Heilung des teilweise verfassungswidrigen Verlustuntergangs nach § 8c KStG durch den fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Vorgehensweise

2 Hintergrund der Regelungsbedürfnisse von § 8c Abs. 1 S. 1 KStG durch den Gesetzgeber
2.1 Verlustabzug für Körperschaften
2.2 Entwicklungen des Körperschaftsteuergesetzes zur Regelung des Verlustuntergangs bis zum 31.12.2007
2.3 Einführung der Norm des § 8c KStG zum 01.01.2008
2.3.1 Ursprungsnorm
2.3.2 Nachträgliche Ergänzungen
2.4 Einführung der Norm des § 8d KStG zum 01.01.2016
2.4.1 Anwendungsbereich
2.4.2 Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolge
2.4.3 Feststellung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags

3 Urteil des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG
3.1 Sachverhaltsdarstellung
3.2 Überblick über Art. 3 Abs. 1 GG
3.3 Urteil und Urteilsbegründung
3.3.1 Urteil des BVerfG vom 29.03.2017
3.3.2 Urteilsbegründung
3.4 Anforderungen des BVerfG nach Feststellung der Verfassungswidrigkeit
3.5 Überblick über die über das Urteil des BVerfG hinausgehenden relevanten Normen des Grundgesetzes
3.5.1 Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG
3.5.2 Rechtsstaatlichkeit nach Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG

4 Verfassungsrechtliche Heilung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG durch den § 8d KStG?
4.1 Diskussion der Vor- und Nachteile des neuen § 8d KStG
4.1.1 Antragstellung
4.1.2 Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebs
4.1.3 Unterhaltung von mehreren Geschäftsbetrieben
4.1.4 Rechtsfolgen von fortführungsschädlichen Ereignissen
4.1.5 Festgestellter fortführungsgebundener Verlustvortrag
4.1.6 Effekte für die Gewerbesteuer
4.2 Vereinbarkeit des § 8d KStG mit dem Grundgesetz
4.2.1 Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG
4.2.2 Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG
4.2.3 Rechtsstaatlichkeit nach Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG
4.3 Umsetzungsmöglichkeiten zur Heilung der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG und zur Verbesserung des Verlustabzugs
4.3.1 Ausschluss der unsachgerechten Typisierung von Körperschaften
4.3.2 Kopplung des § 8d KStG an § 8c KStG
4.3.3 Klärung von Auslegungsfragen des § 8d KStG

5 Schlussbetrachtung
5.1 Ergebnis
5.2 Ausblick

Anhang

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Funktionsweise der Konzernklausel

Abbildung 2: Fallbeispiel 3: Veranschaulichung der Stille-Reserven-Klausel

Abbildung 3: Kein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. Nr. 4 KStG - Mitunternehmerschaft

Abbildung 4: Fallbeispiel 6: Nachträgliche Antragstellung § 8d KStG aufgrund einer Betriebsprüfung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Fallbeispiel 1: Verlustrücktrag und Verlustvortrag (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 2: Fallbeispiel 2: quotaler/vollständiger Untergang des Verlustvortrags - Ausgangslage (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 3: Fallbeispiel 2: vollständiger Erwerb von UN B (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 4: Fallbeispiel 2: schrittweiser Erwerb von UN B (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 5: Fallbeispiel 4: Feststellung fortführungsgebundener Verlustvortrag (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 6: Fallbeispiel 5: Vorteilhaftigkeit einer Antragstellung nach § 8d KStG (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 7: Fallbeispiel 7: Zurechnung der stillen Reserven bei verschiedenen Verlustvorträgen (Werte in Mio. Euro)

Tabelle 8: Fallbeispiel 8: Behandlung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach einem schädlichen Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG beim Vorhandensein von stillen Reserven (Werte in Mio. Euro)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Als einen „Paukenschlag aus Karlsruhe“^[1] betitelte Ulrich Prinz den Beschluss des zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts^[2] vom 29.03.2017.^[3] Auf Vorlage des Finanzgerichts^[4] Hamburg^[5] hat das BVerfG den § 8c Abs. 1 S. 1 KStG, wonach Verlustvorträge bei einem schädlichen Beteiligungserwerb zwischen 25 % und 50 % anteilig untergehen, in den Fassungen der Jahre 2008 bis 2015 für verfassungswidrig erklärt.^[6] Aufgrund der Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz in Form der Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs, werden „die Karten bei der Verlustnutzung nach einer Anteilsübertragung neu gemischt“.^[7]

Auch die diversen Bemühungen des Gesetzgebers zur Entschärfung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG mittels Sanierungsklausel, Konzernklausel und Stille-Reserven-Klausel haben an der Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG nichts geändert.^[8] Obwohl § 8c KStG nicht in Gänze als verfassungswidrig eingestuft wurde, kommt auf den Gesetzgeber nun eine Menge Arbeit hinzu. Dieser ist verpflichtet bis zum 31.12.2018 den festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend für die Jahre 2008 bis 2015 zu beseitigen, andernfalls wird der § 8c Abs. 1 S. 1 KStG rückwirkend für nichtig erklärt.^[9]

Falls der § 8c Abs. 1 S. 1 KStG rückwirkend für nichtig erklärt wird, könnten auf den deutschen Fiskus erhebliche Steuerausfälle hinzukommen. Daher ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die vom BVerfG bis Ende des Jahres 2018 eingeräumte Fristsetzung nutzen wird und rückwirkend zum 01.01.2008 eine Neuregelung für § 8c Abs. 1 S. 1 KStG trifft.^[10]

Das BVerfG hat in seiner Entscheidung zwei wichtige Fragen offengelassen. Auf der einen Seite ist noch nicht geklärt, ob § 8c Abs. 1 S. 2 KStG als verfassungsgemäß einzustufen ist.^[11] § 8c Abs. 1 S. 2 KStG regelt den vollständigen Untergang der Verlustvorträge einer Körperschaft im Falle der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Auf der anderen Seite hat das BVerfG die teilweise Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG ausdrücklich nur bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften (§ 8d KStG: fortführungsgebundener Verlustvortrag)^[12] zum 01.01.2016 festgestellt. Es bedarf einer gesonderten Feststellung, ob durch die Einführung von § 8d KStG der Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt.^[13] Doch auch der § 8d KStG steht seit seiner Einführung im Schrifttum deutlich in der Kritik.

1.2 Zielsetzung

Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Fragestellung, ob eine Erstreckung des § 8d KStG auf die Jahre 2008 bis 2015 ausreicht, um die Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG zu heilen.

Durch eine kritische Auseinandersetzung mit § 8d KStG soll zunächst geprüft werden, ob dieser seit seiner Einführung zum 01.01.2016 zur Regelung der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften geeignet ist und ob dadurch auch die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG gegeben ist.

Falls dem nicht so ist, soll weiterhin analysiert werden, ob durch eventuelle Anpassungen des § 8d KStG die Verbesserung der Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften erreicht und auch die Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG geheilt werden kann.

Dafür wird nicht nur die Vereinbarkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in Verbindung mit § 8d KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG untersucht, sondern auch die Vereinbarkeit mit Art. 14 GG (Eigentumsgarantie) sowie Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art 20 Abs. 3 GG (Rechtsstaatlichkeit), deren Unvereinbarkeit mit § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in der Praxis ebenfalls nicht eindeutig ausgeschlossen werden konnte. Da im Urteil des BVerfG festgestellt wurde, dass § 8c Abs. 1 S. 1 KStG bereits nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar war, prüfte das BVerfG nicht die dem § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in der Praxis ebenfalls vorgeworfene Unvereinbarkeit mit Art. 14 GG sowie Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG.^[14]

1.3 Vorgehensweise

Nach Darstellung der einleitenden Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit in Kapitel eins, soll dem Leser in Kapitel zwei der Hintergrund der Regelungsbedürfnisse durch den Gesetzgeber nähergebracht werden. Es erfolgt zunächst eine kurze Einordnung über die Verlustnutzungsmöglichkeiten von Körperschaften. Danach werden die gesetzlichen Entwicklungen des Körperschaftsteuergesetzes zur Regelung der Verlustabzugsbeschränkung bis zum Jahre 2008 erläutert, die der Einführung des § 8c KStG vorausgingen. Im weiteren Verlauf wird die Einführung des § 8c KStG zum 01.01.2008 inklusive der bis zum Jahre 2015 erfolgten Ergänzungen in Form der Sanierungsklausel, der Konzernklausel sowie der Stille-Reserven-Klausel näher beschrieben. Mit den theoretischen Grundlagen zur Einführung des § 8d KStG schließt Kapital zwei ab. In Kapitel drei werden die theoretischen Grundlagen der maßgeblichen Normen des Grundgesetzes dargestellt, die in dieser Arbeit bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit von Bedeutung sind. Weiterhin wird ein Einblick in das Urteil des BVerfG vom 27.03.2017 zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG gegeben. In Kapitel vier wird diskutiert, ob eine Erstreckung des § 8d KStG auf die Jahre 2008 bis 2015 erfolgen kann. Dies erfolgt durch eine Analyse der Vor- und Nachteile des § 8d KStG sowie einer anschließenden Prüfung, ob die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG durch den § 8d KStG verfassungskonform ist. Die Arbeit schließt mit einem Fazit und einem Ausblick in Kapitel fünf ab.

