Auswirkungen der IFRS-Rechnungslegung auf Aufbau und Inhalt des Internen Rechnungswesens

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Grundproblematik
1.2 Gang der Analyse

2 Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens
2.1 Grundmerkmale des externen Rechnungswesens
2.1.1 Internationalisierung der Rechnungslegung
2.1.1.1 Hintergründe und Ziele der
2.1.1.2 Prinzipen der Rechnungslegung nach
2.1.2 Wesentliche Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS im Vergleich zur Rechnungslegung nach
2.2 Grundmerkmale des internen Rechnungswesens
2.2.1 Aufgaben und Teilgebiete des internen Rechnungswesens
2.2.2 Kosten- und Leistungsrechnung
2.3 Grundproblematik: Verhältnis Kostenrechnungszweck und Bilanzzweck

3 Möglichkeiten und Grenzen für das interne Rechnungswesen im Rahmen der
3.1 Gründe für das Vereinheitlichungsbestreben
3.2 Frage nach dem Grad der Vereinheitlichung
3.3 Gegenstand der Anpassung im internen Rechnungswesen
3.3.1 Kostenrechnung als Entscheidungsrechnung
3.3.2 Kostenrechnung als Kontrollrechnung
3.3.2.1 Anforderungen an eine Kontrollrechnung
3.3.2.2 Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsprinzipien der
3.4 Neue Anforderungen an das interne Rechnungswesen durch

4 Analyse der Auswirkungen ausgewählter IFRS auf das interne Rechnungswesen
4.1 Kostenartenrechnung
4.1.1 Analyse der Messgrößenkonzeptionen
4.1.1.1 Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten
4.1.1.2 Vereinbarkeit der kalkulatorischen Kosten mit den bilanziellen Aufwendungen nach IFRS?
4.1.1.2.1 Kalkulatorische Abschreibungen
4.1.1.2.2 Kalkulatorische Zinsen
4.1.1.2.3 Kalkulatorische Wagnisse
4.1.1.2.4 Kalkulatorische Unternehmerlöhne und Eigenmieten
4.1.1.3 Konsequenzen
4.1.1.4 Anforderungen an eine harmonisierte Kontrollrechnung
4.1.2 Analyse der Bewertungskonzeptionen
4.2 Kostenstellenrechung und Projektabrechnung
4.2.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte
4.2.1.1 Ansatz immaterieller Werte
4.2.1.1.1 Ergänzende Bedingungen für die Aktivierung
4.2.1.1.2 Erfüllung der Ansatzkriterien
4.2.1.2 Zugangsbewertung
4.2.2 Langfristige Fertigungsaufträge
4.2.2.1 Methoden der Bewertung
4.2.2.2 Ermessensspielräume bei der Bewertung nach der POC-Methode
4.2.3 Konsequenzen
4.3 Ergebnisrechnung und Segmentberichterstattung
4.3.1 Konzeption der Segmentberichterstattung nach
4.3.2 Ausgestaltung der Segmentberichterstattung im Zusammenhang mit einer Ergebnisrechnung
4.3.3 Kritische Würdigung der Segmentberichterstattung
4.4 Plankostenrechung
4.4.1 Außerplanmäßige Abschreibung (impairment of asset)
4.4.1.1 Bewertungsobjekte und Indikatoren
4.4.1.2 Ermittlung des Wertberichtigungsbedarfs
4.4.1.3 Kritische Würdigung des impairment of asset
4.4.2 Konsequenzen

5 Nutzen und Anforderungen des harmonisierten Rechnungswesens
5.1 Kennzahlen auf der Basis eines harmonisierten Rechnungswesens
5.2 Anforderungen an das Controlling
5.3 Anforderungen an die Harmonisierung

6 Fazit

Anhang
Anhang I: Aufbau und Inhalt des betrieblichen Rechnungswesens
Anhang II: Zweikreissystem des deutschen Rechnungswesens

Literaturverzeichnis

Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS.

Abbildung 2: Übereinstimmung des Anforderungskatalogs mit den Prinzipien der IFRS.

Abbildung 3: Harmonisierungsbereich von externem und internem Rechnungswesen.

Abbildung 4: Abgrenzung Von Aufwand und Kosten.

