Verständigungsformen zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Rechtfertigung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Die tatsächliche Verständigung
2.1 Rechtsprechungsrückblick
2.1.1 Rechtsprechung bis zum 11.12.1984 (BFH VIII R 131/76)
2.1.2 Rechtsprechung nach dem 11.12.1984
2.2 Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Verständigung – ein Widerspruch ?
2.3 Die tatsächliche Verständigung als öffentlich-rechtlicher Vertrag
2.3.1 Einführung
2.3.2 Der öffentlich-rechtliche Vertrag
2.3.2.1 Begriffsbestimmung
2.3.2.2 Mögliche Rechtsgrundlage
2.3.2.2.1 Allgemeine Einführung
2.3.2.2.2 Positivistische Grundlagen
2.3.2.2.2.1 Abgabenordnung 1977
2.3.2.2.2.2 Subsidiäre Anwendung des Verwaltungsverfahrensgesetzes ?
2.3.2.2.3 Negativistische Grundlagen
2.3.3 Zusammenfassung
2.4 Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung
2.4.1 Der Kooperationsgrundsatz der AO
2.4.2 Erhöhter und unverhältnismäßiger Zeitaufwand bei der Sach-verhaltsaufklärung
2.4.2.1 Verwaltungsökonomie und Verhältnismäßigkeit im Bereich der Sachverhaltsaufklärung?
2.4.2.2 Verschulden des Steuerpflichtigen als Rechtfertigung?
2.4.3 Beteiligung der entscheidungsbefugten Personen / Institutionen
2.4.3.1 Auf Seiten der Finanzverwaltung
2.4.3.2 Seitens des Steuerpflichtigen
2.4.4 Formerfordernis
2.4.5 Einbettung in den zeitlichen Ablauf des Besteuerungsverfahrens
2.4.5.1 Verständigung während des Besteuerungsverfahrens
2.4.5.2 Verständigung im Rechtsbehelfsverfahren
2.5 Grenzen der tatsächlichen Verständigung
2.5.1 Verständigung nur über Tatsachen ?
2.5.1.1 Einleitung
2.5.1.2 Verständigung über reine Sachverhaltsfragen
2.5.1.3 Verständigung über reine Rechtsfragen
2.5.1.4 Verständigung über gemischte Fragen
2.5.2 Verbot gesetzesumgehender Regelungen
2.5.2.1 Ausschluss einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung
2.5.2.2 Verbot der Einflussnahme seitens der Finanzverwaltung
2.5.3 Kein bestehendes Steuerrechtsverhältnis
2.6 Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung
2.6.1 Einleitung
2.6.2 Bindung nach Treu und Glauben
2.6.3 Bindung aufgrund des Grundsatzes „pacta sunt servanda“
2.6.4 Einordnung
2.7 Fazit

3. Verbindliche Auskunft und Zusage
3.1 Einleitung
3.2 Formelle Regelungen
3.2.1 Die Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung (§§ 204 – 207 AO)
3.2.1.1 Kontext
3.2.1.2 Bindungswirkung
3.2.1.3 Praktische Bedeutung
3.2.2 Die Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42e EStG)
3.2.2.1 Kontext
3.2.2.2 Bindungswirkung
3.2.2.3 Praktische Bedeutung
3.3 Informelle Auskünfte
3.3.1 Erfordernis einer ergänzenden Regelung
3.3.2 Auskünfte im Rahmen des BMF-Schreibens v. 29.12.2003
3.3.2.1 Voraussetzungen
3.3.2.1.1 In der Zukunft liegender Sachverhalt
3.3.2.1.2 Form und Inhalt des Antrags
3.3.2.1.3 Zuständigkeit
3.3.2.1.4 Zusageinteresse
3.3.2.2 Ausschlussgründe
3.3.2.2.1 Die Erzielung eines Steuervorteils
3.3.2.2.2 Keine anderweitige Beantragung einer anderen verbindlichen Auskunft
3.3.2.3 Begründung der Bindungswirkung
3.3.2.3.1 Allgemeine Bindung
3.3.2.3.2 Widerruf
3.3.2.3.3 Aufhebung
3.3.2.4 Rechtsnatur und Rechtsbehelf
3.3.2.4.1 Die Auskunft
3.3.2.4.2 Das Nichterteilen der Auskunft
3.4 Bewertung

4. Mediation und Steuerrecht
4.1 Einführung
4.2 Grundsätze der Mediation
4.2.1 Der Allparteiliche Vermittler
4.2.2 Freiwillige Teilnahme
4.2.3 Ergebnisoffenheit
4.3 Beurteilung der Mediation als Instrument der Verständigung im Steuerverfahren

5. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Anhang 1: Erwerbstätigkeiterhebung

Anhang 2: Erwerbstätigkeit im ehemaligen Bundesgebiet

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Rechtfertigung

Die Steuern werden durch Steuerbescheid festgesetzt. § 155 AO 1977 macht somit deutlich, dass im Bereich des Steuerrechts Verhandlungen nicht möglich sind. Oder vielleicht doch ? Wäre es nicht eigentlich notwendig, dass in bestimmten Fällen zumindest nicht nur eine „richtige“ Besteuerung besteht?

Diese Fragen gingen dem Verfasser der vorliegenden Arbeit durch den Kopf, als im Herbst des Jahres 2003 ein Artikel^[1] in der neuen Ausgabe der NWB den Titel „Mediation im Steuerrecht“ trug. In der Mikroökonomie ist es unumstritten, dass jedes Individuum nach Nutzenmaximierung strebt.^[2] Allerdings kann eine solche Nutzenmaximierung im Steuerrecht nicht zulässig sein. Schließlich werden über das Steueraufkommen sämtliche Aufgaben des Bundes bestritten.

Auf Grundlage dieser Überlegungen begann das Interesse für die Möglichkeit des „Steuerhandels“ zu wachsen. Dieser Fragestellung ist ebenfalls die vorliegende Arbeit gewidmet. Ziel der Untersuchung soll es sein, die bestehenden Möglichkeiten konsensualen Handelns darzustellen und Schwierigkeiten in der Anwendung dieser aufzuzeigen. Dabei sollen auch Überlegungen mit einfliessen, ob vielleicht das in der Rechtslandschaft für Aufsehen sorgende Phänomen der Mediation tatsächlich für ein mehr an Rechtssicherheit oder gar für ein mehr in der Brieftasche, durch ein weniger an Steuern sorgen kann.

1.2 Gang der Untersuchung

Nach Durchsicht der einschlägigen Literatur wurde offenbar, dass bereits durch die Rechtsprechung verschiedenen Rechtsinstitute geschaffen wurden, die sich mit dem Themenkomplex Verhandlung beschäftigen.