2 Hintergrund der Regelungsbedürfnisse von § 8c Abs. 1 S. 1 KStG durch den Gesetzgeber

Bevor die Regelungen der Verlustabzugsbeschränkung von Körperschaften näher erläutert werden, ist es zunächst einmal wichtig den möglichen Verlustabzug für Körperschaften genauer zu erklären.

2.1 Verlustabzug für Körperschaften

Wie das Einkommen einer Körperschaft zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, es sei denn das Körperschaftsteuergesetz sieht eine andere, bzw. eine ergänzende Regelung vor.^[15] Erwirtschaftet eine Körperschaft Verluste, so kann diese die Verluste gemäß § 10d EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 S. 1 KStG wahlweise bis zur Höhe von 1 Mio. Euro in den unmittelbar vorangegangen Veranlagungszeitraum zurücktragen (Verlustrücktrag^[16] ) oder zeitlich unbegrenzt im Rahmen der Einschränkungen des § 10d Abs. 2 EStG in folgende Veranlagungszeiträume vortragen (Verlustvortrag).^[17] In folgenden Veranlagungszeiträumen sind Verluste vom Gesamtbetrag der Einkünfte in einer Höhe von bis zu 1 Mio. Euro unbeschränkt, darüber hinaus in einer Höhe von bis zu 60 % des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte von nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte abzuziehen.^[18] Die Kapitalgesellschaft hat also die Möglichkeit im Falle eines Verlustrücktrags ihre Steuerlast des vorangegangenen Veranlagungszeitraums und im Falle eines Verlustvortrags ihre Steuerlast der folgenden Veranlagungszeiträume zu reduzieren. Im Ergebnis wird durch den Verlustabzug nach § 10d EStG eine Mindestbesteuerung von 40 % der 1 Mio. Euro übersteigenden Einkünfte der Körperschaft erreicht.^[19]

Folgendes Zahlenbeispiel soll die Regelung besser verdeutlichen:

Tabelle 1: Fallbeispiel 1: Verlustrücktrag und Verlustvortrag (Werte in Mio. Euro)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Da das Beispielunternehmen im Veranlagungszeitraum^[20] 2014 Verluste und im VZ 2013 Gewinne erwirtschaftete, können Verluste in Höhe von 1 Mio. Euro von dem VZ 2014 in den VZ 2013 zurückgetragen werden. Das zu versteuernde Einkommen mindert sich im VZ 2013 von 3 Mio. Euro auf 2 Mio. Euro. In dem VZ 2015 könnten theoretisch 1,9 Mio. Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (1 Mio. Euro zzgl. 60 % von (2,5 Mio. ./. 1 Mio. Euro)). Da aber im VZ 2015 lediglich nicht negative Einkünfte in Höhe von 1 Mio. Euro erzielt wurden, kann auch nur der Verlust in Höhe von 1 Mio. Euro ausgeglichen werden. Von den im VZ 2016 erzielten Gewinnen in Höhe von 4,5 Mio. Euro können Verluste in Höhe von 1,3 Mio. Euro ausgeglichen werden (1 Mio. Euro zzgl. 60 % von (1,5 Mio. ./. 1 Mio. Euro)). Gleiches Vorgehen wird auch in der Abwandlung des Fallbeispiels (Antrag auf Verzicht des Verlustrücktrags) ersichtlich.

Der in diesem Kapitel erläuterte Verlustabzug für Körperschaften kommt nur in Frage, falls es keine Regelungen zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften gibt.

2.2 Entwicklungen des Körperschaftsteuergesetzes zur Regelung des Verlustuntergangs bis zum 31.12.2007

Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988^[21] wurde mit § 8 Abs. 4 KStG im Körperschaftsteuergesetz erstmals eine Regelung über den Verlustabzug für Körperschaften getroffen. § 8 Abs. 4 KStG war als Ergänzung zu § 10d EStG zu verstehen, welcher wie bereits erwähnt den Verlustabzug im Einkommensteuerrecht regelt.^[22] § 8 Abs. 4 KStG bestimmte die wirtschaftliche Identität als Voraussetzung der Verlustnutzung für Körperschaften.^[23] Es erfolgte der Ausschluss des verbleibenden Verlustabzugs, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt waren:

1. Wenn mehr als 75 % der Geschäftsanteile übertragen wurden,
2. überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und
3. der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wurde.^[24]

Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997^[25] wurde die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG verschärft, um einem missbräuchlichen Handel mit Verlustmänteln vorzubeugen.^[26]

Als Mantelkauf bezeichnet man den Erwerb von Körperschaften, die zwar nur über geringes Vermögen, aber dafür über steuerliche Verlustvorträge verfügen. Die erwerbende Gesellschaft kann den „Verlustmantel“ zur Steuerersparnis nutzen, indem die eigenen Gewinne mit den erworbenen Verlustvorträgen verrechnet werden.^[27]

Problematisch an der alten Ausgestaltung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform war, dass diese Vorschrift nur bei der Wiederaufnahme eines vorher vollständig eingestellten Geschäftsbetriebs eingriff. So konnte die Anwendbarkeit des Gesetzes umgangen werden, wenn der Geschäftsbetrieb bis zur Anteilsübertragung in einem minimalen Umfang fortgeführt wurde.^[28]

§ 8 Abs. 4 KStG^[29] lautete nun:

„Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes ist bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. Entsprechendes gilt für den Ausgleich des Verlustes vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung.“

Durch die Neuregelungen erfolgte der Ausschluss des verbleibenden Verlustabzugs, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt waren:

1. wenn mehr als 50 % der Geschäftsanteile übertragen wurden,
2. und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführte oder wieder aufnahm.^[30]

Eine Einstellung und anschließende erneute Aufnahme des Geschäftsbetriebs war nicht mehr erforderlich und Verluste konnten jetzt auch dann untergehen, wenn ein laufender Betrieb übernommen wurde.^[31] Durch die Aufnahme eines Ausnahmetatbestandes in Form einer Sanierungsregelung galt der Ausschluss des verbleibenden Verlustabzugs bei Erfüllung aller Bedingungen nicht im Falle einer verlustquellenbezogenen Sanierung, wenn der Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde.^[32]

Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG erwies sich in den kommenden Jahren als sehr auslegungsbedürftig und streitanfällig. Aus der Sicht der Steuerpflichtigen gab es Unsicherheiten darüber, welche Betriebsvermögenszuführungen als schädlich angesehen werden würden und welche nicht.^[33] Auf der anderen Seite gab es aber auch Unsicherheiten aus der Sicht der Finanzverwaltung wegen der Beschränkung des § 8 Abs. 4 KStG auf unmittelbare Anteilsübertragungen.^[34] Der Gesetzgeber entschied sich deshalb im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes^[35] 2008 vom 14. August 2007^[36] für eine grundlegende Neuregelung der Verlustnutzung durch Körperschaften und ersetzte § 8 Abs. 4 KStG durch die Nachfolgevorschrift des § 8c KStG, wobei in einer Übergangszeit bis 2012 der frühere § 8 Abs. 4 KStG gegebenenfalls sogar neben § 8c KStG angewendet werden konnte.^[37]

2.3 Einführung der Norm des § 8c KStG zum 01.01.2008

2.3.1 Ursprungsnorm

Der ursprüngliche Wortlaut des § 8c KStG^[38] lautete wie folgt:

„Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Als ein Erwerber im Sinne der Sätze 1 und 2 gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Eine Kapitalerhöhung steht der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt.“

Die Neuregelung des § 8c KStG sollte eine Vereinfachung der Rechtsanwendung bezwecken.^[39] § 8c KStG stellt nun den Anteilsübergang als maßgebliches Kriterium für den Verlustuntergang dar. Eine damit verbundene Zuführung von Betriebsvermögen stellt kein Tatbestandsmerkmal mehr dar.^[40]

2.3.1.1 Anwendungsbereich

§ 8c KStG ist auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden. Weiterhin fallen auch Anstalten und Stiftungen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG.^[41]

Die Abzugsbeschränkung bezieht sich auf alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste). Insbesondere umfasst § 8c KStG Verluste nach § 2a, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG. § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend.^[42] Auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge ist § 8c KStG gemäß § 10a Satz 10 GewStG entsprechend anzuwenden.^[43]

Nach § 34 Abs. 7b KStG, in der Fassung des UntStReformG 2008, ist § 8c KStG erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen, die nach dem 31.12.2007 vollzogen wurden, anzuwenden.

