expression of proposed plan of action by management for a future time period and is an aid to the coordination and implementation of the plan.” (Horngren, Bhimani, Datar & Foster, 2005). Der hersker altsá bred enighed blandt teoretikerne om at budgettet skal linkes tæt sammen med strategien. Som styringsværktoj skal budgettet drive virksomheden i den onskede retning ved at planlægge og opstille mál for organisationen, sáledes at denne agerer i overensstemmelse med de strategiske mál og delmál.

Figur 1: Budgetrelationer

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Cash Flows and Shareholders' Equity

Kilde: Handbook of budgeting, Rachlin, p. 5 - Exhibit 1.1.

Budgettet skal altsâ være en direkte forlængelse af virksomhedens strategiske planer, pá kort og lang sigt, se figur 1 (Rachlin, 1999). Det operationelle budget skal sáledes reflektere de overordnede strategiske planer. Dvs. at virksomhedens overordnede strategi dikterer de enkelte afdelingers strategi, som sá skal implementeres gennem kortsigtede handlingsplaner, hvor der udarbejdes budgetter over indtægter og udgifter. Máden hvorpá budgettet pávirkes af eksterne faktorer er gennem virksomhedens strategiske planer. Nár disse ændres, eksempelvis som folge af ændringer i markedet, ændres budgetforudsætningerne ligeledes, hvilket resulterer i at mál, antagelser og prioriteter má revurderes.

Det er ideen at virksomhedens strategi udtrykkes i kvantitative værdier i budgettet. Enhver budgetafvigelse vil være en direkte afvigelse fra planen for den kommende periode og dermed ogsá strategien. Ansvaret for disse afvigelser vil til dels ligge decentralt i organisationen, i form af budgetansvarlige og med ledelsen som hovedansvarlig overfor bestyrelsen. Ansvaret for dele af virksomhedens strategi bliver sáledes til dels lagt ud hos de budgetansvarlige som har til opgave at styre og handle i forhold til periodens fastlagte budgetter. Budgettet har derfor ogsá en funktion som motivationsfaktor samt et kommunikationsinstrument hvor ledelsen soger at implementere strategien ned gennem organisationen (Horngren, Bhimani, Datar & Foster, 2005). Selve budgettet kan báde udtrykkes i finansielle og ikke finansielle mál (Horngren, Bhimani, Datar & Foster, 2005), dvs. at man kan budgettere i ikke-finansielle mál, som eksempelvis sygefravær.

Arbejder man med en stor koncernstruktur med en overordnet strategi skal denne udtrykkes i et masterbudget hvorefter delbudgetter udarbejdes, f.eks. pá divisionsniveau (Horngren, Bhimani, Dater og Foster, 1999). Nár det samlede budget er udarbejdet skal dette godkendes af bestyrelsen (Anthony & Govindarajan, 2006).

Yderligere beskrives det i litteraturen at budgettet skal anvendes til at koordinere og allokere resurser. Budgettet skal sáledes være medvirkende til at organisationen arbejder i samme retning og at resurser allokeres ud fra hvad der skaber maksimal værdi for den samlede virksomhed (Rachlin, 1999; Anthony & Govindarajan, 2006; Bukh, 2005). Derudover skal budgetansvarlige lære af afvigelser der sker i budgettet, sáledes at der korrigeres og sættes ind de rigtige steder i forhold til virksomhedens strategi, samt forbedre efterfolgende budgetprocesser.

Det vil sige at et budgets funktion er at give ledelsen et præcist tidsmæssigt værkt0j som kan belyse og forudsige fremtiden, samt danne grundlag for allokering af resurser i virksomheden. Derudover skal budgettet samtidig anvendes som et kontrollerende værkt0j hvor ledelsen kan fá advarsler om afvigelser i budgettet og dermed den overordnede plan eller strategi. Tanken er at man vha. af decentralisering af ansvar og uddelegering af opgaver, effektivt kan implementere strategien ved hjælp af budgettet ”Ved budgettering vil vi forstá et periodisk valg af handlingsprogram, ledsaget af en 0konomisk konsekvensprognose” (Worre, 1997 p. 43). Det traditionelle budget skal sáledes ses som et styrings- og planlægningsværkt0j som l0ser dele af 0konomistyringens opgaver med strategien som udgangspunkt.