Dieses ist zunächst jenes der tatsächlichen Verständigung. In diesem Zusammenhang wird zuerst ein Rechtsprechungsrückblick gegeben, um die Wurzeln dieses Rechtsinstitutes aufzudecken. Im folgenden wird der Frage nachgegangen, die die entscheidende in diesem Zusammenhang darstellt. Nämlich die Frage, ob vor dem Hintergrund der geforderten Gleichmäßigkeit der Besteuerung überhaupt ein Verständigung oder ähnliches Bestand haben kann. Bevor auf die Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung eingegangen wird, erscheint es notwendig, sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob es sich bei der tatsächlichen Verständigung um eine Art des öffentlich-rechtlichen Vertrages handelt oder aber um ein Rechtsgeschäft mit Bindungswirkung. Aus diesem Grund wird der öffentlich-rechtliche Vertrag an dieser Stelle genauer untersucht. Dieser Untersuchung wird sich die Darstellung der Voraussetzungen und im Anschluss daran der Grenzen einer tatsächlichen Verständigung anschließen. Schließlich sollen noch die denkbaren Bindungswirkungen, namentlich die sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergebende Bindungswirkung und jene aufgrund des allgemeinen Vertragstreuegrundsatzes „pacta sunt servanda“ ergebende, untersucht werden.

Im Anschluss daran wird die Möglichkeit untersucht, von der Finanzbehörde eine verbindliche Auskunft über in der Zukunft zu realisierende Sachverhalte zu erhalten. Der erste Blick gilt dabei den wesentlichen formellen, also kodifizierten Regelungen. Dieses sind zum einen die Lohnsteueranrufungsauskunft i.S.d. § 42e EStG sowie die verbindliche zusage im Anschluss an eine Außenprüfung gem. der §§ 204-207 AO 1977. In diesen beiden Fällen wird jeweils der Kontext dargestellt, in den die beiden Regelungen einzuordnen sind, im Anschluss werden Überlegungen zur jeweiligen Bindungswirkung angestellt und schließlich die die entscheidende Frage nach der praktischen Bedeutung gestellt. Im Anschluss daran ist die informelle Auskunft aufgrund des BMF Schreibens vom Dezember 2003 Untersuchungsgegenstand. Es wird dargestellt, warum überhaupt eine die formellen Auskünfte ergänzende Regelung notwendig ist, weiterhin die Voraussetzungen und eventuelle Ausschlussgründe dargestellt. Schließlich wird noch der Charakter der Bindungswirkung und der Rechtsnatur untersucht.

Den abschließenden Teil der vorliegenden Arbeit sollen einige kurze Überlegungen zum Thema Mediation und Steuerrecht bilden. Dabei sollen die wesentlichen Punkte des Konzeptes der Mediation vorgestellt werden. Weiterhin wird versucht, diese und das Steuerrecht miteinander in Einklang zu bringen.

Da jedes Kapitel mit einem eigenen Schlusswort bedacht wurde, soll am Ende der vorliegenden Arbeit lediglich noch einmal kurz auf die wesentlichen Kritikpunkte der dargestellten Verständigungsformen eingegangen werden.

2. Die tatsächliche Verständigung

2.1 Rechtsprechungsrückblick

2.1.1 Rechtsprechung bis zum 11.12.1984 (BFH VIII R 131/76)

Bei der Betrachtung der Rechtsprechung vor dem Grundsatzurteil des VIII. Senates v. 11.12.1984 soll die Rechtsprechung bis zur ersten Erwähnung der tatsächlichen Verständigung^[3] durch den RFH dargestellt werden. Der RFH argumentiert, dass zwar grundsätzlich das Erfordernis für eine tatsächliche Verständigung vorhanden sei, „[…] um in der Veranlagung voranzukommen […]“, allerdings werde sich ein Steuerpflichtiger nur dann zu einem bindenden Vergleich bereit erklären, wenn damit der gesamte Steuerfall erledigt wäre. Dabei handele es sich allerdings um einen Vergleich über das anzuwendende Recht, welches dem Steuerrecht wesensfremd sei. Der RFH behielt seine ablehnende Haltung in den folgenden Entscheidungen^[4] bei.

In einem Urteil aus dem Jahr 1941^[5] konkretisiert er diese Einstellung weiter. Demnach sei der Vergleich dem öffentlichen Recht im Allgemeinen und nicht nur dem Steuerrecht im Speziellen fremd.

Die ältere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes führt diese Rechtsprechung grundsätzlich fort. Demnach seien Vereinbarungen und Vergleiche im Steuerrecht nicht zulässig, da sie gegen die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstießen.^[6] Allerdings sei in Ausnahmefällen ein Vergleich bindend, wenn Treu und Glauben dieses geböten.^[7] Dieses wurde mit der Einschätzung begründet, dass es „[…] in bestimmten Grenzfragen im gemeinsamen Interesse der Beteiligten [liege], verständig getroffene Vereinbarungen über Besteuerungs-grundlagen […]“^[8] auch einzuhalten.

Wenn hier von Grenzfragen der Besteuerungsgrundlagen gesprochen wird, so kann darunter nach Auffassung des Verfassers lediglich eine Verständigung über Sachfragen gemeint sein. Leider ist die ältere Rechtsprechung des BFH in diesem Punkt nicht homogen. So wurden ebenfalls Vereinbarungen darüber, ob eine Unterhaltszahlung über mehrere Jahre zu verteilen sei^[9] oder über die berufliche Nutzungsdauer eines Arbeitnehmer-Kfz^[10] als verbindlich eingestuft, obwohl diese eindeutig Rechtsfragen klären und der Sachverhalt zumindest im Fall der Unterhaltszahlung nicht als unklar zu bezeichnen war.

2.1.2 Rechtsprechung nach dem 11.12.1984

Mit seinem Grundsatzurteil vom 11.12.1984^[11] führte der BFH die tatsächliche Verständigung als verbindliche Vereinbarung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem in Fällen erschwerter Sachverhaltsaufklärung ein. Diese Rechtsprechung führte der BFH bis zum heutigen Tag nahezu unverändert fort.^[12] Da die Untersuchung der Voraussetzungen einer solchen tatsächlichen Verständigung einen Hauptteil der vorliegenden Arbeit einnähme, wird an dieser Stelle nicht weiter auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH eingegangen, sondern auf die Kapitel 2.2 ff. verwiesen.

2.2 Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Verständigung – ein Widerspruch ?

Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes bestimmt, dass die vollziehende Gewalt an Recht und Gesetz gebunden ist. Unumstritten ist dabei, dass die Verwaltung als Teil der Exekutive ebenfalls durch dieses Willkürverbot gebunden wird.^[13] Gleichzeitig folgt aus diesem Grundsatz jedoch auch ein Abweichungsverbot.^[14] Demnach ist die Finanzverwaltung verpflichtet, die Steuern gemäß den einschlägigen Gesetzen festzusetzen und zu erheben.

Jedoch erkannte bereits der RFH, dass es in bestimmten Fällen notwendig sein kann, Verständigungen mit dem Steuerpflichtigen einzugehen, „um in der Veranlagung voranzukommen“^[15]. Dieses gilt zu Zeiten eines komplizierten Steuerrechtes mit einer Vielzahl von Sonder- und Ausnahmeregelungen vermutlich mehr denn je.^[16] Die Kooperationsmaxime der AO wird jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt beleuchtet.

Zunächst erscheint jedoch ratsam, sich zu verdeutlichen, dass eine einzelfallbezogene Verständigung nichts anderes als eine Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung darstellt. Aus diesem Grund soll an dieser Stelle untersucht werden, ob eine Verständigung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem gerade im Hinblick auf die Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Erhebung der Steuer überhaupt zulässig sein kann. Es erscheint dem Verfasser interessant, dass sich der Bundesfinanzhof in seinen inzwischen zahlreichen Entscheidungen zur tatsächlichen Verständigung zwar oftmals mit der Bindungswirkung einer solchen Verständigung,^[17] jedoch niemals mit deren grundsätzlicher Zulässigkeit beschäftigt hat.

