Die Änderungen der körperschaftsteuerlichen Vorschriften zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Grundlagen und Neuerungen des § 8a KStG

3. Kritische Analyse des § 8a KStG unter Beachtung der Finanzierungsfreiheit
3.1 Rechtsfolgen und Belastungswirkungen des § 8a KStG
3.2 Die Freigrenze von 250.000 €

4. Kritische Analyse der Europarechtskonformität des § 8a KStG
4.1 Die Niederlassungsfreiheit
4.2 Die Kapitalverkehrsfreiheit
4.3 Die Mutter-Tochter-Richtlinie

5. Abschließende Betrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Ziel dieser Hausarbeit ist es, die geänderten körperschaftssteuerlichen Vorschriften zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung aufzuzeigen. Dabei soll insbesondere eine kritische Analyse vor dem Hintergrund europarechtlicher Vorgaben und ökonomischer Anforderungen erfolgen.

Die Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist in § 8a KStG geregelt. Mit der ursprünglichen Regelung des § 8a KStG sollte verhindert werden, dass Gewinne inländischer KapG der deutschen Besteuerung durch eine übermäßige Gesellschafter-Fremdfinanzierung entzogen werden. Daher sieht § 8a KStG vor, dass die Vergütungen für das FK unter bestimmten Bedingungen in vGA umqualifiziert werden. Eine Neuregelung der Vorschrift durch das sog. Korb II-Gesetz^[1] ist erforderlich geworden, da der EuGH mit der Lankhorst-Hohorst-Entscheidung festgestellt hat, dass die bisherige Regelung des §8a KStG zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung gegen das Gemeinschaftsrecht, insbesondere die EG-rechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit, verstößt. Die von der dt. Regierung zur Rechtfertigung von § 8a KStG vorgebrachten Argumente^[2], die u.U. eine Diskriminierung rechtfertigen würden, wurden vom EuGH nicht anerkannt. So hatte z.B. die dt. Regierung hervorgebracht, dass vergleichbare Regelungen^[3] im internationalen Vergleich üblich seien und so missbräuchliche Gestaltungen verhindert werden könnten. Die Berufung auf die Währung der Kohärenz des Steuersystems^[4] wurde vom EuGH auch abgewiesen. Auch Steuermindereinnahmen als solche, rechtfertigen keine Verletzung des EG-Vertrages. Diese europarechtswidrige Ungleichbehandlung von In- und Ausländern bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung von KapG soll nun durch eine Ausweitung ihres Anwendungsbereichs auf Inländer beseitigt werden.

Die Hausarbeit bezieht sich auf die aktuelle Rechtslage. Es wird der Fall betrachtet bei dem eine inländische KapG von einem unmittelbar beteiligten AE ein Darlehen erhält. Die Darlehensvergabe durch einen mittelbar beteiligten AE soll nicht berücksichtigt werden. Ausländische AE werden in diesem Zusammenhang nur kurz angesprochen, da sie auch schon von der alten Regelung des § 8a KStG erfasst wurden. Des Weiteren wird nur in den Grundlagen, sowie bei der Betrachtung der Freigrenze, auf die steuerliche Behandlung von Holdinggesellschaften eingegangen. Auf die Behandlung von Organschaftsverhältnissen und Beteiligungsketten soll hier verzichtet werden.

