Ausnahmen von der Freistellungsmethode. Beurteilung aus steuersystematischer Sicht

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

Executive Summary

1. Die Besonderheit der Freistellungsmethode

2. Grundlagen und Definitionen
2.1. Besteuerungsprinzipien
2.2. Doppelbesteuerung
2.2.1. Definition
2.2.2. Ursachen
2.2.3. Notwendigkeit, Arten und Methoden der Vermeidung
2.3. Doppelte Nichtbesteuerung
2.3.1. Definition
2.3.2. Ursachen
2.3.3. Methoden der Vermeidung
2.3.3.1. Notwendigkeit
2.3.3.2. Switch-over-Klauseln
2.3.3.3. Aktivitätsklauseln

3. Einschränkung der Freistellungsmethode durch das Abkommensrecht
3.1. Hintergrund und Ziel der Subject-to-tax-Klauseln
3.2. Terminologie der Subject-to-tax-Klauseln
3.3. Typen der Subject-to-tax-Klauseln
3.3.1. Untergliederungsform
3.3.2. Quellenstaats- und Ansässigkeitsstaatsadressierte Subject-to-tax-Klauseln
3.3.3. Quellenregeln
3.3.4. Remittance-Base-Klauseln
3.4. Die Nichtbesteuerung als Anwendungsvoraussetzung
3.4.1. Fehlende abstrakte oder konkrete Steuerpflicht
3.4.2. Behandlung von Einkunftsteilen
3.5. Rechtsfolge

4. Innerstaatliche Einschränkung der Freistellungsmethode
4.1. Ausgangspunkt der unilateralen Rückfallklauseln
4.2. Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG
4.2.1. Hintergrund und Ziel
4.2.2. Anwendungsvoraussetzungen
4.2.3. Rechtsfolge
4.3. Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG
4.3.1. Aufbau und Funktion
4.3.2. Entstehungsgeschichte
4.3.3. Anwendungsvoraussetzungen
4.3.3.1. Generelle Bedingungen
4.3.3.2. Spezielle Voraussetzungen
4.3.4. Rechtsfolge

5. Beurteilung
5.1. Funktionsweise der Subject-to-tax-Klauseln
5.1.1. Verwendung und Wirkung im Vergleich
5.1.2. Rangfolge der Verwendung
5.1.2.1. Verhältnis der unilateralen Regeln zum Abkommensrecht
5.1.2.2. Verhältnis der beiden unilateralen Regelungen zueinander
5.2. Problembereiche der abkommensrechtlichen Subject-to-tax-Klauseln
5.2.1. Einordnung in das System der OECD
5.2.2. Defizite der deutschen Umsetzung
5.3. Defizite der unilateralen Rückfallklauseln
5.3.1. § 50d Abs. 8 EStG
5.3.2. § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG
5.3.3. Schwierigkeiten beider Rückfallklauseln
5.4. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen und sonstigen Quellen

I. Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen

II. Verzeichnis der Erlasse, Schreiben und Verfügungen der Finanzverwaltung

III. Verzeichnis sonstiger Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Executive Summary

Bei internationalen Steuerfällen weisen Abkommen zur Vermeidung der Doppel-besteuerung einem der beteiligten Staaten das Besteuerungsrecht für die grenzüberschreitenden Einkünfte zu. Deutschland präferiert dabei die Alternative der Freistellungsmethode. Dadurch wird eine Besteuerung auf dem Steuerniveau des anderen Staats erreicht. Folglich werden inländische Investoren mit ausländischen Wettbe-werbern steuerlich gleich gestellt. Der gravierende Nachteil dieser Methode ist, dass bereits die mögliche sog. virtuelle Doppelbesteuerung vermieden wird. Infolgedessen können gänzlich unbesteuerte Einkünfte resultieren. Dieser als unangemessen empfundenen doppelten Nichtbesteuerung sollen die von der Abkommenspraxis konzipierten Vorbehaltsklauseln entgegen wirken. Eine der Ausprägungsformen stellen die Subject-to-tax-Klauseln dar. Diese können von den Vertragsstaaten in den Abkommen vereinbart werden. Zudem sind gleichermaßen einige wenige nationale unilaterale Subject-to-tax-Klauseln vorhanden.

Diese Arbeit setzt den Fokus auf die Funktionsweise der abkommensrechtlichen und der unilateralen Subject-to-tax-Klauseln, §§ 50d Abs. 8 und Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG. Ein Vergleich der Wirkungsweisen verdeutlicht deren Unterschiede. Es werden prägnante Problembereiche der einzelnen Klauseln dargestellt und Verbesserungsmöglichkeiten gezeigt. Kapitalgesellschaften sind nicht relevant, sodass die inner-staatliche Subject-to-tax-Klausel des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG keine Beachtung findet.

Im weiteren Vorgehen werden zunächst die Grundlagen des internationalen Steuer-rechts erklärt. Neben der Analyse der Doppelbesteuerung, liegt der Fokus auf der doppelten Nichtbesteuerung. Diese bildet den Ausgangspunkt für die Betrachtung der abkommensrechtlichen Subject-to-tax-Klauseln. Zunächst erfolgt eine Untergliederung der verschiedenen Erscheinungsformen. Für das grundsätzliche Verständnis ihrer Funktionsweise werden die Anwendungsvoraussetzungen und die Rechtsfolge betrachtet. Anschließend werden die beiden unilateralen Klauseln hinsichtlich ihres Entstehens, der Tatbestandsmerkmale und der Rechtsfolge untersucht. Die abschließende Beurteilung zeigt auf in welcher Weise die abkommensrechtlichen sowie die innerstaatlichen Subject-to-tax-Klauseln funktionieren. Zur Verhinderung einer Normenkonkurrenz wird gezeigt, wann welche Klausel verwendet wird. Es werden die Defizite der einzelnen Klauseln dargestellt, welche Kritik auslösen. Abschließend erfolgt, neben einer kurzen Zusammenfassung, ein Blick auf die zukünftige Vorgehensweise zur Vermeidung doppelt nicht besteuerter Einkünfte.