Abbildung 5: Harmonisierungspotenziale zwischen IFRS und Kostenrechnung.

Abbildung 6: Alternative Segmentberichterstattungskonzeptionen.

Abbildung 7: Ermittlung des Wertberichtigungsbedarfs.

Abbildung A1: Aufbau und Inhalt des betrieblichen Rechnungswesens

Abbildung A2: Zweikreissystem des deutschen Rechnungswesens.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Untersuchung unter den Top 200 deutschen Unternehmen.

Tabelle 2: Rechnungslegungsfunktionen nach HGB und IFRS im Vergleich.

Tabelle 3: Herstellungskosten im Vergleich.

Tabelle 4: Vergleich der Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung unter Anwendung der CC- und der POC-Methode.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die zunehmende Internationalisierung der Unternehmen und Kapitalmärkte erfordert in immer stärkerem Maße die internationale Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen. Diese Entwicklungen hat der deutsche Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) im Jahr 1998 unterstützt. Danach werden gemäß § 292a HGB kapitalmarktorientierte Muttergesellschaften unter bestimmten Bedingungen befreit einen HGB-Konzernabschluss und -Konzernlagebericht zu erstellen, wenn sie einen nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften entsprechenden Konzernabschluss und -lagebericht aufstellen und veröffentlichen. Ab 2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Erstellung und Publikation eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtet.^[1] Eine Orientierung an den Vorschriften der IFRS hat für das deutsche Rechnungslegungssystem eine Richtungsänderung zur Folge. In der Literatur wird von einem „Paradigmenwechsel“ gesprochen, der sich durch einen Wandel vom Gläubigerschutz weg und hin zur kapitalmarktorientierten Rechnungslegung vollzieht.^[2] Die Internationalisierung der Kapitalmärkte stellt Unternehmen jedoch in zunehmendem Maße unter Performance-Druck, d.h. shareholder value -Orientierung bzw. wertorientierte Unternehmensführung prägen international tätige Unternehmen. Die weitgehend liberalisierten und globalen Kapitalmärkte zwingen Unternehmen aufgrund der Konkurrenz um Eigenkapital, ihre Geschäftstätigkeit an der Steigerung des Unternehmenswertes zu orientieren. Dazu ist im Rahmen des value reporting verstärkt mit den Unternehmensexternen zu kommunizieren und Informationen entsprechend deren Bedürfnissen bereit zu stellen. Dabei besteht allerdings die Problematik, dass für eine Vielzahl von Adressaten^[3] unterschiedliche Abschlüsse erstellt werden müssen, deren Ergebnisse zum Teil erheblich voneinander abweichen. Zurückzuführen ist diese Divergenz auf die unterschiedliche Gewinnkonzeption zwischen internem (kostenrechnerischen) und externem (bilanziellen) Erfolg, aber auch auf die abweichende Erfolgskonzeption von internationaler Rechnungslegung zu den handelsrechtlichen Normen.^[4] Zentrale Frage für Unternehmen und Unternehmensexterne ist, welches Ergebnis ist das „Richtige“? Es ergibt sich für Konzerne somit die Notwendigkeit einer „gemeinsamen Sprache“, auf der sowohl die Kommunikation innerhalb des Unternehmens als auch gegenüber den Kapitalmärkten basiert.

Während die externe Rechnungslegung zunehmend harmonisiert wird, besteht bei einer wachsenden Zahl von Unternehmen ein Bestreben zur Zusammenführung von internem und externem Rechnungswesen, um so eine einheitliche Datenbasis zu schaffen, auf der extern berichtet und intern gesteuert werden kann. Die tra-ditionelle Trennung des externen und internen Rechnungswesens in Deutschland wird mit der Internationalisierung der externen Rechnungslegung von Unternehmen immer mehr in Frage gestellt.^[5] Diese Entwicklung zeigte sich auch in einer Untersuchung unter den Top 200 deutschen Unternehmen von Horvath/Arnaout im Jahre 1997. Die Unternehmen schätzen hier eine vollständige Verschmelzung von internem und externem Rechnungswesen hoch ein. Eine Trennung von Aufwand und Kosten, deren Unterscheidung Folge der unterschiedlichen Gewinnkonzeption ist, erachten die befragten Unternehmen als nicht wichtig, 6% bewerteten diese Aufteilung sogar als unwichtig. Im Durchschnitt wurde die Trennung neutral gewertet.^[6]