Gem. § 38 AO 1977 gilt, dass die Steuer entsteht, sobald der steuerungsrelevante Tatbestand verwirklicht ist, an den eine Norm die Steuerfolge knüpft. Diese Steuern werden dann gem. § 155 AO 1977 durch Steuerbescheid festgesetzt und im weiteren Verfahrensgang erhoben. Demnach ist sind zwei Aspekte für die Entstehung einer Steuer erheblich. Zum einen ist dies der Tatbestand und zum anderen die Norm.^[18]

Demnach sind aus der Norm des § 38 AO 1977 zwei Grundsätze abzuleiten. Zum einen kann keine Steuer entstehen, wenn diese nicht in einer Norm fixiert ist. Die für die Untersuchung jedoch deutlich interessantere Schlussfolgerung ist, dass die Steuer nach Vollendung des steuerungserheblichen Tatbestandes entsteht.

Ist die Steuer allerdings erst einmal entstanden, kann eine Änderung der Besteuerung nur noch im Rahmen der engen Korrekturnormen der Abgabenordnung erfolgen. Zusammengefasst lässt sich sagen, dass eine Verständigung lediglich vor dem Entstehen der Steuer, also im Bereich der Sachverhaltsermittlung, allerdings auch nur über einen umstrittenen Teil des Sachverhalts, zu Stande kommen kann.^[19] Des Weiteren ist festzustellen, dass stets der steuerungserhebliche Tatbestand erfüllt werden muss. Diese eigentlich klare und unproblematische Forderung ist jedoch in einem entscheidenden Punkt nicht zu verwirklichen. Der Gesetzgeber hat bei Schaffung und Weiterentwicklung der Steuergesetze mehrfach auf unbestimmte Rechtsbegriffe zurückgegriffen.^[20]

Die Folge der Nutzung unbestimmter Rechtsbegriffe ist, dass der Finanzverwaltung auf diesem Wege auch in eigentlichen zwingenden Rechtsnormen eine Art Ermessen eingeräumt wird.^[21] Dabei handelt es sich um etwas, was mit dem Begriff „Auslegungsermessen“ umschrieben werden kann.

Zusammenfassend ist also festzustellen, dass die scheinbar sehr restriktive Regelung des § 38 AO zwei Möglichkeiten bietet, zu einer Verständigung zu gelangen. Das eine ist eine Verständigung über den der Besteuerung zu Grunde liegenden Sachverhalt. Auf die Grenzen einer tatsächlichen Verständigung wird im Folgenden nicht weiter eingegangen, da diese im Kapitel 2.5 näher betrachtet werden.

Eine weitere Möglichkeit bietet sich, wenn unbestimmte Rechtsbegriffe der Finanzverwaltung einen Spielraum bei der Anwendung des Rechts eröffnen. Der Begriff des Teilwertes soll an dieser Stelle den sich eröffnenden Beurteilungsspielraum verdeutlichen. Der Teilwert ist der Wert, „[…] den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. […]“^[22]. Demnach wird die Höhe des Teilwertes in einem hohen Maße von der Art des Erwerbes beeinflusst.

Doch bereits dieser Begriff ist auslegungsbedürftig. Dabei kann es sich sowohl um den Erwerb von Todes wegen, um den Erwerb unter Lebenden i.S.d. ErbStG sowie um eine Übernahme handeln. Weiterhin ist unklar, wie der Kaufpreis entrichtet wird. Bei einer Zahlung gegen Leibrente muss sich also ein anderer Teilwert ergeben als bei einem einfachen Kauf. Bereits diese noch relativ allgemein gehaltenen Problemstellungen verdeutlichen, dass die Finanzbehörde stets den Einzelfall zu prüfen und die entsprechenden Gesetze auszulegen hat.

Abschließend soll noch untersucht werden, ob eine Verständigung überhaupt vereinbar mit dem Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG ist. Ein denkbarer Verstoß könnte hier im Bereich der Verfahrensgleichheit bestehen.^[23] So muss die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren stets sachlich gerechtfertigt sein.^[24] Diese sachliche Rechfertigung erkennt der BFH in seiner Grundsatzentscheidung vom 11.12.1984^[25] in einem erhöhten Ermittlungsaufwand der Finanzbehörde und hält Verständigungen über den Sachverhalt für zulässig, wenn diese nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. In der Literatur wird teilweise sogar die Auffassung vertreten, dass der Gleichheitsgrundsatz zu der Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung verpflichte.^[26] Bei der tatsächlichen Verständigung handele es sich um das Äquivalent zu der in § 204 AO 1977 verankerten verbindlichen Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung. Es sei gleichheitswidrig, wenn solche Zusagen vorrangig von Gewinneinkünftlern erzielt werden könnten.

Diese Ansicht erscheint folgerichtig. Während in der RAO lediglich die Großbetriebe einer regelmäßigen Betriebsprüfung^[27] unterzogen wurden, unterlagen die anderen Buchführungspflichtigen lediglich der Möglichkeit^[28] einer Prüfung. Die Betriebsprüfung wurde in der AO 1977 in Außenprüfung umbenannt und auf sämtliche Gewinneinkünftler ausgeweitet.^[29] Dementsprechend erscheint es konsistent, wenn nun durch die tatsächliche Verständigung auch alle anderen Steuerpflichtigen eine Art verbindliche Zusage zugänglich wird, wenn ein vergleichbarer Tatbestand verwirklicht wird.^[30]

2.3 Die tatsächliche Verständigung als öffentlich-rechtlicher Vertrag

2.3.1 Einführung

In der Literatur ist es auch nach knapp 20 Jahren der Legitimierung der tatsächlichen Verständigung durch den BFH nach wie vor umstritten, ob es sich bei einer tatsächlichen Verständigung um eine Art öffentlich-rechtlichen Vergleichsvertrag oder um ein Rechtsgeschäft, dessen Bindungswirkung sich nach Treu und Glauben ergibt, handelt.^[31] Ebenso umstritten ist es, ob die Form des öffentlich-rechtlichen Vertrages für das Steuerrecht überhaupt zulässig ist.^[32] Da es unstrittig ist, dass es sich bei der tatsächlichen Verständigung um ein Rechtsgeschäft handelt, wird auf dieses nicht näher eingegangen.