2.3.1.2 Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolge

§ 8c KStG setzt einen schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch Personen eines Erwerberkreises voraus.^[44] Zusammengefasst bedarf es der Erfüllung folgender Tatbestandsvoraussetzungen, die zu einem Wegfall der Verlustvorträge gemäß § 8c KStG führen:

1. Mittelbare oder unmittelbare Anteilsübertragung oder vergleichbare Sachverhalte,
2. von mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft,
3. an einen Erwerber, eine nahestehenden Person oder einer Gruppe mit gleichgerichteten Interessen,
4. innerhalb von fünf Jahren.^[45]

Werden mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile oder Stimmrechte innerhalb von fünf Jahren übertragen, kommt es zu einem quotalen Untergang des Verlustvortrags im Umfang der schädlichen Anteilsübertragung. Werden mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte innerhalb von fünf Jahren übertragen, kommt es sogar zu einem vollständigen Untergang des Verlustvortrags. Die Neuregelung erfasst ausdrücklich nun sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Anteilsübertragung.^[46] Der Erwerb kann entgeltlich oder unentgeltlich^[47] erfolgen. Unter einer Anteilsübertragung werden unter anderem die Übertragungen im Wege einer offenen und verdeckten Sacheinlage oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Umstrukturierungen (Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen sowie Ausgliederungen) gefasst.^[48] Von § 8c KStG nicht erfasst werden Erbfälle, es sei denn, sie sind auch nur in einem geringen Teil entgeltlich erfolgt.^[49]

Neben dem Erwerb von Kapitalanteilen erfasst § 8c KStG auch den Erwerb von Mitgliedschaftsrechten und Beteiligungsrechten (jeweils auch ohne Stimmrechte) sowie von Stimmrechten und vergleichbaren Sachverhalten.^[50] Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb, unterliegt auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG.^[51]

2.3.1.3 Darstellung anhand eines Fallbeispiels

Folgendes Zahlenbeispiel soll die Regelung des § 8c S. 1 KStG a. F. besser verdeutlichen: Sachverhalt: UN A plant zum 31.12.2012 den Kauf von UN B. Da UN B noch über einen Verlustvortrag in Höhe von 50 Mio. Euro verfügt, soll durch eine schrittweise Anteilsübertragung in den nächsten Jahren die optimale steuerliche Ausgestaltung des Kaufes analysiert werden. Folgende Jahresergebnisse werden in den kommenden Jahren von UN B erwirtschaftet:

Tabelle 2: Fallbeispiel 2: quotaler/vollständiger Untergang des Verlustvortrags - Ausgangslage (Werte in Mio. Euro)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Im Falle eines vollständigen Erwerbs von UN B durch UN A zum 01.01.2013 ergäben sich folgende Auswirkungen auf den Verlustabzug bzw. den Verlustvortrag:^[52]

Tabelle 3: Fallbeispiel 2: vollständiger Erwerb von UN B (Werte in Mio. Euro)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Der festgestellte Verlustvortrag von UN B zum 31.12.2012 (50 Mio. Euro) würde zum Anteilserwerbszeitpunkt vollständig untergehen. Lediglich die laufenden Verluste könnten in Höhe von 33 Mio. Euro mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. Zum 31.12.2019 beliefe sich der verbleibende Verlustvortrag auf 5,5 Mio. Euro. Die effektive Verlustnutzung beträgt in diesem Fall 38,5 Mio. Euro.

Im Falle eines teilweisen Erwerbs von UN B durch UN A zum 01.01.2013 und zum 01.01.2014 sowie eines Resterwerbs der Anteile zum 01.01.2019 ergäben sich folgende Auswirkungen auf den Verlustabzug bzw. den Verlustvortrag:

Tabelle 4: Fallbeispiel 2: schrittweiser Erwerb von UN B (Werte in Mio. Euro)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Der festgestellte Verlustvortrag von UN B zum 31.12.2012 würde zum Zeitpunkt des erstmaligen Teilanteilserwerbs am 01.01.2013 quotal untergehen (25,1 % * 50,00 Mio. Euro = 12,55 Mio. Euro). Bei dem zweiten Teilanteilserwerb am 01.01.2014 würde der bestehende Verlustvortrag nicht untergehen, da beim Verlustuntergang nach § 8c S. 1 KStG a. F. ("mehr als 25%") einmal berücksichtigte Anteilserwerbe nicht Anlass einer weiteren Kürzung nach § 8c S. 1 KStG a. F. in späteren VZ sind.^[53] Beim Verlustuntergang nach § 8c S. 2 KStG a. F. ("mehr als 50%") sind solche Anteilserwerbe aber zu berücksichtigen. Hier gilt ein rollierendes Zeitfenster, in dem sämtliche Anteilserwerbe zusammengerechnet werden.^[54] Dies ist der Grund warum der Resterwerb der Anteile erst fünf Jahre später, zum 01.01.2019, erfolgt. Sonst wäre es anstelle eines quotalen Verlustuntergangs (50 %) zu einem vollständigen Verlustuntergang gekommen. Die laufenden Verluste können in dieser Fallabwandlung in Höhe von 42,79 Mio. Euro mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. Zum 31.12.2019 beliefe sich der verbleibende Verlustvortrag auf 9,19 Mio. Euro. Die effektive Verlustnutzung beträgt in diesem Fall 51,98 Mio. Euro (13,48 Mio. Euro mehr als beim vollständigen Anteilserwerb an einem bestimmten Zeitpunkt).

2.3.2 Nachträgliche Ergänzungen

§ 8c KStG stellt im Vergleich zu § 8 Abs. 4 KStG keine Missbrauchsverhinderungsvorschrift dar, sondern ist eher als allgemeine Verlustabzugsvernichtungsvorschrift konzipiert worden, die Körperschaften in Abhängigkeit vom Umfang des Anteilseignerwechsels einen Verlustuntergang zuspricht und dabei keine Ausnahmeregelungen vorsieht.^[55] Durch die in den nachfolgenden Kapiteln beschriebenen, mehrfachen Anpassungen der Ursprungsnorm, hat der Gesetzgeber sich eingestanden, die teilweise überschießende Wirkung des § 8c KStG etwas zurückzunehmen.^[56]

2.3.2.1 Sanierungsklausel

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.07.2009^[57] wurde § 8c KStG um eine Sanierungsklausel erweitert. § 8c KStG wurde zu § 8c Abs. 1 KStG und die Sanierungsklausel wurde in § 8c Abs. 1a niedergeschrieben.^[58] Nach der Sanierungsklausel werden Anteilserwerbe im Rahmen einer Sanierung unter bestimmten Voraussetzungen von der Anwendung des Abs. 1 ausgenommen. Die Sanierungsklausel wurde jedoch durch Beschluss der Europäischen Kommission vom 26.01.2011^[59] als verbotene staatliche Beihilfe eingestuft.^[60] Durch das Gesetz zur Umsetzung der Betreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Betreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 07.12.2011^[61] wurde sie daher in ihrer Anwendbarkeit bis zur gerichtlichen Klärung, ob sie mit dem Unionsrecht vereinbar ist, ausgesetzt.^[62]

2.3.2.2 Konzernklausel

Durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22.12.2009^[63] wurden vom Gesetzgeber zwei weitere Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschränkung definiert: die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel. Die Konzernklausel wurde in § 8c Abs. 1 S. 5 KStG^[64] eingefügt:

„Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.“

Nach der neuen Konzernklausel stellen nun rein konzerninterne Umstrukturierungen keine negativen Folgen für nicht genutzte Verluste dar.^[65] Gemäß § 34 Abs. 7b S. 2 KStG findet die Konzernklausel erstmals auf Beteiligungserwerbe Anwendung, die nach dem 31.12.2009 vollzogen werden. Folgende Darstellung soll die Konzernklausel vereinfacht erklären:

Abbildung 1: Funktionsweise der Konzernklausel

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Die T1 GmbH veräußert 100 % ihrer Anteile an der V1 GmbH an die T2 GmbH. Es erfolgt kein Untergang des Verlustvortrags der V1 GmbH nach § 8c Abs. 1 S. 2 KStG, da die M-GmbH an dem übertragendem und an dem übernehmenden Rechtsträger zu jeweils 100 % unmittelbar beteiligt ist.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015^[66] wurde die Konzernklausel um Fallkonstellationen erweitert, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Zuvor hatte die Konzernklausel nur Übertragungen in mindestens dreistufig aufgebauten Konzernen erfasst.^[67] Weiterhin wurde neben einer natürlichen und einer juristischen Person auch eine Personenhandelsgesellschaft als Konzernspitze zugelassen.^[68] Dabei müssen sich die Anteile am Veräußerer oder am Erwerber oder am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger jeweils zu 100 % im Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft befinden.^[69] Die Konzernklausel greift nicht, wenn konzerninterne Minderheitsgesellschafter beteiligt sind oder neue Gesellschafter der Gesellschaft beitreten. Die Klausel greift ebenfalls nicht, wenn das Management eine geringe Beteiligung zwecks Motivation hält, oder wenn mehrere Gesellschafter personenidentisch zu 100% an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt sind.^[70] Diese Regelung soll gewährleisten, dass Verluste nicht Dritten zugeschoben werden.^[71]

§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG lautet nun wie folgt:

„Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn

1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,
2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist oder
3. an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.“

Der neue § 8c Abs. 1 S. 5 KStG ist gemäß § 34 Abs. 6 S. 5 KStG erstmals auf Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 erfolgen. Durch die langfristige, rückwirkende Erweiterung des Anwendungsbereichs der Verschonungsregelung für Konzernsachverhalte, reagierte der Gesetzgeber auf die Kritik, dass in der alten Fassung viele konzerninterne Sachverhalte nicht von der Verlustabzugsbeschränkung verschont blieben.^[72] Dennoch sind laut Hinder/Hentschel vor allem in Bezug auf den § 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 2 („Veräußerer“) zahlreiche Auslegungsfragen der Konzernklausel offen.^[73]

2.3.2.3 Stille-Reserven-Klausel

Neben der Konzernklausel wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz zum 22.12.2009 ebenfalls die Stille-Reserven-Klausel eingefügt, welche in § 8c Abs. 1 S. 6 - 8 KStG^[74] niedergeschrieben wurde:

„Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von Satz 1 und Satz 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten, zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Stille Reserven im Sinne des Satzes 6 sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. Bei der Ermittlung der stillen Reserven ist nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes, zuzurechnen ist.“

Die Stille-Reserven-Klausel stellt eine Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung für den Fall dar, wenn in einer betreffenden Körperschaft stille Reserven vorhanden sind.^[75] Da die stillen Reserven bei der Aufdeckung unmittelbar vor dem schädlichen Beteiligungserwerb prinzipiell mit nicht genutzten Verlusten verrechnet werden könnten, wäre die Rechtsfolge eines Untergangs dieser Verluste infolge eines Wechsels des Anteilseigners unverhältnismäßig.^[76] Wie auch die Konzernklausel, findet die Stille-Reserven-Klausel erstmals bei Beteiligungserwerben, die nach dem 31.12.2009 vollzogen wurden, Anwendung.^[77]

Durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010^[78] wurde die Stille-Reserven-Klausel hinsichtlich des zu berücksichtigenden Betriebsvermögens angepasst.^[79] Maßgeblicher Anknüpfungspunkt ist nun die inländische Steuerpflicht des Betriebsvermögens.^[80] § 8c Abs. 1 S. 6 KStG lautet nun wie folgt:

„Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von den Sätzen 1 und 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt.“

Durch das Jahressteuergesetz wurde ebenfalls eine Sonderregelung zur Bestimmung der stillen Reserven im Falle des Vorhandenseins von negativen Eigenkapital in § 8c Abs. 1 S. 8 KStG aufgenommen.^[81] Der bisherige § 8c Abs. 1 S. 8 KStG verschob sich in § 8c Abs. 1 S. 9 KStG. § 8c Abs. 1 S. 8 KStG lautet nun:

„Ist das Eigenkapital der Körperschaft negativ, sind stille Reserven im Sinne des Satzes 6 der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem diesem Anteil entsprechenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Körperschaft.“

Im Vorhandensein von negativem Eigenkapital ist nach dem neuen § 8c Abs. 1 S. 8 KStG die Ermittlung der stillen Reserven durch Gegenüberstellung des Eigenkapitals der Körperschaft und des gemeinen Werts der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (anstelle des gemeinen Werts der Anteile) vorzunehmen.^[82] Die Stille-Reserven-Klausel soll nur die Fälle erfassen, in denen die Körperschaft betriebswirtschaftlich tatsächlich über stille Reserven in den Wirtschaftsgütern verfügt.^[83] Die Änderungen des Jahressteuergesetzes finden gemäß § 34 Abs. 1 KStG ab dem VZ 2010 Anwendung. Zur Ermittlung der stillen Reserven ist in vielen Fällen eine Unternehmensbewertung erforderlich.^[84]

Folgendes Beispiel soll die Stille-Reserven-Klausel besser verdeutlichen:

Abbildung 2: Fallbeispiel 3: Veranschaulichung der Stille-Reserven-Klausel

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Die Y GmbH erwirbt von der X GmbH die Anteile der V GmbH zu 100 % zu einem Kaufpreis in Höhe von 700 Mio. Euro. Der Buchwert des Eigenkapitals der V GmbH beträgt 400 Mio. Euro. Weiterhin besitzt die V GmbH einen Verlustvortrag in Höhe von 500 Mio. Euro. Gemäß § 8c Abs. 1 S. 6 KStG erfolgt kein Verlustuntergang in Höhe der im Erwerbszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 S. 7 KStG: 700 Mio. Euro Kaufpreis ./. 400 Mio. Euro Buchwert des Eigenkapitals = 300 Mio. Euro bezahlte stille Reserven.

Der Arbeit ist das Ermittlungsschema des Verschonungsvolumens im Sinne des § 8c Abs. 1 S. 6 – 9 KStG in Anhang 1 angehängt. Weiterhin wird in Anhang 2 eine Übersicht über die Ausnahmetatbestände zum Verlustuntergang nach § 8c KStG gegeben. Eine generelle Übersicht des Prüfschemas von § 8c KStG wird in Anhang 3 ersichtlich. Anhang 4 enthält die komplette Fassung des Gesetzeswortlauts von § 8c Abs. 1 KStG.

2.4 Einführung der Norm des § 8d KStG zum 01.01.2016

Die zahlreichen Gesetzesänderungen seit dem UntStReformG 2008 haben gezeigt, dass sich aufgrund systematischer Wechselwirkungen zwischen den einzelnen Normbestandteilen eine gefestigte Auslegungspraxis der Verlustabzugsbeschränkung schwer etablieren lässt.^[85] Auch nach Einführung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel erfolgten in der Vergangenheit in der Praxis viele Verlustuntergänge, die aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und erforderlich schienen.^[86]

Durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016^[87] wurden durch die Schaffung von § 8d KStG weitere Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG eingeführt. Ziel dieser Regelung war es, steuerliche Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung, vor allem für junge und innovative Wachstumsunternehmen, zu beseitigen.^[88]

§ 8d KStG lautet:

„(1) § 8c ist nach einem schädlichen Beteiligungserwerb auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach Satz 5 vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis im Sinne von Absatz 2 stattgefunden hat. Satz 1 gilt nicht:

1. für Verluste aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs oder
2. wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach Satz 5 vorausgeht, Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Ein Geschäftsbetrieb umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer. Der Antrag ist in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Der Verlustvortrag, der zum Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibt, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, wird zum fortführungsgebundenen Verlust (fortführungsgebundener Verlustvortrag). Dieser ist gesondert auszuweisen und festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vor dem nach § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes festgestellten Verlustvortrag abzuziehen.

