Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG)

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Zielsetzung

3 Funktionsweise
3.1 Regelungsinhalt und Rechtsfolgen der §§ 7 ff. AStG
3.2 „Normale“ Hinzurechnungsbesteuerung
3.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen
3.2.2 Rechtsfolgen
3.3 Erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6 AStG
3.3.1 Tatbestandsvoraussetzungen
3.3.2 Rechtsfolgen
3.4 Verhältnis zu anderen Normen des deutschen Steuerrechts und zu DBA´s
3.5 Vereinbarkeit mit Unionsrecht

4 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Steuern werden sowohl im privaten als auch im unternehmensbezogenen Bereich all- gemein als negativ angesehen. Von daher ist es nicht verwunderlich, das sich, insbe- sondere bedingt durch das immer rascher voranschreitende Zusammenwachsen inter- nationaler Märkte und die damit einhergehende Globalisierung,^[1] Steuerplanungshand- lungen nicht mehr nur in rein innerstaatlichen Gestaltungen erschöpfen, sondern zu- nehmend auch über Landesgrenzen hinweg praktiziert werden.^[2] Steuerplanung bzw. - vermeidung wird dabei als zulässiger Anwendungsfall der rechtlich garantierten Gestal- tungs- und Vertragsfreiheit bezeichnet.^[3] Unabhängig davon erfährt diese Freiheit je- doch dann zwangsweise eine Einschränkung, wenn sie sich in Form steuerlichen Ge- staltungsmissbrauchs zulasten der Allgemeinheit auswirkt. Der Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht stellt ein internationales Problem dar. Es kann die Aussage getroffen werden: „Tax avoidance is a problem for every country.“^[4]

Eine besondere Konstellation steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs liegt vor, wenn deutsche Steuerpflichtige eine Einkommensquelle, aus der z.B. ausländische Einkünfte bezogen werden, auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, für die sie, weil der inländi- schen Steuerpflicht unterworfen, nach dem Welteinkommensprinzip steuerpflichtig sind, auf die ausländisch Kapitalgesellschaft übertragen mit der Folge, dass sie nach den allgemeinen Grundsätzen des Steuerrechts als ausländische Einkünfte eines aus- ländischen Steuerpflichtigen nicht mehr erfasst werden. Wird im Ausland bei der aus- ländischen Kapitalgesellschaft keine oder nur eine vergleichsweise geringe Körper- schaftssteuer erhoben, kommt es durch die Verlagerung von Einkommensquellen auf solche Zwischengesellschaften dazu, dass die Einnahmen der deutschen Besteuerung entzogen werden. Hier setzt die sog. Hinzurechnungsbesteuerung an.

Es handelt sich um eine Maßnahme des deutschen Steuerrechts, die derartige Einkommensverlagerungen auf ausländische Kapitalgesellschaften verhindern soll.^[5]

Deutschland und Japan waren die beiden ersten Staaten außerhalb des amerikanischen Raumes, die sich dazu entschieden, in Anlehnung an US-amerikanische Vorbilder eine Hinzurechungsbesteuerung einzuführen. Die deutsche Regelung stammt aus dem Jahre 1972.^[6] Der Grund für die Übernahme und Inkorporation derartiger Normen in das Systemgefüge des deutschen Steuerrechts ist darin zu sehen, dass Deutschland in besonderem Maße kapitalexportorientiert ist und als Hochsteuerland gleichzeitig schon früh mit den Problemen einer Kapitalverlagerung in Niedrigsteuerländer und dem illegalen Steuerwettbewerb konfrontiert wurden.^[7]

Sedes materiae sind die §§ 7 - 14 Außensteuergesetz (AStG).^[8] Dort sind die Regelungen über die Hinzurechnungsbesteuerung bei Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften enthalten. Sie bilden das Kernstück der Regelungen gegen die Steuerflucht im deutschen Internationalen Steuerrecht.^[9]

Die Zielsetzung dieser Regelungen, ihr Funktionsweise, der Aufbau der Bestimmungen über die Hinzurechnungsbesteuerung, deren Rechtsfolgen und ihr Verhältnis zu anderen Normen des deutschen Steuerrechts, zu Doppelbesteuerungsabkommen (DBA´s) und die Vereinbarkeit mit Unionsrecht sollen nachfolgend dargestellt werden.