Die unpräzise Definition der doppelten Nichtbesteuerung zeigt, dass deren abkommensrechtliche Vermeidungsmethode ebenso wenig eindeutig dargestellt werden kann. Die synonyme Verwendung des Begriffs Rückfallklausel für Subject-to-tax-Klausel wird aufgrund der überwiegenden Literaturauffassung angenommen. Aufgrund der fehlenden einheitlichen Unterteilung dieser Normen erfolgt diese hier anhand der in der deutschen Abkommenspraxis gängigsten Klausel-Arten. Trotz unzähliger Unstimmigkeiten werden die Quellenklauseln und die Remittance-Base-Klauseln als Subject-to-tax-Klauseln bzw. deren Sonderformen klassifiziert. Die Subject-to-tax-Klauseln weisen vielfältige Formulierungen für die Nichtbesteuerung auf, sodass die einzelnen Klauseln in Bezug zum jeweiligen Abkommen ausgelegt werden müssen. Für die deutschen Abkommen weisen die Verhandlungsgrundlage für DBA und ein BMF-Schreiben darauf hin, dass der konkrete Einbezug der Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage eine die Klauseln sperrende Besteuerung auslöst.

Im Gegensatz zu § 50d Abs. 8 EStG weist § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG Unsicherheiten bei der Auslegung der geforderten Anwendungsbedingungen auf. Erst durch ein Urteil des BFH wird klar, dass die Einkünfte des Abkommensrechts gemeint sind und die teilweise Besteuerung der Einkünfte den Anwendungsbereich nicht eröffnet.

Aus dem Vergleich der Funktionsweisen ergibt sich, dass die abkommensrechtlichen Subject-to-tax-Klauseln aufgrund ihrer Ausgestaltung ein weites Anwendungs-spektrum besitzen. Die beiden unilateralen Normen können dagegen nur begrenzt wirken, da jeweils ein einziger Grund der Nichtbesteuerung ihr Auslöser ist.

Probleme der abkommensrechtlichen Klauseln zeigen sich aufgrund einer fehlenden Musternorm. Zudem verschärft die Finanzverwaltung den Anwendungsbereich der Klauseln durch eine Erfassung sämtlicher nicht besteuerter Teile der Einkünfte. Verschiedene Beispiele demonstrieren, dass diese Auffassung nicht angemessen ist.

§ 50d Abs. 8 EStG erfährt Kritik, da ausschließlich eine Einkunftsart aus Abkommensstaaten erfasst wird. Die Missachtung der souveränen Entscheidung des anderen Staates bestimmte Einkünfte nicht zu besteuern ist die enormste Schwachstelle von § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG. Zudem wird das Anwendungsverhältnis der beiden Klauseln verschärft, welches den Problembereich nochmals ausweitet. Über das größte Defizit beider Klauseln, als „Treaty Override“ nicht im Einklang mit der Verfassung zu stehen, hat das BVerfG zu entscheiden.

1. Die Besonderheit der Freistellungsmethode

Grenzüberschreitende Aktivität gehört zum Alltag zahlreicher deutscher Unternehmen und stellt keine Seltenheit mehr dar. Dabei unterliegt die internationale Tätigkeit nicht mehr (nur) der deutschen Rechtsordnung. In die Entscheidungsfindung des unternehmerischen Handelns sind die komplexen internationalen steuerlichen Rahmenbedingungen miteinzubeziehen. Gleichzeitig ergibt sich die Chance die Steuerlast des Unternehmens insgesamt zu reduzieren.^[1] Oftmals kann das niedrigere ausländische Steuerniveau sowie die Befreiung der ausländischen Erträge von der deutschen Besteuerung genutzt werden. Das hohe inländische Steuerniveau wird folglich umgangen. Die deutsche Abkommenspraxis präferiert diese Vorgehensweise bei der Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen In- und Ausland. Auf diesem Wege versucht Deutschland die inländischen Investoren im Ausland mit deren ausländischen Konkurrenten vor Ort gleichzustellen. Der Nachteil der sog. Freistellungsmethode ist, dass die Einkünfte in Deutschland unabhängig von einer Besteuerung im Ausland freigestellt werden.^[2] Dies kann dazu führen, dass die internationalen Einkünfte weder im In- noch im Ausland besteuert werden. Diese doppelt nicht besteuerten oder auch nur niedrig besteuerte ausländische Einkünfte erachtet die deutsche Finanzverwaltung als unangebracht.^[3] Aufgrund dessen werden zunehmend in der deutschen Abkommenspraxis sog. Vorbehaltsklauseln vereinbart. Sie machen die eigentlich vereinbarte abkommensrechtliche Freistellung der Einkünfte in Deutschland von einer zusätzlichen Bedingung abhängig. Zu diesen Klauseln zählen Subject-to-tax-Klauseln (Rückfallklauseln), Switch-over-Klauseln und Aktivitätsklauseln.^[4] Zunehmend werden diese Klauseln innerstaatlich als unilaterale Maßnahmen vereinbart um der Minder- und Nichtbesteuerung entgegen zu wirken.^[5]

Diese Arbeit fokussiert die Subject-to-tax-Klauseln, da sie der Auslöser zahlreicher Diskussionen sind. Im Gegensatz zu den anderen Vorbehaltsklauseln, welche ebenso eine Minderbesteuerung verhindern, wirken diese einzig einer doppelten Nicht-besteuerung entgegen. Zusätzlich zu den Subject-to-tax-Klauseln des deutschen Abkommensrechts lenken zwei innerstaatliche Klauseln in § 50d EStG die Aufmerksamkeit auf sich. Aufgrund der Beschränkung auf natürliche Personen sowie Personengesellschaften ist die Vorschrift § 8b Abs. 1 S. 2 KStG vorliegend nicht relevant.

Aufgabe dieser Arbeit ist es daher, die verschiedenen abkommensrechtlichen und unilateralen Subject-to-tax-Klauseln zu analysieren und deren Funktionsweise zu er-arbeiten. Es werden Problemfelder der Subject-to-tax-Klauseln aufgezeigt, die eine Anwendung erschweren. Gleichermaßen werden Lösungsansätze dafür betrachtet.

Im 2. Kapitel werden einige Grundlagen des internationalen Steuerrechts erläutert. Neben den Grundbegriffen Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung, werden ebenso deren Ursachen und Methoden zur Vermeidung erklärt. Es erfolgt eine Abgrenzung der Subject-to-tax-Klauseln von zwei weiteren Vorbehaltsklauseln.