Det traditionelle budgets opgaver og formál omfatter f0lgende:

- Planlægning/ressourceallokering - udtrykt i handlingsplaner og statiske mál
- Kontrol - afvigelser i forhold til budgettal
- Implementering af strategi - udtrykt i tal
- Koordination - overordnet strategi udrykt i budgetterede mál
- Risikovurdering - kortlægning af risici
- Kommunikation - overordnede málsætninger
- Basis for performance evaluering - motivationsfaktor

Mht. performance evaluation skriver Anthony & Govindarajan eksplicit at budgettet er ”an excellent starting point for performance appraisal.” Typisk vil ansvaret blive lagt ud til individuelle profit centre hvor budgetansvarlige vil blive evalueret i forhold til indtjeningsbudgettet.

Det traditionelle budget kan pá baggrund af ovenstáende opsummeres til at være et værkt0j til fremadrettet at styre og planlægning af en organisations indtægter, omkostninger og produktion. For at underst0tte dette, anvendes en budgetkontrol til at f0lge op pá opstillede mál og delmál som budgetansvarlige holdes op pá. Budgettet udarbejdes med strategien som udgangspunkt og udtrykkes i handlingsplaner, udarbejdet i et samarbejde mellem ledelsen og budgetansvarlige hvorefter det endelige budget godkendes af bestyrelsen. Budgettet udarbejdes som en periodevis styring, typisk for et ár ad gangen og udtrykkes i kvantitative mængder.

Det traditionelle budget som ledelsesværkt0j

I mange virksomheder opleves budgettet som et nodvendigt onde, en regnskabsmæssig prognose eller et bud pâ det fremtidige okonomiske resultat. Af erfaring ved alle at det som udgangspunkt er utrolig kompliceret at spâ om fremtiden selv inden for okonomistyring! Sâ hvorfor overhovedet budgettere hvis man alligevel ikke kan forudsige og opstille fremtidige okonomiske resultater præcist? Hvis et budget blot dækker over en nysgerrighed ville det være lettere og mere nojagtigt at vente til at prognoseperioden var overstâet. Der hvor budgettet kommer til sin ret er der hvor budgettet faktisk giver virksomheden en fordel frem for ikke at budgettere. Sâledes er det ikke sâ vigtigt at budgettet rammer helt præcist, men nærmere at afvigelser og baggrunden herfor, giver en værdifuld information om hvilken retning virksomheden er pâ vej i (Bukh, 2005). Derudover har budgettet ogsâ en række andre formâl ud over det rent styringsmæssige. Budgettet bliver bl.a. anvendt af eksterne interessenter som f.eks. aktionærer, lângivere og samarbejdspartnere, som har en interesse i at fa information om virksomhedens fremtidige okonomiske forhold og forventninger. Internt er de primære interessenter bestyrelsen, ledelsen og medarbejderne som af forskellige grunde har et behov for at fa et billede af den forventede fremtid. Saledes anvendes budgettet i forbindelse med ledelse, kontrol, koordinering og planlægning samt som motivation af virksomhedens medarbejdere. Dette underbygges af Zakken Worre som beskriver budgettet som værende bade . lederskab og regnskab” (Worre, 1997).

Grundlæggende er udgangspunktet for traditionel budgettering helt overordnet at kunne styre kob, produktion og salg i virksomheden. I den forbindelse star virksomheden med en kæde af handlinger som skal koordineres, saledes at man opnar det optimale resultat ud fra de resurser som er til radighed i virksomheden. Formalet med at forsoge at vurdere og planlægge fremtiden grunder bl.a. i ideen om at adskille beslutningstidspunktet og handlingstidspunktet, og dermed opna en storre effektivitet (Worre, 1997).

I forbindelse af udarbejdelsen af budgettet er det ikke kun driften og planlægningen i virksomheden, der spiller en rolle. Det traditionelle budget udarbejdes ogsa, med det henblik pa at involvere budgettets interessenter. Herunder er det primært bestyrelse, ledelse og langivere der har en interesse i virksomhedens budget. Overordnet set er det bestyrelsen der godkender budgettet, for det endelig vedtages i virksomheden. Derfor stiller bestyrelsen det krav til budgettet, at dette skal stemme overens med virksomhedens langsigtede strategi og mâl, samt samtidigt være realistisk ud fra markedets generelle betingelser. Er dette ikke tilfældet, mâ man enten revurdere budgettet eller strategien, og som oftest vil det være det forstnævnte som ændres. Eksempelvis, kunne man forestille sig at en virksomhed bliver nod til at revurdere sin langsigtede strategi i forbindelse med finanskrisen, pâ grund af radikalt ændrede markedsforhold. I en sâdan situation vil det for nogle virksomheder være umuligt at fastholde de strategiske planer og de tilhorende budgetter hvilket vi vil vende tilbage til senere i afhandlingen.