2 Zielsetzung

Bei der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung sollten die neuen Bestimmungen dazu dienen, die Rechtssubjektivität ausländischer niedrig besteuerte Basisgesell- schaften durch eine vorgezogene Besteuerung nicht ausgeschütteter Dividenden zu durchbrechen, um dadurch eine leistungsgerechte Besteuerung auf der Eben der An- teilseigner sicherzustellen.^[10] Außerdem war es das erklärte Ziel des deutschen Ge- setzgebers, ungerechtfertigte und unangemessene Steuervorteile aus dem internatio- nalen Steuergefälle einzudämmen.^[11] Seitdem wird immer wieder auf die Miss- brauchsbekämpfung als Hauptzweck verwiesen.^[12] Die Wirkung der Hinzurechnungs- besteuerung soll in der persönlichen Verschiebung der Steuerpflicht hin zum Anteils- eigner und folglich in einer Auswechslung des Steuersubjekts bestehen.^[13]

Das StSenkG gab der Hinzurechnungsbesteuerung sodann eine völlig neue Zielrich- tung.^[14] Aufgrund der reduzierten Steuerlast inländischer Anteilseigner infolge von Aus- schüttungen soll die Hinzurechnungsbesteuerung zusätzlich die Freistellung von Betei- ligungserträgen belastungsmäßig flankieren und eine notwendige, körperschaftssteuer- liche Vorbelastung sicherstellen.^[15] Nicht mehr nur die Thesaurierung durch die Zwi- schengesellschaft, sondern auch die Umqualifizierung nichtbegünstigter Einkünfte in schachtelbegünstigte Ausschüttungen stehen im Mittelpunkt der Regelungen.^[16] Das StSenkG hat somit den Bestimmungen zur Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7 - 14 AStG eine Gewährleistungsfunktion für die Absicherung der partiellen Ausschüt- tungsbefreiung erteilt, die zur originären Stoßrichtung der Durchbrechung der Ab- schirmwirkung hinzutritt und von dieser eindeutig abzugrenzen ist.^[17] Schließlich haben die Bestimmungen der §§ 7 -14 AStG noch einen weiteren Zweck: Die Hinzurech- nungsbesteuerung ist auch als eine Abwehrmaßnahme gegen die ungerechtfertigte Steuerausweichung in niedrig besteuernde Gebiete oder Länder mit Steuerpräferenzen zu verstehen. Die Bestimmungen sollen also auch einem unfairen Steuerwettbewerb entgegenwirken.

3 Funktionsweise

Das Grundprinzip besteht darin, dass formal das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht selbst besteuert wird. Die Hinzurechnungsbesteuerung bezieht jedoch in das inländische Einkommen des Anteilseigners einen fiktiven Einkommensbetrag, den sog. Hinzurechnungsbetrag, ein. Dieser entspricht in seiner Höhe denjenigen Einkommensteilen, für die die ausländische Gesellschaft aus Sicht des deutschen Gesetzgebers als Zwischengesellschaft benutzt worden sein könnte.

Der deutsche Steuerpflichtige kann somit durch die Einschaltung einer Zwischengesellschaft seine Steuerbelastung nicht senken.^[18]

3.1 Regelungsinhalt und Rechtsfolgen der §§ 7 ff. AStG

Wie die nachfolgende Darstellung ergibt, ist die Einschaltung einer Zwischengesellschaft ist aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung ökonomisch nicht sinnvoll, sofern nicht wichtige außersteuerliche Gründe vorliegen.

3.2 „Normale“ Hinzurechnungsbesteuerung

3.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen

Die „normale“ Hinzurechnungsbesteuerung setzt tatbestandlich Folgendes voraus:^[19]

- eine ausländische Gesellschaft im Sinne von § 7 Abs. 1 AStG
- die Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch Steuerinländer (§ 7 Abs. 1 bis 5 AStG)
- Passive Einkünfte der ausländischen gesellschaft (sog. Zwischeneinkünfte, § 8 Abs. 1m, Abs. 2 AStG)
- Niedrige Besteuerung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft (§ 8 Abs. 3 AStG: Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 Prozent) sowie
- das Überschreiten der Freigrenze gem. § 9 AstG.

3.2.2 Rechtsfolgen

Liegen diese Voraussetzungen vor, wird nach § 10 Abs. 1 AStG der Hinzurechnungsbetrag bestimmt.^[20] Dazu werden die ausländischen Einkünfte, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, gem. § 10 Abs. 3 AStG nach den Bestimmungen des deutschen Steuerrechts ermittelt. Betriebsausgaben werden bei der Ermittlung der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie mit ihnen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 10 Abs. 4 AStG).

