Verlustverrechnung bei Körperschaften. Anwendungsprobleme und Auslegungsfragen im Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung in die Thematik
I. Bestand und ökonomischer Wert körperschaftsteuerlicher Verluste
II. Grundlagen zur Verlustberücksichtigung
1. Verfassungsrechtliche Vorgaben
2. Anwendung der Vorschriften des EStG
III. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

B. Verlustvortrag und -rücktrag nach §§ 10d EStG, 10a GewStG
I. Grundaussage der Vorschriften
II. Verfassungsrechtliche Bedenken
III. Rücktrag körperschaftsteuerlicher Verluste
IV. Vortrag körperschaftsteuerlicher Verluste
1. Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags
2. Mindestgewinnbesteuerung
V. Vortrag gewerbesteuerlicher Fehlbeträge

C. Kein Verlustübergang bei Umwandlungen i.S.d. UmwStG

D. Verlustbehandlung bei der Organschaft

E. Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG
I. Regelungsziel des Gesetzgebers
II. Grundaussage der Vorschrift
III. Verfassungswidrigkeit des § 8c S.1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S.1 KStG)
IV. Der schädliche Beteiligungserwerb als Grundtatbestand
1. Erwerber
2. Übertragungsgegenstand
3. Übertragungsvorgang
4. Betrachtungszeitraum
V. Rechtsfolge
1. Anteilseignerwechsel am Ende des VZ
2. Unterjähriger Anteilseignerwechsel
VI. Wirtschaftliche Auswirkungen
VII. Abwendung des Verlustuntergangs
1. Konzernklausel
2. Stille-Reserven-Klausel
3. Sanierungsklausel

F. Kein Verlustuntergang i.S.d. § 8c KStG durch § 8d KStG
I. Gesetzliche Grundlagen zur Anwendung
1. Regelungsziel des Gesetzgebers
2. Grundaussage der Vorschrift
3. Verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken
4. Anwendungsvoraussetzungen
a) Schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG
b) Antragstellung
c) Erfüllungskriterien im Beobachtungszeitraum
i. Nachweis des unveränderten Geschäftsbetriebs
ii. Nichteintritt schädlicher Ereignisse i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG
iii. Negation Stellung als Organträger
iv. Negation Beteiligung an einer MU
d) Negation Betriebsein- bzw. Ruhendstellung vor 1.1
5. Rechtsfolge
a) Nichtanwendung des § 8c KStG
b) Umqualifizierung der Verlustvorträge
6. Einschränkung der Anwendung
7. Verhältnis fortführungsgebundener Verlustvorträge zu nachfolgenden sBE
II. Untergang von Verlusten durch Ereignisse i.S.v. § 8d Abs. 2 KStG
1. Einstellung Geschäftsbetrieb
2. Ruhendstellung Geschäftsbetrieb
3. Andersartige Zweckbestimmung
4. Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs
5. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft
6. Einnahme Organträgerstellung
7. Übertragung von Wirtschaftsgütern unterhalb des gemeinen Wertes
III. Abwendung des Verlustuntergangs durch Stille-Reserven-Klausel
IV. Abwägung des Antragswahlrechts unter Einbeziehung von § 8c KStG
1. Eingeschränkte Vorteilhaftigkeit im Vergleich zu einem totalen Verlustuntergang nach § 8c KStG
2. Risiko einer Schlechterstellung im Vergleich zu einem quotalen Verlustuntergang nach § 8c KStG

G. Schlussbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Entwicklung körperschaftsteuerlicher Verlustvorträge von 1992 – 2012

Abbildung 2: Tatbestandsmerkmale für die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Abbildung 3: Erfasste Fallkonstellationen der Konzernklausel i.d.F. des StÄndG 2015

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Höhe nicht abziehbarer Verluste in unterschiedlicher Fallkonstellation

Tabelle 2: Unterschiede in Hinblick auf das betroffene Verlustvolumen unter Anwendung von §§ 8c und 8d KStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung in die Thematik

Die vorliegende Arbeit ist im Problemfeld einer Anzahl mitunter komplexer Verlustverrechnungsvorschriften und -beschränkungen anzusiedeln, deren Verfassungsmäßigkeit zum Teil erheblichen Bedenken ausgesetzt bzw. eine Unvereinbarkeit mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben besteht. Das Verlustverrechnungssystem nach deutschem Recht befindet sich im Spannungsfeld zwischen einer verfassungsrechtlich gebotenen Verlustberücksichtigung sowie der Vermeidung von Missbrauchsgestaltungen. Hinzu kommen immense Bestände körperschaft- und gewerbesteuerlicher Verlustvorträge, deren Realisierung in Hinblick auf die Finanzsituation der öffentlichen Haushalte möglichst gestreckt werden soll.^[1] Im Folgenden wird kurz auf das Volumen der bestehenden körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge in Deutschland eingegangen und deren wirtschaftlicher Wert für den Steuerpflichtigen aufgezeichnet, um die Problemsituation, die sich darstellt, im Wesentlichen aufzeigen zu können. Weiterhin werden wesentliche Grundlagen zur Verlustberücksichtigung behandelt, sowie Zielsetzung und Aufbau der Arbeit skizziert.

I. Bestand und ökonomischer Wert körperschaftsteuerlicher Verluste

Die vorliegenden Angaben zur Quantifizierung des Volumens körperschaftsteuerlicher Verluste basieren auf den Daten der amtlichen Körperschaftsteuerstatistik für das Berichtsjahr 2012. Die dargestellten Sachverhalte beziehen sich ausschließlich auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften mit Ausnahmen von Organgesellschaften.

Ein Verlustabzug gem. § 10d EStG wurde im Berichtsjahr bei 23,51 % der Körperschaften durchgeführt. 48,80 % der Körperschaften verfügten zum 31.12.12 über verbleibende Verlustvorträge.^[2] Die folgende Abbildung stellt die Entwicklung des Bestandes an körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen zwischen den Jahren 1992 und 2012 dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Entwicklung körperschaftsteuerlicher Verlustvorträge von 1992 – 2012

Quelle: Eigene Darstellung, Daten entnommen aus Destatis (Hrsg.) 2009, S.12; Destatis (Hrsg.) 2016b, S.20.

Die dargestellte Entwicklung zeigt einen stetigen Anstieg von Beginn des Betrachtungszeitraums an. Dabei war dieser zwischen 1992 und 2002 signifikant stärker, als in den folgenden zehn Jahren. Schon 2003, bei Einführung des Korb II-Gesetzes, sieht der Gesetzgeber in den steigenden Verlustvorträgen der Unternehmen eine Gefahr für das Steueraufkommen der öffentlichen Haushalte. Die i.R.d. Gesetzes eingeführten Änderungen des Verlustverrechnungssystems verfolgten primär einer Verstetigung sowie Sicherung der Staatseinnahmen.^[3] Berücksichtigt werden sollte allerdings, dass der Umfang der Verlustvorträge keine Auskunft darüber gibt, ob und in welcher Höhe diese in Anspruch genommen werden. Lediglich der tatsächlich genutzte Verlustabzug wirkt sich auf die Höhe des Steueraufkommens aus.^[4] Unter diesem Gesichtspunkt ist anzuführen, dass der Anteil des genutzten Verlustabzugs gemessen am Bestand der verbleibenden Verlustvorträge zum 31.12.2011 im Jahr 2012 bei 4,2 % lag.^[5] Der Bestand gibt nur die Höhe der theoretisch nutzbaren Verluste an. Ob die betreffenden Körperschaften in Zukunft verrechenbare positive Einkünfte erzielen werden, bleibt ungewiss.^[6] Nur in diesen Fällen, stellt ein Verlustvortrag einen ökonomischen Wert bzw. steuerlichen Vorteil dar.^[7] Ein steuerlicher Verlust mag einem Wirtschaftsgut gleichgesetzt werden. I.d.S. stellt er den Geldwert dar, der dem Steuerpflichtigen bei Verlustnutzung in Form einer Steuererstattung bzw. Steuerentlastung zufließt oder als Liquidität im Unternehmen verbleibt. Mindert ein Verlust im Zuge der Verlustberücksichtigung die steuerliche Bemessungsgrundlage ohne, dass er die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berührt, so liegt ihm ein ökonomischer Wert inne. ^[8] Sowohl in der Rechnungslegung nach HGB werden Verluste gem. § 274 Abs.1 S. 4 HGB berücksichtigt, als auch nach IFRS entsprechend IAS 12.13 und 12.34.