Ledelsen, som er hovedansvarlig for budgettet og den tilhorende budgetproces, har ansvar for at opnâ de opsatte strategiske mâl og delmâl, samt opgaven at fâ organisationen pâ bedst mulig vis til at indfri disse mâl, blandt andet ved at præstere i overensstemmelse med budgettet. Hvis vi ser pâ lângivernes interesse i budgettet baseres dette pâ deres engagementer i virksomheden. Her er interessen ikke sâ meget pâ forretningen men nærmere pâ forventningerne til fremtiden, dvs. fremtidig indtjening og likviditet. Sâledes vil man i forbindelse med lângivning eller ændret finansiel situation i virksomheden, vurdere virksomhedens budgetter og eventuel stille krav i form af covernance-bestemmelser m.m. Foruden de eksterne interessenters rolle er et andet vigtigt element i den traditionelle budgettering, kontrol. I forbindelse med det traditionelle budget, foretages der en periodisk budgetkontrol som har til formâl at stille de lagte planer eller budgetter over for de faktiske hændelser, hvorefter afvigelser analyseres og kommunikeres. Afvigelser vurderes bâde med henblik pâ at foretage korrigerende handlinger, motivere og evaluere de budgetansvarlige, samt identificere snyd og uregelmæssigheder. En del af ovelsen bestâr i at ændre processer eller aktiviteter pâ baggrund af kontrollen hvis det er nodvendigt, sâledes at den efterfolgende periode forbedres i forhold til den forrige. Derudover eksisterer kontrollen ogsâ, i forbindelse med motivation og styringen af organisationen. I det traditionelle budget soger man at udforme en slags drejebog for virksomhedens drift, hvor opgaver og mâl planlægges og forsoges udfort efter et fastlagt forlob. Som sâdan er afvigelser ikke direkte noget negativt, men de eventuelle afvigelser skal vurderes ud fra en samlet helhed i budgetperioden. Det er vigtigt at understrege at det ikke er et succeskriterium i sig selv at budgettet holder. Det der er vigtigt, er at analysere positive og negative afvigelser med henblik pâ at forholde sig til hvorfor disse afvigelser opstâr og stille sporgsmâlstegn ved om afvigelserne er et udtryk for bedre eller dârligere performance. F.eks. kan man forestille sig en situation hvor man har overskredet et budget pâ omkostningssiden men at man ved budgetoverskridelsen har opnâet en bedre performance pá toplinien og som tilsammen bidrager til en marginalt bedre performance.

Ansvaret for afvigelserne i budgettet ligger hos de budgetansvarlige. Hele baggrunden for kontrollen, er at holde de budgetansvarlige op pá retningslinjerne for budgettet og dets mál. Sáledes tildeles ansvaret med henblik pá báde at motivere, kontrollere og styre medarbejdernes handlinger uden konstant overvágning. Det er meningen at den budgetansvarlige i et vist omfang selv skal foretage korrigerende handlinger, eller vidererapportere budgetafvigelser for at opná de budgetterede mál.

Udover styring, motivation og ansvarsdeling har kontrollen ogsá til formál at fange eventuelt snyd i organisationen. Selvom samarbejdet mellem ledelsen og medarbejdere som oftest er bygget pá tillid, kan der alligevel altid være behov for en proces der sikrer at snyd ikke forekommer, da dette kan have alvorlige konsekvenser for virksomheden og i værste fald kan blive virksomhedens undergang.

En anden væsentlig del af budgetteringsprocessen er planlægning og koordinering. Planlægningen i en virksomhed tager udgangspunkt i virksomhedens kapacitet. Et af hovedformálene med traditionel budgettering er at tilrettelægge virksomhedens resurser ud fra de interne og eksterne faktorer som virksomheden befinder sig i, herunder kapacitet, likviditet, udbud og eftersporgsel m.m. Sáledes er traditionel budgettering ikke et simpelt forecast (Anthony og Govindarajan, 2008), hvor man vurderer fremtiden ud fra en antagelse om at man ikke pávirker noget direkte. I stedet er formálet i traditionel budgettering at vurdere fremtiden aktivt, det vil sige forecaste og vurdere hvorledes fremtiden kan pávirkes ud fra virksomhedens interne og eksterne forhold. I traditionel budgettering skal virksomheden altsá vurdere den kommende budgetperiode ud fra de kritiske faktorer som páregnes at spille en rolle báde pá omkostnings og indtægtssiden. Virksomheden skal altsá i vist omfang kende til f.eks. udvikling i rávarepriser, lonudvikling og eftersporgsel for at kunne udarbejde et budget samt planlægge periodens aktivitet i form af indkob, produktion, salg, markedsforing osv.