2. Die Grundlagen und Neuerungen des § 8a KStG

Im persönlichen Anwendungsbereich greift § 8a KStG ein, wenn eine KapG FK von einem AE erhält, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftjahr wesentlich^[5] am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war. Unerheblich ist, ob die KapG oder ihre Gesellschafter unbeschränkt steuerpflichtig sind oder nicht. Die Neuregelung bewirkt, dass künftig jede KapG mit ihren AE in den Anwendungsbereich von § 8a KStG fallen kann. Möglich sind dann insbesondere die folgenden Fallgruppen^[6]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Fallgruppe a) beschreibt die schon bislang von § 8a KStG a.F. erfassten Inbound-Fälle, in denen eine unbeschränkt steuerpflichtige KapG von einem ausländischen AE Fremdkapital erhält. Fallgruppe b) kennzeichnet die Inlandsfälle, in denen eine unbeschränkt steuerpflichtige KapG Fremdkapital von einem inländischen AE erhält. Diese werden von § 8a KStG n.F. erfasst. Die Fallgruppen c) und d) waren bislang nicht von § 8a KStG erfasst, da dieser eine unbeschränkt steuerpflichtige KapG voraussetzte. In Zukunft werden jedoch auch KapG in den Anwendungsbereich von § 8a KStG mit einbezogen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dazu gehören die beschränkt steuerpflichtigen KapG, die dem Typenvergleich einer KapG i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entsprechen.^[7] In Fallgruppe d) werden die Fälle behandelt, in denen ein unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter ein Darlehen an eine ausländische KapG gewährt (Outbound).

§8a KStG erfasst nur Gesellschafterdarlehen, die von einem wesentlich beteiligten AE gegeben werden. Aus dem Gesetzeswortlaut des § 8a Abs. 1 KStG ergibt sich eindeutig, dass es reicht, wenn die wesentliche Beteiligung zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftjahr bestanden hat. Aus § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG ergibt sich eine wichtige Ausdehnung des Anwendungsbereiches des Paragraphen. Diese Vorschrift dehnt § 8a KStG auch auf Vergütungen von FK aus, welches die KapG von einer dem wesentlich beteiligten AE nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG erhalten hat oder von einem Dritten, der auf den AE oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (rückgriffsberechtigter Dritter). Ob der AE, die nahestehende Person oder rückgriffsberechtigte Dritte Inländer oder Ausländer sind, ist irrelevant. In Zukunft werden auch reine Inlandsfälle von der Neuregelung erfasst.

Im sachlichen Anwendungsbereich werden die Vergütungen für das FK nach § 8a KStG in vGA umqualifiziert, wenn die KapG diese von einem wesentlich beteiligten AE oder einer diesem nahe stehenden Person oder rückgriffsberechtigenden Dritten erhalten hat.^[8] Die ursprünglich geplante Ausdehnung des § 8a KStG auf Sachkapitalüberlassungen ist nicht Gesetz geworden.^[9] Sollen Vergütungen für FK in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden, so unterscheidet § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG zwischen Vergütungen, die nicht in einem Bruchteil des Kapitals (sog. hybride Finanzierungen) bemessen sind (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG)^[10], und solchen, die in einem Bruchteil des Kapitals bemessen sind (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG). Ist die Vergütung in einem Bruchteil des überlassenen Kapitals bemessen (z.B. bei festverzinslichen Darlehen), wird eine Umqualifizierung vorgenommen, wenn das Gesellschafter-Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftjahres den Safe Haven^[11], d.h. das 1,5-fache des anteiligen EK des AE übersteigt.^[12] Des Weiteren sind auch noch Neuerungen bei den Holdinggesellschaften eingetreten. Holdinggesellschaften sind KapG, deren Haupttätigkeit darin besteht, Beteiligungen an KapG zu halten und diese KapG zu finanzieren, oder deren Vermögen zu mehr als 75 v.H. ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen an KapG besteht.^[13] Holdinggesellschaften erhalten künftig keinen erhöhten Safe Haven von 1:3, sondern nur noch den allgemeinen Safe Haven von 1:1,5. Neu eingeführt wurde in den § 8a KStG eine Freigrenze von 250.000 €.^[14]