Im Fokus des 3. Kapitels stehen die abkommensrechtlichen Subject-to-tax-Klauseln. Die Entstehungsgeschichte verdeutlicht das Ziel der Vorschriften. Zudem wird eine synonyme Verwendung des Begriffes der Rückfallklausel erklärt. Bevor die wichtigsten Erscheinungsformen in der deutschen Abkommenspraxis aufgezeigt werden, wird die hier vorgenommene Untergliederung der Klauseln erklärt. Weiterhin erfolgt eine Analyse der Anwendungsvoraussetzung der Nichtbesteuerung, welche nicht ganz eindeutig zu interpretieren ist. Dafür wird ebenso die Ansicht der Finanzverwaltung miteinbezogen. Abschließend wird die Konsequenz einer Subject-to-tax-Klausel veranschaulicht.

Das 4. Kapitel ist den nationalen Subject-to-tax-Klauseln gewidmet. Nach der Erläuterung der Entstehungsursache wird die erste unilaterale Klausel § 50d Abs. 8 EStG analysiert. Neben dem Hintergrund für die Entstehung, werden die Zielbestimmung sowie die einzelnen Tatbestandmerkmale und die Rechtsfolge dieser Vorschrift gezeigt. Die folgende Untersuchung von § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG, der zweiten unilateralen Rückfallklausel ist an die Vorgehensweise der ersten Klausel angelehnt.

Im Zentrum des 5. Kapitels steht die abschließende Beurteilung. Zunächst werden die abkommensrechtlichen mit den beiden nationalen Subject-to-tax-Klauseln hinsichtlich ihrer Ausgestaltung und damit verbundenen Wirkung verglichen. Es wird der Anwendungsbereich der einzelnen Vorschriften definiert, welcher eine Normenkonkurrenz ausschließt. Im Anschluss werden einige Kritikpunkte der Subject-to-tax-Klauseln des Abkommensrechts aufgrund einer fehlenden Harmonisierung und der deutschen Umsetzung aufgezeigt. Schließlich weist jede der nationalen Subject-to-tax-Klauseln Regelungsdefizite auf. Ebenfalls existieren gemeinsame Schwachstellen der beiden Normen. Nach einem kurzen Fazit zeigt der anschließende Ausblick die Handlungsoptionen in Hinblick auf die zukünftige Vereinbarung dieser Klauseln.

2. Grundlagen und Definitionen

2.1. Besteuerungsprinzipien

Verwirklicht ein Staat das Territorialprinzip, befugt ihn seine Gebietshoheit alle Sachverhalte, die sich innerhalb seines Territoriums vollziehen, als Ursache für eine Besteuerung zu nehmen. Die betreffenden Personen müssen nicht seiner Personalhoheit unterliegen. In Kombination mit der Quellenbesteuerung hat der Staat ausschließlich Zugriff auf die Einkommens- und Vermögensquellen innerhalb seines Territoriums. Eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland i.S.d. § 1 Abs. 4 EStG durch Erzielung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG ist ein Beispiel dafür.^[6]

Im Rahmen des Welteinkommens-, auch Universalitätsprinzips, besteuert der Staat sämtliche Sachverhalte unabhängig von einer Verwirklichung inner- oder außerhalb seines Territoriums. Kombiniert mit der Wohnsitzbesteuerung kann der Staat alle Personen, die über einen inländischen Anknüpfungspunkt durch Wohnsitz, § 8 AO oder den gewöhnlichen Aufenthalt, § 9 AO verfügen, zur Besteuerung heranziehen. Bei einer allumfassenden, also unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG werden alle in- und ausländischen Einkünfte dieser Personen erfasst.^[7]

2.2. Doppelbesteuerung

2.2.1. Definition

Es kommt zu einer Doppelbesteuerung, wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften oder Vermögen gleichzeitig in zwei oder mehreren Staaten zu gleichen oder vergleichbaren Steuern herangezogen wird. Es existieren zwei Ausprägungsformen, die rechtliche und die wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Der erst genannte Begriff fordert kumulativ die Identität von Steuerobjekt, Steuersubjekt, Besteuerungszeitraum und das Vorliegen von gleichartigen Steuern.^[8] Bei der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung muss ebenso eine gleichartige Steuer in demselben Besteuerungszeitraum für das gleiche Steuerobjekt anfallen, allerdings werden verschiedene Steuersubjekte belastet. Diese Doppelbesteuerung wird deshalb gleichermaßen als Doppelbelastung bezeichnet.^[9]

2.2.2. Ursachen

Die Hauptursache beider Formen der Doppelbesteuerung basiert auf einer Überschneidung der Besteuerungsansprüche der beteiligten Länder. Dabei wendet mindestens ein Staat nicht die oben beschriebene auf sein Territorium beschränkte Quellenbesteuerung an.^[10] Durch die Koexistenz der Besteuerung des Welteinkommens in einem Staat aufgrund einer unbeschränkten Steuerpflicht und der Besteuerung der inländischen Einkünfte in einem anderen Staat aufgrund einer beschränkten Steuerpflicht, treffen die Besteuerungsansprüche der beiden Staaten aufeinander. Ein weiterer Auslöser ist das Vorliegen einer unbeschränkten Steuerpflicht in mehreren Ländern, anlässlich eines doppelten Wohnsitzes. Daneben kommt es zu einer Doppelbesteuerung, falls der Anknüpfungspunkt bei der Besteuerung des Welteinkommens verschieden ist. Es kann an den Wohnsitz bzw. den gewöhnlichen Aufenthalt sowie an die Staatsangehörigkeit angeknüpft werden.^[11]

2.2.3. Notwendigkeit, Arten und Methoden der Vermeidung

Die Doppelbesteuerung gilt es aus mehreren Anlässen zu vermeiden. Aus steuerlicher Perspektive soll eine kumulative Wirkung der Besteuerung vermieden werden, die die doppelte Steuerlast mit sich bringt. Daneben bestehen noch verfassungsrechtliche, europarechtliche sowie volkswirtschaftliche und außenwirtschaftliche Gründe.