Nár virksomheden har vurderet den kommende periodes aktivitet er næste skridt at vurdere kapaciteten i virksomheden. Her skal man vurdere hvorledes man udnytter kapaciteten optimalt, og om denne skal tilpasses i det omfang det er muligt. Dette afhænger selvfolgelig af reversibiliteten pá kapacitetsomkostningerne samt om at der er tale om ændringer i kapaciteten páregnes at være vedvarende báde pá kort og lang sigt. I budgetprocessen vil der altsá opstá komplekse situationer hvor man i budgetplanlægningen skal fá alle ender til at m0des. For at man overhovedet kan gennemf0re strategien, má virksomheden udover kapaciteten ogsá estimere om der eksisterer et likviditetsmæssigt grundlag for at gennemf0re budgetperioden. Derfor opstilles der sidel0bende med driftsbudgettet, et likviditetsbudget. Det komplicerede ved budgetprocessen er netop at fá aktivitet, kapacitet, likviditet og strategi til at hænge sammen, báde pá kort, samt lang sigt. Vil man have store vækstrater indkalkuleret i budgettet, má man tage hensyn til dette i likviditetsbudgettet. Budgetterer man med st0rre l0nsomhed kan det være man skal justere forretningsmodellen for at opná strategiske mál idet i princippet vil være bindeleddet mellem strategien og budgettet. Det traditionelle budget bruges altsá til at implementere strategien med den forretningsmodel virksomheden har.

Visse virksomheder anvender budgettet som grundlag for performanceafl0nning. Dette er blandt andet noget som diskuteres, og ligeledes er et af de væsentligste kritikpunkter af det traditionelle budget. Blandt teoretikere hersker der forskellige meninger om denne form for afl0nning b0r anvendes i forbindelse med budgetprocessen, pga. de ofte modsatrettede effekter dette kan medf0re. Problemstillingen gár pá at der eksisterer en interessekonflikt mellem ledelsen, som alt andet lige vil holde budgetansvarlige op pá h0je budgetter, og budgetansvarlige der afl0nnes efter disse, som derfor s0ger at opná lave mál for budgetterne. De fleste teoretikere er dog er enige om at hvis performanceafl0nning baseres pá budgettet, skal dette g0res med varsomhed og omtanke. Mere om dette senere i afhandlingen. Uanset om man vælger at anvende performanceafl0nning i budgettet som motivationsfaktor eller ej, er det traditionelle budget ofte en del i styringen af virksomhedens menneskelige resurser pá performance-siden (Anthony og Govindarajan, 2008).

Som beskrevet ovenfor er der en række elementer i en budgetproces som skal hænge sammen for at skabe en fornuftig og værdiskabende 0konomistyring. Det er derfor en udfordring for mange virksomheder at tilrettelægge en fornuftig budgetproces. I det f0lgende afsnit vil vi belyse hvorledes budgetprocessen kan være opbygget samt hvad virksomheden skal tage stilling til nár en traditionel budgetmodel skal opstilles.

Budgetprocessen

Som beskrevet skal det traditionelle budget grundlæggende udarbejdes med henblik pá at kontrollere og vurdere virksomhedens fremtid. Virksomheden skal planlægge den fremtidige aktivitet og handlinger, koordinere kapacitet samt sorge for at der er likviditet nok til at udfore de fremtidige planer. Derudover har det traditionelle budget til opgave at, motivere og ensrette organisationen samt linke den daglige drift til den overordnede strategi. Slutteligt skal budgettet fungere som dokumentation for virksomhedens interessenter. Men hvorledes gores dette og hvilke valg stár virksomheden overfor i en budgetproces? Dette findes der forskellige bud pá i litteraturen, en af disse er beskrevet af Andersen og Rohde i bogen ’’Virksomhedens 0konomistyring”.

Ifolge Andersen og Rohde kan man overordnet inddele budgetprocessen i fire faser (Andersen & Rohde, 2007, p.79).