(2) Wird der Geschäftsbetrieb im Sinne des Absatzes 1 eingestellt, geht der nach Absatz 1 zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag unter; § 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 gilt bezogen auf die zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorhandenen stillen Reserven entsprechend. Gleiches gilt, wenn

1. der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird,
2. der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird,
3. die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt,
4. die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
5. die Körperschaft die Stellung eines Organträgers im Sinne des § 14 Absatz 1 einnimmt oder
6. auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt.“

Durch die Einführung von § 8d KStG eröffnet der Gesetzgeber einer Körperschaft nun die Option, die Verluste unabhängig von einem schädlichen Anteilseignerwechsel nutzen zu können, solange sie den Geschäftsbetrieb fortführt und eine anderweitige Nutzung der Verluste ausgeschlossen ist.^[89] Der Gesetzgeber wollte den ausschließlich am Anteilseignerwechsel hängenden Verlustuntergang durch eine wirtschaftliche Komponente ergänzen.^[90] Dieser Ansatz erinnert an den vor dem Jahre 2008 gültigen § 8 Abs. 4 KStG, wonach eine Fortführung des Geschäftsbetriebs ebenfalls den Verlustuntergang verhindern konnte.^[91]

2.4.1 Anwendungsbereich

§ 8d KStG ist auf Körperschaften anzuwenden, bei denen ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 S. 1 oder 2 KStG vorliegt. Er soll vor allem folgenden Rechtsträgern Vorteile bieten:

- Krisenunternehmen, die ihre stillen Reserven durch aufgelaufene Verluste verbraucht haben,
- junge Wachstumsunternehmen, die auf eine Eigenfinanzierung angewiesen sind.^[92]

Wie § 8c KStG gilt § 8d KStG auch für die Gewerbesteuer sowie für einen Zinsvortrag.^[93] Ein gewerbesteuerlicher fortführungsgebundener Verlustvortrag ist allerdings an das Bestehen eines festgestellten körperschaftsteuerlichen fortführungsgebundenen Verlustvortrags gebunden.^[94]

§ 8d KStG ist erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe im Sinne des § 8c KStG anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 erfolgen, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem 01.01.2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war.^[95] Bei einem schrittweisem Beteiligungserwerb, kommt es auf den Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs an, mit dem die Voraussetzungen des schädlichen Beteiligungserwerbs erfüllt werden.^[96]

2.4.2 Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolge

Damit § 8d KStG Anwendung findet und der nach § 8c KStG untergehende Verlustvortrag doch erhalten bleibt, müssen folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sein:

- Es muss ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 S. 1 oder 2 KStG vorliegen,
- es muss ein Antrag auf Anwendung des § 8d KStG gestellt werden,
- die Körperschaft muss seit Gründung oder innerhalb der letzten drei VZ einen unveränderten Geschäftsbetrieb unterhalten,
- es darf kein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG vorliegen,
- die Verluste resultieren nicht aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhestellung des Geschäftsbetriebs und
- die Körperschaft ist zu Beginn des dritten VZ, der dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgeht, kein Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt.

Sind die formellen und materiellen Voraussetzungen des § 8d KStG erfüllt, wird der bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs verbleibende Verlustvortrag als „fortführungsgebundenes Verlustvortrag“ gesondert festgestellt. Tritt ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG ein, so geht der bis zu dem Zeitpunkt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag unter, wenn er nicht durch stille Reserven gedeckt ist. Im Folgenden sollen die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 8d KStG näher erläutert werden.

2.4.2.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

Wann ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 S. 1 oder 2 KStG vorliegt, wurde bereits in Kapitel 2.3 erläutert. Kein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn die Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG anwendbar ist. Falls die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG aus unionsrechtlicher Sicht wieder in Kraft gesetzt würde, so wären die davon erfassten Fälle ebenso keine schädlichen Beteiligungserwerbe. Der Anwendung des § 8d KStG bedürfe es dann nicht.^[97]

2.4.2.2 Antragstellung

Die Rechtsfolge von § 8d KStG tritt nur auf Antrag ein. Bei der Anwendung von § 8d KStG handelt es sich somit um ein steuerliches Wahlrecht. Der Antrag zum Verzicht auf Anwendung des § 8c KStG und zur Anwendung des § 8d KStG ist im Rahmen der Steuererklärung in dem VZ zu stellen, indem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt.^[98] Eine vorherige oder spätere Antragstellung ist nicht wirksam.^[99] Wird die Steuererklärung elektronisch übermittelt, so gilt dies auch für den Antrag.^[100] Der Antrag kann nachträglich nicht zurückgenommen werden, da er sonst keine Rechtswirkung entfaltet, wenn es an einer oder mehreren der übrigen Voraussetzungen des § 8d KStG fehlt.^[101]

2.4.2.3 Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebs

Die verlusttragende Körperschaft muss innerhalb eines Beobachtungszeitraums ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten. Diese Regelung ist das „Herzstück“^[102] für die Entstehung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags. Sie soll die Kontinuität der Geschäftsbetrieb sicherstellen und verhindern, dass Verluste von verschiedenen Geschäftsbetrieben miteinander verrechnet werden.^[103] Der Verlustkörperschaft soll es nicht möglich gemacht werden, Verluste aus nacheinander oder zeitgleich betriebenen Geschäftsbetrieben miteinander zu verrechnen.^[104] Der Geschäftsbetrieb ist in § 8d Abs. 1 S. 3 und 4 KStG definiert. Er „umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft“^[105] und ist anhand qualitativer Merkmale zu bestimmen. Qualitative Merkmerkmale sind insbesondere:

- Angebotene Dienstleistungen,
- Produkte,
- Kunden- und Lieferantenkreis,
- die bedienten Märkte und
- die Qualifikation der Arbeitnehmer.^[106]

Wird im Beobachtungszeitraum kein Geschäftsbetrieb (klassischer „Verlustmantel“^[107] ) unterhalten, findet § 8d KStG keine Anwendung. Der Begriff des Geschäftsbetriebs ist normspezifisch auszulegen und ist nicht mit den Begriffen aus § 8 Abs. 4 KStG a. F. sowie § 8c Abs. 1a S. 1 KStG identisch.^[108] Eine Dokumentation, inwieweit Änderungen der qualitativen Merkmale die weitere Verrechnung von Verlustvorträgen ausschließen, ist bisher nicht durch ein BMF-Schreiben erläutert worden, allerdings hat das Bundesministerium für Finanzen zugesagt, dass der Begriff des Geschäftsbetriebs organisches Wachstum ermöglichen sollte.^[109]

Der Beobachtungszeitraum des Geschäftsbetriebs bezieht sich auf den schädlichen Beteiligungserwerb. Er beginnt entweder mit dem Tag der Gründung^[110] der verlusttragenden Körperschaft oder mit Beginn des dritten VZ, der dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, und endet mit dem Schluss des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs.^[111] Maßgebend ist der kürzere der beiden Abschnitte.^[112] Die Einbringung des Beobachtungszeitraums in die Norm des § 8d KStG soll verhindern, dass zeitnahe Veränderungen des Geschäftsbetriebs vor der Realisierung des schädlichen Beteiligungserwerbs durchgeführt werden.^[113] Zur Veranschaulichung des Beobachtungszeitraums in einer Grafik, siehe Anhang 5.

2.4.2.4 Schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG

Der § 8d KStG ist nicht anzuwenden, wenn im Beobachtungszeitraum ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG stattgefunden hat. Dadurch soll eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Norm verhindert werden.^[114] Da ein schädliches Ereignis nicht innerhalb des Beobachtungszeitraums auftreten darf, wird vermieden, dass schädliche Ereignisse aktiv vor den schädlichen Beteiligungserwerb gelegt werden. Schädliche Ereignisse vor Beginn des Beobachtungszeitraums schließen in der Regel die Anwendung des § 8d KStG nicht aus.^[115] Die Aufzählung der schädlichen Ereignisse des § 8d Abs. 2 KStG ist abschließend.^[116]

2.4.2.4.1 Einstellung oder Ruhestellung des Geschäftsbetriebs

Ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG liegt unter anderem vor, wenn der Geschäftsbetrieb eingestellt wird bzw. er nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe^[117] beendet wird. Eine Einstellung des Geschäftsbetriebs liegt weiterhin vor, wenn die Tätigkeit im Vergleich zur bisherigen Tätigkeit nur noch unwesentlich ausgeführt wird.^[118] Keine Einstellung des Geschäftsbetriebs liegt also nur vor, wenn es sich noch um eine „ins Gewicht fallende“^[119] Tätigkeit handelt. Der Beurteilung erfolgt anhand der qualitativen Merkmale.^[120] Die Feststellung der Wesentlichkeit kann nicht mit quantitativen Merkmalen gemessen werden.^[121]

Ein Liquidationsbeschluss ist noch nicht mit der Einstellung des Geschäftsbetriebs gleichzusetzen.^[122] Eine Betriebsaufspaltung stellt ebenfalls keine Einstellung des Geschäftsbetriebs dar.^[123]

Gemäß § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG liegt ebenfalls ein schädliches Ereignis vor, wenn der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird. Die Begrifflichkeit orientiert sich dabei an den Grundsätzen der Betriebsunterbrechung.^[124] Die Regelung gilt ebenfalls für ein nur zeitweises Ruhestellen, einschließlich der Verpachtung des Geschäftsbetriebs.^[125]

Die Regelung soll die Reaktivierung von Altverlusten vermeiden und eine Verfahrensvereinfachung darstellen, da komplizierte Sachverhaltsklärungen, die weit in der Vergangenheit liegen, von vornherein vom Anwendungsbereich ausgeschlossen werden.^[126]