Die Doppelbesteuerung kann durch einseitige, also unilaterale Maßnahmen, wie beispielsweise durch die nationale Anrechnung der ausländischen Einkünfte vermieden werden. Ebenso existieren mehrseitige Vorschriften. Dazu zählen multilaterale Maßnahmen wie das Wiener Übereinkommen sowie supranationale Maßnahmen, wozu z.B. die Mehrwertsteuersystemrichtlinie gehört.

Die wichtigsten Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bilden jedoch die zweiseitigen, also bilateralen Methoden. Diese werden durch „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“, kurz DBA umgesetzt, welche auf dem Völkerrecht basieren und auf Basis des von der OECD erarbeiteten Musterabkommen (OECD-MA, aktuell OECD-MA 2014) vereinbart werden.^[12] Durch die Abkommen entstehen keine neuen Besteuerungsansprüche. Sie schränken vielmehr die bestehenden Rechte der Vertragsstaaten ein, indem festgelegt wird, in welchem Ausmaß das jeweilige nationale Recht für die Besteuerung noch anzuwenden ist. Voraussetzung für die Anwendung eines DBAs ist die Erfüllung des persönlichen und sachlichen Geltungsbereichs, Art. 1 und Art. 2 OECD-MA, also für welche Personen das DBA gilt und welche Steuerarten davon erfasst werden.^[13] Der weitere Aufbau eines DBA sowie die generelle Verteilung der Besteuerungsrechte werden nicht weiter erläutert. Es werden einzig Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen betrachtet.

Zur Abgrenzung der beiden betroffenen Vertragsstaaten werden die Begriffe „Ansässigkeitsstaat“ sowie „Quellenstaat“ verwendet. Im Erstgenannten, auch Wohnsitzstaat ist eine Person i. S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA aufgrund des Wohnsitzes, des ständigen Aufenthaltes, […] oder anderen ähnlichen Merkmalen unbeschränkt steuerpflichtig. Daneben kann diese Person Einkünfte aus einem anderen Staat erzielen. Folglich ist dies der Quellenstaat, aus welchem die Einkünfte stammen. Entsprechend dem DBA werden die Besteuerungsrechte zwischen den beiden Staaten verteilt. Einige Artikel des OECD-MA weisen das Besteuerungsrecht direkt einem der beiden Vertragsstaaten zu. Diese werden als Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge bezeichnet. Dagegen hat der Ansässigkeitsstaat bei Verteilungsnormen mit offener Rechtsfolge die Doppelbesteuerung nach Art. 23 OECD-MA zu vermeiden.^[14] Dieser sog. Methodenartikel regelt, ob eine doppelte Besteuerung durch die Freistellungsmethode nach Art. 23 A OECD-MA, oder alternativ durch die Anrechnungsmethode nach Art. 23 B OECD-MA, verhindert wird.^[15]

Die Freistellungsmethode, auch Befreiungsmethode, ist zu verwenden, sofern der Methodenartikel sie für bestimmte Einkünfte i.S.d. Art. 6-21 OECD-MA anordnet. Folglich nimmt der Ansässigkeitsstaat die im Quellenstaat erzielten Einkünfte aus seiner steuerlichen Bemessungsgrundlage und stellt sie frei. Es besteuert einzig der Quellenstaat die Einkünfte, welche somit dessen entsprechenden Steuersatz unterliegen. Diese Methode entspricht dem Konzept der sog. Kapitalimportneutralität. Sie gewährleistet Investoren aus verschiedenen Ansässigkeitsstaaten eine einheitliche steuerliche Belastung im Quellenstaat. Bei der uneingeschränkten Freistellung bleiben die ausländischen Einkünfte für die inländische Besteuerung vollständig unbeachtet. Hingegen wird die Freistellungsmethode meist unter Progressionsvorbehalt wie z.B. in Deutschland nach Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA, verwendet. Dafür bezieht der Wohnsitzstaat die ausländischen Einkünfte für die Bestimmung des auf die verbleibenden Einkünfte zu verwendenden Steuersatzes mit ein. Trotzdem werden die ausländischen Einkünfte nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage mit-einbezogen.^[16]

Aus Vereinfachungsgründen ist für diese Arbeit mit Anwendung der Freistellungsmethode in Deutschland immer diese unter Progressionsvorbehalt gemeint.

Insgesamt erfolgt die Freistellung somit unabhängig von der tatsächlichen Besteuerung im anderen Vertragsstaat. Nicht nur die effektive, sondern auch die sog. virtuelle Doppelbesteuerung wird vermieden. Der Ansässigkeitsstaat verhindert eine doppelte Besteuerung also ebenso wenn diese nicht droht, falls eine tatsächliche Besteuerung im Quellenstaat unterbleibt.^[17] Dieser Sachverhalt ist im Folgenden sehr relevant für die Subject-to-tax-Klauseln.

Bei der Anrechnungsmethode werden entsprechend dem Welteinkommensprinzip sämtliche Einkünfte vom Ansässigkeitsstaat besteuert. Darauf wird allerdings die vom Quellenstaat erhobene und gezahlte Steuer angerechnet. Erfolgt diese Methode in ihrer uneingeschränkten Form, wird die gezahlte Steuer vollständig angerechnet. Grundsätzlich findet die einschränkende Variante, die sog. begrenzte Anrechnung, Anwendung. Dabei ist die ausländische Steuer nur insoweit anrechenbar als die inländische Steuer auf die entsprechenden Einkünfte aus dem Quellenstaat entfällt. Damit wird unterbunden, dass ein höherer Steuersatz des Quellenstaats zu Lasten des Wohnsitzstaates ausgeglichen werden kann.^[18] Es wird das Konzept der sog. Kapitalexportneutralität verfolgt, welches sich auf die steuerlichen Investitionsbedingungen des Ansässigkeitsstaats ausrichtet. Die steuerliche Belastung soll folglich nicht das Kriterium sein, ob ein inländischer Investor im Inland oder im Ausland investiert.^[19]

2.3. Doppelte Nichtbesteuerung

2.3.1. Definition

Für die doppelte Nichtbesteuerung existieren einige verschiedene Begriffsbezeichnungen. Es werden Synonyme wie Doppelnichtbesteuerung, Doppelfreistellung, Keinmalbesteuerung, Nullbesteuerung sowie weiße Einkünfte verwendet. Gegenüber der Begriffsbestimmung der Doppelbesteuerung fehlt eine vergleichbare Definition, die allgemein gültig ist. Vielmehr werden wie folgend dargestellt, Situationen beschrieben, die zu einer Nichtbesteuerung führen.^[20]

2.3.2. Ursachen

Im Folgenden wird auf grundsätzlich drei verschiedene Konstellationen eingegangen, aus denen eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert. Dabei wird eine Doppelbesteuerung stets durch die Anwendung der Freistellungsmethode nach dem Methodenartikel des betreffenden DBA vermieden.