Im Folgenden soll nun kurz auf die Neuregelungen bei nachgeschalteten Personengesellschaften eingegangen werden. Da § 8a Abs. 1 KStG nur Vergütungen für FK erfasst, das eine KapG von ihren AE erhalten hat, konnte die Vorschrift bisher dadurch umgangen werden, dass der KapG eine Personengesellschaft nachgeschaltet wurde, die dann ein Darlehen von den AE der KapG erhielt. Die Zinsaufwendungen waren in diesem Fall ohne Beschränkungen von § 8a KStG abzugsfähig. Gegen diese Gestaltung wendet sich der neu geschaffene § 8a Abs. 5 KStG. Er bestimmt, dass die Absätze 1 bis 4 des § 8a KStG entsprechend gelten, wenn das FK einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die KapG alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Auf eine kritische Beurteilung soll hier nicht weiter eingegangen werden.^[15]

Gemäß § 34 Abs. 6a KStG ist die Neufassung von § 8a KStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.2003 beginnt. Dies ist bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr das Wirtschaftsjahr 2004/2005.

3. Kritische Analyse des § 8a KStG unter Beachtung der Finanzierungsfreiheit

3.1 Rechtsfolgen und Belastungswirkungen des § 8a KStG

Grundsätzlich gilt das steuerliche Prinzip der Finanzierungsfreiheit, das den Gesellschaftern einer KapG freistellt, die Gesellschaft über Fremd- oder Eigenkapital zu finanzieren. „Unter einer Eigenfinanzierung versteht man die Zuführung und Erhöhung des EK einer Unternehmung durch Einlagen der Unternehmenseigner oder aus dem Gewinn des Unternehmens“.^[16] Das für die Fremdfinanzierung aufgebrachte FK sind Mittel, die der Gesellschaft von Dritten als Darlehen zur Verfügung gestellt werden.^[17] Erfolgt die Finanzierung des Gesellschafters durch EK, so ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen i.S.d. § 8a KStG, da dieser nur auf Fremdfinanzierungen anzuwenden ist. Im Fall der Fremdfinanzierung durch den Gesellschafter greift § 8a KStG, und es werden die daraus resultierenden Rechtsfolgen wirksam. Es soll hier nun näher darauf eingegangen werden, wie sich die Anwendung des § 8a KStG auswirkt, wenn eine inländische KapG FK von einem unmittelbar beteiligten Gesellschafter erhält. Die Darlehensgewährung kann durch eine inländische KapG, eine inländische natürliche Person oder eine ausländische KapG als Gesellschafter erfolgen. Anhang 1 zeigt dazu eine Beispielrechnung.