Fase 1: Budgetteringens passive fase

Fase 2: Budgetteringens aktive fase

Fase 3: Budgetkontrol

Fase 4: Budgetrevision og budgettilfojelser

Budgetteringens passive fase

Det traditionelle budgets forste fase bestár i at udarbejde et simpelt forecast, dvs. en prognose for budgetperioden hvor man beskriver de forventede okonomiske konsekvenser under antagelse af, at der ikke foretages korrigerende handlinger. I denne fase dannes rammerne for det fremtidige budget. Virksomheden vurderer ud fra historik og forecaster bl.a. ud fra dette, de fremtidige forventede resultater. Typisk vil dette være at estimere omsætning, dækningsbidrag, kapacitetsudnyttelse, markedsandele, vækstrater osv., hvorefter virksomheden vurderer lonsomhedsmonstret og udviklingsretningen og sammenholder dette med de strategiske planer og forretningsmodellen. Valget af specifikationsgrad afhænger af virksomhedens behov, onsker og datagrundlag i okonomistyringen, man kan sâledes vælge at analysere f.eks. pá varegruppeniveau, kundesegmentniveau eller markedsniveau m.m.

Budgettets aktive fase

Den passive prognose er udgangspunktet for budgetteringens aktive fase. Her korrigerer man for ændringer i eksterne faktorer og beslutningstagerne tager stilling til hvorledes den fremtidige budgetperiode kan pávirkes. Dvs. at ledelsen vurderer den okonomiske situation ud fra den passive fase og opstiller mâlsætninger samt iværksætter tiltag. Dette sker i samarbejde mellem okonomifunktionen, salgsfunktionen og eventuelt med stotte fra produktion og indkob, samt med andre interessenter som kunne tænkes at bidrage til budgetprocessen. Herefter er opgaven at kommunikere málet ud i organisationen og inddrage medarbejderne. Her handler det om at udarbejde en handlingsplan som gor at hullet mellem den passive prognose og mâlsætningen lukkes.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Kilde: Andersen & Rohde, 2007, p. 82

Idéen er at skabe en form for uddelegering hvor de budgetansvarlige kan agere ud fra ledelsens mâlsætninger. Det som er kompliceret i den aktive fase, er at udarbejde et budget som understotter virksomhedens strategiske mâl, organisatoriske Struktur og i det hele taget inteme og eksterne forhold som gor sig gældende. Afslutningsvis godkendes budgettet af direktionen samt bestyrelsen. Det er i sidste ende ledelsens og bestyrelsens opgave at sikre at budgettet hænger sammen. Nâr budgettet er godkendt vil man som udgangspunkt ikke ændre i dette, med mindre der sker radikale ændringer i forudsætningerne for budgettet (Worre, 1997, p. 83).

Budgetkontrol

Nâr budgettet er udarbejdet og godkendt, er næste fase at folge op pâ de fastsatte mâl og delmâl. Dette gores gennem en budgetkontrol, hvor ledelsen og budgetansvarlig gennemgâr resultaterne lobende og afslutningsvist med henblik pâ, at foretage korrigerende handlinger og forbedringer som bâde kan have effekt i den indeværende samt i den efterfolgende regnskabsperiode. I budgetkontrollen vil afvigelser blive analyseret med henblik pâ at identificere hvilke konsekvenser disse kan have for de okonomiske resultater i virksomheden.

Budgetrevision og budgettilf0jelser

Fjerde fase skal virksomheden vurdere om budgettet holder vand. Dvs. stâr virksomheden i en situation hvor forholdene har ændret sig signifikant, sâledes at budgettet i realiteten mister sin værdi kan man være nodsaget til at lave tilfojelser eller foretage ændringer i budgettet. Som nævnt tidligere, kan en budgetrevision resultere i at budgettet forkastes og virksomheden er i sâ fald er nod til at foretage en ny budgetproces (Andersen & Rohde, 2007, p. 82).

Typisk vil den traditionelle budgetteringsmetode oftest være centralt styret, mens selve budgetteringen kan foregâ bottom-up eller top-down^[5]. Implementeringen foregâr vha. af involvering af ledende medarbejdere i virksomheden. Dette princip anvendes ofte idet budgettets rammer dikteres ud fra strategien som styres fra toppen i form af ledelse og bestyrelse.