Tabelle 1: Untersuchung unter den Top 200 deutschen Unternehmen.^[7]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1.1 Grundproblematik

Die Grundproblematik liegt darin, dass aufgrund der Unterschiedlichkeit von Rechnungszwecken und Informationsadressaten die Teilsysteme des Rechnungswesens nicht übereinstimmen können.^[8] Die Teilung in Deutschland in ein Zweikreissystem lässt sich auf die Dominanz des „gläubigerschutzorientierten Vorsichtsprinzips, die um einen Interessenausgleich bemühte Bestimmung des ausschüttungsfähigen Gewinns, sowie die steuerlich motivierten Wirkungen des Maßgeblichkeitsprinzips“^[9] des externen Rechnungswesens zurückführen. Die Aufgabe als Informationsinstrument zu dienen, trat in den Hintergrund. Aufgrund der Zweckpluralität des Abschlusses wurde eine separate Rechnung erforderlich, mit deren Hilfe entscheidungsrelevante Informationen generiert werden konnten.^[10] Unternehmensexterne werden auf der Basis eines Abschlusses nach HGB „informiert“, dessen Aussagefähigkeit durch die Dominanz oben stehender Gründe stark eingeschränkt ist. Intern orientieren sich die Unternehmen an dem nicht publizierten internen Rechnungswesen. Diese Situation ist für die Kapitalmärkte nicht nachvollziehbar.^[11] Sie fordern ein Aufheben dieses Missverhältnisses an Informationsständen.

1.2 Gang der Analyse

Ausgangspunkt dieser Arbeit ist eine kurze Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens. Dabei sollen zunächst die Bedeutungen der einzelnen Teil-systeme aufgezeigt und die Notwendigkeit eines internen Rechnungswesens neben dem externen Rechungswesen auf Basis der HGB verdeutlicht werden. Zusätzlich werden Internationalisierungstendenzen der Rechnungslegung aufgezeigt. Dazu werden der Rechnungszweck und die Prinzipien der IFRS dargestellt. Darauf aufbauend soll im dritten Teil dieser Arbeit geklärt werden, ob und inwieweit eine Harmonisierung des internen Rechnungswesens durch die IFRS Rechnungslegung möglich ist. Dazu werden Anforderungen an eine steuerungsorientierte Kontrollrechung formuliert und den Prinzipien der IFRS gegenübergestellt. Im vierten Abschnitt wird dann dargelegt, wie ein internes Rechnungswesen auf Basis der IFRS ausgestaltet ist. Dazu werden die kalkulatorischen Kosten der Kostenrechung analysiert und herausgearbeitet, inwieweit die IFRS-Rechnungslegung die kalkulatorischen Kosten umfassen oder ob Änderungen nötig sind. Außerdem wird anhand ausgewählter Standards aufgezeigt, inwieweit sich die Gewinnkonzeptionen der Rechnungslegungsvorschriften IFRS und HGB unterscheiden und welche Auswirkungen auf das interne Rechnungswesen damit verbunden sind. Die Analyse greift auch auf, ob sich die Segmentberichterstattung als Basis einer Betriebsergebnisrechnung eignet. Im fünften Abschnitt werden die Vorteile der Harmonisierung herausgestellt. Dazu wird insbesondere auf die wertorientierte Unternehmensführung eingegangen, da diese erst den Performance-Druck auf die Unternehmen hervorruft und die Harmonisierungsbestrebungen auf dieser basieren. Hier wird geklärt, ob die an eine Vereinheitlichung geknüpften Vorstellungen erfüllt werden. Daneben werden die Anforderungen an ein Harmonisierungsprojekt veranschaulicht, denen die Unternehmen gegenüberstehen. Abschließend werden im sechsten Kapitel dieser Arbeit die Ergebnisse zusammengefasst und eine Gesamtbeurteilung formuliert.