II. Grundlagen zur Verlustberücksichtigung

Die Berücksichtigung von Verlusten ist verfassungsrechtlich zu rechtfertigen. Nach welchen Vorgaben dies erfolgt und welche Verlustverrechnungsvorschriften des EStG bei Körperschaften gelten, wird im Folgenden dargestellt.

1. Verfassungsrechtliche Vorgaben

Verzeichnet ein Steuerpflichtiger einen Verlust, so mindert dieser i.d.R. seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. An dieser Stelle ist das aus dem Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip vom Gesetzgeber zu beachten.^[9] Dieses gibt vor, die steuerliche Belastung eines Steuerpflichtigen an seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Die Ausgestaltung dessen, wie die Leistungsfähigkeit konkret zu messen ist, obliegt dem Gesetzgeber und gewährt ihm einen gewissen Gestaltungsspielraum.^[10]

Gem. den Vorschriften des EStG bemisst sich die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen an dem Nettovermögenszuwachs bzw. dem Nettoertrag. Der Gedanke, dass die Leistungsfähigkeit an Nettoeinkünften gemessen wird, ist Ausdruck des objektiven Nettoprinzips. Werden zusätzlich Aufwendungen, die der Existenzsicherung dienen, berücksichtigt, so wird vom subjektiven Nettoprinzip gesprochen. Das objektive und subjektive Nettoprinzip sind Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips. Ein innerperiodischer Verlustausgleich, sowie eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung sind grundsätzlich durch das Leistungsfähigkeitsprinzip zu rechtfertigen.^[11] Eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips kann nur bei Vorliegen wichtiger Gründe gerechtfertigt sein.^[12] Im Spannungsverhältnis zu einer periodenübergreifenden Verlustberücksichtigung steht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.^[13] Aus § 2 Abs. 7 S. 1 EStG ergibt sich, dass die ESt eine Jahressteuer ist. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung dient der Schaffung von Überschaubarkeit und Klarheit. Die Betrachtung lediglich eines VZ widerspricht hingegen dem abschnittsübergreifenden Nettoprinzip. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers durch Ausgestaltung der gesetzlichen Regelungen dieses Spannungsverhältnis auszuloten.^[14]

2. Anwendung der Vorschriften des EStG

Die einzelne Körperschaft ist ein eigenes Steuersubjekt und unterliegt mit dem zu versteuernden Einkommen der KSt und mit dem Gewerbeertrag der GewSt. Bei Körperschaften ist das Trennungsprinzip vorherrschend. I.d.S. wird zwischen Ebene der Körperschaft und des Anteilseigners unterschieden. Ein erzielter Gewinn wird auf beiden Ebenen besteuert.^[15] Gem. § 7 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs.1 S. 1 KStG bestimmt sich das Einkommen einer Körperschaft nach den Vorschriften des EStG und KStG. Die Vorschriften des KStG ergänzen bzw. ersetzen die einkommensteuerrechtlichen Regelungen.^[16]

Im Kontext der Verlustberücksichtigung zu nennende Vorschriften des EStG, die auch bei Körperschaften Anwendung finden, sind § 2 Abs. 1-3, § 2a, §§ 4 Abs. 1 und 5, § 4h, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b.^[17] Die genannten Vorschriften stellen teilweise Verlustverrechnungsbeschränkungen gewerblicher Einkünfte dar. Wie viele Verlustverrechnungsbeschränkungen bei einer Körperschaft Anwendung finden, hängt maßgeblich davon ab, ob diese Einkünfte unterschiedlicher Einkunftsarten oder nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.^[18] Gem. § 8 Abs. 2 KStG erzielen unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Verlustverrechnungsbeschränkungen, die sich auf andere Einkunftsarten beziehen, sowie eine einkunftsartenübergreifende Verlustberücksichtigung i.S.d. Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 EStG können in diesem Zusammenhang außer Acht gelassen werden.

III. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der Verlustberücksichtigung bei Körperschaften, insb. bei Kapitalgesellschaften, da diese 89,9 % aller Körperschaftsteuerpflichtigen ausmachen.^[19] Es soll ein Gesamtbild der zu beachtenden Verlustverrechnungsvorschriften sowie Verlustabzugsbeschränkungen vermittelt werden. Auf Grundlage der für Körperschaften geltenden Regelungen des EStG wird in Teil B der Verlustabzug körperschaft- sowie gewerbesteuerlicher Fehlbeträge kurz erläutert. Das Prinzip des innerperiodischen Verlustausgleichs wird nicht näher betrachtet, da die Kapitalgesellschaft als Hauptanwendungsfall nur gewerbliche Einkünfte erzielt. Im Weiteren folgen spezielle Verlustverrechnungsvorschriften des KStG. Teil C und D stellen kurz die Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen sowie bei Organschaften dar. Teil E widmet sich der Verlustabzugsbeschränkung im Falle eines schädlichen Anteilseignerwechsels nach § 8c KStG. Der Beschluss des Zweiten Senats des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des § 8c S. 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) vom 29.03.2017^[20] wird im Rahmen dieser Untersuchung berücksichtigt. Die Vorschrift des § 8c KStG stellt die Grundlage für die in Teil F behandelte Ausnahmeregelung des § 8d KStG zur Weiternutzung von Verlusten dar. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften^[21] eingeführten Vorschrift des § 8d KStG. Die Norm des § 8d KStG wird mit Blick auf zu erwartenden Anwendungsprobleme sowie Auslegungsfragen thematisiert. Abschließend wird § 8d KStG in Hinblick auf Regelungsziel und Relevanz für die unternehmerische Praxis kritisch betrachtet. Auf die Berücksichtigung ausländischer Verluste wird an dieser Stelle verzichtet.

B. Verlustvortrag und -rücktrag nach §§ 10d EStG, 10a GewStG

Teil B thematisiert die Verlustberücksichtigung in Form des Verlustabzugs körperschaftsteuerlicher sowie gewerbesteuerlicher Verluste. Dieser bildet den Anknüpfungspunkt für weitere Verlustabzugsbeschränkungen.

I. Grundaussage der Vorschriften

Gem. § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG werden körperschaftsteuerliche Verluste i.R.d. Verlustabzugs grundsätzlich periodenübergreifend berücksichtigt. Entsprechend werden nicht ausgeglichene negative Einkünfte in einem anderen VZ als dem Verlustentstehungsjahr verrechnet. Dies erfolgt durch Verlustrücktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG bzw. Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG.^[22] Die Behandlung gewerbesteuerlicher Verluste ist gesondert in § 10a GewStG geregelt. Nach § 10a GewStG werden gewerbesteuerliche Fehlbeträge eines EZ mit positiven Gewerbeerträgen künftiger EZ verrechnet.^[23]

II. Verfassungsrechtliche Bedenken

Die periodenübergreifende Verlustberücksichtigung ist Ausdruck des objektiven Nettoprinzips. Hinsichtlich der Ausgestaltung des Verlustabzugs wird vordergründig die Mindestgewinnbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG und § 10a S. 2 GewStG in bestimmten Fällen als verfassungsrechtlich zweifelhaft angesehen. In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen mit Blick auf die Verfassungskonformität der Mindestgewinnbesteuerung vertreten.^[24]

Der Rechtsprechung des BFH nach ist eine durch die Mindestgewinnbesteuerung vorgenommene zeitliche Streckung von Verlustvorträgen grundsätzlich nicht zu beanstanden und als verfassungskonform anzusehen. Es kommt hierdurch in erster Linie zu einer betragsmäßigen Beschränkung. Des Weiteren ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag auch nach Aussage des BVerfG nicht geboten. Die Mindestgewinnbesteuerung ist so lange zu rechtfertigen, wie Verluste überhaupt berücksichtigt werden. Auch ein mit der Beschränkung verbundener potentieller Liquiditäts- bzw. Zinsnachteil ändert an dieser Ansicht nichts, so lange der Verlustabzug nicht ganz versagt wird. Sie wird dem allerdings nicht gerecht, wenn sog. Definitiveffekte eintreten. Davon betroffen sind bspw. Verluste, die aufgrund gesetzlicher Regelungen vom Verlustabzug ausgeschlossen werden, allerdings ohne eine Mindestgewinnbesteuerung zuvor verrechnet worden wären. In Fällen, in denen es zu Definitiveffekten kommt, zweifelt der BFH an der Verfassungskonformität der Regelung. Dazu gehören u.a. Übertragungsvorgänge i.S.d. § 8c KStG.^[25],^[26] Durch die zeitliche Streckung der Verlustverrechnung können bei Vorliegen eines schädlichen Beteiligungserwerbes (nachfolgend: sBE) nach § 8c KStG höhere Verlustvorträge vom Abzug ausgeschlossen sein.^[27] Die zeitliche Streckung der Verlustverrechnung kann nach Aussage des BFH verfassungskonform sein, wenn Ausnahmeregelungen geschaffen werden, die zum einen Definitiveffekte verhindern, allerdings gleichzeitig Missbrauchsgestaltungen ausschließen.^[28] Seitens der obersten Finanzbehörden wurde in Bezug auf die Rechtsprechung des BFH zu den Definitiveffekten Stellung genommen. Eine antragsgebundene Aussetzung der Vollziehung sei demnach in bestimmten Fällen, in denen es zu Definitiveffekten durch die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 oder § 10a GewStG komme, möglich. U.a. sind hier sBE i.S.v. § 8c KStG i.d.F. vor Einführung des WachstumsBG zu nennen, sowie Umwandlungsfälle und die Liquidation einer Körperschaft. Die Aussetzung der Vollziehung sei jedoch in Missbrauchsfällen zu verwehren.^[29]