Im ersten Fall steht dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zu. Der Quellenstaat darf nicht besteuern und hat folglich die Einkünfte freizustellen. Der Ansässigkeitsstaat übt trotz Zuweisung sein Besteuerungsrecht nicht aus, da die Einkünfte nach seinem innerstaatlichen Recht nicht steuerbar oder steuerbefreit sind. Alternativ werden die Einkünfte einer Person zugerechnet, die sich nicht innerhalb der Besteuerungshoheit des Wohnsitzstaates befindet. Im zweiten Fall hingegen steht dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zu. Der Ansässigkeitsstaat darf nicht besteuern, sondern hat diese Einkünfte freizustellen. Das Besteuerungsrecht wird vom Quellenstaat jedoch nicht ausgenutzt aufgrund derselben Gründe wie im ersten Fall, jedoch angewandt auf diesen Staat. In der dritten Situation liegt ein Zuordnungs- bzw. Qualifikationskonflikt vor. Der Quellenstaat legt das Abkommensrecht anders als der Ansässigkeitsstaat aus.^[21] Der Letztgenannte Sachverhalt wird bei den Switch-over Klauseln im Kapitel 2.3.2.1. näher erläutert.

Doppelt nicht besteuerte Einkünfte können auch durch den Missbrauch eines Abkommens resultieren. Ursächlich ist das absichtliche Verhalten einer steuerpflichtigen Person. Diese Art der doppelten Nichtbesteuerung ist im Folgenden nicht relevant und wird nicht näher betrachtet. Ausschließlich die beschriebene systembedingte doppelte Nichtbesteuerung soll Beachtung finden. Diese entsteht unabsichtlich. Sie ist zurückzuführen auf das parallele Vorliegen von mindestens zwei nationalen Steuersystemen und deren Abstimmung auf ein bestehendes DBA.^[22]

2.3.3. Methoden der Vermeidung

2.3.3.1. Notwendigkeit

Doppelbesteuerungsabkommen verfolgen primär den Zweck die doppelte Besteuerung von Einkünften zu vermeiden. Die doppelte Nichtbesteuerung ist nicht als Ziel definiert.^[23] Diese entsteht gerade bei Anwendung des jeweiligen Abkommens durch die beiden Staaten. Deshalb wird es ihnen bislang selbst überlassen Maßnahmen in den Abkommen aufzunehmen, die eine doppelte Nichtbesteuerung vorbeugen.^[24]

Gleichfalls erarbeitet die Abkommenspraxis verschiedene Methoden, der Nichtbesteuerung oder der (hier nicht relevanten) zu niedrigen Besteuerung entgegen zu wirken. Obwohl die Ursachen der Nichtbesteuerung vielfältig sind, knüpfen diese Gegenmaßnahmen an einen gemeinsamen Faktor an. Dies ist stets die Anwendung der Freistellungsmethode in einem der beiden Vertragsstaaten. Der jeweils andere Staat, welchem das Besteuerungsrecht auferlegt ist, macht von diesem aufgrund seines innerstaatlichen Steuerrechts keinen Gebrauch. Die Einkünfte bzw. Vermögenswerte bleiben unbesteuert. Aus Sicht des Ansässigkeitsstaats resultiert dieses Ergebnis nicht bei Verwendung der anderen abkommensrechtlichen Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dabei besteuert der Wohnsitzstaat die Einkünfte und rechnet die ausländische Steuer des Quellenstaats an.^[25]

Die deutsche Vertragspraxis verhindert die doppelte Nichtbesteuerung mit Hilfe der eingangs erwähnten Vorbehaltsklauseln, zu welchen die Subject-to-tax-Klauseln (Rückfallklauseln), Switch-over-Klauseln und Aktivitätsklauseln zählen.^[26] Während die Subject-to-tax-Klauseln erst ab Kapitel 3. detailliert betrachtet werden, werden die anderen beiden abkommensrechtlichen Arten an dieser Stelle näher erläutert um ihre Unterschiede zu verdeutlichen. Es werden die jeweiligen Ursachen, die zu einer Nicht- bzw. hier ebenso zu einer Minderbesteuerung führen, explizit bei diesen Gegenmaßnahmen erwähnt. Zusätzlich werden einige der unilateralen Klauseln des deutschen Steuerrechts zur Veranschaulichung gezeigt.

2.3.3.2. Switch-over-Klauseln

Auslöser dieser Klauseln ist eine unterschiedliche Abkommensinterpretation durch die beteiligten Vertragsstaaten. Das klassische Beispiel ist, dass der Quellenstaat die Einkünfte einer Verteilungsnorm zuordnet, wodurch im Ergebnis dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Hingegen weist der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrechts dem Quellenstaat zu, da er das Abkommen anders interpretiert und die Einkünfte einem anderen Artikel zuteilt. Im Wohnsitzstaat werden deshalb die Einkünfte freigestellt. Es resultiert eine Doppelfreistellung oder eine zu niedrige Besteuerung der Einkünfte im Quellenstaat.^[27]

Diesem Umstand wird mit Hilfe von abkommensrechtlichen Switch-over-Klauseln entgegen gewirkt. Sie ordnen einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode im Ansässigkeitsstaat an, wenn ihre Bedingungen erfüllt sind. Ursächlich für deren Einsatz ist dabei ein Qualifikations- oder auch ein Zurechnungs-konflikt, welcher nicht durch ein Verständigungsverfahren geregelt werden kann. Bei einem Qualifikationskonflikt ordnen die beteiligten Vertragsstaaten die gleichen Einkünfte bzw. Vermögenswerte unterschiedlichen Verteilungsnormen des Abkommens zu.^[28] Hingegen liegt ein Zurechnungskonflikt vor, wenn dieselben Einkünfte nicht derselben steuerpflichtigen Personen zugerechnet werden.^[29]

Im Grundsatz ist die Wirkung der Switch-over-Klauseln mit der der Subject-to-tax-Klauseln vergleichbar. Zwar bezwecken die Klauseln ebenso die Vermeidung der Nichtbesteuerung, allerdings nicht anlässlich der fehlenden Verwendung des Besteuerungsrechts im Quellenstaat, sondern aufgrund des Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts.^[30] Ein weiterer Unterschied ist, dass sich die Switch-over-Klauseln nur an den Ansässigkeitsstaat adressieren, da sie im Methodenartikel platziert sind. Dagegen können sich Subject-to-tax-Klauseln, wie später deutlich wird, sowohl an den Ansässigkeitsstaat als auch an den Quellenstaat richten.

