Steuererklärung während des Studiums?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Abgrenzung von Werbungskosten und Sonderausgaben
2.1. Steuerliche Behandlung von Werbungskosten
2.2. Steuerliche Behandlung von Sonderausgaben

3. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Ausbildungsaufwendungen
3.1 Systematisierung der verschiedenen Ausbildungstypen
3.1.1 Klassifizierung als Erstausbildung/Erststudium
3.1.2 Klassifizierung als Fortbildung/Zweitstudium
3.2 Steuerliche Behandlung der abzugsfähigen Aufwendungen im Hinblick auf die Art der Ausbildung
3.3 Potentiell abzugsfähige Aufwendungen der Höhe nach

4. Kritische Würdigung der aktuellen Rechtslage
4.1 In Bezug auf das Leistungsfähigkeitsprinzip
4.2 In Bezug auf das Rückwirkungsverbot

5. Fazit

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Ausbildung von jungen Menschen nimmt sowohl in den Industrienationen als auch in den Entwicklungsländern einen immer höher werdenden Stellenwert ein und wird häufig als Fundament der Gesellschaft bezeichnet. Der Gesetzgeber hat verschiedene Instrumente um gerade die akademische Bildung voranzutreiben und dadurch die Attraktivität des eigenen Landes zu steigern. Neben staatlichen Stipendien stellt die Abzugsmöglichkeit von Aufwendungen, die für das Studium aufgewendet werden, das wichtigste Mittel zur Förderung dar. In Deutschland ist die Förderung allerdings seit Jahrzehnten umstritten und unterliegen ständigen Änderungen.

Ziel dieser Arbeit ist es, dem Leser ein Entscheidungswerkzeug an die Hand zu geben, mithilfe dessen er bestimmen kann, wie die Aufwendungen während eines Studiums berücksichtigt werden können (Behandlung dem Grunde nach) und welche Implikatio- nen sich für die Steuerbelastung ergeben. Außerdem soll neben der steuerlichen Be- handlung dem Grunde nach auch eine Entscheidungshilfe für die Behandlung der Höhe nach gegeben werden, indem typische Kosten eines Studiums näher betrachtet werden. Im ersten inhaltlichen Abschnitt der Arbeit wird die steuerliche Behandlung von Wer- bungskosten und Sonderausgaben betrachtet. Hierbei liegt der Fokus auf der steuerli- chen Behandlung der jeweiligen Kosten in Bezug auf die Höhe und die intertemporale Verrechenbarkeit der Kosten. Im zweiten Abschnitt erfolgt eine Systematisierung von Ausbildungstypen in Bezug auf eine Erstausbildung/Erststudium und eine Weiterbil- dung/Zweitstudium. Die ersten beiden Abschnitte werden in Kapitel 3.2 zusammenge- führt und es erfolgt eine entscheidungsorientierte Analyse, wie die Aufwendungen in den Einzelfällen nach der aktuellen Rechtslage zu behandeln sind. In Kapitel 3.3 wird jeweils in Abhängigkeit von der Behandlung der Kosten die Frage nach der Höhe der Aufwendungen für die wichtigsten Ausgaben während des Studiums geklärt. Abschlie- ßend wird die aktuelle Rechtslage kritisch gewürdigt. Diese Frage ist hoch aktuell und bezieht sich auf die anhängigen Verfahren am Bundesverfassungsgericht.