III. Rücktrag körperschaftsteuerlicher Verluste

§ 10d Abs. 1 EStG regelt die Verrechnung nicht nach § 2 Abs. 3 EStG ausgeglichener Verluste in Form des Verlustrücktrags.^[30] Durch diesen soll in erster Linie die Investitionsbereitschaft der Unternehmen gesteigert werden und ihnen in Verlustphasen Liquidität zukommen.^[31] Ein Rücktrag körperschaftsteuerlicher Verluste ist in zeitlicher wie auch betragsmäßiger Hinsicht beschränkt. Gem. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG kann ein Rücktrag nur in den, dem Verlustentstehungsjahr unmittelbar vorausgehenden VZ erfolgen. Zudem beschränkt sich das Rücktragsvolumen auf einen Betrag von max. 1 Mio. Euro. Die Begrenzung bezieht sich auf die einzelne Körperschaft als eigenständiges Steuersubjekt.^[32]

Gem. § 10d Abs. 1 S. 5 EStG hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit mittels Antragstellung von einem Rücktrag ganz oder in bestimmter Höhe abzusehen. Wird kein Antrag gestellt, so wird der Verlustrücktrag seitens der Finanzverwaltung im höchstmöglichen Umfang durchgeführt.^[33] Um die Ausübung des Antragswahlrechts möglichst vorteilhaft zu gestalten, ist die Verwendungsreihenfolge der Verluste zu beachten. Bestehen für das Verlustrücktragsjahr vorausgehende Verlustvorträge, werden diese vor einem beabsichtigten Verlustrücktrag verrechnet. Kann durch die bei einem Verlustvortrag greifende Mindestgewinnbesteuerung nicht der gesamte positive GdE berücksichtigt werden, so können nicht verrechnete positive Einkünfte, die andernfalls der Besteuerung unterlägen, im Anschluss mit einem Verlustrücktrag verrechnet werden.^[34] Ein Verlustrücktrag führt bei Verrechnung mit einem positiven GdE des vorangegangenen VZ zu einem Liquiditätsvorteil in Form einer Steuerrückerstattung.^[35]

IV. Vortrag körperschaftsteuerlicher Verluste

Der Vortrag weder nach § 2 Abs. 3 EStG ausgeglichener noch nach § 10d Abs. 1 EStG rückgetragener negativer Einkünfte ist in § 10d Abs. 2 EStG geregelt. Ein Verlustvortrag ermöglicht es, negative Einkünfte, die eine Körperschaft in einem VZ verzeichnet, mit positiven Einkünften späterer VZ zu verrechnen. Diese Vorschrift trägt dem Gedanken Rechnung, dass durch die Tätigkeit einer Körperschaft in einem VZ veranlasste Betriebsausgaben nicht in demselben VZ zu Erträgen führen.^[36]

Anders als beim Verlustrücktrag, besteht bei Inanspruchnahme von Verlustvorträgen kein Wahlrecht. Der Verlustvortrag wird von Amts wegen im höchstmöglichen Umfang durchgeführt.^[37] Die Verrechnung vortragsfähiger Verluste ist zeitlich unbegrenzt möglich. Ein verbleibender, nicht genutzter Verlust kann über Jahre in nachfolgende VZ vorgetragen werden, sofern er nicht mit steuerpflichtigem Einkommen verrechnet wird. Dieser Sachverhalt spiegelt sich in dem erheblichen Bestand nicht genutzter körperschaftsteuerlicher Verlustvorträge in Deutschland wieder. Mit Blick auf das Steueraufkommen und die Finanzsituation der öffentlichen Haushalte, wurde versucht, den Verlustabzug zeitlich zu beschränken. Dies war allerdings mangels Vereinbarkeit mit dem Gebot der Steuergerechtigkeit und dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht umsetzbar.^[38] Ein Verlustvortrag stellt einen zukünftigen Liquiditätsvorteil in Form von Steuerentlastungen kommender VZ dar. Dieser wird allerdings nur dann verwirklicht, wenn auch steuerpflichtiges Einkommen zur Verrechnung vorliegt.^[39]

1. Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags

Vortragsfähige Verluste ergeben sich, wenn der Steuerpflichtige auf einen Verlustrücktrag verzichtet, die negativen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr die betragsmäßige Beschränkung des Rücktrags übersteigen, oder die negativen Einkünfte aufgrund fehlender positiver Einkünfte im vorangegangenen VZ nicht rücktragbar sind.^[40] Die Größe des verbleibenden Verlustvortrags bestimmt sich nach § 10d Abs. 4 S. 2 EStG. Demnach bilden nicht ausgeglichene Verluste eines VZ und nicht verbrauchte Verlustvorträge vorheriger VZ den verbleibenden Verlustvortrag. Dieser kann in den folgenden VZ genutzt werden und wird gesondert i.R.d. Steuerveranlagung festgestellt.^[41]

2. Mindestgewinnbesteuerung

Die Mindestgewinnbesteuerung findet Ausdruck in § 10d Abs. 2 S. 1 EStG. Festgestellte Verlustvorträge können zeitlich unbeschränkt vorgetragen, aber soweit der verrechenbare positive GdE eine Grenze von 1 Mio. Euro übersteigt, nicht unbeschränkt verrechnet werden. Der die Grenze von 1 Mio. Euro übersteigende Betrag des GdE kann nur zu 60 % verrechnet werden.^[42] Dies soll der Sicherung des Steueraufkommens dienen und findet analoge Anwendung bei der Behandlung von gewerbesteuerlichen Verlusten. Bei Verlusten, die im Rahmen besonderer Verlustverrechnungskreise entstehen, sind die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung dann anzuwenden, wenn die gesetzlichen Vorschriften dieser es vorsehen. Ist dies nicht gegeben, so kann der Vortrag im Grunde nach unbeschränkt stattfinden. Dies betrifft u.a. Verlusten i.S.v. §§ 15a und 15b EStG.^[43]

Bei Eingreifen der Mindestgewinnbesteuerung fließt der betroffenen Körperschaft Liquidität in Höhe der zu entrichtenden Steuerzahlung ab. Es kommt zu unmittelbaren finanziellen Einschränkungen. U.U. können aufgrund dessen Investitionen nicht getätigt werden.^[44] In diesem Kontext muss allerdings angeführt werden, dass im Jahr 2012 nur 1,8 % der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften von der Regelung der Mindestgewinnbesteuerung betroffen waren. Auf diese fallen jedoch 81 % des positiven GdE und 50 % der nicht genutzten Verlustvorträge aller Gewinnfälle.^[45] Seitens des Gesetzgebers besteht die Befürchtung, dass eine uneingeschränkte Verlustverrechnung zu erheblichen Steuerausfällen führen könne. Dieser Annahme steht die Aussage gegenüber, dass die steuerlichen Mindereinnahmen bei Abschaffung der Mindestgewinnbesteuerung überschaubar seien, da die Höhe der tatsächlich in Anspruch genommenen Verlustvorträge im Verhältnis zum gesamten Bestand verhältnismäßig gering ausfalle.^[46]

Um die Verrechnungsbeschränkungen durch die Mindestgewinnbesteuerung abzumildern bzw. ganz abzuwenden, lassen sich verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten durchführen. Denkbar wäre die gezielte Gewinnrealisierung, etwa durch Entnahmen von Wirtschaftsgütern oder verdeckte Einlagen. Letztere verursachen allerding erhöhte Abschreibungen und können somit neue Verluste mitbegünstigen. Die Begründung einer Organschaft kann sich ebenfalls vorteilhaft auswirken, da Verluste mit Gewinnen anderer Mitglieder des Organkreises phasengleich verrechnet werden können.^[47]