2 Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

Unter dem Begriff Rechnungswesen wird „ein System zur quantitativen, vorwiegend mengen- und wertmäßigen Ermittlung, Aufbereitung und Darstellung von wirtschaftlichen Zuständen in einem bestimmten Zeitpunkt und von wirtschaftlichen Abläufen während eines bestimmten Zeitraums“^[12] subsumiert. Die Zwecke des betrieblichen Rechnungswesens lassen sich in drei grundlegende Rechnungskategorien unterscheiden: Planungs-, Kontroll- und Dokumentationsrechnung. Während die Planungsrechnung als Grundlage für die Entscheidungsfindung und den Entscheidungsvollzug dient, bezieht sich die Kontrollrechnung auf vergangene Geschehnisse. Letztere dient insbesondere zur Information für künftige Entscheidungen und Maßnahmen sowie zur Sicherstellung eines hohen Maßes an Zielerreichung durch Kontrollprozesse. Dokumentationsrechnungen haben aus gesetzlichen Verpflichtungen oder vertraglichen Vereinbarungen heraus die rechtlich gesicherte Ermittlung von Ergebnissen zur Aufgabe. Jede dieser Rechnungskategorien kommt prinzipiell in allen Teilsystemen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens vor.^[13]

Weiterhin unterscheidet man bzgl. der Informationsrichtung das externe Rechnungswesen (Finanz- oder Geschäftsbuchhaltung) und das interne Rechnungswesen (Betriebsbuchhaltung). Aufgabe des externen Rechnungswesens ist es, Geschäftsvorfälle mit der Außenwelt des Unternehmens zahlenmäßig zu erfassen und periodisch (meist ein Jahr) den gesetzlich normierten Jahresabschluss aufzustellen und somit das Geschäftsjahr abzuschließen. Der Jahresabschluss beinhaltet alle relevanten Daten und stellt jegliche Informationen zur Beurteilung des Unternehmens sowohl für die Unternehmensleitung als auch für alle am Unternehmen interessierten außenstehenden Parteien bereit. Das externe Rechnungswesen ist geprägt durch eine starke Ausrichtung an die Informationsbedürfnisse der außenstehenden Parteien. Das interne Rechnungswesen dient zwar auch dem Zweck der Informationsbereitstellung, allerdings sind alleinige Adressaten die betrieblichen Entscheidungsträger. Es erfasst den mengen- und wertmäßigen Güterverzehr und wird in kürzeren Zyklen (meist Wochen oder Monate) innerhalb der Kosten- und Leistungsrechnung abgeschlossen. Zweck ist die Überwachung der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft sowie die betriebliche Leistungserstellung und -verwertung.^[14]

2.1 Grundmerkmale des externen Rechnungswesens

Das externe Rechnungswesen dient der Rechenschaft des Periodenerfolgs im Jahresrhythmus gegenüber Dritten. Insbesondere handels- und steuerrechtliche Informationsbedürfnisse stehen innerhalb des deutschen HGB im Mittelpunkt. Dabei ist der Erfolgsausweis zwingend an die Möglichkeiten der Gesetzgebung gebunden, aber ebenso bestimmt durch Überlegungen zur Bilanzpolitik.^[15] Die Rechnungslegung in Deutschland ist geprägt durch das Gläubigerschutz- und das Nominalwertprinzip.^[16] Das HGB ist ausgerichtet auf die Fremdkapitalgeber. Dies führt dazu, dass der Bilanzierende alles zu unterlassen hat, was zu einer Verschlechterung der Stellung der Fremdkapitalgeber führen könnte. Dazu steht diesem ein Spielraum zur Gestaltung der Bilanz zur Verfügung. Zu diesen Möglichkeiten zählt u.a. die Zulässigkeit stiller Rücklagen, die aufgelöst werden können um Verluste auszugleichen sowie die Bewertung unter dem Vorsichtsgedanken. Diese kann letztendlich zu ungünstigen Auswirkungen auf die Steuerung des Unternehmens durch Vermitteln neuer bzw. falscher Informationen führen. Neben dem ausgeprägten Vorsichtsprinzip ist weiterhin das Prinzip der Maßgeblichkeit anzuführen, woraus ebenfalls eine Verfälschung der Steuerungsinformationen resultieren kann. Die enge Verknüpfung von Steuer- und Handelsbilanz führt zu Ansätzen in der Handelsbilanz, die unter dem Gesichtspunkt der Steueroptimierung gewählt wurden.^[17] Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses zum einen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips bzw. des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips und zum anderen aufgrund der zahlreichen Gestaltungsmöglichkeiten sowie den wenig aussagefähigen Anhangdaten für die Abschlussleser stark eingeschränkt ist.^[18]