Auf der Gesellschaftsebene sind die von § 8a KStG betroffenen Vergütungen nach § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG in vGA umzuqualifizieren und dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen, soweit sie den Gewinn gemindert haben.^[18] Da nach der neu gefassten Vorschrift des § 8a KStG die umzuqualifizierenden Beträge vGA sind, sind im Zeitpunkt des Abflusses der Vergütungen die §§ 27 und 38 KStG zu berücksichtigen und möglicherweise ist dann KapErtSt einzubehalten.^[19] Auch auf Gesellschafterebene werden die Vergütungen in eine vGA umqualifiziert.^[20] Bei einem nichtrefinanzierten Darlehen kommt es durch die Anwendung des § 8a KStG zu einer Verschiebung der Steuerlast tendenziell vom Gesellschafter zur Gesellschaft, da die Belastung auf Gesellschaftsebene eintritt, während der Gesellschafter entlastet wird.^[21] Bei ausländischen KapG als AE droht durch die Anwendung des § 8a KStG eine Doppelbelastung^[22], falls der ausländische Staat die Umqualifizierung der Zinsen in eine Gewinnausschüttung nicht nachvollzieht.^[23] Ist der Gesellschafter eine inländische natürliche Person, unterliegen die Vergütungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. e) EStG durch die Anwendung des HEV, nur zur Hälfte der Besteuerung.^[24] Bei Refinanzierung des Darlehens durch den Gesellschafter vergrößert sich der Belastungseffekt deutlich. Ohne Anwendung des § 8a KStG waren die Vergütungen für das Darlehen bei der Kapitalgesellschaft abzugsfähig, beim Gesellschafter waren sie steuerpflichtig und standen dort den Refinanzierungszinsen gegenüber, so dass keine Steuer anfiel.^[25] Mit Anwendung des § 8a KStG entfällt der Zinsabzug bei der KapG. Aufgrund des § 3c Abs. 2 EStG (HEV) versteuert der Gesellschafter zwar nur 50 v. H. der erhaltenen Vergütungen, kann jedoch die aufgewendeten Refinanzierungszinsen auch nur hälftig als WK abziehen, was auf Gesellschafterebene zwar zu einer Steuerlast von 0 führt, aber in Konsequenz wird somit die vGA aus der Umqualifizierung nur hälftig steuerfrei gestellt. Dieses Ergebnis ist wenig sachgerecht, da der KapG der Zinsabzug versagt wird, während es bei der vollen Steuerpflicht der Zinsen bei der Bank (Refinanzierungskapitalgeber) verbleibt. Ist der Gesellschafter eine inländische KapG, so sind die zufließenden Vergütungen gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, aber gem. § 8b Abs. 5 KStG gelten 5 v. H. der vGA als nicht abzugsfähige BA und sind so außerbilanziell dem Gewinn auf Gesellschafterebene hinzuzurechnen und erhöhen so die Bemessungsgrundlage für die KSt, GewSt und SolZ.^[26] Hieraus wird deutlich, dass es durch die Anwendung des § 8a KStG insgesamt zu einer geringen Steuerentlastung kommt, da auf der Gesellschaftsebene die gewerbesteuerliche Belastung der Dauerschuldzinsen entfällt und auf der Gesellschafterebene die steuerliche Mehrbelastung aufgrund der pauschaliert ermittelten, nicht abziehbaren BA geringer ausfällt. Bei einer Refinanzierung fällt die steuerliche Entlastung noch höher aus, da die Refinanzierungskosten zusätzlich das Einkommen des Gesellschafters mindern.Die Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 8a KStG auf Vergütungen für FK, das die Gesellschaft von einer dem AE nahestehenden Person oder rückgriffsberechtigten Dritten erhält, bürgt die Gefahr, dass Vergütungen für normale Bankdarlehen, die durch Bürgschaften des Gesellschafters oder diesem nahe stehenden Personen besichert sind, in den Anwendungsbereich des § 8a KStG fallen. Anhang 2 zeigt hierzu eine Beispielrechnung. § 8a KStG verteuert den Kredit, der der Umqualifizierung unterliegt, erheblich.

[...]

^[1] Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003.

^[2] Vgl. Spengel, C., Golücke, M., RIW 2003, S. 337.

^[3] Thin-Capitalization-Regelungen.

^[4] Danach müssen sich Steuernachteil und Steuervorteil in Person desselben Steuerpflichtigen ausgleichen.

^[5] Eine wesentliche Beteiligung liegt nach § 8a Abs.3 KStG vor, wenn

- der AE am Grund- oder Stammkapital der KapG mit mehr als 25 v.H. unmittelbar oder mittelbar- auch über eine Personengesellschaft- beteiligt ist,

- oder der AE zusammen mit anderen AE zu mehr als 25 v. H. beteiligt ist, mit denen er eine Personenvereinigung bildet oder von denen er beherrscht wird, die er beherrscht oder die mit ihm gemeinsam beherrscht werden, oder

- der AE allein oder mit anderen AE zusammen einen beherrschenden Einfluss auf die KapG ausübt.

^[6] Vgl. Herzig, N., WPg -Sonderheft 2003, S. 199 f.

^[7] Vgl. Prinz, U., Ley, T., FR 2003, S. 934 f.