V. Vortrag gewerbesteuerlicher Fehlbeträge

Die Berücksichtigung gewerbesteuerlicher Verluste ist gesondert geregelt. Gem. § 10a GewStG können Gewerbeverluste zeitlich unbegrenzt in kommende EZ vorgetragen werden. Allerdings erfolgt kein Rücktrag wie nach § 10d EStG. Eine betragsmäßige Beschränkung findet ebenfalls statt. Gewerbeverluste können bis zu einem Gewerbeertrag von 1 Mio. Euro unbeschränkt verrechnet werden, darüber hinaus zu 60 %.^[48] Ähnlich wie bei der KSt sind von der Regelung der Mindestgewinnbesteuerung auch nur vergleichsweise wenige Unternehmen betroffen. Auf diese entfällt allerdings der größte Teil der Gewerbeerträge.^[49]

Die Verrechnung von Gewerbeverlusten setzt an einer anderen Bemessungsgrundlage als § 10d EStG an. Anknüpfungspunkt ist der maßgebende Gewerbeertrag nach § 10a S. 1 GewStG. Die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten setzt Unternehmer- und Unternehmensidentität voraus.^[50] Bei Kapitalgesellschaften kommt es auf die Unternehmensidentität entsprechend BFH-Rechtsprechung nicht an. Ihre Tätigkeit gilt nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.^[51] In Bezug auf die Voraussetzung der Unternehmeridentität ist die Körperschaft selber die Unternehmerin. Zu einer Änderung dieser kommt es nur in Umwandlungsfällen.^[52]

C. Kein Verlustübergang bei Umwandlungen i.S.d. UmwStG

Das UmwStG ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutrale Übertragungen von Vermögen.^[53] Eine Übertragung von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte sowie gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen nach § 10a GewStG (im Folgenden Verluste) auf den übernehmenden Rechtsträger ist nicht möglich.^[54]

Die Fälle einer Verschmelzung von Körperschaften auf eine Personengesellschaft sind in den §§ 3 ff. UmwStG geregelt. Das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft geht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bei einem übertragenden Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft findet § 9 UmwStG Anwendung. Dieser Vorgang wird einer Vermögensübertragung gleichgestellt. Die Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft ergibt sich aus den §§ 11 ff. UmwStG. Entsprechend § 4 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 9 S. 1 und § 12 Abs. 3 UmwStG gehen Verluste in diesen Umwandlungsvorgängen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.^[55]

Bei der Verschmelzung von Körperschaften auf eine Personengesellschaft oder eine andere Körperschaft ist ein Erhalt der Verluste lediglich durch teilweise oder komplette Aufdeckung stiller Reserven bei der übertragenden Körperschaft möglich. Dies erfolgt durch Ansatz des Zwischenwertes bzw. gemeinen Wertes in der steuerlichen Übertragungsbilanz gem. § 3 Absatz 2 UmwStG. Ein so entstehender Übertragungsgewinn kann mit den Verlusten der übertragenden Körperschaft letztmals verrechnet werden. Als problematisch erweist sich dies immer dann, wenn die betreffende Körperschaft kaum stille Reserven besitzt oder ein entsprechend hoher Übertragungsgewinn der Mindestgewinnbesteuerung nach §§ 10d EStG und 10a GewStG unterliegt.^[56]

Wird Vermögen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung übertragen, gehen, entsprechend wie auch bei der Verschmelzung von Gesellschaften, Verluste nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. §§ 12 Abs. 3 und 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG. Bei Abspaltung von Vermögen auf eine Körperschaft verbleiben Verluste bei dem übertragenden Rechtsträger in dem Verhältnis, wie Vermögen erhalten bleibt. Verluste gehen anteilig in dem Verhältnis, wie Vermögen abgespalten wird gem. § 15 Abs. 3 UmwStG unter. Gleiches gilt für Aufspaltungen oder Abspaltungen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft gem. § 16 S. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG.^[57]

An dieser Stelle ist anzumerken, dass eine Abspaltung eines Teilbetriebes mit Blick auf den Verlustuntergang im Vergleich zu einer Teilbetriebsveräußerung steuerliche Nachteile nach sich ziehen kann. Bei einer reinen Veräußerung kommt es zu keiner Umwandlung i.S.d. UmwStG. Verluste bleiben erhalten.^[58] Die Entscheidung hinsichtlich einer Abspaltung eines Teilbetriebs sollte somit unter Miteinbeziehung einer möglichen Veräußerung getroffen werden. Für vortragsfähige gewerbesteuerliche Fehlbeträge ergibt sich der Ausschluss des Verlustübergangs aus § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG für Vermögensübergänge auf Personengesellschaften oder natürliche Personen. Gem. § 19 Abs. 2 UmwStG gehen diese auch bei Vermögensübergang auf andere Körperschaften nicht über.

D. Verlustbehandlung bei der Organschaft

Bei Bestehen einer Organschaft werden die Einkommen der Organgesellschaften entsprechend des Zurechnungskonzeptes dem Organträger zugerechnet. In Hinblick auf die Verlustbehandlung ist zu beachten, dass vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaften während des Bestehens der Organschaft nicht berücksichtigt werden. Sie werden für den Zeitraum der Organschaft „eingefroren“. Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist gem. § 15 S. 1 Nr. 1 KStG nur beim Organträger zulässig. Wesentlicher Vorteil der Struktur einer Organschaft mit Blick auf die Verlustberücksichtigung besteht darin, dass Verluste und Gewinne innerhalb des Organkreises unmittelbar und phasengleich verrechnetet werden können. Weiter gelten der Organträger und die Organgesellschaften In Hinblick auf die Regelungen zur Zinsschranke nach § 4h EStG als ein Betrieb.^[59] Bei Durchführung des Verlustrücktrags bezieht sich die betragsmäßige Grenze von 1 Mio. Euro auf das dem Organträger zuzurechnende Einkommen. Maßgebend ist die Summe der Ergebnisse aller Mitglieder des Organkreises.^[60] Bezugnehmend auf. die Gewerbesteuerfeststellung werden die einzelnen Organgesellschaften als Betriebsstätten des Organträgers betrachtet. Der Gewerbeertrag wird für jede Organgesellschaft einzeln ermittelt und im Anschluss dem Organträger zugerechnet. ^[61] Gem. § 10a S. 3 GewStG kann die Organgesellschaft den ermittelten Gewerbeertrag nicht um vororganschaftliche Verluste kürzen.

E. Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Teil E befasst sich mit der Verlustabzugsbeschränkung bei Übertragungsvorgängen i.S.d. § 8c KStG. Diese Norm wurde im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 u.a. als Gegenfinanzierungsmaßnahme zur Senkung des KSt-Satzes eingeführt.^[62] Es folgten verschiedene Änderungen im Verlauf der letzten Jahre. In diesem Zusammenhang sind vor allem die durch das BürgerEntlG^[63] eingeführte Sanierungsklausel, die i.R.d. WachstumsBG^[64] eingeführten Konzernklausel und Stille-Reserven-Klausel sowie deren Anpassung durch das JStG 2010^[65] und das StÄndG 2015^[66] zu nennen. Die Vorschrift ergänzt die Regelungen zum Verlustabzug nach § 10d EStG bei Körperschaften. Der in ihr geregelte sBE bildet den Ausgangspunkt für eine Weiternutzung von Verlustvorträgen i.S.d. § 8d KStG und soll im Weiteren in Hinblick auf wesentliche Aspekte dargestellt werden.