Die Relevanz dieser Diskussion ergibt sich, da auch in dem Fall, falls ein bestimmtes Handeln in der Praxis unumstritten ist, über die Rechtsdogmatik eine Einordnung in bestehende Formen zu erfolgen hat, um auf diesem Wege Voraussetzungen der Zulässigkeit verlässlich ableiten zu können.^[33]

Aus diesem Grund erscheint es unentbehrlich, sich im folgenden Abschnitt mit der Untersuchung des öffentlich-rechtlichen Vertrages zu beschäftigen. Die Untersuchung der seitens des BFH favorisierten Alternative, also eines Rechtsgeschäftes, welches nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Bindungswirkung erlangt, erfolgt hier nicht. Der Begriff des Rechtsgeschäftes ist für eine kritische Untersuchung zu allgemein und unstrittig. Die Begründung der Bindungswirkung nach Treu und Glauben wird in einem der folgenden Abschnitte behandelt.^[34]

2.3.2 Der öffentlich-rechtliche Vertrag

2.3.2.1 Begriffsbestimmung

In diesem ersten Schritt wird zunächst der Begriff des öffentlich-rechtlichen Vertrages vorgestellt und erläutert. Dabei kommt dem Begriff des Vertrages im Allgemeinen im öffentlich-rechtlichen Bereich keine andere Bedeutung zu als im Zivilrecht.^[35]

Demnach sind für einen Vertrag mindestens zwei übereinstimmende Willenserklärungen notwendig, die mit dem Ziel eine gewisse Rechtfolge herbeizuführen und mit Rechtsbindungswillen abgegeben werden. Liegen weiterhin keine Gründe vor, die den Vertrag anfechtbar machen oder gar seine Nichtigkeit zur Folge haben, ist ein Vertrag wirksam.^[36] Wenn sich jedoch ein öffentlich-rechtlicher Vertrag von anderen Vertragstypen nicht durch die Rechtsform unterscheidet, so muss eine Unterscheidung anhand der beteiligten Personen oder anhand des Vertragsinhaltes getroffen werden.

In diesem Zusammenhang sind grundsätzlich drei Konstellationen denkbar. Zum einen könnte ein öffentlich-rechtlicher Vertrag ein solcher sein, bei dem mindestens eine Vertragspartei ein öffentlich-rechtlicher Amtsträger ist. Eine solche Definition würde allerdings zu weitgehend sein, da auf diese Weise auch einfache Kaufverträge der Verwaltung zu öffentlich-rechtlichen Verträgen würden. Unbestritten ist jedoch, dass in diesem Fall das Zivilrecht die richtige Rechtsgrundlage darstellt. Eine weitere Möglichkeit ist die Definition anhand des Vertragsinhaltes. Demnach ist von einem öffentlich-rechtlichen Vertrag auszugehen, wenn mit diesem Vertrag öffentlich-rechtliche Angelegenheiten, Ansprüche oder Belange geregelt werden. Es ist jedoch zweifelhaft, ob solche Verträge rechtswirksam von anderen Personen als öffentlich-rechtlichen Amtsträgern abgeschlossen werden können. Demnach erscheint es am sinnvollsten, wenn die Definition sowohl anhand der beteiligten Vertragsparteien als auch anhand des Vertragsinhaltes getroffen wird.

Demzufolge ist ein öffentlich-rechtlicher Vertrag ein solcher, wenn mindestens eine Vertragspartei ein öffentlich-rechtlicher Amtsträger ist und der Vertragsinhalt sich auf das Gebiet des öffentlichen Rechtes, im Bereich der vorliegenden Arbeit des Steuer- und Abgabenrechtes, bezieht.^[37]

Diese Definition erscheint auch deshalb sinnvoll, da sie die restriktivste Möglichkeit einer Definition darstellt. Eine solche enge Auslegung muss jedoch gewählt werden, da der Gesetzgeber den Vertrag im öffentlichen Recht doch für so bedeutsam hielt, dass er sie in den einschlägigen Spezialgesetzen ausdrücklich regelte^[38].

2.3.2.2 Mögliche Rechtsgrundlage

2.3.2.2.1 Allgemeine Einführung

Vor Beginn der Untersuchung ist es notwendig, sich zu verdeutlichen, wonach eigentlich gesucht wird. Dabei sind vor allem zwei mögliche Konstruktionen denkbar. Dieses ist zum einen eine positivistische Sichtweise. Hierbei müsste also der öffentlich-rechtliche Vertrag ausdrücklich gesetzlich geregelt sein.^[39]

Die andere Variante ist der Negativismus, wonach ein öffentlich rechtlicher Vertrag zulässig wäre, wenn dem keine gesetzlichen Verbote entgegenstehen.^[40] Dabei ist die positivistische Auslegung eine eher traditionelle, während sich die negativistische Variante erst deutlich danach entwickelte.^[41]

2.3.2.2.2 Positivistische Grundlagen

2.3.2.2.2.1 Abgabenordnung 1977

Durchsucht man die Abgabenordnung 1977 nach dem Terminus „öffentlich-rechtlicher Vertrag“, so ist festzustellen, dass dieser Begriff zunächst im § 78 AO verwendet wird. Diese Norm regelt den Beteiligtenbegriff und legt u.a. fest, dass auch diejenigen Beteiligte sind, „[…] mit denen die Finanzbehörde einen öffentlich-rechtlichen Vertrag schließen will oder geschlossen hat.“^[42]

Fraglich ist nun, ob der Gesetzgeber mit dieser Norm bei der Neufassung der Abgabenordnung mit diesem Terminus die Möglichkeit eines öffentlich-rechtlichen Vertrages positiv eröffnen wollte oder ob diese Möglichkeit eher versehentlich im Zuge der Vereinheitlichung^[43] von AO 1977 und VwVfG übernommen wurde.^[44] Für diese Vermutung spricht zunächst, dass die Beteiligtendefinition wortgleich mit jener des § 13 Abs. 1 Nr. 1 – 2 VwVfG ist. Ein weiteres Indiz für eine eher zufällige Übernahme ist die Tatsache, dass der Gesetzgeber anders als im VwVfG keine weiterführenden Regelungen für den öffentlich-rechtlichen Vertrag im Gesetz verankert hat.^[45] Die Frage, ob das VwVfG gegenüber der AO 1977 subsidiär angewendet werden kann, so dass deren Regelungen auch auf das Steuerrecht angewandt werden können, soll im Kapitel 2.3.2.2.2.2 näher beleuchtet werden.

Die zweite Norm, in der der öffentlich-rechtliche Vertrag zumindest genannt wird, ist der im Jahr 1990 geschaffene § 224a AO 1977. Nach dieser Norm können Steuerschulden auch durch die Hingabe von Kunstgegenständen beglichen werden. Dieses soll durch einen öffentlich-rechtlichen Vertrag geschehen.

Während bei der Norm des § 78 Nr. 3 AO 1977 noch davon auszugehen war, dass es sich um ein Redaktionsversehen handelte, ist doch fraglich, ob nun die Folge der Norm des § 224 a AO 1977 ist, dass der öffentlich-rechtliche Vertrag im Steuerrecht zumindest anerkannt worden ist. In der Literatur findet diese Norm insgesamt wenig Beachtung.^[46] Dieses erscheint zwar verständlich, da doch die Norm lediglich für einen einzigen Spezialfall den öffentlich-rechtlichen Vertrag zulässt.^[47]

Allerdings kann der Auffassung Seers^[48] soweit gefolgt werden, dass der Gesetzgeber mit der Einführung dieser Norm zwar nicht deutlich Stellung zum öffentlich-rechtlichen Vertrag bezogen hat, jedoch seine Einstellung hat erkennen lassen. Die Regierungserklärung^[49] ist diesbezüglich nicht sehr aufschlussreich. Sie geht nicht weiter auf die Legitimation des Vertrages ein, sondern verweist lediglich auf die ergänzenden Vorschriften des BGB und VwVfG.^[50]

Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass beide Normen keine positive Gesetzesermächtigung zum Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrages enthalten. Bei der ersten Norm ist davon auszugehen, dass es sich um eine unreflektierte Übernahme aus den Normen des VwVfG handelt. Diese Annahme kann jedoch nicht im Fall des § 224a einer Wertung zu Grunde gelegt werden. Hier kann ein solcher „Fehler“ ausgeschlossen werden. Es erscheint jedoch überaus unsicher, ob der Gesetzgeber damit gleichzeitig eine allgemeine Akzeptanz des öffentlich-rechtlichen Vertrages als Gestaltungsform im Steuerrecht zulassen oder nicht vielmehr lediglich die Rechtsform in diesem der Norm zu Grunde liegenden speziellen Fall legitimieren wollte.