De fleste virksomheder ville typisk foretage en budgetperiode der folger et kalenderár (Bukh, 2005). I visse tilfælde kan det være mere fordelagtigt at kore anderledes budgetperioder, især i virksomheder hvis drift og forretning er sæsonpræget. I princippet er der i traditionel budgettering ikke noget i vejen for at anvende sig af rullende budgettering, hvor man f.eks. opdeler budgettet i fire kvartaler og lobende tilfojer et nyt kvartal, sáledes at man pá et hvert tidspunkt pá áret har en budgetperiode pá fire kvartaler (Worre, 1997, p. 83).

Typisk vil man i det traditionelle budget opstille statiske mál som er fastlagt for perioden. Disse mál kan være udtrykt i f.eks. budgetterede mængder dvs. styk, belobsværdier eller i princippet hvilke som helst tal der udtrykker en okonomisk konsekvens.

Et af kritikpunkterne for traditionel budgettering er at budgetprocessen i nogle tilfælde kan gá hen og tage form af en slags forhandling mellem de budgetansvarlige og budgetplanlæggerne. Dette er pá trods af at budgetprocessen ofte primært er centralt styret, top-down. Rent teknisk eksisterer der mange muligheder for at styre budgetprocessen. Alt fra eksempelvis Excel til avancerede okonomisystemer som SAS og Cognos. Basico Consulting’s budgetundersogelse viser at 56% af virksomhederne anvender Excel som teknologiunderstottelse af budget og planlægningsprocessen. 19% benyttede sig af ERP systemer. (Se bilag 1 - Trend indenfor budget og planlægningsprocessen, Basico Consulting A/S, budgetundersogelse 2005).

Valg af budgetmetode

Udover selve faserne i budgetprocessen, er en vigtig del af en virksomheds budgetproces at vælge en budgetmetode som understotter okonomistyringen bedst muligt ud fra de forhold der gor sig gældende for virksomheden. For at illustrere dette har vi i dette afsnit valgt at anvende Andersen og Rohde’s beskrivelse af fire grundlæggende metoder som kan bruges i et budget­design. (Andersen & Rohde, 2007, p. 85):

- Direkte budgettering
- Modificeret direkte budgettering
- Indirekte budgettering ud fra salgsmál, opgjort i kapacitetstræksenheder
- Indirekte budgettering ud fra salgsmál i belob

Valget af metode, afhænger bl.a. af virksomhedstype samt hvilket setup og fokus der er i virksomhedens drift. Valget afhænger ligeledes af i hvor h0j grad der eksisterer direkte koblinger mellem indtægter og udgifter, samt behovet for at koble disse indtægter og udgifter.

Direkte budgettering

Denne metode er kendetegnet ved at have en stor specifikationsgrad og styringsdybde. Udgangspunktet for metoden er omsætningen og sammensætningen af denne. Kostpriser og mængder budgetteres ud fra varesalget, disse udg0r de variable omkostninger. Metoden er afhængig af at der tages hensyn til hvordan produktion og indk0b hándteres, dvs. at omkostninger som kan variere i forbindelse med varek0b og produktion indkalkuleres. Dette kan f.eks. være mængderabatter eller varierende produktionsomkostninger som afhænger af batches.

Denne budgetteringsmetode svarer til máden et driftsregnskab er sammensat, hvor man opbygger budgettet ud fra fakturaer, arbejdssedler, produktionsrapporter, lagerlister m.m. Endvidere kan man alt afhængig af styringsbehov og datagrundlag prognosticere ud fra varenummer eller vareart pr. kundesegment. For at kunne opná en sádan detaljeringsgrad er det n0dvendigt at virksomheden kender sit marked og eftersp0rgslen hos sine kunder, sáledes at virksomheden relativt præcist ved hvad der skal budgetteres, og hvad der kan forventes i den kommende budgetperiode. Nár salget er estimeret og prognosticeret vil man pábegynde at planlægge produktion, indk0b efter budgettet. Nár produktion og indk0b er planlagt, foretager man derefter budgettering af afledte omkostninger, eksempelvis produktionsserier og st0rrelser dvs. l0nomkostninger pr. proces, spild per produktionsserie m.m. som pávirker periodens resultat (Andersen & Rohde, 2007, p. 97).