I. Regelungsziel des Gesetzgebers

Die Norm des § 8c KStG soll steuerlich missbräuchliche Mantelkäufe unterbinden. Der sog. Mantelkauf ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Investor eine Körperschaft mit oder gerade wegen ihrer steuerlichen Verlustvorträge erwirbt. I.d.R. ändert der Investor den Geschäftsgegenstand, führt der Körperschaft neues BV hinzu und beginnt eine neue wirtschaftliche Tätigkeit.^[67] Er nutzt diesen „Verlustmantel“, um unter der neu entstandenen Gesellschaft erzielte Gewinne mit vorhandenen Verlustvorträgen zu verrechnen. Dabei besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beim Erwerb der Körperschaft mit übergegangenen Verlustvorträgen und den mit der neuen Tätigkeit erzielten Gewinnen. Diese Gestaltung wird als steuerlich missbräuchlich angesehen, da die wirtschaftliche Identität des Steuerpflichtigen, der die Verluste verzeichnete, nicht mit der desjenigen übereinstimmt, der die Verluste verrechnen möchte.^[68] Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die alte Regelung zur Mantelkaufproblematik nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. aufgegeben. Dieser zu folge knüpfte der Verlustabzug einer Körperschaft an die wirtschaftliche Identität der Körperschaft an. Ein Verlust der wirtschaftlichen Identität wurde angenommen, wenn ein Anteilswechsel von mehr als 50 % stattfand und die Gesellschaft mit überwiegend neuem BV weitergeführt wurde. Die Norm führte in der Praxis zu erheblichen Problemen und wurde durch § 8c KStG ersetzt, welcher eine einfachere und zielgenauere Durchführung intendierte. Anknüpfungspunkt ist nun ausschließlich der Anteilseignerwechsel. Die Norm des § 8c KStG basiert auf dem Gedanken, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändert.^[69]

II. Grundaussage der Vorschrift

Die Norm des § 8c KStG sieht eine zweistufige Verlustabzugsbeschränkung vor. Entsprechend § 8c Abs. 1 S. 1 KStG gehen bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % bis 50 % nicht genutzte Verluste quotal unter. Bei Übertragungen von mehr als 50 % ordnet § 8c Abs. 1 S. 2 KStG einen totalen Untergang dieser Verluste an. Unter einem sBE werden mittelbare sowie unmittelbare Beteiligungen innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraum zusammengefasst. Kapitalerhöhungen im schädlichen Umfang werden gem. § 8c Abs. 1 S. 4 KStG den Übertragungen gleichgestellt.^[70] Die folgende Abbildung stellt die Merkmale eines sBE im Wesentlichen dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Tatbestandsmerkmale für die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an BT-Drucks. 16/4841, S. 75 f.

Unter bis zum Anteilswechsel nicht genutzte Verluste werden nicht ausgeglichene sowie nicht abgezogene Verluste erfasst. Entsprechend der Verwaltungsauffassung beinhaltet dies über den Verlustabzug gem. § 10d EStG hinaus, auch Verluste eigener Verlustverrechnungskreise nach § 2a, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG. Über § 4h Abs. 5 S. 3 EStG ist § 8c KStG auch auf einen Zinsvortrag anwendbar, sowie auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge entsprechend des § 10a S. 10 GewStG.^[71] Der Untergang der Verluste kann durch Anwendung der Konzernklausel gem. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG oder der Stillen-Reserven-Klausel nach § 8c Abs. 1 S. 6 KStG verhindert werden. Die Anwendung der Sanierungsklausel i.S.v. § 8c Abs. 1a KStG ist gem. § 34 Abs. 6 KStG derzeit ausgesetzt. Für sBE ab dem VZ 2016 ergibt sich zudem eine Verlustrettung durch § 8d KStG.^[72]

Im Juli 2008 veröffentlichte das BMF ein Schreiben zur Anwendung des § 8c KStG.^[73] Im April 2014 wurde ein neues Anwendungsschreiben unter Einbeziehung der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu unterjährigen sBE und der Stillen-Reserven-Klausel sowie Konzernklausel konzipiert. Dieses sollte das Schreiben von 2008 ersetzen, befindet sich derzeit allerdings noch im Entwurfsstadium.^[74]

III. Verfassungswidrigkeit des § 8c S.1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S.1 KStG)

§ 8c S. 1 KStG lag i.d.F. des UntStRefG vom 14.08.2007 beim BVerfG zur Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG vor. Die Vorlage erfolgte durch das FG Hamburg, welches die Regelungen des § 8c S. 1 KStG i.d.F. bei Einführung durch das UntStRefG nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sieht.^[75] Mit Beschluss des BVerfG vom 29.03.2017 wurde § 8c S. 1 KStG i.d.F. des UntStRefG sowie § 8c Abs. 1 S. 1 KStG i.d.F. bis zum 31.12.2015 als nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen, sofern bei einem Anteilswechsel von mehr als 25 % bis 50 % an einer Kapitalgesellschaft nicht genutzte Verluste vom Abzug ausgeschlossen sind.^[76] Im Folgenden sollen die Ausführungen des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der genannten Fassungen dargelegt werden.

Der ständigen Rechtsprechung nach liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, sofern kein sachgerechter Grund besteht, der eine Durchbrechung des Gleichheitsgrundsatzes rechtfertigt. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers für Fälle einer Ungleichbehandlung endet dort, wo sich kein rechtfertigender Grund finden lässt. Grundsätzlich kommt dem Gesetzgeber ein gewisser Gestaltungsspielraum mit Blick auf den Besteuerungsgegenstand zu. Allerdings ist er gefordert, die Besteuerung des Steuerpflichtigen so auszurichten, dass eine gleiche steuerliche Belastung ermöglicht wird.^[77] In Hinblick auf die Belastungsentscheidung darf der Gesetzgeber sich generalisierender, typisierender und pauschalisierender Regelungen bedienen, muss sich jedoch am Regelfall orientieren. I.d.S. darf kein atypischer Fall als Maßstab zu Grunde gelegt werden.^[78]

Eine zulässige Typisierung ist nach Aussage des BVerfG gegeben, wenn durch § 8c S. 1 KStG eine Missbrauchsverhinderung verfolgt wird. Entsprechend der Ausgestaltung des § 8c S. 1 KStG ist das Vorliegen eines Missbrauchsgedankens jedoch zu negieren, denn eine Übertragung von mehr als 25 % der Anteile alleine kann noch nicht als missbräuchliche Gestaltung eingestuft werden. Es existiert eine Vielzahl an möglichen Gründen für einen Anteilswechsel in genanntem Umfang, die nicht primär eine steuerlich missbräuchliche Nutzung von Verlusten intendieren.^[79]

Weiter wird durch das verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Trennungsprinzip die Vermögensebene der Kapitalgesellschaft eindeutig von der Vermögensebene ihrer Anteilseigner abgegrenzt. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft besteht somit eine eigenständige Leistungsfähigkeit, die von der Leistungsfähigkeit der Anteilseigner abzugrenzen ist.^[80] Soll durch die Regelung des § 8c KStG ein Verlust der wirtschaftlichen Identität in der Gestalt neu definiert werden, dass diese als verloren gilt, wenn mehr als 25 % der Anteile übertragen werden, so ist dies laut BVerfG nicht zulässig. Auch wenn es bei Übertragungen von mehr als 25 % bis 50% zu einer Sperrminorität kommt, so erfordern grundlegende Veränderungen eine qualifizierte Mehrheit in Höhe von 75 %. Nur bei einer Mehrheitsbeteiligung besteht ein potentieller maßgeblicher Einfluss auf die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft.^[81] Durch § 8c S. 1 KStG gehen Verluste somit unter, auch wenn sich die Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nicht ändert. Dies stellt eine Ungleichbehandlung ohne rechtfertigenden Grund zwischen Kapitalgesellschaften mit Übertragungsvorgängen von mehr als 25 % bis 50 % und solchen ohne Übertragungsvorgängen dar.^[82]

Zudem wird unter § 8c S.1 KStG die Besteuerung der Kapitalgesellschaft punktuell nach Maßgabe des Transparenzprinzips der Besteuerung von Personengesellschaften angeglichen. Eine transparente Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist entsprechend der Gesetzesbegründung allerdings nicht vorgesehen. Es kommt somit nicht nur zu einer Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften mit und ohne sBE, sondern auch zu einer Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften sowie Einzelunternehmen. § 8c S. 1 KStG trifft anders als bei der Personengesellschaft nicht nur den ausscheidenden Gesellschafter, sondern auch verbleibende Gesellschafter, da eine Kürzung von Verlusten sich auch auf deren Gewinnanteile mindernd auswirkt. Diese Differenzierung ist ebenfalls nicht zu rechtfertigen.^[83]

Das BVerfG kommt auf Grundlage der oben dargestellten Maßstäbe zu dem Entschluss, dass es für die durch § 8c S. 1 KStG hervorgerufene Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften mit qualifizierendem Anteilswechsel und denjenigen ohne Anteilswechsel, an einem rechtfertigenden Grund mangelt.^[84] Es kommt an dieser Stelle zur Ausstellung einer Unvereinbarkeitserklärung, da der Gesetzgeber die Möglichkeit hat, die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift rückwirkend zu beheben.^[85] Zudem hält das BVerfG fest, dass sich durch Einführung der Sanierungsklausel, Konzernklausel sowie Stillen-Reserven-Klausel die Verfassungswidrigkeit von § 8c S.1 KStG (jetzt § 8 Abs. 1 S.1 KStG) nicht ändert. Zwar schränken diese den Anwendungsbereich dessen erheblich ein, allerdings kommt es trotzdem noch zu einer Erfassung steuerlich nicht missbräuchlicher Fälle.^[86] Entsprechende Aussage seitens des Gesetzgebers ergibt sich aus der Gesetzesbegründung zu § 8d KStG.^[87]

Ob sich durch die Einführung von § 8d KStG der § 8c Abs. 1 S.1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren lässt, steht noch offen und erfordert eine gesonderte Überprüfung. Der Gesetzgeber ist durch den Beschluss des BVerfG dazu angehalten bis zum 31.12.2018 den Verfassungsverstoß im festgestellten Umfang rückwirkend zu beheben. Sollte er dieser Verpflichtung nicht nachkommen, gilt § 8c S. 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) i.d.F. bis zum 31.12.2015 zum 01.01.2019 als nichtig. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen § 8c S.1 KStG bzw. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG i.d.F. bis 2015 nicht mehr anwenden und es kommt zur Aussetzung laufender Verfahren.^[88] Übertragungen von mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gem. § 8c Abs. 1 S.2 KStG sind von der Unvereinbarkeitserklärung nicht betroffen.