2.4.2.4.2 Zuführung einer andersartigen Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs

Wird der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt, ist dies gemäß § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 2 KStG ein schädliches Ereignis, das den Wegfall des fortführungsgebundenen Verlustvortrags zur Folge hat. Eine andersartige Zweckbestimmung bedeutet in diesem Zusammenhang die Durchführung eines Branchenwechsels. Ein Branchenwechsel liegt in der Regel stets vor, wenn der satzungsmäßige Unternehmensgegenstand sich ändert.^[127] Weiterhin kann sich ein Branchenwechsel ergeben, wenn auf den wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhang der vorher und nachher ausgeübten Tätigkeiten, gemessen an den qualitativen Merkmalen des § 8d Abs. 1 S. 4 KStG, abstellt wird.^[128] Gemäß BFH-Rechtsprechung kommt es zu einem schädlichen Ereignis nach § 8d Abs. 2 S. Nr. 2 KStG wenn sich der Geschäftsbetrieb auf einen geringfügigen Teil der bisherigen Tätigkeiten reduziert und sich später auf eine völlig andersartige und sehr viel umfangreichere Tätigkeit ausweitet.^[129]

Ein bloßer Wechsel des Anlageschwerpunktes^[130] bei Holdinggesellschaften stellt keinen Branchenwechsel dar.^[131] Auch der wirtschaftlich gewünschte Strukturwandel soll laut der „Arbeitsgruppe zur Weiterentwicklung der Regelung zur Verlustverrechnung nach Anteilswechsel“ kein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. Nr. 2 KStG darstellen.^[132]

2.4.2.4.3 Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs

Bei der Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs handelt es sich ebenfalls um ein schädliches Ereignis.^[133] Auch hier ist der sachliche Zusammenhang der bisherigen Tätigkeiten und der neuen zusätzlichen Aktivitäten maßgebend.^[134]

Durch dieses schädliche Ereignis wird deutlich, dass Verlustkörperschaften mit mehreren Geschäftsbetrieben nicht von der Norm des § 8d KStG profitieren können. Eine getrennte Gewinnermittlung der einzelnen Geschäftsbetriebe lässt der Gesetzgeber nicht zu, da eine getrennte Gewinnermittlung der einzelnen Geschäftsbereiche zu manipulations- und streitanfällig sei.^[135]

2.4.2.4.4 Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

Ein schädliches Ereignis gemäß § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG liegt vor, wenn sich die verlusttragende Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt. Dabei ist es nicht relevant, ob es sich lediglich um Kleinbeteiligungen handelt. Auch die Beendigung an der Beteiligung einer Mitunternehmerschaft innerhalb des Beobachtungszeitraums, stellt ein schädliches Ereignis dar.^[136] Werden bestehende Beteiligungen vor Beginn des Beobachtungszeitraums abgestoßen, verhindert dies den Wegfall der Verlustvorträge.

Die Körperschaft beteiligt sich auch dann an einer Mitunternehmerschaft, wenn Teilbetriebe gemäß § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft ausgegliedert werden oder eine Tochterkapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, da die Umwandlung aus der Sicht des Anteilseigners als Tauschvorgang zu qualifizieren ist.^[137]

Wird die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft über eine zwischengeschaltete Körperschaft gehalten, handelt es sich nicht um ein schädliches Ereignis.^[138] Dieses zeigt folgende Abbildung:

Abbildung 3: Kein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. Nr. 4 KStG - Mitunternehmerschaft

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Da die V GmbH die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft über der zwischengeschaltete Z GmbH hält, gehen die Verluste der V GmbH bei Anteilsübertragung der V GmbH von der X GmbH auf die Y GmbH nicht verloren. Wäre die V GmbH direkt an der Mitunternehmerschaft beteiligt, so würde dies ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG bedeuten.

Auch die Beteiligung an einer Treuhand-KG ist ebenfalls nicht schädlich.^[139] Hier wäre aber gesondert zu prüfen, ob eventuell ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 3 KStG (Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs) vorliegt.^[140] § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG erfasst auch nicht die Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA, da der Komplementär dadurch kein Mitunternehmer wird.^[141]

Auch wenn die Körperschaft bereits zu Beginn des Beobachtungszeitraums an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ist § 8d KStG nicht anzuwenden.^[142] So werden die Fälle, in denen die Körperschaft die Mitunternehmerschaft vor dem Beobachtungszeitraum gegründet hat, genauso behandelt als wenn die Mitunternehmerschaft innerhalb des Beobachtungszeitraums erst begründet wurde.

Hintergrund der Regelung ist, dass die (beschleunigte) Verlustnutzung aufgrund der steuerlichen Zuweisung von Gewinnanteilen einer Mitunternehmerschaft an die Verlustkörperschaft als Mitunternehmer vermieden werden soll.^[143] Es wird also das Ziel verfolgt, dass die Verluste nur mit Gewinnen ausgeglichen werden sollen, die der Geschäftsbetrieb auch verursacht hat.

2.4.2.4.5 Einnahme der Stellung eines Organträgers

Ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 5 KStG liegt vor, wenn die Körperschaft innerhalb des Beobachtungszeitraums die Stellung eines Organträgers einnimmt. Unschädlich ist es, wenn die betroffene Körperschaft nicht Organträger, sondern nur Organgesellschaft ist.^[144]

Kurzdefinition der Begriffe Organträger und Organgesellschaft:

Ein Organträger ist ein Unternehmen (mit beliebiger Rechtsform) in das eine Organgesellschaft wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch eingegliedert ist. Körperschaftsteuerliche Organschaften ermöglichen die gemeinsame Besteuerung mehrerer Unternehmen eines Konzerns. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft ist nur möglich, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

- Es gibt einen geeigneten Organträger im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 und 2 KStG,
- es gibt eine geeignete Organgesellschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 HS. 1 sowie § 17 S. 1 KStG,
- es besteht eine ausreichende Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft (finanzielle Eingliederung) und
- es gibt einen Gewinnabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft.^[145]

Entfallen die Voraussetzungen der Organschaft rückwirkend^[146], entfällt damit auch das schädliche Ereignis rückwirkend.^[147] Ein „Wiederaufleben“ des untergegangenen fortführungsgebundenen Verlustvortrags ist allerdings nicht durch das Gesetz explizit geregelt.^[148]

Was auch für die Mitunternehmerschaft gilt, gilt auch für Organschaften: Wenn die Körperschaft bereits zu Beginn des Beobachtungszeitraums Organträger ist, ist § 8d KStG nicht anzuwenden.^[149] So werden die Fälle, in denen die Körperschaft vor dem Beobachtungszeitraum eine Organschaft gegründet hat, genauso behandelt als wenn die Organschaft innerhalb des Beobachtungszeitraums erst begründet wurde.

Auch hier soll die Verlustverrechnung mit Gewinnen eines anderen Geschäftsbetriebs (dem der Organgesellschaft) verhindert werden.

2.4.2.4.6 Übertragung von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert

Schädlich ist letztlich auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Körperschaft, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt.^[150] Dies ist der Fall, wenn die übertragenden Wirtschaftsgüter in Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts nach den §§ 11 Abs. 2 (Verschmelzung), 15 Abs. 1 (Spaltung), 20 Abs. 2 (Einbringung) oder 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG (Anteilstausch) angesetzt werden.^[151]

Ein Wertansatz unter dem gemeinen Wert kann in den Fällen der Einbringung gemäß § 20 und § 21 UmwStG rückwirkend entfallen, wenn im ersten Jahr nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ein Ereignis im Sinne des § 22 UmwStG eintritt.^[152] Ein „Wiederaufleben“ des untergegangenen fortführungsgebundenen Verlustvortrags ist allerdings auch hier nicht durch das Gesetz explizit geregelt.