Insgesamt ist jedoch festzustellen, dass keine Norm in der Abgabenordnung 1977 den öffentlich-rechtlichen Vertrag legitimiert. Somit muss in einem nächsten Schritt überprüft werden, ob Normen des allgemeinen Verwaltungsrechts den öffentlich-rechtlichen Vertrag legitimieren.

2.3.2.2.2.2 Subsidiäre Anwendung des Verwaltungsverfahrensgesetzes ?

Nachdem im vorhergehenden Teil bereits dargestellt wurde, dass die Politik bei der Neufassung der AO 1977 eine Vereinheitlichung des Verwaltungs-handelns bezweckte, könnten die Vorschriften des VwVfG über den öffentlich-rechtlichen Vertrag^[51] auch im Steuerrecht Anwendung finden. Dieses würde jedoch nur dann gelten, wenn der Gesetzgeber nicht durch entsprechende Regelungen die Anwendbarkeit des VwVfG in diesem Zusammenhang ausgeschlossen hat.

Der § 2 Abs. 2 Nr. 1 VwVfG bestimmt eindeutig, dass die Regelungen des VwVfG nicht für Verfahren der Landes- und Bundesfinanzbehörden nach der Abgabenordnung gelten. Eine subsidiäre Anwendung des VwVfG kann damit nicht mehr erfolgen. Jedoch wäre denkbar, die Regelungen des VwVfG analog anzuwenden, wenn die Legislative nicht ein, den öffentlich-rechtlichen Vertrag betreffendes, generelles Handlungsformverbot statuiert hat.^[52] Ein solches könnte jedoch nur durch einen expliziten Ausschluss der Normen erreicht werden, wie der Gesetzgeber dieses auch im § 2 Abs. 3 Nr. 2 VwVfG getan hat. Weiterhin könnte der Ausschluss der Geltung des VwVfG auf Gründen beruhen, die nicht im Bereich des öffentlich-rechtlichen Vertragsrechtes beruhen.^[53] Insgesamt erscheint eine analoge Anwendung der Normen des VwVfG als vertretbar. Dabei ist jedoch in verstärktem Maße darauf zu achten, ob sich aus der Haltung bzw. den Regelungen des Gesetzgebers ein Verbot der analogen Anwendung heraus begründen lässt.

2.3.2.2.3 Negativistische Grundlagen

Die Abgabenordnung enthält kein ausdrückliches Verbot eines öffentlich-rechtlichen Vertrages. Trotz dessen ist es denkbar, dass die entscheidenden, dem Besteuerungsverfahren zugrunde liegenden Normen, eine Handlungs-formbindung beinhalten. Ist dieses festzustellen, wäre es zwar möglich, dass der öffentlich-rechtliche Vertrag im Steuerrecht nicht verboten, jedoch aufgrund der genannten Handlungsformbindung im Besteuerungs-verfahren als irrelevant einzustufen ist. Dementsprechend sollen die relevanten Normen der AO 1977 auf diesen Zusammenhang hin geprüft werden.

Zunächst bestimmt der § 155 Abs. 1 Satz 1 2. HS AO 1977, dass die Steuern durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Demnach ist die Festsetzung der Steuern verwaltungsaktgebunden und könnte nicht durch einen öffentlich-rechtlichen Vertrag ersetzt werden.^[54] Die vorliegende Arbeit versucht jedoch lediglich, die generelle Möglichkeit nachzuweisen, den öffentlich-rechtlichen Vertrag in Teilen des Besteuerungsverfahrens, vor allem im Bereich der Sachverhaltsaufklärung zu verwenden. Dieser Absicht steht es nicht entgegen, wenn die Steuern durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Eine mögliche Sachverhaltsfeststellung, auf der der Steuerbescheid beruht, hat, zumindest nach dieser Norm, nicht in Form eines Verwaltungsaktes zu erfolgen. Dagegen spricht es nicht, dass in der Regel im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung bei der Klärung der Sachverhaltsfragen gleichsam eine Vereinbarung über Rechtsfragen getroffen wird. Denn auch eine veränderte Steuerlast würde wieder mit Steuerbescheid festgesetzt.^[55]

Problematischer erscheinen die Rechtsnormen der §§ 157 Abs. 2, 179 Abs. 1 AO 1977. § 157 Abs. 2 AO 1977 eröffnet die Möglichkeit, dass Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden. Dieses entspräche der Möglichkeit eines öffentlich-rechtlichen Sachverhaltsfeststellungs-vertrages. Jedoch ergänzt § 179 Abs. 1 AO 1977 die Rechtsnorm in der Hinsicht, dass die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt würden, wenn dieses in der AO 1977 oder in anderen Steuergesetzen bestimmt sei. Ein solcher Feststellungsbescheid ist ein Verwaltungsakt.^[56] Damit könnte der Gesetzgeber an dieser Stelle eine Handlungsformbindung zugunsten des Verwaltungsaktes in die AO 1977 eingebracht haben.

Die Literatur weist in diesem Zusammenhang jedoch ungewohnt einmütig^[57] darauf hin, dass der Rechtsvorschrift im Wesentlichen eine die Finanzverwaltung und -gerichte entlastende Wirkung zuzuerkennen sei. Die möglichen Rechtsbehelfe sollen auf die Beschwer konzentriert werden, die im Rechtsfolgenausspruch eines Steuerbescheides liegt. Ein öffentlich-rechtlicher Vertrag könnte diese Funktion dann nicht erfüllen, wenn die der Besteuerung zu Grunde liegenden Sachverhalte, und damit der Vertragsinhalt, Gegenstand einer Feststellungsklage vor dem FG sein könnten. Eine Feststellungsklage ist gem. § 41 Abs. 1 FGO auf die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses bzw. der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes gerichtet.

Die der Feststellungsklage zu Grunde liegende Rechtsnorm bestimmt jedoch weiterhin, dass die Feststellungsklage subsidiär gegenüber den Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen^[58] zu behandeln ist.^[59] Folglich könnte keine der Parteien eine Feststellungsklage bezüglich eines öffentlich-rechtlichen Vertrages anstrengen. Demnach würde die Zulassung der Vertragsform dem Zweck des Gesetzes nicht zuwiderlaufen. Geht man weiterhin davon aus, dass bei einer Kollision von grammatischer und teleologischer Gesetzesauslegung eher auf den Sinn des Gesetzes abzustellen ist, so kann der der Besteuerung zu Grunde liegende Sachverhalt trotz anders lautender gesetzlicher Regelung des § 179 Abs. 1 AO ausnahmsweise durch einen öffentlich rechtlichen Vertrag festgestellt werden.