2. Abgrenzung von Werbungskosten und Sonderausgaben

2.1. Steuerliche Behandlung von Werbungskosten

Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG alle Aufwendungen, die zur Erwer- bung einer Tätigkeit und zur Sicherung und Erhaltung dieser und der daraus resultieren- den Einnahmen vom Steuerpflichtigen aufgewendet werden. Entscheidend für die An- erkennung als Werbungskosten ist hierbei das Veranlassungsprinzip. Die angefallenen Aufwendungen müssen also durch die Tätigkeit des Steuerpflichtigen, durch die er steuerpflichtige Einnahmen erzielt, veranlasst sein. Hieraus ergibt sich, dass Werbungs- kosten, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten (nach § 3 EStG) oder nicht steuerba- ren Einkünften stehen, nicht von der steuerlichen Bemessungsgrundlage gemäß § 3c Abs. 1 S. 1 EStG abgezogen werden dürfen. Neben dem Veranlassungsprinzip muss auch der wirtschaftliche Zusammenhang von Werbungskosten mit der Einkünfte erzie- lenden Tätigkeit gegeben sein.¹ Dem steht nicht entgegen, dass zwischen dem Anfallen der Aufwendungen und der Erzielung von Einkommen ein nicht unerheblicher Zeitraum liegt.² Somit können also auch vorweggenommene Werbungskosten, wie z.B. Bewer- bungskosten, oder nachträgliche Werbungskosten, wie z.B. Abrisskosten eines zuvor vermieteten Wohnobjektes, als Aufwendungen in der jeweiligen Einkunftsart vom steu- erpflichtigen Einkommen abgezogen werden. Grundsätzlich ist allerdings festzuhalten, dass die Werbungskosten dem Abflussprinzip folgen, d.h. dass sie in dem Veranla- gungszeitraum vom Steuerpflichtigen geltend gemacht werden, in dem sie auch tatsäch- lich angefallen sind. Somit kann grundlegend feststellt werden, dass der Werbungskos- tenbegriff nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG größtenteils dem Begriff der Betriebsausgabe nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG entspricht.³ Ein Katalog für mögliche Werbungskosten befindet sich in § 9 Abs. 1 S. 3 EStG, wobei dieser keinesfalls erschöpfend ist.⁴ Übersteigen die geltend gemachten Werbungskosten die damit in Verbindung stehenden Einkünfte, so erfolgt ein Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten. Sind keine Einnahmenüber- schüsse bzw. Gewinne in den anderen Einkunftsarten vorhanden oder sind diese zu ge- ring, um die Verluste auszugleichen, so erfolgt im ersten Schritt ein Verlustrücktrag. Dieser ist bis zu einer Höhe von 1.000.000€ (bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26b zu- sammenveranlagt werden, bis zu einer Höhe von 2.000.000€) möglich und ist im vo- rangegangenen Veranlagungsjahr vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen zu berücksichtigen. Verbleibt nach dem Verlustrücktrag immer noch ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, so ist dieser in die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen und dort in den Grenzen des § 10d Abs. 2 S. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen.

2.2. Steuerliche Behandlung von Sonderausgaben

Eine einheitliche Definition für Sonderausgaben sieht das EStG nicht vor. Jedoch hat der Gesetzgeber eine erschöpfende Aufzählung von möglichen Sonderausgaben in den §§ 10, 10a und 10b EStG geregelt. Sonderausgaben sind, im Gegensatz zu Werbungs- kosten, keine Aufwendungen, die zwingend im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen, mit dem Ziel Einkünfte zu erzielen. Vielmehr stellen Sonder- ausgaben eher Kosten für die Lebensführung dar, die der Gesetzgeber allerdings aus- drücklich begünstigt.⁵ Für diese Begünstigung gibt es mehrere Intentionen. So werden z.B. Unterhaltsleistungen im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bis zu einer Höhe von 13.805€ jährlich abzugsfähig gemacht, um das subjektive Nettoprinzip der Besteuerung zu gewährleisten. Dieses ergibt sich aus §§ 2 Abs. 4 und 5, 32ff. EStG und besagt, dass nicht der Gesamtbetrag der Einkünfte als Steuerbemessungsgrundlage herangezogen wird, sondern dieser noch einmal um bestimmte Abzüge, die sich aus dem Gesetzestext ergeben, gekürzt wird. Das subjektive Nettoprinzip ist somit ein Ausfluss des Leis- tungsfähigkeitsprinzips. Andererseits hat der Gesetzgeber einige private Aufwendungen aus politischen Gründen abzugsfähig gemacht, um diese steuerlich zu begünstigen.⁶ Ein Beispiel hierfür ist die Abzugsfähigkeit von Spenden an politische Parteien nach § 10b Abs. 2 EStG bis zu einer Höhe von insgesamt 1650€ pro Kalenderjahr (bei zusammen- veranlagten Ehepartnern bis zu 3300€). Sonderausgaben sind subsidiär zu Werbungs- kosten (§ 10 Abs. 1 EStG). Dies bedeutet, dass, wenn es möglich ist Aufwendungen sowohl als Werbungskosten als auch als Sonderausgaben zu deklarieren, diese im Zwei- felsfall immer den Werbungskosten zuzurechnen sind. Dies wird auch noch einmal durch die Gesetzessystematik des EStG verstärkt, indem die Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG vor den Sonderausgaben i.S.d. §§ 10 - 10b EStG im Gesetz geregelt werden.⁷ Eine weitere Differenzierung zwischen Sonderausgaben und Werbungskosten lässt sich bei der temporalen steuerlichen Behandlung erkennen. Sonderausgaben folgen hier streng dem Abflussprinzip i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG.⁸ Dies bedeutet folglich, dass Son- derausgaben nur in dem Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können, in dem sie beim Steuerpflichtigen auch tatsächlich zu einem Mittelabfluss geführt haben. Ein Nachteil für den Steuerpflichtigen stellt sich somit dann ein, wenn die Höhe der Sonderausgaben den Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum übersteigt, da es gemäß § 11 Abs. 2 EStG zu keinem intertemporalen Verlustausgleich kommen kann. Dies ist ein erheblicher Unterschied zu Werbungskosten, da in solchen Fällen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen verfallen und bei der Ermittlung des Steuerbetrags nicht mehr berücksichtigt werden können.

3. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Ausbildungsaufwendungen

3.1 Systematisierung der verschiedenen Ausbildungstypen

3.1.1 Klassifizierung als Erstausbildung/Erststudium

Für die folgenden Kapitel ist es bedeutsam, ob sich eine Ausbildung bzw. ein Studium als Erstausbildung/Erststudium klassifizieren lässt. Der Begriff der Erstausbildung war in der Literatur bis 2015 sehr umstritten. Durch die neue Fassung des § 4 Abs. 9 EStG und des § 9 Abs. 6 EStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2015 hat der Gesetzgeber jedoch auf diese Unsicherheit reagiert und den Begriff der erstmaligen Berufsausbil- dung grob umrissen. Demnach liegt eine Erstausbildung vor, wenn eine geordnete Aus- bildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten in Vollzeit und mit einer Abschluss- prüfung am Ende der Ausbildung durchgeführt wird. Ist bei der Ausbildung keine Ab- schlussprüfung vorgesehen, dann endet die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßi- gen Beendigung. Eine Ausbildung in Vollzeit liegt i.S.d. Gesetzes dann vor, wenn die Ausbildung mindestens eine wöchentliche Arbeitszeit von 20 Stunden vorsieht. Unter- schreitet die Ausbildung die gesetzlich vorgesehenen 12 Monate, so kann diese nicht als Erstausbildung i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG gewertet werden, da sie nicht zureichend auf eine qualifizierte berufliche Tätigkeit vorbereitet.⁹ In einer Ausbildung befindet man sich, wenn man sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, der Steuerpflichtige sich allerdings ernsthaft darauf vorbereitet.¹⁰ Zur Vorbereitung auf das Berufsziel dienen alle Handlun- gen, die den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen fördern, die für die Ausübung des angestrebten Berufsziels geeignet sind. Eine abgebrochene Berufsausbil- dung erfüllt diese Kriterien allerdings nicht und kann deshalb auch nicht als Erstausbil- dung gewertet werden.¹¹ Beginnt der Steuerpflichtige also nach einer abgebrochenen Erstausbildung erneut eine Ausbildung, dann wird diese erneut aus steuerrechtlicher Sicht als Erstausbildung gewertet. Wichtig ist, dass es keine qualitativen Anforderungen an eine Erstausbildung gibt. So kann auch beispielsweise eine Ausbildung zum Ret- tungssanitäter eine Erstausbildung darstellen.¹² Unstrittig, ob es sich um eine Ausbil- dung im steuerlichen Sinne handelt, sind die Fälle, in denen staatlich anerkannte Aus- bildungsgänge, öffentlich-rechtlich geregelte Ausbildungsgänge oder Ausbildungen nach dem Berufsbildungsgesetz durchgeführt werden. Bei strittigeren Fällen, wie z.B. der Fahrausbildung für Kraftfahrzeuge, müssen allerdings immer wieder Gerichte dar- über entscheiden, ob es sich um eine Ausbildung im steuerrechtlichen Sinne handelt oder nicht, da es dem Gesetzgeber nicht möglich ist eine abschließende Aufzählung aller anerkannten Berufsausbildungen zu definieren.¹³ Dafür ist die Komplexität und die Dynamik der heutigen Arbeitswelt viel zu hoch und die zugrundeliegenden Ausbildun- gen verändern sich dementsprechend auch laufend.