IV. Der schädliche Beteiligungserwerb als Grundtatbestand

Der sBE bildet die Voraussetzung für die Verlustabzugsbeschränkung gem. § 8c KStG. Erfasst wird der Erwerb von mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft durch denselben Erwerberkreis.^[89] Der folgende Abschnitt behandelt die einzelnen Merkmale des sBE.

1. Erwerber

Ein sBE setzt eine Übertragung von Anteilen an einer Körperschaft an Personen eines Erwerberkreises voraus. Den Erwerberkreis bilden der Erwerber, dem Erwerber nahestehende Personen und Personen, die mit dem Erwerber oder ihm nahestehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.^[90] Zur Eingrenzung nahestehender Personen sind die Grundsätze, die auch hinsichtlich der Einstufung des „Nahestehens“ bei der vGA herangezogen werden, zu beachten. Diese Eingrenzung wird relativ weitläufig vorgenommen.^[91] Um als nahestehende Personen charakterisiert zu werden, genügen neben familienrechtlichen Beziehungen auch gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche und tatsächliche Beziehungen.^[92] Werden Anteile von einem Erwerber und ihm nahestehenden Personen erworben, so sind diese zur Betrachtung einer Überschreitung der maßgebenden Grenze zu addieren.^[93]

Zudem bereitet der Begriff der Personen mit gleichgerichteten Interessen häufig Abgrenzungsprobleme, da nicht immer eindeutig erkennbar ist, ab wann gleichgerichtete Interessen angenommen werden können.^[94] Entsprechend der Verwaltungsauffassung werden solche unterstellt, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattfand, dabei muss kein Vertrag geschlossen worden sein. Weiterhin müssen mehrere Erwerber zu einer einheitlichen Willensbildung zusammenwirken. Dies wird bei einer gemeinsamen Beherrschung der Körperschaft angenommen.^[95]

Als Erwerber kommen natürliche Personen, juristische Personen oder MU in Betracht. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften wird eine anteilige Zurechnung vorgenommen.^[96]

2. Übertragungsgegenstand

Die Norm des § 8c KStG umfasst den Erwerb von Kapitalanteilen, Mitgliedschaftsrechten, Beteiligungsrechten (mit und ohne Stimmrecht) und Stimmrechten. Weiterhin werden vergleichbare Sachverhalte in den Anwendungsbereich des § 8c KStG einbezogen. Darunter fallen insb. der Erwerb von Genussscheinen, Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht, die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft und Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils an einer MU in bestimmten Fällen, der Erwerb eigener Anteile sowie eine Kapitalherabsetzung, sofern sich die Beteiligungsquote im schädlichen Umfang ändert. Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte kann einen sBE mitbegründen. Bei gleichzeitiger Übertragung von Anteilen und Rechten, ist der Vorgang maßgebend, der die weiteste Anwendung des § 8c KStG ermöglicht. Bei der Übertragung von Kapital ist es irrelevant, ob damit einhergehend auch Stimmrechte übertragen werden. So wird der Erwerb stimmrechtsloser Vorzugsaktien ebenfalls von § 8c KStG erfasst.^[97] Dem ist kritisch gegenüberzustellen, dass diese keine Möglichkeit eines maßgebenden Einflusses auf die Körperschaft ermöglichen und somit im Grunde auch kein Missbrauchsanlass bestehe.^[98] In der Praxis besteht erhebliche Rechtsunsicherheit hinsichtlich des Vorliegens vergleichbarer Sachverhalte. Solche werden auch ohne eigentliche Übertragungsvorgänge erfasst.^[99] Eine Kapitalerhöhung wird der Übertragung von Anteilen entsprechend § 8c Abs. 1 S. 4 KStG gleichgestellt, sofern sich dadurch die Beteiligungsverhältnisse im schädlichen Umfang ändern. Bezugsgröße bei der Berechnung der Quote ist das Kapital nach Erhöhung.^[100]

3. Übertragungsvorgang

Die Übertragung der zuvor genannten Anteile kann entsprechend § 8c Abs. 1 S. 1 KStG mittelbar oder unmittelbar erfolgen. Auch eine Weiterübertragung derselben Anteile ist schädlich, wenn sie die unter S.1 oder S.2 genannten Grenzen übersteigt.^[101] Sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Übertragungen werden von § 8c KStG erfasst. Lediglich im Erbfall sowie der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung oder vorweggenommenen Erbfolge findet § 8c KStG keine Anwendung.^[102] Entsprechend des Entwurfs des BMF-Schreibens soll dies zukünftig nur noch zwischen Angehörigen i.S.v. § 15 AO gelten.^[103]

Unmittelbare Anteilsübertragungen führen in der Praxis zu weniger Problemen, da sie meist leicht identifizierbar sind. Es ergibt sich eine erkennbare Problematik u.a. bei mehrstufigen und international tätigen Konzernen, da die Gefahr besteht mittelbare sBE nicht zu erkennen.^[104] Diese können weit entfernt von der Verlustgesellschaft, etwa bei verbundenen ausländischen Gesellschaften, ausgelöst werden, ohne dass der sBE der Verlustgesellschaft bekannt ist.^[105]

4. Betrachtungszeitraum

Den Übertragungen nach § 8c Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG werden jeweils unterschiedliche Betrachtungszeiträume zu Grunde gelegt. Zur Ermittlung der schädlichen Grenze von mehr als 25 % werden alle Übertragungsvorgänge innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums zusammengefasst. Beginn des Betrachtungszeitraums stellt der erste Übertragungsvorgang durch einen Erwerberkreis dar. Wird die Schädlichkeitsgrenze mit weiteren Übertragungen überschritten, endet der Betrachtungszeitraum im Zeitpunkt der Überschreitung und begründet einen neuen Betrachtungszeitraum nach S. 1. Die Ermittlung der Schädlichkeitsgrenze von mehr als 50 % unterliegt einem eigenen 5-Jahres-Zeitraum. Ein Überschreiten der 25 %-Grenze löst, solange insgesamt nicht mehr als 50 % der Anteile übertragen werden, noch keinen neuen Betrachtungszeitraum nach S. 2 aus. So gehen Anteilswechsel, die unter S. 1 zuvor berücksichtig worden sind und in diesem Kontext zu einer Verlustkürzung geführt haben, wiederholt, allerdings in den Betrachtungszeitraum nach S. 2 mit ein. Erst bei Überschreiten der 50 % Grenze beginnt ein neuer Betrachtungszeitraum nach S. 2.^[106]

Die Betrachtung der Übertragungsvorgänge erfolgt vergangenheitsbezogen. Werden Anteile an einer Körperschaft durch einen Erwerberkreis erworben, werden alle Beteiligungserwerbe an derselben Körperschaft innerhalb der letzten 5 Jahre dieses Erwerberkreises herangezogen, um zu bestimmen, ob ein sBE vorliegt. Die Zusammenfassung der Anteilserwerbe und Zuordnung zu Betrachtungszeiträumen ist zum Teil unübersichtlich und führt zu teilweise zufälligen Ergebnissen. ^[107] Für jeden Erwerber können mehrere 5-Jahres-Zeiträume parallel zu beobachten sein.^[108] In Abhängigkeit der zeitlichen Abfolge und des Übertragungsumfangs kann es zu erheblichen Unterschieden im Ergebnis der Rechtsfolge kommen. Diese bilden den Ausgangspunkt für gezielte Gestaltungen und sollen exemplarisch in der folgenden Tabelle dargestellt werden. In beiden Fällen liegen während des Betrachtungszeitraums durchgehend vortragsfähige Verluste vor. Es wurden keine Übertragungen in den vorherigen Jahren getätigt und es sind keine weiteren in der Zukunft vorgesehen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Höhe nicht abziehbarer Verluste in unterschiedlicher Fallkonstellation

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Dörr/Eggert 2015, Rn. 20.