2.3.3 Zusammenfassung

Abschließend ist festzustellen, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit des öffentlich-rechtlichen Vertrages im Steuerrecht nicht ausdrücklich geregelt hat. Die Übernahme des § 78 Nr. 3 AO 1977 aus dem VwVfG scheint eher ein Versehen, denn Ausdruck des Willens gewesen zu sein, öffentlich-rechtliche Verträge zuzulassen. Wenig Beachtung gefunden hat die Einführung des § 224a AO 1977. Diese Norm lässt es zumindest wahrscheinlich werden, dass der Gesetzgeber sich der Diskussion in diesem Rechtsbereich bewusst war.

Allerdings kann aus der AO 1977 heraus auch kein Handlungsformverbot für den öffentlich-rechtlichen Vertrag abgeleitet werden. Zwar bestehen in einigen wenigen Teilen Regelungen, die die Handlungsform der Finanzverwaltung auf den Verwaltungsakt beschränken. Diese Beschränkungen hindern jedoch nicht grundsätzlich den Abschluss eines Sachverhaltsfeststellungsvertrages zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem.

2.4 Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung

2.4.1 Der Kooperationsgrundsatz der AO

Obwohl die Finanzverwaltung gem. § 88 Abs. 1 Satz 1 AO den Sachverhalt von Amts wegen ermittelt, ist der Beteiligte zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet.^[60] In der Literatur wird in diesem Zusammenhang eher von der Wahl zwischen Kooperation und Konfrontation gesprochen.^[61]

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit vermag das Konzept dieser „Wahl“ jedoch nicht zu überzeugen. Stattdessen erscheint in Anlehnung an die Konzeption Kleins^[62] eher eine Kooperationslast zu bestehen. Abgesehen von der wörtlichen Auslegung des § 90 Abs. 1 AO, die eine Verpflichtung der Beteiligten zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsausklärung bedingt, erscheint in diesem Fall auch eine teleologische Auslegung angemessen.

Auch wenn Vogel^[63] mit seinem Argument, dass eine teleologische Auslegung im Steuerrecht ins Leere laufen muss, da es der Zweck jeglicher Steuergesetzgebung sei, den Staat mit ausreichend finanziellen Mitteln für seine originären und derivativen Aufgaben auszustatten, grundsätzlich überzeugen kann, erscheint doch in diesem Sachverhalt eine teleologische Auslegung der Norm sinnvoll.

Als Nebenbedingung dieser Finanzmittelbeschaffung des Staates kann man die Bindung der Finanzverwaltung an den steuererheblichen Tatbestand ansehen.^[64] Dieser kann jedoch zumeist nur in Kooperation mit dem Steuerpflichtigen aufgeklärt werden.^[65]

Insgesamt scheint es also gerechtfertigt, eher von einer Kooperationslast denn von einem allgemeinen Grundsatz zu sprechen. Verletzt der Steuerpflichtige seine gesetzliche Kooperationspflicht, so kann die Finanzverwaltung gem. § 162 AO 1977 die Besteuerungsgrundlagen schätzen. Allerdings sind auch bei der Schätzung diejenigen Tatsachen zu ermitteln, „[…] die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben […]“^[66]. Das Schätzungsergebnis soll demnach dem verwirklichten Tatbestand so nahe als möglich kommen.^[67]

Um jedoch dieses zu erreichen, ist der Steuerpflichtige gehalten zu kooperieren. Dieses wird er nun auch tun, da er ein vitales Interesse daran hat, die Schätzung der Finanzverwaltung zu beeinflussen.^[68] Denkbar ist, dass im Zuge des Schätzungsverfahrens zu einer tatsächlichen Verständigung gefunden wird.

2.4.2 Erhöhter und unverhältnismäßiger Zeitaufwand bei der Sach-verhaltsaufklärung

2.4.2.1 Verwaltungsökonomie und Verhältnismäßigkeit im Bereich der Sachverhaltsaufklärung?

Der BFH sieht in einem erhöhten bzw. unverhältnismäßigen Zeitaufwand bei der Sachverhaltsaufklärung eine der entscheidenden Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung.^[69] Demnach ist eine tatsächliche Verständigung grundsätzlich nur über in der Vergangenheit liegende Sachverhalte möglich.

Fraglich ist in diesem Zusammenhang vor allem, was unter einem erhöhten bzw. unverhältnismäßigen Zeitaufwand zu verstehen ist. Denkbar sind dabei sowohl die Relation zwischen zu erwartender Steuermehreinnahme und Arbeitsaufwand als auch ein Abweichen der Bearbeitungsdauer von der Mehrzahl der Fälle.^[70]

Solche Überlegungen erscheinen zunächst problematisch, da schließlich die Sachverhaltsaufklärung, wie bereits gezeigt, ein entscheidender Punkt im Bereich der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit entscheidend für die Gesetzmäßigkeit des Besteuerungsverfahrens ist. Allerdings wurde diese Thematik bereits durch das BVerfG entschieden.^[71] In dem Urteil werden die o.g. Überlegungen Zweckmäßigkeitserwägungen gleichgestellt. Damit durchbrechen diese den Grundsatz der Sachverhaltsaufklärung.

In dem genannten Urteil werden jedoch keine klaren Richtlinien dazu entwickelt, wie ein erschwerter bzw. unverhältnismäßiger Aufwand bei der Sachverhaltsaufklärung zu identifizieren ist. Stattdessen wird der Themenkomplex an Beispielen verdeutlicht. Demnach könnten Überlegungen eine Rolle spielen, ob und in welchem Maße die Finanzverwaltung durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet werde oder ob der Zeitaufwand zur Sachverhaltserklärung noch vertretbar sei.

Doch gerade das zuletzt genannte Indiz ist eher ungenau. Eine Verfügung der OFD Frankfurt a. M.^[72] geht dabei auf Grundlage dieses Urteils bereits von erschwerten Umständen bei der Sachverhaltsermittlung aus, „ […] wenn sich einzelne Sachverhalte […] nur mit überdurchschnittlichem Arbeits- und Zeitaufwand und/oder […] mit überdurchschnittlicher Zeitdauer ermitteln lassen.“^[73].

Es erscheint dabei einleuchtend und notwendig, dass diese Indizien verhältnismäßig einfach zu identifizieren sind und damit dem Rechtsanwender eine gewisse Sicherheit geben. Problematisch erscheint dabei jedoch das Abweichen von der verfassungsrichterlich formulierten Ausnahme. Während das BVerfG noch die Formulierung eines „vertretbaren“ Zeitaufwandes nutzt, wurde dieses auf Ebene der OFD auf einen „überdurchschnittlichen“ Zeitaufwand heruntergebrochen. Die gewandelte Bedeutung wird deutlich, wenn man die Bedeutungen der Begriffe direkt gegenüber stellt. Während im Begriff „vertretbar“ qualitative Aspekte angesprochen werden, weist die Formulierung „überdurchschnittlicher Arbeitsaufwand“ lediglich noch auf quantitative Elemente hin.