Die Klassifizierung eines Studiums als Erststudium ist unstrittiger. Hat der Steuerpflich- tige vor Studienantritt keine Berufsausbildung i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG abgeschlossen und auch noch keinen anderen Studienabschluss abgelegt, so gilt das Studium als Erststudi- um.¹⁴ Ein Studium i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige ei- nen Abschluss an einer Hochschule i.S.d. § 1 HRG abgelegt hat. Demnach sind alle Universitäten, pädagogische Hochschulen, Kunsthochschulen und Fachhochschulen Einrichtungen, an denen ein einkommensteuerlich anerkannter Studienabschluss erlangt werden kann. Ein anerkanntes Studium kann auch als Fernstudium gemäß § 13 HRG durchgeführt werden. Ebenso stellt ein Studium an einer privaten Hochschule ein ein- kommenssteuerrechtlich anerkanntes Studium dar und kann somit als Erststudium aner- kannt werden.¹⁵

3.1.2 Klassifizierung als Fortbildung/Zweitstudium

Das Gesetz sieht keine präzise Abgrenzung zwischen einer Erstausbildung/Erststudium und einer Zweitausbildung/Zweitstudium vor, wodurch es in Einzelfällen zu Abgren- zungsschwierigkeiten kommen kann. Jedoch kann grundsätzlich festgehalten werden, dass eine Ausbildung als Zweitausbildung klassifiziert werden kann, wenn ihr eine ab- geschlossene Erstausbildung i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG vorangegangen ist. Zu beachten ist, dass es keinen zwingenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen der Erst- und der Zweitausbildung braucht, um als Zweitausbildung erachtet zu werden.¹⁶ Wichtig für die steuerliche Anerkennung als Zweitausbildung ist, dass ein Veranlassungszusammen- hang zwischen der Fortbildung und der zukünftigen Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Fehlt es an dieser, so ist die Weiterbildung der Sphäre der privaten Lebensführung zu- zurechnen. Ein klassisches Beispiel für eine solche Weiterbildung, die zur privaten Le- bensführung gerechnet wird, ist das „Seniorenstudium“, bei dem es allein darum geht das eigene Wissen zu erweitern, ohne aber aus dieser Bereicherung spätere Einkünfte generieren zu wollen. Ist die Erstausbildung noch nicht abgeschlossen und überschnei- det sich diese zeitlich mit der Fortbildung, wie z.B. einem Aufbaustudium, so gilt die Fortbildung erst als Zweitausbildung, wenn die Erstausbildung i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG abgeschlossen ist.

In Bezug auf die akademische Fortbildung gilt ein Studium entsprechend dann als Zweitstudium, wenn vor dem Studium eine Berufsausbildung abgeschlossen wurde¹⁷ oder bereits ein Erststudium erfolgreich absolviert wurde.¹⁸ Entscheidend für die Quali- fizierung ist, ob das Erststudium dem Absolventen die Möglichkeit verschafft hat, den angestrebten Beruf auszuüben.¹⁹ Dies ist regelmäßig der Fall, wenn ein Bachelorab- schluss oder das erste juristische Staatsexamen erworben wurde.²⁰ Dementsprechend werden alle darauf aufbauenden Studiengänge, wie z.B. Masterstudiengänge, oder juris- tische Vorbereitungsdienste nicht als Erstausbildung i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG gewertet.²¹ Dies ist insbesondere einschlägig für den Master of Business Administration (MBA).

Auch ein Promotionsstudium wird als Fortbildung gewertet und fällt deshalb nicht unter den § 9 Abs. 6 EStG, da in aller Regel davon auszugehen ist, dass der Promotion ein abgeschlossenes Studium vorangegangen ist.

3.2 Steuerliche Behandlung der abzugsfähigen Aufwendungen im Hinblick auf die Art der Ausbildung

Nach der Abgrenzung zwischen Werbungskosten und Sonderausgaben in Kapitel 2 so- wie zwischen Erstausbildung/Erststudium und Weiterbildung/Zweitstudium in Kapitel 3.1, erfolgt nun eine Zusammenführung, um konkrete Aussagen über die steuerliche Behandlung von Aufwendungen treffen zu können, die während eines Studiums anfal- len.