Der vorliegende Vergleich zeigt, dass die in Summe gleiche Übertragung von 49 % der Anteile unterschiedliche Ergebnisse in der Rechtsfolge auslösen kann. In Fall A wird mit der Übertragung in 2016 die schädliche Grenze nicht erreicht. Ein sBE liegt erst in 2017 durch die weitere Übertragung von 25 % der Anteile vor. Beide Übertragungen gehören demselben Betrachtungszeitraum an und werden zusammengefasst. Es gehen 49 % der nicht genutzten Verluste unter. In Fall B wird mit der ersten Übertragung von 26 % der Anteile ein sBE begründet und im Jahr 2016 gehen 26 % der nicht genutzten Verluste unter. Mit überschreiten der schädlichen Grenze beginnt ein neuer Betrachtungszeitraum nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG. Die 2017 übertragenen 23 % lösen keinen weiteren Verlustuntergang aus. U.U. kann so die Höhe der untergehenden Verluste gezielt beeinflusst werden. Solche Gestaltungen sind nicht als missbräuchlich einzustufen.^[109]

Entsprechend des BMF-Schreibens sind jegliche Übertragungsvorgänge einzubeziehen, also auch solche, zu deren Zeitpunkt eine Körperschaft noch über keine abzugsfähigen Verluste verfügt. In diesem Kontext kann es wirtschaftlich sinnvoll sein, Übertragungsvorgänge, die einen sBE auslösen, möglichst in VZ ohne abzugsfähige Verluste zu verlagern.^[110] Weiterhin ist zu beachten, dass nicht die in einem bestimmten Zeitpunkt gehaltenen Anteile bei der Ermittlung der schädlichen Grenzen berücksichtigt werden, sondern die innerhalb des Betrachtungszeitraums erworbenen Anteile zusammenaddiert werden. Veräußerungen von Anteilen gehen nicht in die Berechnung mit ein.^[111] Ein beim BFH anhängiges Verfahren beschäftigt sich mit der Frage, ob auch Anteilsveräußerungen mit in die Betrachtung einbezogen werden müssen.^[112]

V. Rechtsfolge

Gem. § 8c Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG kommt es zu einem quotalen oder totalen Untergang nicht genutzter Verluste. Die betroffene Körperschaft kann nach Anwendung von § 8c KStG Altverluste nicht mehr bzw. nur noch anteilig nutzen.^[113] Es wird im Ergebnis jede Übertragung in qualifizierendem Umfang erfasst und die Verlustberücksichtigung beschränkt, unabhängig davon, ob ein Missbrauch mit hinreichender Sicherheit angenommen werden kann.^[114] Im Folgenden wird zwischen der Rechtsfolge eines zum Ende des VZ stattfindenden sowie unterjährigen sBE differenziert.

1. Anteilseignerwechsel am Ende des VZ

Die Rechtsfolge i.S.d. Untergangs nicht genutzter Verluste tritt zum Ende des VZ ein, in dem die schädliche Grenze von 25 % bzw. 50 % überschritten wird. Nicht genutzte Verluste dürfen nicht mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden oder in den VZ zurückgetragen werden, der dem sBE vorausgeht.^[115] Die bis zum sBE nicht genutzten Verluste sind nicht mehr abziehbar und bei Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht zu berücksichtigen.^[116]

2. Unterjähriger Anteilseignerwechsel

Neben den zum Ende des VZ, der dem sBE vorausgeht, festgestellten abziehbaren Verlusten, wird auch ein laufender Verlust von § 8c KStG erfasst. Laufende Verluste sind dazu entsprechend auf den Zeitraum vor und nach dem sBE aufzuteilen. Ein laufender Gewinn hingegen kann entsprechend des BMF-Schreibens von 2008 nicht mit nicht genutzten Verlusten verrechnet werden.^[117] Aufgrund der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der Miteinbeziehung laufender Gewinne^[118] sieht der Entwurf des BMF-Schreibens Anpassungen in Bezug auf unterjährige sBE vor. Ein laufender Gewinn, der vor dem sBE erwirtschaftet wird, soll unter bestimmten Voraussetzungen mit nicht genutzten Verlusten verrechnet werden können. Eine Verrechnung ist demnach nur möglich, wenn das Ergebnis des VZ, in den der sBE fällt, insgesamt positiv ist. Besteht für den Zeitraum vor dem sBE ein Gewinn und für den Zeitraum nach dem sBE ein Verlust, so ist nur ein nach der Saldierung verbleibender Gewinn zur Verrechnung zugelassen. Das Ergebnis des VZ ist hier entsprechend auf den Zeitraum vor und nach dem sBE aufzuteilen. Bei einer Verlustverrechnung ist zudem die Mindestgewinnbesteuerung gem. § 10d EStG zu beachten.^[119]

Die geplante Neuregelung wird zum Teil kritisch gesehen, da sie der Rechtsauffassung des BFH nicht entspricht. Demnach sollen laufende Gewinne bis zum Übertragungsstichtag zur Verrechnung zur Verfügung stehen.^[120] Weiterhin wird angemerkt, dass Gewinne, die bis zum sBE erwirtschaftet wurden, dem wirtschaftlichen Engagement des alten Anteilseigners zuzurechnen sind und ein nach dem sBE erzielter Gewinn bzw. Verlust auf das wirtschaftliche Engagement des neuen Anteilseigners zurückzuführen ist. Zudem kann es durch die Regelung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d EStG zu einem finalen Untergang von Verlusten kommen, sofern die verrechenbaren Gewinne die Grenze von 1 Mio. Euro übersteigen.^[121]

Hinsichtlich laufender Gewerbeverluste wird zum Teil die Ansicht vertreten, dass diese im Übertragungsjahr aufgrund der gesetzlichen Formulierung nicht in den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen können.^[122] Allerdings sehen die Richtlinien zur GewSt eine Einbeziehung laufender Gewerbeverluste mit vor.^[123]

In Organschaftsfällen wirkt sich ein unterjähriger sBE ebenfalls auf die Abziehbarkeit negativer Einkünfte der Organgesellschaften aus, die dem Organträger noch nicht zugerechnet wurden. Diese sind zeitanteilig aufzuteilen und vor Ergebniszurechnung zu kürzen.^[124] Laufende Gewinne, die auf Ebene der Organgesellschaft erwirtschaftet wurden, sollen nicht zur Verrechnung mit vororganschaftlichen Verlusten zur Verfügung stehen.^[125]

VI. Wirtschaftliche Auswirkungen

Erzielt die Körperschaft nach einem Untergang nicht genutzter Verluste Gewinne, so unterliegen diese der vollen Besteuerung. Verzeichnet die Körperschaft Verluste, entstehen neue vortragsfähige Verluste. Durch die volle steuerliche Belastung in Gewinnfällen ergibt sich ein potentieller Liquiditätsnachteil, der sich abhängig von der individuellen Finanzlage unterschiedlich stark auswirken kann. Gerade in Sanierungsfällen kann es problematisch sein, wenn eine Körperschaft kurz nach der Sanierung und einer Übernahme durch den Investor wieder Gewinne verzeichnet. Es kommt aufgrund der vollen Besteuerung zu einer Liquiditätsverknappung und weitere notwendige oder sinnvolle Sanierungsmaßnahmen werden möglicherweise verhindert.^[126] Verschärft wird dieses Ergebnis zusätzlich durch die aktuelle Rechtsprechung des BFH, der den sog. Sanierungserlass des BMF als nicht vereinbar mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sieht.^[127] Zudem kann die Rechtsfolge des § 8c KStG Anpassungen der Gesellschaftsverträge in der Form, dass Altgesellschafter bei Ausscheiden eine Ausgleichszahlung zur Kompensation untergehender Verluste leisten müssen, bewirken. Dies würde ggf. wieder zu steuerpflichtigen Erträgen führen.^[128] Die Steuerlast der Körperschaft stiege an und Ausgleichszahlungen des ausscheidenden Gesellschafters würden aller Voraussicht nach in die Preiskalkulation einfließen. Weiter wirkt sich der Verlustuntergang unmittelbar auf die Konzernsteuerquote sowie den Wert eines Unternehmens aus. Es kommt zudem zu einer strukturellen Benachteiligung risikoreicherer Investitionen, die in ihrer Anlaufphase hohe Verluste verzeichnen und erst spät damit verbundene Gewinne generieren.^[129]

[...]

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^[1] Vgl. BT-Drucks. 15/1518, S. 13.