Bedenkt man jedoch, dass es sich beim Steuerveranlagungsverfahren um ein Massenverfahren handelt,^[74] wird deutlich, dass ein quantitatives Indiz kein geeigneter Maßstab für die Durchführung einer tatsächlichen Verständigung sein kann. Schließlich kann in der Masse der Sachverhaltsaufklärungen den Ausführungen des Steuerpflichtigen gefolgt werden. Geht man weiterhin davon aus, dass es sich bei der Masse der zu bearbeitenden Steuerfälle um unstreitige Sachverhalte handelt, folgt hieraus, dass so die durchschnittliche Zeit für eine allgemeine Sachverhaltsermittlung relativ gering bemessen ist. Demnach würde bereits bei einem bereits etwas komplizierteren Fall eine überdurchschnittliche Arbeitszeit resultieren. Dieses kann jedoch zweifelsohne nicht der einzige Anlass zu einer tatsächlichen Verständigung sein.

2.4.2.2 Verschulden des Steuerpflichtigen als Rechtfertigung?

Interessant erscheint weiterhin die Überlegung, wie in jenen Fällen zu verfahren ist, in denen der Steuerpflichtige die erschwerte Sachverhaltsaufklärung zumindest mitverschuldet hat. Diese Frage ist dabei eher von praktischer, als von theoretischer Bedeutung. In der Rechtstheorie können solche Fallkonstellationen stets mit den Mitteln der allgemeinen Beweislast gelöst werden.

In der Praxis ist es hingegen entscheidend, ob und in welchem Ausmaß der Steuerpflichtige für das erhöhte Aufklärungsbedürfnis verantwortlich ist. Beachtet werden muss, dass, anders als von der Rechtstheorie vertreten^[75], nicht jedem Lebenssachverhalt ein eindeutiger Tatbestand zugeordnet werden kann, aus dem sich dann eine entsprechende Rechtsfolge ergibt.

Aufgrund dieser Divergenz von Rechtstheorie und Lebenswirklichkeit ist der Steuerpflichtige in der Lage, Sachverhalte herbeizuführen, die zu einer erschwerten Sachverhaltsaufklärung führen. Da jedoch durch das BVerfG zugelassen wurde, dass sich die Finanzverwaltung auch von Zweckmäßigkeitsüberlegungen leiten lassen kann.^[76] Dementsprechend könnte der Steuerpflichtige bei entsprechender Gestaltung selber die Voraussetzungen für eine tatsächliche Verständigung treffen.

Es ist auffällig, dass keine der genannten Verwaltungsanweisungen^[77] auf eben dieses Problem eingeht. Um jedoch dieses Risiko auszuschalten, müssten die Mitarbeiter der Finanzverwaltung neben ihrer profunden steuerlichen Ausbildung ebenfalls in betriebs- und volkswirtschaftlichen Grundlagen geschult werden. Nur auf diese Art wäre es möglich, Umgehungsversuche von nachvollziehbaren und vielleicht sinnvollen betrieblichen Gestaltungen zu unterscheiden. In der Realität wird sich dieses jedoch nicht verwirklichen lassen. Verfolgt man diesen Gedankengang weiter, so wird offenbar, dass, abgesehen von extremen und offensichtlichen Fällen, die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Steuerberater folgen wird und damit die Grundlagen für eine tatsächliche Verständigung gelegt werden.

Eigentlich soll der § 42 AO 1977 eben solche Gestaltungsmöglichkeiten ausschließen, deren Zweck in der Umgehung des Rechts liegt. Aus der Rechtsnorm folgt, dass an Stelle der Umgehungsgestaltung eine solche tritt, wie sie „[…] bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung […]“^[78] getroffen worden wäre.

In Anbetracht der in diesem Kapitel aufgezeigten Probleme der Finanzverwaltung bei der Sachverhaltsaufklärung, die sich vor allem in den Dimensionen Massenfallrecht und daraus resultierend Bearbeitungszeit sowie wirtschaftliche Ausbildung der Mitarbeiter zeigen,^[79] ist zu vermuten, dass in der Realität lediglich jene Gestaltungen des Steuerpflichtigen, die eindeutig als Versuch, die Bearbeitungszeit extrem zu erhöhen und damit die Voraussetzungen für eine tatsächliche Verständigung zu schaffen, zu charakterisieren sind, nicht zum gewünschten Erfolg führen werden.

Zusammenfassend lässt sich also feststellen, dass die Urteile der erkennenden Senate des BFH, nach denen eine tatsächliche Verständigung nur in Fällen einer erschwerten Sachverhaltsaufklärung in Betracht kommt, entweder von einer gewissen Praxisferne oder aber von einer hohen Kenntnis der Probleme in der Realität zeugen. Von einer Praxisferne wäre auszugehen, wenn den Überlegungen der erkennenden Senate ein Steuerpflichtiger zu Grunde läge, der sämtlich Mitwirkungspflichten erfüllt, darüber hinaus sogar seinen Informationsvorsprung gegenüber der Finanzverwaltung aufgibt und überhaupt nicht, wie jedes Individuum, auf Nutzenmaximierung bedacht wäre.^[80] In einem solchen Fall wären nämlich missbräuchliche Gestaltungen seitens des Steuerpflichtigen auszuschließen.

Das gerade geschilderte Bild eines Steuerpflichtigen ist jedoch absolut unwahrscheinlich. Dieses wird vermutlich auch den erkennenden Senaten bekannt sein. Legt man jedoch den Urteilen keinen solchen Typus von Steuerpflichtigem zu Grunde, so können die Urteile nur mit dem Praxisbezug der Senate erklärt werden. Da es an der Finanzverwaltung liegt, den Sachverhalt aufzuklären und denkbare Umgehungsgestaltungen nicht nur zu erkennen, sondern aufgrund ihrer Beweispflicht auch nachzuweisen,^[81] kommen der Finanzverwaltung diese Urteile entgegen. So müssen nämlich nur die beschriebenen Extremfälle identifiziert werden. Ansonsten können sich die Finanzbehörden von den angesprochenen Zweckmäßigkeits-erwägungen leiten lassen.^[82]

2.4.3 Beteiligung der entscheidungsbefugten Personen / Institutionen

2.4.3.1 Auf Seiten der Finanzverwaltung

Die tatsächliche Verständigung ist eine bindende Vereinbarung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem. Ohne an dieser Stelle bereits der Untersuchung der Bindungswirkung vorweg zu greifen^[83], müssen jedoch trotzdem bereits an dieser Stelle die weiteren Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung untersucht werden. Dieses ist neben der erschwerten Sachverhaltsauklärung^[84] die Beteiligung der entscheidungs-befugten Personen bzw. Institutionen.

Die Relevanz dieses Kriteriums wird deutlich, wenn man sich vergegenwärtigt, dass bereits ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern ist, wenn er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurde.^[85] Was jedoch für die reguläre Besteuerung mit Steuerbescheiden gilt, muss für das spezielle Institut der tatsächlichen Verständigung erst recht gelten.^[86]

Im Fall der tatsächlichen Verständigung wird jedoch nicht nur auf die örtlich bzw. sachlich zuständige Behörde, sondern weiterhin auf den zuständigen Amtsträger abgestellt.^[87] Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind solche zuständigen Amtsträger der Vorsteher der Finanzbehörde sowie sein ständiger Vertreter. Weiterhin der jeweilige Veranlagungssachgebietsleiter und im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens der Leiter der Rechtsbehelfsstelle.^[88]

[...]

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^[1] Vgl. Leibner, W.: Mediation. NWB Fach 30.

^[2] Vgl. Schumann, J.: Mikroökonomie, S. 43.