Laut Förster/von Cölln kann auch ein schädlicher Beteiligungserwerb selbst ein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 6 KStG darstellen. Dies ist der Fall wenn ein neuer Anteilseigner mit mehr als 25 % in die Gesellschaft eintritt und er dafür eine Sacheinlage zu Buchwerten gemäß § 20 UmwStG erbringt.^[153]

Durch die Regelung des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 6 KStG soll ein Missbrauch der Anwendung der Stille-Reserven-Klausel bei einem anderen schädlichen Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG verhindert werden.^[154] Die Stille-Reserven-Klausel besagt, dass Verluste nicht untergehen, wenn diese durch stille Reserven gedeckt sind. Führt man aber durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert der verlusttragenden Körperschaft innerhalb des Beobachtungszeitraums stille Reserven zu, so könnte ein nach dem Beobachtungszeitraum anderes schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG ohne Probleme herbeigeführt werden. Da in diesem Fall die Verluste (durch die Übertragung von Wirtschaftsgüter unter dem gemeinen Wert) durch stille Reserven gedeckt wären, würde der fortführungsgebundene Verlustvortrag nach § 8d KStG nicht untergehen.^[155]

2.4.3 Feststellung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags

Gemäß § 8d Abs. 1 S. 6 und 7 KStG wandelt sich der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb bestehende Verlustvortrag in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag um. Dieser ist unter Berücksichtigung von § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

Der gesamte bestehende Verlustvortrag wandelt sich nach Anwendung von § 8d KStG in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag um, auch wenn die bestehenden Verluste nur quotal nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG, oder wegen des Vorhandenseins von stiller Reserven nur ein Teil untergehen würde.^[156]

Der im VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs erwirtschaftete Verlust wird dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag hinzugerechnet, der erwirtschaftete Gewinn im Rahmen der Mindestbesteuerung vom fortführungsgebundenen Verlustvortrag abgezogen. Erzielt die Körperschaft allerdings in den Folgejahren weitere Verluste, entstehen keine fortführungsgebundenen Verlustvorträge. Es kann daher zu zwei unterschiedlich existierenden körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen kommen, die beide gesondert festzustellen und fortzuschreiben sind.^[157] Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist im Rahmen der Mindestbesteuerung bis zu seinem vollständigen Verbrauch vorrangig vor dem nicht fortführungsgebundenen Verlustvortrag abzuziehen.^[158]

[...]

---

^[1] Prinz, Ulrich (2017): Verfassungswidrigkeit der quotalen „§ 8c KStG-Verlustabzugssperre“ – Erste Folgerungen für Gesetzgebung/Praxis, S. M5

^[2] im Folgenden: BVerfG

^[3] BVerfG, 29.03.2017 - 2 BvL 6/11

^[4] im Folgenden: FG

^[5] FG Hamburg, 04.04.2011 - 2 K 33/10

^[6] Vgl. Müller, Thomas (2017): Wegfall des Verlustvortrags bei Erwerb von Anteilen an KapGes. Zwischen 25% und 50% für die Jahre 2008-2015 verfassungswidrig, S. 1116

^[7] Wieczorek, Marko (2017): Neuregelungen des Verlustabzugs bei Körperschaften erforderlich, S. M1

^[8] Vgl. Prinz, Ulrich (2017): Verfassungswidrigkeit der quotalen „§ 8c KStG-Verlustabzugssperre“ – Erste Folgerungen für Gesetzgebung/Praxis, S. M5

^[9] Vgl. Müller, Thomas (2017): Wegfall des Verlustvortrags bei Erwerb von Anteilen an KapGes. Zwischen 25% und 50% für die Jahre 2008-2015 verfassungswidrig, S. 1116

^[10] Vgl. Viebrock/Richter (2017): Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG in Teilen verfassungswidrig

^[11] Hierzu ist unter dem Aktenzeichen I R 63/16 bereits ein Verfahren beim BFH anhängig

^[12] BGBl I S. 2998, 20.12.2016

^[13] BVerfG, 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 161

^[14] BVerfG, 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 151

^[15] Vgl. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG

^[16] Vgl. § 10d Abs. 1 S. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG: Von einem Verlustrücktrag kann auf Antrag abgesehen werden.

^[17] Vgl. Dinkelbach, Andreas (2017): Ertragsteuern, S. 433

^[18] § 10d Abs. 2 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG

^[19] Vgl. Brähler/Krenzin (2017): Umwandlungssteuerrecht, S. 93

^[20] im Folgenden: VZ

^[21] BGBl I S. 1093

^[22] Vgl. Blumenberg/Benz (2007): Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 172

^[23] BFH, 29.10.1986 - I R 202/82, BStBl 1987 II, S. 308; sowie: Vgl. Blumenberg/Benz (2007): Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 172

^[24] Vgl. Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH (2012): Notwendige Reform der Verlustverrechnung, S. 1708; sowie Vgl. Dötsch, Ewald (2017): Der frühere § 8 Abs. 4 KStG, Rn. 1

^[25] BGBl I S. 2590

^[26] Vgl. Ernst, Markus (2011): Einordnung ausgewählter Verlustnutzungsregelungen in die Steuersystematik – Kritische Analyse von sog. Mantelkaufregelung und Mindestgewinnbesteuerung, S. 34; sowie: Vgl. Dötsch, Ewald (2017): Der frühere § 8 Abs. 4 KStG, Rn. 1

^[27] Vgl. Dinkelbach, Andreas (2017): Ertragsteuern, S. 437; sowie: Blumenberg/Drezelius (2017): § 8c KStG nach der Entscheidung des BVerfG, S. 1406

^[28] Vgl. BTDrucks 13/7000, S. 2; sowie: Vgl. Lang, Joachim (2012): Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG – eine Bestandsaufnahme, S. 57

^[29] in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform 1997

^[30] Vgl. § 8 Abs. 4 KStG a. F.

^[31] Vgl. Ernst, Markus (2011): Einordnung ausgewählter Verlustnutzungsregelungen in die Steuersystematik – Kritische Analyse von sog. Mantelkaufregelung und Mindestgewinnbesteuerung, S. 29

^[32] Vgl. Noël, Paul (2017): Der fortführungsgebundene Verlustvortrag gem. § 8d KStG, S. 86

^[33] Vgl. auch: BVerfG, 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 7

^[34] Vgl. Blumenberg/Benz (2007): Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 173; sowie. Vgl. Lüdicke/Kempf/Brink (2010): Verluste im Steuerrecht, S. 189

^[35] im Folgenden: UntStReformG

^[36] BGBl I S. 1912

^[37] Vgl. Dötsch, Ewald (2017): Der frühere § 8 Abs. 4 KStG, Rn. 4

^[38] in der Fassung des UntStReformG 2008

^[39] Vgl. BRDrucks 220/07, S. 123

^[40] Vgl. Lüdicke/Kempf/Brink (2010): Verluste im Steuerrecht, S. 203

^[41] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I, Rn. 1; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 1

^[42] Vgl. § 8a Abs. 1 S. 3 KStG

^[43] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I, Rn. 2; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 2

^[44] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I, Rn. 3; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 3

^[45] Vgl. Förster/Ott (2017): Steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften (§§ 8c, 8d KStG), S. 5

^[46] Vgl. Blumenberg/Benz (2007): Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 178

^[47] zum Beispiel im Rahmen einer Schenkung

^[48] Vgl. Dötsch, Ewald (2017): § 8c KStG, Rn. 49 ff.; sowie: Vgl. Blumenberg/Benz (2007): Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 176

^[49] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I, Rn. 4; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 4

^[50] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I, Rn. 5; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 5

^[51] BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 31

^[52] Zur Vereinfachung: Antrag auf Verzicht des Verlustrücktrag gestellt.

^[53] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I S. 736, Rn. 18; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 18

^[54] BMF, 04.07.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001 BStBl 2008 I S. 736, Rn. 20; BMF, 15.04.2014 - IV C 2 - S 2745a/09/10002: 004 – Entwurf, Rn. 20

^[55] Vgl. Esterer/Bartelt (2012): Einordnung ausgewählter Verlustnutzungsregelungen in die Steuersystematik – Kritische Analyse von sog. Mantelkaufregelung und Mindestgewinnbesteuerung, S. 387

^[56] Vgl. Kehrein, Claudia (2017): Die Geschichte der Verlustverrechnung – ein bewegter Lebenslauf, S. 473

^[57] BGBl I S. 1959

^[58] Die durch das Urteil des BVerfG festgestellte Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG bezieht sich also auf den im UntStReformG 2008 lautenden § 8c S. 1 KStG.

^[59] K<2011> 275, ABl. L 235, 10.09.2011, S. 26

^[60] Vgl. Förster, Guido (2017): Die Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften beim Anteilseignerwechsel - eine komplexe Thematik, S. M1

^[61] BGBl I S. 2592

^[62] Vgl. § 34 Abs. 6 KStG; dazu auch interessant: Hechtner, Frank (2017): Steuerpolitisches Update aus Berlin: Vom Sanierungserlass zur Sanierungsnorm § 3a EStG

^[63] BGBl I S. 3950

^[64] in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009

^[65] Vgl. Hey, Johanna (2015) in Tipke/Lang: Steuerrecht, S. 699

^[66] BGBl I S. 1834

^[67] Vgl. Hinder/Hentschel (2017): Die Einführung des „Veräußerers“ in die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 2 KStG – offene Auslegungsfragen, S. 218

^[68] Vgl. Brandis, Peter (2017): KStG § 8c, Rn. 8

^[69] Vgl. BTDrucks 18/4902, S. 47

^[70] also zum Beispiel wenn X und Y jeweils mit 50 % an der übertragenden und an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt sind.