^[2] Vgl. Destatis 2016b, S. 20; zur Berechnung siehe Anlage 2.

^[3] Vgl. BT-Drucks. 15/1518, S. 13.

^[4] Vgl. Dorenkamp, FR 2011, 93 (16), S. 736.

^[5] Vgl. Destatis 2016b, S. 20; zur Berechnung siehe Anlage 2.

^[6] Vgl. Braunagel, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 22.

^[7] Vgl. Eckhoff, in: DStJG 28 (2005), S. 27.

^[8] Vgl. Kirchhof, in: DStJG 28 (2005), S. 7.

^[9] Vgl. Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 42.

^[10] Vgl. BVerfG v. 23.01.1990 - 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BStBl. II 1990, S.483.

^[11] Vgl. Wendt, in: DStJG 28 (2005), S.49f.

^[12] Vgl. BVerfG v. 23.01.1990 - 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BStBl. II 1990, S.483.

^[13] Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 2 Rn. 123.

^[14] Vgl. BVerfG v. 22.07.1991 - 1 BvR 313/88, NJW 1992, S. 168.

^[15] Vgl. Hey, in: Tipke/Lang 2015, 22. Aufl., § 11 Rn. 1.

^[16] Vgl. Holst, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 133.

^[17] Vgl. R 8.1 Abs. 1 KStR.

^[18] Vgl. Holst, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 133.

^[19] Vgl. Destatis 2016b, S. 12.

^[20] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, www.bverfg.de.

^[21] Vgl. BGBl. I 2016 Nr. 63, S. 2998.

^[22] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 1 ff.

^[23] Vgl. Drüen, in: Blümich, GewStG, 134. Aufl., § 10a Rn. 1.

^[24] Vgl. Klomp, GmbHR 2012, 103 (12), S. 676.

^[25] Vgl. BFH v. 26.08.2010 - I B 49/10, BFH/NV 2010, S. 2356 Nr.12.

^[26] Vgl. BFH v. 22.08.2012 - I R 9/11, BStBl. II 2013, S. 512.

^[27] Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 276. Aufl., § 10d E 25 Rn. 20.

^[28] Vgl. BFH v. 26.08.2010 - I B 49/10, BFH/NV 2010, S. 2356 Nr.12.

^[29] Vgl. OFD v. 30.03.2016 - S 2745a A - 5 - St 51, DB, S. 1048 f.

^[30] Vgl. R 7.1 Abs.1 KStR.

^[31] Vgl. BMF 2011, S. 62.

^[32] Vgl. R 10d Abs. 2 S.1 EStR.

^[33] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 102.

^[34] Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 276. Aufl., § 10d E 38 f. Rn. 52.

^[35] Vgl. Braunagel, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 28.

^[36] Vgl. BMF 2011, S. 17.

^[37] Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 276. Aufl., § 10d E 60 Rn. 105.

^[38] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 133.

^[39] Vgl. Braunagel, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 28.

^[40] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 132.

^[41] Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 276. Aufl., § 10d E 64 Rn. 125.

^[42] Vgl. BMF 2011, S. 11.

^[43] Vgl. ebd., S. 17 f.

^[44] Vgl. BT-Drucks. 15/1665, S. 2.

^[45] Vgl. Destatis 2016b, S. 22; zur Berechnung siehe Anlage 2.

^[46] Vgl. Dorenkamp, C., FR 2011, 93 (16), S. 737.

^[47] Vgl. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 276. Aufl., § 10d E 61 Rn. 107.

^[48] Vgl. BMF 2011, S. 11 f.

^[49] Vgl. Destatis 2016a, S. 19 f; zur Berechnung siehe Anlage 1.

^[50] Vgl. Drüen, in: Blümich, GewStG, 134. Aufl., § 10a Rn.1.

^[51] Vgl. BFH v. 29.10.1986 - I R 318-319/83, BStBl. II 1987, S. 310.

^[52] Vgl. Drüen, in: Blümich, GewStG, 134. Aufl., § 10a Rn. 84.

^[53] Vgl. Brähler, 2014, S. 17 f.

^[54] Vgl. BMF 2011, S. 92.

^[55] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 172 f.

^[56] Vgl. Besch/Brink/Viebrock, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 242 ff.

^[57] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 176 f.

^[58] Vgl. Besch/Brink/Viebrock, in: Lüdicke/Kempf/Brink 2010, 1. Aufl., S. 248.

^[59] Vgl. BMF 2011, S. 106 f.

^[60] Vgl. Schlenker, in: Blümich, EStG, 134. Aufl., § 10d Rn. 182.

^[61] Vgl. Destatis 2016a, S. 4.

^[62] Vgl. Ernst 2011, S. 4.

^[63] Vgl. BürgerEntlG. i. d. F. v. 16.07.2009, BGBl. I 2009 Nr. 43, S. 1959.

^[64] Vgl. WachstumsBG i. d. F. v. 22.12.2009, BGBl. I 2009 Nr. 81, S. 3950.

^[65] Vgl. JStG 2010 i. d. F. v. 08.12.2010, BGBl. I 2010 Nr. 62, S. 1768.

^[66] Vgl. StÄndG 2015 i. d. F. v. 02.11.2015, BGBl. I 2015 Nr.43, S. 1834.

^[67] Vgl. BMF 2011, 76 f.

^[68] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 6.

^[69] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 74 ff.

^[70] Vgl. ebd., S. 75 f.

^[71] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 2.

^[72] Siehe dazu ausführlich Teil E.

^[73] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008.

^[74] Vgl. BMF-Entwurf-Schreiben v. 15.04.2014.

^[75] Vgl. FG Hamburg v. 04.04.2011 - 2 K 33/10, nwb Datenbank.

^[76] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, www.bverfg.de.

^[77] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 101 ff., www.bverfg.de.

^[78] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 106 ff., www.bverfg.de.

^[79] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 127 f., www.bverfg.de.

^[80] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 114, www.bverfg.de.

^[81] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 137 ff., www.bverfg.de.

^[82] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 117 f., www.bverfg.de.

^[83] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 145 ff., www.bverfg.de.

^[84] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 109, www.bverfg.de.

^[85] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 153, www.bverfg.de.

^[86] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 155 f., www.bverfg.de.

^[87] Vgl. BR-Drucks. 544/16, S. 7.

^[88] Vgl. BVerfG v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, Rn. 161 ff., www.bverfg.de.

^[89] Vgl. BMF 2011, S. 76 f.

^[90] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 3.

^[91] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 31.

^[92] Vgl. BFH v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl. II 1997 S.301.

^[93] Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl., § 8c Rn. 53.

^[94] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 33.

^[95] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 27.

^[96] Vgl. ebd., Tz. 24.

^[97] Vgl. ebd., Tz. 5-7.

^[98] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 11.

^[99] Vgl. ebd., Rn. 24 ff.

^[100] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 9.

^[101] Vgl. ebd., Tz. 16-22.

^[102] Vgl. ebd., Tz. 4.

^[103] Vgl. BMF-Entwurf-Schreiben v. 15.04.2014, Tz. 4.

^[104] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 14.

^[105] Vgl. Roth, DB 2012, 65 (32), S. 1769.

^[106] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 16-22.

^[107] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 19.

^[108] Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl., § 8c Rn. 48.

^[109] Vgl. ebd., § 8c Rn. 49.

^[110] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 21.

^[111] Vgl. ebd., Rn. 23.

^[112] Vgl. Niedersächsisches FG v. 13.09.2012 - 6 K 51/10, nwb Datenbank.

^[113] Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl., § 8c Rn. 22.

^[114] Vgl. Roser, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8c Rn. 2.

^[115] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 30.

^[116] Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl., § 8c Rn. 60.

^[117] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 31.

^[118] Vgl. BFH v. 30.11.2011 - I R 14/11, JURIS.

^[119] Vgl. BMF-Entwurf-Schreiben v. 15.04.2014, Tz. 31 ff.

^[120] Vgl. Dörr/Eggert 2015, Rn. 72.

^[121] Vgl. Suchanek/Rüsch, DStZ 2014, 102 (12), S. 423.

^[122] Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl., § 8c Rn. 24.

^[123] Vgl. R 10a.1 Abs. 3 S. 7 f. GewStR.

^[124] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 32.

^[125] Vgl. BMF-Entwurf-Schreiben v. 15.04.2014, Tz. 33a.

^[126] Vgl. Süß 2016, S. 112 f.

^[127] Vgl. BFH v. 28.11.2016 - GrS 1/15, ZIP 7/2017.

^[128] Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl., § 8c Rn. 23.

^[129] Vgl. Ernst 2011, S. 11ff.