Zur Verständnisförderung folgt zuerst ein Überblick über die zeitliche Entwicklung der steuerlichen Behandlung von Studienkosten der letzten Jahre: Bis 2011 wurde durch den § 12 Nr. 5 EStG vom Gesetzgeber verhindert, dass Aufwendungen für eine Erstaus- bildung (insbesondere das Erststudium) als Werbungskosten geltend gemacht werden konnten. Er ließ die Ausgaben nur als Sonderausgaben bis zur damals aktuellen Ober- grenze i.H.v. 4.000€ zu.²² Doch diese damals gängige Rechtslage wurde durch die Rechtsprechung des BFH im Jahr 2011 für nichtig erklärt.²³ Demnach konnten auch Kosten für die erstmalige Berufsausbildung bzw. das Erststudium (ohne vorangegange- ne Berufsausbildung) als Werbungskosten geltend gemacht werden. Noch im selben Jahr reagierte der Gesetzgeber auf die geänderte Rechtsprechung und führte im Rahmen des BeitrRLUmsG²⁴ am 07.12.2011 rückwirkend für den Veranlassungszeitraum 2004 § 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG ein, wodurch die Rechtslage, so wie sie vor den Urteilen des BFH herrschte, wiederhergestellt werden sollte.²⁵ Simultan wurde auch § 12 Nr. 5 EStG an die zwei neu eingeführten Paragraphen angepasst. Gleichzeitig wurde der Sonderausgabenhöchstbetrag von 4.000€ auf 6.000€ angehoben. Mit Wirkung für den Veranlassungszeitraum 2015 wurde § 12 Nr. 5 EStG gänzlich aufgehoben.²⁶

[...]

¹ Vgl. Langenkämper (2016).

² Vgl. Thürmer in Blümich (2015), § 9 EStG, Rn. 116.

³ Betriebsausgaben werden im Folgenden nicht weiter betrachtet, da Ausgaben, die während eines Studi- ums anfallen überwiegend im Zusammenhang mit Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG anfallen. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Regelungen die in dieser Arbeit für die Werbungskosten dargestellt werden, entsprechend auch für Betriebsausgaben gelten.

⁴ Vgl. Heß in: Werbungskosten, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 04/15, Rn. 1. 2

⁵ Vgl. Rauh in: Sonderausgaben, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rn. 1.

⁶ Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach (2015), § 10 EStG, Rn. 1.

⁷ Vgl. Fischer in Kirchhof (2015), § 10 EStG, Rn. 1. 3

⁸ Vgl. Langenkämper (2016), Zufluss-Abfluss-Prinzip, II.1.

⁹ Thürmer in Blümich (2015), § 9 EStG, Rn. 692.

¹⁰ Vgl. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Rn. 611. 4

¹¹ Vgl. Broemel (2012).

¹² Vgl. BFH v. 27.10.2011, VI R 52/10, BStBl. II 2012, S. 825.

¹³ Vgl. BFH v. 05.08.1977, VI R 246/74, NJW 1978, S. 343.

¹⁴ Vgl. BFH v. 18.06.2009, VI R 14/07, BStBl. II 2010, S. 816.

¹⁵ Vgl. Fischer in: Kirchhof, Einkommenssteuergesetz, § 10 EStG, Rn. 46. 5

¹⁶ BT-Drs. 15/3339, S. 10; BMF v. 22.09.2010, IV C 4 - S 2227/07/10002, BStBl I 2010, S. 721; BFH v. 27.10.2011, VI R 52/10, DStR 2011, S. 2454; Broemel (2012), S. 2462.

¹⁷ Vgl. BFH v. 18.06.2009, VI R 14/07, BStBl. II 2010, S. 816.

¹⁸ Vgl. BFH v. 09.02.2012, VI R 44/10, BStBl. II 2013, S. 234.

¹⁹ Vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Rn. 612.

²⁰ BMF v. 22.09.2010, IV C 4, BStBl I 2010, S. 721, Tz. 24 - zu § 12 Nr. 5 a.F.

²¹ BMF v. 22.09.2010, IV C 4, BStBl I 2010, S. 721, Tz. 13 - zu § 12 Nr. 5 a.F. 6

²² Vgl. Klein (2014), S. 777.

²³ Vgl. BFH v. 28.07.2011, VI R 5/10, BStBl. II 2012, S. 553; VI R 8/09, BFH/NV 2011, S. 2038; VI R 7/10, BStBl. II 2012, S. 557; VI R 38/10, BStBl. II 2012, S. 561; VI R 59/09, BFH/NV 2012, S. 19.

²⁴ Beitreibungsrichtline-Umsetzungsgesetz, BGBl I 2011, 2592.

²⁵ Vgl. Meier (2015); Förster (2012), unter 3.1; Rauh (2015), Rn.36.

²⁶ durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl. I S. 2417).