^[8] Zum FK zählen nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich alle als Verbindlichkeiten zu passivierenden Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum EK gehören. Ausdrücklich ausgenommen ist allerdings gemäß § 8a Abs. 1 KStG Gesellschafter-Fremdkapital, das die KapG nur kurzfristig erhalten hat, z.B. im Rahmen von Waren- oder Lieferkrediten.

^[9] Damit hat sich insbesondere für Betriebsaufspaltungen das Risiko vermindert, von § 8a KStG erfasst zu werden.

^[10] Für Vergütungen, die nicht in einem Bruchteil des überlassenen Kapitals bemessen sind, gilt nach dem In-Kraft-Treten des StSenkG, dass es für diese Vergütungen keinen Safe Haven mehr gibt. Folglich wird die gesamte Vergütung in eine vGA umqualifiziert. Vgl. Schönwald, S., BuW 2003, S. 452.

^[11] Bei der Ermittlung des Safe Haven ist nach § 8a Abs. 2 KStG das EK zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftjahres zugrunde zu legen, dass dem Anteil des Gesellschafters am gezeichneten Kapital entspricht. Maßgebend sind die Werte der Handelsbilanz. Eine Ausnahme gilt für Beteiligungen an Personengesellschaften (§ 8a Abs. 2 Satz 3 KStG): An ihre Stelle treten die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft. Vgl. Prinz, U., Ley, T., FR 2003, S. 936.

^[12] In zwei Ausnahmefällen unterbleibt jedoch die Umqualifizierung der Vergütungen trotz Überschreitung des Safe Haven:

-Drittvergleich: Die KapG muss nachweisen, dass sie dieses FK bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können

-Mittelaufnahmen von Kreditinstituten zur Finanzierung von Geschäften im Sinne des § 1 KWG (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG).

^[13] Mittelbare Beteiligungen über eine Personengesellschaft sollen nicht zu berücksichtigen sein. Vgl. Prinz, U., Ley, T., FR 2003, S. 935.

^[14] Näheres zur Freigrenze s. Kapitel 3.2.

^[15] Vgl. Dötsch, E., Pung, A., DB 2004, S. 98; Prinz, U., Ley, T., FR 2003, S. 937; Golücke, M., Franz, M., GmbHR 2003, S. 1098 ; Rödder, T., Schumacher, A., DStR 2003, S. 1731 f.

^[16] Perridon, L., Steiner, M., Finanzwirtschaft der Unternehmung, 2002, S. 353.

^[17] Dritte sind hier als Gesellschafter anzusehen.

^[18] Vgl. Dötsch, E., Pung, A., DB 2004, S. 96.

^[19] Vgl. derselbe, DB 2004, S. 96.

^[20] Würde dies nicht geschehen, käme es zu Doppelbelastungen, da die Vergütungen auf der Seite der Gesellschaft dem Gewinn zugerechnet und gleichzeitig beim Gesellschafter als Leistungsvergütung in voller Höhe besteuert würden. Vgl.Dötsch, E., Pung, A., S. 96; Herzig, WPg-Sonderheft 2003, S. 198.

^[21] Minderbelastungen treten beim Gesellschafter nur ein, wenn seine Steuerbescheide noch änderbar sind. Vgl. dazu Golücke, M., Franz,M., GmbHR 2003, S. 1095.

^[22] Zum einem erfolgt eine Besteuerung der umqualifizierten Vergütungen bei der inländischen KapG mit KSt und zum anderen erfolgt noch die Besteuerung der Zinseinnahmen bei der ausländischen KapG im Ausland.

^[23] Vgl. Dötsch, E., Pung, A., DB 2004, S. 96; Spengel, C., Golücke, M., RIW 2003, S. 336.

^[24] Vgl. Frotscher, G., DStR 2004, S. 379; Dötsch, E., Pung, A., DB 2004, S. 96.

^[25] Vgl. ebenda, S. 379.

^[26] Vgl. ebenda, S. 379; Herzig, N., WPg-Sonderheft 2003, S. 201.