2.1.1 Internationalisierung der Rechnungslegung

Die Handelsbilanz oder genauer der handelsrechtliche Einzelabschluss dient der Ermittlung von Zahlungen (Zahlungsbemessungsfunktion) an die Anteilseigner (Dividendenzahlungen) und an den Fiskus (Steuerzahlungen). Die Qualität der Steuerungsinformationen ist dadurch allerdings eingeschränkt. Bruns, Mitglied des IASB, geht soweit, dass seiner Meinung nach die deutsche Orientierung „nicht immer zu einer zutreffenden Darstellung der wirtschaftlichen Lage und des Ertragspotenzials“^[19] eines Unternehmens führt.^[20] Durch die zunehmende Internationalisierung rückt die Informationsfunktion immer mehr in den Vordergrund. Ab dem Jahre 2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Erstellung und Publikation eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtet.^[21] Der Konzernabschluss auf Basis der IFRS dient dabei lediglich dem Zweck der Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und stellt nicht die Grundlage für Dividenden- und Steuerermittlung dar.^[22]

2.1.1.1 Hintergründe und Ziele der IFRS

Die IFRS haben keinen Gesetzescharakter, sondern sind detaillierte Einzelnormen, die von einer multinationalen privatrechtlichen Organisation (IASB) verabschiedet werden. Diese Vorschriften sind auf die internationale externe Rechnungslegung gerichtet, mit dem Ziel eine internationale Vereinheitlichung zu bewirken.^[23] Die IFRS folgen überwiegend der nominalen Kapitalerhaltung, allerdings bestehen einzelne Ausnahmen, wie bspw. die für bestimmte Gruppen von Vermögenswerten zulässigen Neubewertungen, wo in gewisser Weise dem Prinzip der Substanzerhaltung gefolgt wird.^[24] Charakteristisch für die Rechnungslegung nach IFRS ist ihre eindimensionale Zwecksetzung. Die Zielsetzung von Abschlüssen wird definiert durch die Entscheidungsnützlichkeit (decision usefulness), d.h. es sollen nützliche Informationen für wirtschaftliche Entscheidungen eines breit definierten Nutzerkreises bereitgestellt werden. Im Mittelpunkt steht die neutrale und von möglichen Ausgleichsgedanken freie Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens.^[25] Erreicht wird die hohe Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses nach IFRS durch eine hohe Regelungsdichte, wenige Gestaltungsmöglichkeiten und umfangreichen Angabepflichten bei Ausübung möglicher Ermessensspielräume.^[26]

2.1.1.2 Prinzipen der Rechnungslegung nach IFRS

Die grundlegenden Rechnungslegungprinzipien der IFRS unterscheiden sich gegenüber dem deutschen HGB durch abweichende Strukturierung und Gewichtung der einzelnen Grundsätze, um so dem Ziel der decision usefulness bestmöglich nachzukommen.^[27] Um nun dem Bilanzleser nützliche Informationen für seine Entscheidungsfindung zur Verfügung zu stellen, müssen grundsätzlich die Geschäftsvorfälle entsprechend zum Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Eintretens abgebildet und der Jahresabschluss unter Annahme der Fortführung der Geschäftstätigkeit des Unternehmens erstellt werden. Die Grundannahmen (underlying assumptions) nach IFRS sind somit die periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual principle) und die unterstellte Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern principle).^[28]

Die Grundannahmen werden ergänzt durch qualitative Anforderungen (qualitative characteristic), die darauf gerichtet sind, dass die Informationen im Hinblick der Zielsetzung des decision usefulness bestimmte Eigenschaften aufweisen. Eine Eigenschaft ist, dass der Jahresabschluss leicht verständlich ist und einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Lage des Unternehmens ermöglicht (understandibility). Ebenfalls ist zu beachten, dass die Informationen eine gewisse Bedeutung für Entscheidungen (relevance) be-sitzen, d.h. es ist danach zu beurteilen inwieweit Informationen Einschätzungen vergangener, gegenwärtiger und zukünftiger Ereignisse bei den Entscheidungsfindungen unterstützen oder vergangene Einschätzungen bestätigen bzw. korrigieren. Desweiteren muss der Jahresabschluss bzw. die veröffentlichte Information verlässlich (reliability) sein, d.h. frei von wesentlichen Fehlern und subjektiver Verzerrung. Zur Sicherstellung der Verlässlichkeit werden folgende Unterprinzipien unterschieden:

- glaubwürdige Darstellung (faithful representation), Forderung nach einer glaubwürdigen Abbildung der tatsächlichen Vorgänge;
- wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form), Forderung nach einer Bilanzierung von Geschäftsvorfällen in Hinblick auf wirtschaftliche Verhältnisse und nicht nach ihrer formellen rechtlichen Ausgestaltung;
- Neutralität (neutrality), Forderung nach einer Abbildung der Informationen frei von subjektiven Verzerrungen;
- Vorsicht (prudence), Forderung nach einer entsprechend vorsichtigen Bilanzierungsweise bei Unsicherheiten;
- Vollständigkeit (completeness), Forderung nach einer vollständigen Informationsbereitstellung allerdings im Rahmen der Wesentlichkeit und der angemessenen Kosten.

Vergleichbarkeit (comparability) ist eine weitere qualitative Anforderung. Dem Bilanzleser soll es ermöglicht werden, durch den Vergleich der Jahresabschlüsse mehrerer Jahre Entwicklungen der finanziellen Situation absolut (zeitliche Vergleichbarkeit) und in Relation zu anderen Unternehmen (zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit) zu erkennen.

Eingeschränkt wird die qualitative charakteristic durch die drei Nebenbedingungen der Zeitnähe (timeliness), Einschätzung der Relation von Nutzen und Kosten (balance between benefit and cost) sowie Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss (balance between qualitative characteristics). Diese Einschränkungen führen häufig zu Konfliktfeldern, die es zu bedenken gilt. Die Zuverlässigkeit der Information ist möglicherweise durch die Forderung der zeitnahen Berichterstattung beeinträchtigt. Beispielsweise dann, wenn nicht alle mit dem berichteten Geschäftsvorfall in Zusammenhang stehenden Aspekte mit Sicherheit bestimmt werden konnten.^[29]

Diese Prinzipien sind vom IASB im sog. framework for the preparation and presentation of financial statements zusammengefasst. Diese spiegeln die Ziel-setzung der Unternehmensberichterstattung nach Ansicht der IASB wieder. Da diese aber selbst keine IFRS darstellen, werden die Zielsetzungen des framework im Rahmen des IAS 1 verankert, in dem diese Basisprinzipien übernommen, ergänzt und konkretisiert werden. Der Standard enthält zusätzlich den Grundsatz der fair presentation (IAS 1.10). Dieser ist als overriding principle anzusehen. Dies bedeutet, dass zur Erfüllung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber jedem konkreten Standard im Konfliktfall der Vorzug zu geben ist.^[30] Abschließend werden die erläuterten Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS in Abbildung 1 zusammengefasst.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS.^[31]

2.1.2 Wesentliche Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS im Vergleich zur Rechnungslegung nach HGB

Durch die Betrachtung der IFRS-Grundsätze lässt sich feststellen, dass sich Unterschiede hinsichtlich der Stellenwerte einzelner Prinzipien im Vergleich zum HGB ergeben. Insbesondere das Vorsichtsprinzip muss in diesem Zusammenhang hervorgehoben werden. Während im HGB das Vorsichtsprinzip als ein übergeordnetes Prinzip aufgefasst wird, hat das Vorsichtsprinzip (prudence) nach IFRS nur eine nachgeordnete Stellung. Das Vorsichtsprinzip nach IFRS ist darauf ausgerichtet, zu optimistische Darstellungen der wirtschaftlichen Verhältnisse zu verhindern, indem es bei den Schätzungen unvermeidbar auftretender Unsicherheiten ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ermessungsausübung verlangt.^[32] Die Bildung stiller Reserven und übertriebener Rückstellungen, die bewusste Unterbewertung von Vermögenswerten oder Erträgen bzw. die bewusste Überbewertung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen würde nach Ansicht des IASB eine Überinterpretierung des Vorsichtsprinzips bedeuten. Eine objektive Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wäre nicht gegeben und der Jahresabschluss wäre somit unzuverlässig.^[33]