Modificeret direkte budgettering

I virksomheder hvor det ikke er muligt at foretage direkte budgettering pá f.eks. varenumre eller varegrupper, vil man anvende metoden modificeret direkte budgettering. Dette kan skyldes at det ikke er muligt pga. et stort antal varenumre, eller at det simpelthen ikke giver mening at foretage en direkte budgettering fordi virksomheden forst producerer varen nár ordren indkommer eller hvis der er tale om specialproducerede varer. For at kunne hándtere dette problem vil man med hjælp af modificeret direkte budgettering opgore eller budgettere mængderne pr. salgsgruppe gennem fælles mængde enheder. Et eksempel kunne være at en virksomhed som sælger en lang række forskellige varer, opdeler varerne i salgsgrupper som f.eks. træ, papir, og plastik varer. I forhold til direkte budgettering foretages der en mere aggregeret prognose. Kriteriet for at bruge modificeret direkte budgettering er at der eksisterer en direkte kobling mellem salget, vareforbruget og kapacitetstrækket i produktionen. Eksisterer denne kobling ikke eller kun delvist, er det ikke muligt at anvende modificeret direkte budgettering som metode (Andersen & Rohde, 2007, p. 104).

Indirekte budgettering ud fra salgsmál, opgjort i kapacitetstræksenheder

I tilfælde af at det ikke er muligt at foretage direkte budgettering eller modificeret direkte budgettering, kan man benytte indirekte budgettering. Et eksempel pá en sádan type virksomhed, kan være en servicevirksomhed, som udbyder en række services, men hvor ydelsen specificeres til den enkelte kunde. Her vil man eksempelvis have en kapacitet i form af et antal timer som sá kan prognosticeres ud pá salgsgrupper i stil med modificeret direkte budgettering. Det der adskiller direkte og indirekte budgettering er at der ikke eksisterer den samme direkte kobling mellem salget og kapacitetstrækket, forud for budgetperioden (Andersen & Rohde, 2007, p. 108). Man kan derfor ikke pá samme máde budgettere den fremtidige periodes aktiviteter, da disse i princippet er ukendte. Et eksempel kunne være en konsulentvirksomhed der har en kapacitet pá x antal konsulenter. Disse timer kan sælges i forbindelse med forskellige projekter til forskellige priser. Ved budgetárets start vil man sáledes kende sin kapacitet men ikke hvilke specifikke serviceydelser man sælger. Kapacitetstrækket vil derfor forst kunne máles nár kontrakterne vedrorende projekterne er pá plads.

Indirekte budgettering ud fra salgsmâl i bel0b

I tilfælde af at det ikke er muligt at foretage direkte budgettering eller modificeret direkte budgettering, kan man benytte indirekte budgettering, hvor man udelukkende budgetterer pá belob og volumen med en dertilhorende dækningsgrad. Dvs. man vurderer og fastsætter dækningsgraden pá ens produkter eller salgsgrupper, ud fra interne og eksterne data korrigeret for forhold som man forventer har indvirkning i budgetperioden. Metoden kan f.eks. anvendes af handelsvirksomheder som har et bredt og dybt sortiment af varer i forskellige mængdeenheder. Det er en metode man anvender hvis det er den eneste brugbare losning eller at man simpelthen ikke har behov for en mere dybdegáende styring. Forskellen mellem indirekte budgettering ud fra kapacitetstræksenheder og indirekte budgettering ud fra salgsmál i belob, er at man i den sidstnævnte metode, ikke budgetterer med udgangspunkt i kapacitetstrækket for salget (Andersen & Rohde, 2007, p. 112).

Kritik af det traditionelle budget

Den traditionelle budgetteringsmetode er langt den mest anvendte budgetmetode i dansk erhvervsliv (Sandalgaard og Bukh 2008), dette er pá trods af at metoden gennem de senere ár har været genstand for kritik fra fiere fronter. Det er netop pá baggrund af budgettets pástáede svagheder og mangler, at der er opstáet en række alternativer som soger at erstatte hele eller dele af budgettet. Kritikken af den traditionelle budgetteringsmetode har især gáet pá at det traditionelle budget er for statisk, gammeldags og kompliceret at hándtere. Derudover mener kritikerne at det er et problem nár budgettet anvendes til finansiel planlægning og præstationsevaluering samtidig (e.g. Bukh 2005; Hope & Fraser 2003; Bogsnes 2009), hvilket vi blandt andet vil komme ind pá senere i afhandlingen.