Alternativ kann der Methodenwechsel im Ansässigkeitsstaat durch eine Notifi-kationsklausel, einer Unterart der Switch-over-Regelungen, erfolgen. Diese auf Völkerrecht basierende Norm wird zusätzlich in den meisten DBA aufgenommen, die eine Switch-over-Klausel enthalten. Voraussetzung ist eine Konsultation mit dem anderen Vertragsstaat, in welcher von dem geplanten Methodenwechsel berichtet wird. Dabei müssen die Einkünfte genannt werden, auf die zukünftig die Anrechnungsmethode angewendet werden soll, also welche notifiziert werden sollen. Das hat in Form einer diplomatischen Note zu erfolgen.^[31]

Eine innerstaatliche Switch-over-Klausel enthält § 50d Abs. 9 S. 1. Nr. 1 EStG, welche später in Kapitel 4.3.1. nochmals kurz erwähnt wird.

2.3.3.3. Aktivitätsklauseln

Diese Klauseln, auch Aktivitätsvorbehalte genannt, finden sich häufig in der deutschen Abkommenspraxis wieder. Dort gelten sie regelmäßig für Betriebsstätteneinkünfte, Schachtelbeteiligungen und –dividenden. Für die Gewährung der Freistellung fordert eine Aktivitätsklausel einen Nachweis, dass die Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus einer aktiven Tätigkeit stammen. Größtenteils sind diese im Methodenartikel verankert, sie können sich allerdings auch in den anderen Bestandteilen der DBA, wie in den Protokollen, befinden. Die Rechtsfolge von Aktivitätsklauseln ist ähnlich jener der Switch-over Klauseln. Sind die Bedingungen, welche die Aktivitätsklausel stellt, erfüllt, so wird die Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode ersetzt.^[32] Der Unterschied zu den Subject-to-tax-Klauseln ist, dass für die Aktivitätsvorbehalte aktive Tätigkeiten relevant sind, welche die Einkünfte generieren. Es wird hier keine Nichtbesteuerung vorausgesetzt.

Unilateral existiert eine Aktivitätsklausel beispielsweise in § 20 Abs. 2 AStG. Die Freistellung steht speziell für niedrig besteuerte Einkünfte unter Vorbehalt.^[33]

3. Einschränkung der Freistellungsmethode durch das Abkommensrecht

3.1. Hintergrund und Ziel der Subject-to-tax-Klauseln

Im vorherigen Abschnitt wird deutlich, dass gerade die Anwendung eines DBA, dabei explizit die Verwendung der Freistellungsmethode, zu unbesteuerten Einkünften führen kann. Ein geeignetes Instrument zu Vermeidung dieser, ist die Vereinbarung von Subject-to-tax-Klauseln in den Abkommen.^[34]

Diese Vorschriften besagen, dass eine abkommensrechtliche Freistellung in einem Staat nur dann zu erfolgen hat, wenn die betreffenden Einkünfte im anderen Vertragsstaat (tatsächlich) besteuert werden. Ihr Vorkommnis ist, wie erwähnt, nicht nur auf DBA beschränkt. Sie sind gleichfalls als deutsche innerstaatliche Rechtsvorschriften festgeschrieben, was jedoch nicht den Regelfall darstellt.^[35]

Ursächlich für die Vereinbarung von Subject-to-tax-Klauseln ist die Tatsache, dass die abkommensrechtliche Freistellungsmethode bereits eine virtuelle Doppelbesteuerung verhindert. Dies bedeutet, dass der eine Staat grundsätzlich die Einkünfte aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu nehmen hat, da die abkommensrechtliche Besteuerungsbefugnis ihm nicht zugeteilt ist. Dies erfolgt unabhängig davon, ob der andere Staat, dem das Besteuerungsrecht zugesprochen ist, dieses umsetzt und die Einkünfte besteuert. Unterlässt er dies, entstehen weiße Einkünfte. Diese sollen gerade durch die Subject-to-tax-Klauseln verhindert werden.^[36] Bei der erstmaligen Verwendung des englischen Begriffs der „subject-to-tax clause“ hat der BFH festgelegt, dass durch deren Anwendung das grundsätzliche Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung eingeschränkt wird.^[37]

Eine in einem DBA aufgenommene Subject-to-tax-Klausel entfaltet ihre Wirkung, wenn der Staat, dem das Besteuerungsrecht zusteht, dieses nicht nutzt, indem er die Einkünfte unbesteuert lässt. Für den anderen Vertragsstaat besteht folglich keine Verpflichtung mehr zur Freistellung dieser Einkünfte. Im Endeffekt wird durch die Subject-to-tax-Klauseln einzig die effektive Doppelbesteuerung vermieden. Das primäre Ziel der Regelungen ist Konstellationen zu vermeiden, in denen der eine Staat das ihm zugeteilte Besteuerungsrecht aufgrund des innerstaatlichen Rechts nicht ausübt. Für die weiteren Ursachen wird auf Kapitel 3.4.1. hingewiesen. Im Folgenden wird nicht untersucht, ob ein negativer Qualifikationskonflikt ebenso der Auslöser für eine Subject-to-tax-Klausel sein kann.^[38] Insgesamt zielen Subject-to-tax-Klauseln einzig auf die Vermeidung der internationalen Keinmalbesteuerung ab.^[39]

Der BFH hält aktuell zwar am Grundsatz des Verbots der virtuellen Doppelbesteuerung fest.^[40] Ebenso wird akzeptiert, dass lediglich die effektive Doppelbesteuerung vermieden wird, sofern dies im Zusammenhang mit einem DBA festgelegt ist.^[41]

3.2. Terminologie der Subject-to-tax-Klauseln

Subject-to-tax-Klauseln sind auch als Rückfallklauseln bekannt. Die Terminologie ist uneinheitlich. Zum Teil erfolgt eine synonyme Verwendung der beiden Begrifflichkeiten. Es kann aber in gleicher Weise zu einer Abgrenzung kommen.