^[3] RFH v. 20.10.1925, RFHE 18, 92.

^[4] Vgl. beispielhaft RFH v. 09.07.1929, RStBl 1929, S. 436 Nr. 620.

^[5] RStBl 1941, S. 769.

^[6] Vgl. BFHE 72, S. 185; 73, S. 312; 76, S. 293.

^[7] Vgl. BFH v. 11.01.1963, BStBl III 1963, S. 180.

^[8] BFH v. 31.01.1956, BStBl 1956, S. 86.

^[9] S. Fn. 7.

^[10] BFH v. 07.02.1975, BStBl II 1975, S. 478.

^[11] VIII R 131/76, BStBl 1985, S. 354.

^[12] Davon abweichend Urteil v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl II 1991, S. 45.

^[13] Vgl. beispielsweise Seer, R.: Verständigungen, S. 125.

^[14] Ebd.

^[15] RFH v. 20.10.1925, zitiert nach Eich, A.: Verständigung, S. 13.

^[16] Eich, A.: a.a.O., S. 19; sowie Füllsack, M.: Verwaltungshandeln, S. 63.

^[17] Vgl. beispielsweise BFH v. 09.07.2004, X R 24/03, BFH v. 05.06.2003, IV R 38/02 sowie BFH v. 24.01.2002, III R 49/00

^[18] Vgl. Eich, A..: a.a.O., S. 21.

^[19] Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 8, gleichlautend Eich, A.: a.a.O., S. 21.

^[20] So z.B. Teilwert, verdeckte Gewinnausschüttung oder Bedingungen, die voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten.

^[21] Vgl. Seer, R.: Konsensuales Steuerrecht, S. 702, gleichlautend bereits Schick, W.: Vergleiche, S. 23.

^[22] Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, Bd. Sm - U, S. 3032.

^[23] Vgl. Eckhoff, R.: Rechtsanwendungsgleichheit, S. 260.

^[24] Vgl. Eckhoff, R.: a.a.O., S. 261.

^[25] Vgl. BStBl II 1985, S. 354 ff.

^[26] Vgl. Eckhoff, R.: a.a.O., S. 261.

^[27] § 162 Abs. 10 RAO.

^[28] § 162 Abs. 9 RAO.

^[29] § 193 Abs. 1 AO 1977.

^[30] Vgl. Eckhoff, R.: Ebd.

^[31] Vgl. Seer, R.: a.a.O., S. 80.

^[32] Vgl. Seer, R.: Konsensuales Steuerrecht, S. 705, sowie Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 199.

^[33] Vgl. Müller-Franken, S.: Verwalten, S. 191.

^[34] Vgl. Kapitel 2.6.1.

^[35] Vgl. Schmahl, H.-L.: Handlungsform, S. 8.

^[36] Vgl. Sontheimer, J.: Vertrag, S. 17; ebenso Salzwedel, J.: Grenzen, S. 39; sowie Schmahl, H.-L.: a.a.O., S. 8.

^[37] Vgl. Sontheimer, J.: a.a.O., S. 17 ff.

^[38] Vgl. §§ 55 VwVfG, 54 SGB X.

^[39] Vgl. Vogel, K.: Gesetzmäßigkeit, S. 689.

^[40] Vgl. Sontheimer, J.: a.a.O., S. 124.

^[41] Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 126.

^[42] § 78 Nr. 3 AO 1977.

^[43] Vgl. BT-DrS 7/4292, S. 4.

^[44] Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 197.

^[45] Vgl. §§ 54 ff. VwVfG.

^[46] Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 26, S. 142; auch Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 197; sowie Klein, F.: AO-Kommentar, § 224a, Rz. 5; ebenfalls Koenig, U., Pahlke, A.: AO-Kommentar, § 224a, Rz. 16.

^[47] Vgl. Müller-Franken, S.: Ebd.

^[48] Vgl. Seer, R.: Ebd.

^[49] BT-DrS 11/7584.

^[50] BT-DrS 11/7584, S. 11.

^[51] §§ 54 ff. VwVfG.

^[52] Vgl. Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 200.

^[53] Ebd.

^[54] Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 144.

^[55] Entgegen der Auffassung von Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 203.

^[56] Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 147.

^[57] Vgl. Sontheimer, J.: a.a.O., S. 201; ebenso Seer, R.: Verständigungen, S. 148.

^[58] § 40 FGO.

^[59] Vgl. § 41 Abs. 2 FGO.

^[60] § 90 Abs. 1 Satz 1 AO.

^[61] Vgl. Mösbauer, H.: Surrogat, S. 1037.

^[62] Vgl. Klein, G.: Auswirkungen, S. 4.

^[63] Vgl. Vogel, K.: a.a.O., S. 688.

^[64] Vgl. Koenig, U., Pahlke, A.: AO-Kommentar, § 90, Rz. 1.

^[65] Ebd.

^[66] Vgl. BFH v. 19.01.1993, BStBl II, S. 594, gleichlautend Klein, G.: Beweislast, S. 10.

^[67] Vgl. Klein, F.: AO-Kommentar, § 162, Rz. 29.

^[68] Vgl. Fn. 2.

^[69] Vgl. BFH v. 24.01.2002, BStBl II 2002, 408; BFH v. 12.08.1999, NJW 2000, S. 2447; BFH v. 13.12.1995, BStBl II 1996, S. 232; BFH v. 14.09.1994, BFH/NV 1995, 369; sowie Grundsatzentscheidung BFH v. 11.12.1984, BStBl II 1985, S. 354.

^[70] Vgl. Füllsack, M.: a.a.O., S. 141; ebenso Eich, A.: a.a.O., S. 46; sowie Eckhoff, R.: a.a.O., S. 375.

^[71] BVerfG v. 20.06.1973, BVerfGE 35, S. 283.

^[72] OFD Frankfurt a.M. v. 12.04.2000, S 0223 A-5-St II 42: Verfügung betr. tatsächliche Verständigung über den der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Sachverhalt; vergleichbar OFD Hamburg v. 23.03.1989, S 0223 St 22 -1/89-; sowie OFD Düsseldorf v. 12.04.1989, S 0223 A-St31 H

^[73] Ebd., im Original als Aufzählung.

^[74] Vgl. Füllsack, M.: a.a.O., S. 54.

^[75] Vgl. Klein, G.: a.a.O., S. 3.

^[76] S. Fn. 71.

^[77] S. Fn. 72.

^[78] § 42 Abs. 1 Satz 2 2. HS AO 1977.

^[79] Vgl. Füllsack, M.: a.a.O., S. 52 ff.

^[80] S. Fn. 2.

^[81] Vgl. Klein, G.: a.a.O., S. 16.

^[82] Analog dem strafrechtlichen Grundsatz: In dubio pro reo.

^[83] S. Kapitel 2.6.

^[84] S. Kapitel 2.4.2.

^[85] Vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO 1977.

^[86] Vgl. Füllsack, M.: a.a.O., S. 142; ebenso Seer, R.: Verständigungen, S. 322.

^[87] Vgl. Seer, R.: Ebd.

^[88] Vgl. BFH v. 05.10.1990, BStBl II 1991, S. 45; BFH v. 23.05.1991, BFH/NV 1991, S. 846; BFH v. 28.07.1993, BFH/NV 1994, S. 290.