Kritikken af det traditionelle budget kommer fra forskellige sider, herunder fra medlemmerne af BBRT, Jeromy Hope & Fraser og Bogsnes som er store fortalere for at forkaste det traditionelle budget og erstatte dette med Beyond Budgeting. Derudover beskriver Neely specifikt 12 kritikpunkter (se bilag 2) af det traditionelle budget (Neely, 2001). Blandt de danske teoretikere beskriver Per Nikolaj Bukh og Sandalgaard deres holdninger til kritikpunkterne af det traditionelle budget. Overordnet mener de at der stadig er behov for et traditionelt budget, men samtidig at visse elementer i Beyond Budgeting kunne bidrage til en forbedret budgetproces i virksomheden (Bukh, 2005). Der er relativ stor forskel pá kritikken, pá den ene side er der Hope & Fraser og Bognes der kritiserer budgettet pá stort set alle fronter og pá den modsatte side Neely, Bukh og Sandalgaard, der er mere moderate i deres kritik af budgettet. Hvis vi tager udgangspunkt i Bukh mener han at ” Budgettet er virksomhedens centrale informationssystem og koordinationsmekanisme” (Bukh, 2005). Han anforer derudover at ”selvom den traditionelle budgetlægning absolut ikke er uproblematisk, kan vi under normale omstændigheder ikke afskaffe den helt.” (Bukh, 2005). Sáledes vurderer han at budgettet pá trods af svagheder og mangler, ikke kan undværes i virksomhedens okonomistyring.

Et af de primære kritikpunkter gár pá at det traditionelle budget, pga. af en hurtigt skiftende omverden, relativt hurtigt forældes hvilket reducerer budgettets værdi. Budgettets typisk et- árige fokus gor at budgettet bliver opdateret for langsomt, i forhold til ændringer i omverdenen (Neely, 2001). Dvs. nár budgettet tages i brug, er antagelserne de bygger pá, typisk forældet, hvilket reducerer budgettets værdi og validitet (Hansen, Otley, Van der Stede, 2003; Bukh, 2005). Et andet kritikpunkt som en del af kritikerne er enige om, er at budgettets typiske et-árige fokus skaber konflikt mellem operationelle og strategiske beslutninger. Problemstillingen opstár nár der sker betydelige hændelser, der leder til at virksomheden ikke kan forfolge de iværksatte planer. Et meget godt eksempel er den aktuelle finanskrise, hvor flere virksomheder har máttet opleve at det er nodvendigt at tilpasse sin forretning pá kort sigt, for dermed at kunne komme helskindet igennem en periode med kraftig nedgang. Dette pá trods af den langsigtede strategi tilsiger andre planer. Kritikpunktet gor sig dermed gældende nár der sker markante ændringer i virksomhedens omverden. Derfor er budgettets et-árige fokus, ifolge kritikkerne, et ringe værktoj til at agere optimalt i forhold til den eksisterende uforudsigelighed. Kritikken bestár i at man eksempelvis ved brug af kalenderáret som budget, derved altid vil have svære ved at forudsige hændelser i slutningen af budgetáret i forhold til starten. November og december vil eksempelvis være langt sværere at planlægge end januar og februar, som vil ligge tæt op ad budgettets udarbejdelse. Herved gár kritikken pá at værdien af budgettet forringes i takt med at budgetperioden skrider frem (Bogsnes 2001; Bukh 2005). Derudover mener kritikerne at den, typisk árlige planlægning af salg, indtægter, investeringer og ikke mindst target setting er en af baggrundene for at budgetprocessen kan tage form af en slags spil, hvor budgetansvarlige i organisationen og ledelsen

[...]

---

^[1] En unders0gelse foretaget af Basico Consulting A/S i 2006 viser at kun hver tredje virksomhed er tilfreds med deres budgetproces - se bilag 1

^[2] ”Danske virksomheders budgetpraksis: udbredelse og anvendelse”, Sandalgaard og Bukh, 2009, s. 2. Artiklen beskriver bl.a. at virksomhedernes holdning til traditionelle árlige budgetter fortrinsvis er positiv. ”Virksomhedernes holdning til budgetter er generelt positiv og kun 6% angiver, at de har afskaffet det traditionelle ársbudget (eller er i gang med at afskaffe det eller har besluttet at afskaffe det)”

^[3] Ved validitet menes relevansen og gyldigheden (Andersen, 2002, p.119)

^[4] Reliabiliteten dækker over pálideligheden af de indsamlede data, altsá over hvor sikkert og præcist vil máler det, vi faktisk máler (Andersen, 2002, p.120)

^[5] Basico Consulting A/S, Budgetundersogelse 2005 viste en stort set ligelig fordeling mellem top-down og bottom-up tilgang til budgettet - se bilag 1.