^[71] Vgl. Hackemann, Tim (2017): § 8c KStG, Rn. 264

^[72] Vgl. Hinder/Hentschel (2017): Die Einführung des „Veräußerers“ in die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 2 KStG – offene Auslegungsfragen, S. 218

^[73] Siehe dazu: Hinder/Hentschel (2017): Die Einführung des „Veräußerers“ in die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 2 KStG – offene Auslegungsfragen, S. 217 f.

^[74] in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009

^[75] Vgl. Brandis, Peter (2017): KStG § 8c, Rn. 5

^[76] Vgl. Dinkelbach, Andreas (2017): Ertragsteuern, S. 442

^[77] Vgl. § 34 Abs. 7b S. 2 KStG

^[78] BGBl I S. 1768

^[79] Vgl. Brandis, Peter (2017): KStG § 8c, Rn. 6

^[80] Vgl. Hey, Johanna (2015) in Tipke/Lang: Steuerrecht, S. 700

^[81] Vgl. Brandis, Peter (2017): KStG § 8c, Rn. 6

^[82] Vgl. Dötsch, Ewald (2017): Der frühere § 8 Abs. 4 KStG, Rn. 160

^[83] Vgl. BTDrucks 17/3549, S. 25

^[84] Vgl. Kenk, Annett (2016): Die Neuregelung des § 8d KStG: Lebt die alte Mantelkaufregelung wieder auf?, S. 2847

^[85] Hinder/Hentschel (2017): Die Einführung des „Veräußerers“ in die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 2 KStG – offene Auslegungsfragen, S. 217 f.

^[86] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 12

^[87] BGBl I S. 2998

^[88] Vgl. BTDrucks 18/10495, S. 11

^[89] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 8; sowie: Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 2

^[90] Vgl. Graf, Wolfgang (2017): Aktuelles Steuerrecht für die tägliche Praxis, S. 97

^[91] Vgl. Bergmann/Süß (2016): Neues zum Verlustuntergang: Erste Überlegungen zum Entwurf eines § 8d KStG, S. 2185; sowie: Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 1

^[92] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 8

^[93] Vgl. § 10a S. 10 GewStG; § 8a Abs. 1 S. 3 KStG

^[94] Vgl. § 10a S. 10 GewStG

^[95] Vgl. § 34 Abs. 6a KStG

^[96] Vgl. Fallbeispiel 2 dieser Arbeit, sowie: Neyer, Wolfgang (2016): § 8d KStG-E: Neue Verschonungsoption für die Verlustnutzung nach schädlichem Anteilserwerb, S. 929

^[97] Vgl. Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 23

^[98] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 5

^[99] Vgl. Suchanek/Rüsch (2016): Erweiterung der körperschaftsteuerliehen Verlustverrechnung: Der Entwurf zu einem "fortführungs-gebundenen Verlustvortrag" (§ 8d KStG-E), S. 580

^[100] Vgl. BTDrucks 18/10495, S. 14

^[101] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 10; sowie: Frey/Thürmer (2016): Erste Anmerkungen und Vorschläge zur Konzeption des „fortführungsgebundenen Verlustvortrags“, S. 1084

^[102] Arbeitsgruppe „der Weiterentwicklung der Regelungen zur Verlustverrechnung nach Anteilseignerwechsel (§ 8c KStG)“, S. 121

^[103] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 13

^[104] Vgl. BRDrucks 544/16, S. 8

^[105] § 8d Abs. 1 S. 3 KStG

^[106] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 4 KStG

^[107] Vgl. Lang, Friedbert (2017): § 8c KStG, Rn. 219

^[108] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 10; sowie: Roser, Frank (2015) in Gosch: KStG § 8, Rn. 1451c

^[109] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 12

^[110] maßgeblicher Zeitpunkt ist nicht der Tag der Eintragung ins Handelsregister, sondern bereits der Tag des Beginns der Tätigkeit der Vorgesellschaft.

^[111] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG

^[112] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 11

^[113] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 13

^[114] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 13 f.; sowie: Vgl. Pflüger, Hans-Jörg (2017): Der neue Verlustabzug nach § 8d kStG: Verlustretter oder „Mogelpackung“, S. 156

^[115] Vgl. BTDrucks 18/10495, S. 14

^[116] Vgl. Neumann/Heuser (2017): § 8d KStG – Weiterentwicklung der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung für eng begrenzte Sonderfälle, S. 288; sowie: Vgl. Kenk, Annett (2016): Die Neuregelung des § 8d KStG: Lebt die alte Mantelkaufregelung wieder auf?, S. 2846

^[117] Siehe dazu: Sieker, Susanne (2017): § 16 EStG, Rn. 515 ff.

^[118] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 13

^[119] BTDrucks 18/9986, S. 13; sowie: BFH, 29.11.2006 - I R 16/05, BFH/NV 2007, S. 1062

^[120] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 4 KStG

^[121] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 12

^[122] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 14

^[123] Vgl. Dötsch, Ewald (2017): § 8d KStG, Rn. 57

^[124] Vgl. Noël, Paul (2017): Der fortführungsgebundene Verlustvortrag gem. § 8d KStG, S. 90

^[125] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 14

^[126] Vgl. Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 56

^[127] BFH, 05.06.2007 - I R 9/06, BStBl II 2008, S. 988

^[128] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 13

^[129] BFH, 05.06.2007 - I R 9/06, BStBl II 2008, S. 988

^[130] das Umschichten von Beteiligungen, die anderen Branchen angehören

^[131] FG Hamburg, 20.04.2010 - 3 K 65/08, EFG 2010, S. 1727

^[132] Vgl. Arbeitsgruppe „der Weiterentwicklung der Regelungen zur Verlustverrechnung nach Anteilseignerwechsel (§ 8c KStG)“, S. 125

^[133] Vgl. § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 3 KStG

^[134] Vgl. BTDrucks 18/9986, S. 14

^[135] Vgl. BRDrucks 544/16, S. 8; sowie: Vgl. Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 101

^[136] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG, sowie: Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 13

^[137] BMF, 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, sowie vgl. Frey/Thürmer (2016): Erste Anmerkungen und Vorschläge zur Konzeption des „fortführungsgebundenen Verlustvortrags“, S. 1086

^[138] Vgl. u.a. Neyer, Wolfgang (2016): § 8d KStG-E: Neue Verschonungsoption für die Verlustnutzung nach schädlichem Anteilserwerb, S. 932

^[139] Siehe dazu: BFH, 03.02.2010 - IV R 26/07, BStBl II 2010, S. 751

^[140] Siehe dazu: Feldgen, Rene (2017): Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, in: StuB, Nr. 2 vom 27.01.2017, S. 51 f.

^[141] Vgl. BRDrucks 544/16, S. 2

^[142] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2

^[143] Vgl. Suchanek/Rüsch (2016): Erweiterung der körperschaftsteuerliehen Verlustverrechnung: Der Entwurf zu einem "fortführungs-gebundenen Verlustvortrag" (§ 8d KStG-E), S. 583

^[144] Vgl. Keilhoff/Risse (2016): Unzureichende Umsetzung der Intentionen des Gesetzgebers im neuen § 8d KStG-E, S. 1087 f.

^[145] Vgl. Lühn, Andreas (2016): Körperschaftsteuerrecht, S. 104 ff.

^[146] zum Beispiel durch eine Verletzung der Fünfjahresfrist (§ 14 Abs.1 S. 1 Nr. 3 KStG)

^[147] Vgl. Keilhoff/Risse (2016): Unzureichende Umsetzung der Intentionen des Gesetzgebers im neuen § 8d KStG-E, S. 1087 f.

^[148] Vgl. Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 113

^[149] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG

^[150] Vgl. § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 6 KStG

^[151] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 13

^[152] Vgl. Keilhoff/Risse (2016): Unzureichende Umsetzung der Intentionen des Gesetzgebers im neuen § 8d KStG-E, S. 1089

^[153] Vgl. Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 14; Veranschaulichung: siehe Förster/Ott (2017): Steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften (§§ 8c, 8d KStG), S. 21

^[154] Vgl. Wernicke, Daniel (2017): § 8d KStG, Rn. 117

^[155] Vgl. BTDrucks 18/14095, S. 15

^[156] Vgl. Geberth, Georg (2016): RegE eines "Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften", S. M5 f.

^[157] Vgl. Lang, Friedbert (2017): § 8c KStG, Rn. 244; sowie: Förster/von Cölln (2017): Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, S. 15

^[158] Vgl. § 8d Abs. 1 S. 8 KStG