Beispielsweise schließt sich Reith der früheren Auffassung der Finanzverwaltung an und nimmt eine Differenzierung der Begriffe vor.^[42] Demnach handelt es sich bei Rückfallklauseln um Regeln, welche einer Nichtbesteuerung von Einkünften im Methodenartikel der DBA entgegen wirken sollen. Die Subject-to-tax-Klauseln grenzen sich davon ab, indem sie ihre Wirkung in den Zuordnungsartikeln der DBA entfalten und somit nur für ausgewählte Einkünfte anzuwenden sind.^[43] Wassermeyer hingegen unterscheidet in Rückfallklauseln im engeren Sinne und Rückfallklauseln im weiteren Sinne. Von den Letztgenannten grenzt er die Subject-to-tax-Klauseln ab. Diese wirken weiter als die Rückfallklauseln, denn der Grund der Nichtbesteuerung ist irrelevant, sodass eine fehlende Besteuerung umfassender vermieden wird. Zudem sind Switch-over-Klauseln als Unterfall der Rückfallklauseln anzusehen.^[44] Dürrschmidt nimmt eine entsprechende Differenzierung nach Adressat der Regelung vor. Es soll sich nur um Rückfallklauseln handeln, wenn eine Subject-to-tax-Klausel an den Ansässigkeitsstaat adressiert ist.^[45] Schönfeld ist der Auffassung, dass es sich gerade um keine Rückfallklausel handelt, wenn eine Subject-to-tax-Klausel an den Ansässigkeitsstaat gerichtet ist. Das Besteuerungsrecht kann nicht an den Wohnsitzstaat „zurückfallen“, falls der Quellenstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet, da kein Merkmal definiert ist, welches diesen Vorgang auslöst.^[46]

Die Abgrenzung der Rückfallklauseln von den Subject-to-tax-Klauseln erfolgt sehr uneinheitlich. Eine allgemein gültige Auffassung gibt es nicht. Die Autoren wenden verschiedene Kriterien für die Differenzierung an. Es wird nach Standort der Klauseln im Abkommen, Wirkungsumfang sowie Adressat der Regelung unterschieden. Dürrschmidt und Schönfeld verwenden das gleiche Merkmal zur Unterscheidung, vertreten aber bezüglich des Adressaten komplett entgegengesetzte Meinungen.

Aufgrund dieser vielen verschiedenen Auffassungen, sollen im Folgenden die Begriffe Rückfallklausel und Subject-to-tax-Klausel synonym verwendet werden, was die überwiegende Literatur ebenso befürwortet.^[47] Der Hauptgrund ist, dass mit einer Differenzierung kein materieller Unterschied verbunden ist.^[48] Ebenso ist die BFH-Rechtsprechung ein ausschlaggebendes Kriterium. In einem Urteil wird eine Rückfallklausel als Subject-to-tax-Klausel ausgelegt.^[49] Zudem ist das aktuelle BMF-Schreiben bezüglich dieser Regelungen zu beachten. Die Finanzverwaltung verwendet die Begriffe ebenso synonym. Es ist die Rede von „Rückfall- bzw. Subject-to-tax-Klauseln (Besteuerungsvorbehalten)“, wobei keine weitere Definition erfolgt.^[50]

3.3. Typen der Subject-to-tax-Klauseln

3.3.1. Untergliederungsform

Für die Ausgestaltung der Subject-to-tax-Klauseln verfügt das Musterabkommen der OECD über keine Standardnorm. Eine Orientierung an einer Vorgabe ist nicht möglich. Es erfolgt lediglich im Musterkommentar der Hinweis, dass die Aufnahme dieser Klauseln in einem DBA für die Vermeidung der Nichtbesteuerung angemessen ist.^[51] Ebenso sind keine Standard-Subject-to-tax-Klauseln für die einzelnen Ver-teilungsnormen des OECD-Musterabkommens vorgesehen. Für einige Einkünfte wird die Vereinbarung der Klauseln als akzeptabel empfunden.^[52] Infolgedessen kann die Formulierung und Gestaltung der Subject-to-tax-Klauseln von den Staaten vorgenommen werden, welche diese in ihrem Abkommen vereinbaren.

Aufgrund des fehlenden Standards resultieren sehr viele verschiedene Subject-to-tax-Klauseln. Für deren Auslegung bedeutet dies, dass jede einzelne Klausel in Abhängigkeit von ihrer Formulierung und ihrem Bezug zum Abkommen geprüft werden muss.^[53] Deshalb kommt zu den unterschiedlichen Subject-to-tax-Klauseln hinzu, dass sie in kein allgemeines für alle DBA geltendes System eingeordnet werden können. Eine einheitliche Untergliederung existiert nicht.

Die österreichische Abkommenspraxis nimmt eine Unterteilung in generelle und spezielle Subject-to-tax-Klauseln vor. Die Erstgenannten sind „einkunftsartenunabhängig“ und besitzen einen umfassenderen Anwendungsbereich, während die zweite Art nur bestimmte Einkünfte, also die einzelner Verteilungsnormen, erfasst.^[54]

Diese Form der Untergliederung scheint für diese Arbeit nicht sinnvoll. Es soll vielmehr ein breiteres Spektrum dieser Klauseln vorgestellt werden. Zudem ist die in Österreich praktizierte Einteilung, wie sich später im Kapitel 3.3.1. zeigt, für die beiden adressatenbezogenen Klauseln möglich. Deshalb wird im Folgenden eine Untergliederung der Subject-to-tax-Klauseln in der Form vorgenommen, dass die wichtigsten Subject-to-tax-Klausel der deutschen DBA dargestellt werden. Daher werden neben der Grundform der Klauseln, die hinsichtlich ihres Adressaten differenzieren, die beiden Sonderformen, die Quellenregeln und die Remittance-Base-Klauseln, betrachtet.