Die Hinzurechnung erfolgt beim inländischen Gesellschafter anteilig entsprechend sei- ner Beteiligung. Ausländische Steuern werden nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG abgezogen bzw. auf Antrag des Steuerschuldners gem. § 12 AStG angerechnet. Ist der Hinzu- rechnungsbetrag negativ, unterbleibt die Hinzurechnung (§ 10 Abs. 1 S. 3 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag zählt zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. zu den be- trieblichen Einkünften, wenn die Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehören.^[21] Da die Hinzurechnungsbesteuerung dazu dient, Vorteile aus einer Verlagerung von Einkünften auf eine ausländische Kapitalgesellschaft in ei- nem niedrig besteuernden Land zu verhindern, wird auf den Hinzurechnungsbetrag nicht der reduzierte Steuersatz angewandt, der regelmäßig für Einkünfte aus Kapital- vermögen gilt (25 Prozent, „Abgeltungsteuer“), sondern der volle individuelle Einkom- mensteuersatz.

Im Gegenzug wird dann aber die Dividende aus der ausländischen Zwischengesell- schaft später nicht mehr besteuert; einkommensteuerrechtlich nur, soweit sie nicht über die Beträge, die schon als Hinzurechnungsbetrag besteuert wurden, hinausgeht. Die Regelungen der §§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. d, 32 d EStG und § 8 b Abs. 1 KStG werden auf den Hinzurechnungsbetrag nicht angewendet. Auf die deutsche Steuerschuld bzw. auf den Hinzurechnungsbetrag werden die im Ausland gezahlten Steuern auf die Ge- winne der Zwischengesellschaft und die Quellensteuern auf die Dividendenausschüt- tung angerechnet.^[22]

[...]

^[1] Vgl. Globalisierung wird dabei verstanden als ein „multidimensionaler, multikausaler, weitgehend eigendynamischer, dialektischer und im Hinblick auf seine Folgen ambivalenter Prozess, der über eine länger zurückreichende historische Genese verfügt, jedoch erst in jüngster Zeit eine „neue Qualität“ angenommen hat“; vgl. Teusch, S. 86.

^[2] Vgl. Quilitzsch, S. 33.

^[3] Vgl. Loukota ÖStZ 1990, 2.

^[4] Vgl. Prebble/Prebble BIT 2008, 151.

^[5] Springer Gabler Verlag (Herausgeber), Gabler Wirtschaftslexikon, Stichwort: Hinzurechnungs- besteuerung, online im Internet: http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/80334/hinzurechnungsbesteuerung-v9.html (17.090.2016).

^[6] Vgl. Quilitzsch, S. 163.

^[7] Vgl. Arnold/Dibout, Generalbericht, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. LXXXVIb, S. 167, 185 f.; Strunk/Kaminski/Köhler-Köhler vor §§ 7 - 14 AStG Rn. 7.

^[8] Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen v. 08.09.1972, BGBl. 1972, S. 1713 ff., zuletzt geändert durch Art. 6 des Gesetzes v. 19.07.2016, BGBl. I S. 1730.

^[9] Vgl. Schaumburg, S. 10 Rn. 2.16.

^[10] Vgl. Schön DB 2001, 940, 941; Schaumburg, S. 375 Rn. 10.2.

^[11] BT-Drs. IV/2412, S. 12; BT-Drs. VI/2883, S. 14.

^[12] Beschlussempfehlung des Finanzausschusses v. 07.11.1992, BT-Drs. 12/1506, S. 350; Röd- der IStR 2009, 837, 874.

^[13] Vgl. Menck DStZ/A 1978, 106, 107; Schaumburg S. 382 Rn. 10.20.,

^[14] Schön DB 2001, 940, 941; Kessler/Teufel IstR 2000, 673; Quilitzsch, S. 167.

^[15] Vgl. Quilitzsch, S. 167 -168 m.w.N.

^[16] Vgl. Rättig/Protzen IStR 2000, 548, 549.

^[17] Vgl. Quilitzsch, S. 168 m.w.N.

^[18] Vgl. Springer Gabler Verlag (Herausgeber), Gabler Wirtschaftslexikon, Stichwort: Hinzurech- nungsbesteuerung, online im Internet: http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/80334/hinzurechnungsbesteuerung-v9.html (17.090.2016).

^[19] Vgl. Lademann/Gropp vor §§ 7 - 14 AStG Rn. 13.

^[20] Vgl. Lademann/Gropp vor §§ 7 - 14 AStG Rn. 14.

^[21] Ibd.

^[22] Vgl. Springer Gabler Verlag (Herausgeber), Gabler Wirtschaftslexikon, Stichwort: Hinzurech- nungsbesteuerung, online im Internet: http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/80334/hinzurechnungsbesteuerung-v9.html (17.09.2016).