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^[1] Vgl. Menck, T., in: Mössner, M.(Hrsg.), Steuerrecht internationaler Unternehmen, 2012, Rn. 1.1-1.3.

^[2] Vgl. Salzmann, S., IWB 2007, S. 1466.

^[3] Vgl. Goebel, S./Ellinghoff, K./Schmidt, S., IStR 2008, S. 750.

^[4] Vgl. Kluge, V., Das internationale Steuerrecht, 2000, Rn. R 127.

^[5] Vgl. Schaumburg, H., Internationale Minderbesteuerung, 2013, S. 504.

^[6] Vgl. Wilke, K.M., Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 2012, Rn. 16, 18, 20.

^[7] Vgl. Reith, T., Internationales Steuerrecht, 2004, Rn. 3.10.

^[8] Vgl. Jacobs, O.H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 3.

^[9] Vgl. Lehner, M., in: Vogel, K./Lehner, M., 2015, Grundlagen DBA, Rn. 9-9a.

^[10] Vgl. Frotscher, G., Internationales Steuerrecht, 2009, Rn. 7.

^[11] Vgl. Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2011, Rn. 13.3, 13.5.

^[12] Vgl. Rupp, T./Knies, J.T./Ott, J.P. u.a., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 17-19.

^[13] Vgl. Scheffler, W., Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2009, S. 198-199, 203.

^[14] Vgl. Lehner, M., in: Vogel, K./Lehner, M., 2015, Grundlagen DBA, Rn. 91, 94.

^[15] Vgl. Schönfeld, J./Häck, N., in: Schönfeld, J./Ditz, X., 2013, Systematik DBA, Rn. 50.

^[16] Vgl. Haase, F., Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2011, Rn. 713-714, 718.

^[17] Vgl. Wilke, K.M., Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 2012, Rn. 492.

^[18] Vgl. Rupp, T./Knies, J.T./Ott, J.P. u.a., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 29-30.

^[19] Vgl. Jacobs, O.H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 18-20.

^[20] Vgl. Jankowiak, I., Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, S. 32.

^[21] Vgl. Wolff, U., IStR 2004, S. 542.

^[22] Vgl. Wiesemann, A., Doppelte Nicht- und Minderbesteuerung, 2014, S. 70.

^[23] Vgl. Lüdicke, J., DBA-Politik, 2008, S. 7-8.

^[24] Vgl. Lang, M., IStR 2002, S. 611-612.

^[25] Vgl. Dürrschmidt, D., in: Vogel, K./Lehner, M., 2015, Vor Art. 6-22 DBA, Rn. 16.

^[26] Vgl. Kluge, V., Das internationale Steuerrecht, 2000, Rn. R 127.

^[27] Vgl. Ludewig, K./Libudda, M., RIW 2005, S. 345, 347.

^[28] Vgl. Petereit, A., IStR 2003, S. 577-579.

^[29] Vgl. Scheffler, W., Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2009, S. 225.

^[30] Vgl. Haase, F., in: Haase, F., 2012, Einleitung DBA, Rn. 142.

^[31] Vgl. Wiesemann, A., Doppelte Nicht- und Minderbesteuerung, 2014, S. 298, 315.

^[32] Vgl. Schönfeld, J./Häck, N., in: Schönfeld, J./Ditz, X., 2013, Art. 23A DBA, Rn. 84.

^[33] Vgl. Meretzki, A., in: Wassermeyer, F./Richter, S./Schnittker, H., Personengesellschaften, 2010, Rn. 16.7, 16.11.

^[34] Vgl. Schilcher, M., Subject-to-tax-Klauseln I, 2004, S. 34.

^[35] Vgl. Pohl, C., IWB 2013, S. 669.

^[36] Vgl. Frotscher, G., Internationales Steuerrecht, 2009, Rn. 226.

^[37] Vgl. BFH vom 19.5.1993, BFH/NV 1994, S. 11.

^[38] Vgl. Jankowiak, I., Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, S. 173.

^[39] Vgl. Schaumburg, H., Internationale Minderbesteuerung, 2013, S. 509.

^[40] Vgl. BFH vom 24.8.2011, BFH/NV 2011, S. 2165.

^[41] Vgl. BFH vom 19.5.2010, BStBl 2011 II, S. 156.

^[42] Vgl. OFD Düsseldorf, Verfügung vom 11.12.1996, IStR 1997, S. 53.

^[43] Vgl. Reith, T., Internationales Steuerrecht, 2004, Rn. 4.934, 4.940.

^[44] Vgl. Wassermeyer, F., in: Wassermeyer, F./Kaeser, C./Schwenke, M. u.a., 2015, Art. 23A OECD-MA, Rn. 162.

^[45] Vgl. Dürrschmidt, D., in: Vogel, K./Lehner, M., 2015, Vor Art. 6-22 DBA, Rn. 20-20a.

^[46] Vgl. Schönfeld, J./Häck, N., in: Schönfeld, J./Ditz, X., 2013, Art. 23A DBA, Rn. 73 (Fn. 219).

^[47] Vgl. Frotscher, G., Internationales Steuerrecht, 2009, Rn. 226; Grotherr, S., IWB 1997, S. 689; Kluge, V., Das internationale Steuerrecht, 2000, Rn. R 129-R 130; Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2011, Rn. 12.8; Wischermann, A., IStR 2002, S. 691.

^[48] Vgl. Haase, F., Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2011, Rn. 731.

^[49] Vgl. BFH vom 11.6.1996, BStBl 1997 II, S. 117.

^[50] Vgl. BMF-Schreiben vom 20.6.2013, BStBl 2013 I, S. 980, Tz. 1.

^[51] Vgl. OECD-MK, Art. 23, Rn. 35.

^[52] Vgl. OECD-MK, z.B. Art. 10, Rn. 20; Art. 11, Rn. 10; Art. 12, Rn. 6; Art. 13, Rn. 21.

^[53] Vgl. Wiesemann, A., Doppelte Nicht- und Minderbesteuerung, 2014, S. 251.

^[54] Vgl. Schilcher, M., Subject-to-tax-Klauseln I, 2004, S. 53.