Nach IFRS wird der true and fair view betont, d.h. Ziel des Jahresabschlusses ist die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen über die finanzielle Situ-ation, sowie dessen Veränderung und die erbrachten Leistungen, die für wirtschaftliche Entscheidungen nützlich sind. Im Mittelpunkt der IFRS stehen die Gesellschafterinteressen und nicht wie im HGB die Fremdkapitalgeber. Dementsprechend unterscheidet sich auch die Gewinnermittlung. Während im HGB der ausschüttungsfähige Gewinn durch eine vorsichtige Ausschüttungsbemessung geprägt und durch Bilanzspielräume gestaltbar ist, steht nach dem internationalen Standard die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von Unternehmen im Mittelpunkt. Hinzu kommt, dass umfangreiche Offenlegungsanforderungen gestellt werden.^[34] Die Rechnungslegungsfunktionen nach HGB und IFRS werden im Vergleich abschließend tabellarisch gegenübergestellt.

Tabelle 2: Rechnungslegungsfunktionen nach HGB und IFRS im Vergleich.^[35]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2 Grundmerkmale des internen Rechnungswesens

Das interne Rechnungswesen ist ausgerichtet auf die Informationsbedürfnisse der Geschäftsleitung und anderer Entscheidungsträger im Unternehmen. Es dient der Überwachung der Wirtschaftlichkeit der Leistungserbringung und bildet den Leistungserstellungsprozess und die mit dem Prozess verbundenen verbrauchten Ressourcen ab.^[36] Somit ist es als Planungs-, Kontroll- und Steuerungssystem der Unternehmensleitung zu klassifizieren.^[37] Dies ist auch der Grund für die Zwei-teilung des Rechnungswesens in Deutschland. Die externe Rechnungslegung, fokussiert auf vorsichtige und gläubigerorientierte Ermittlung des Gewinns, ist nicht mit den Informationsbedürfnissen der Unternehmensleitung zu vereinbaren gewesen.^[38] Das interne Rechnungswesen ist nicht auf die nominale Kapitalerhaltung ausgerichtet, sondern hat dem Ziel der Substanzerhaltung Rechnung zu tragen. Durch diverse abweichende Bewertungsansätze hat sich die Kostenrechnung von der Finanzbuchhaltung teilweise losgelöst.^[39] Während das externe Rechnungswesen gesetzlichen Bestimmungen unterliegt und Handlungsspiel-räume nur eingeschränkt vorhanden sind, ist das interne Rechnungswesen „im Prinzip keinen gesetzlichen Bestimmungen unterworfen“^[40] und somit nach Rationalitäts- und Zweckmäßigkeitskriterien der Unternehmensleitung individuell ausgestaltet.^[41] Es kann so ausgearbeitet werden, dass eine bestmögliche Unter-stützung der Aufgaben erreicht wird.^[42]

2.2.1 Aufgaben und Teilgebiete des internen Rechnungswesens

Das interne Rechnungswesen lässt sich gliedern in Kosten- und Leistungsrechnung (kurz: Kostenrechnung) sowie das zahlungsstromorientierte Rechnungswesen.^[43] Die Kostenrechnnung ist ebenfalls wie das externe Rechnungswesen periodenerfolgsorientiert. Die Zahlungen werden losgelöst von ihren tatsächlichen

Zahlungszeitpunkten nach erfolgsrechnerischen Kriterien bestimmten Perioden zugeordnet. Beim zahlungsstromorientierten Rechnungswesen wird hingegen das betriebliche Geschehen in Hinblick auf das Liquiditätsziel seinem tatsächlichen Anfall nach abgebildet.^[44] Kostenrechnung und zahlungsstromorientiertes Rechnungswesen unterscheiden sich bzgl. Häufigkeit, Betrachtungszeitraum und Zielsetzung. Während die Kostenrechnung laufend, eher kurzfristig orientiert ist und die optimale Nutzung unter bestehenden Kapazitäten anstrengt, ist das zahlungsstromorientierte Rechnungswesen mittel- bis langfristig orientiert und versucht eine optimale Bereitstellung von Kapazitäten zu erreichen.^[45]

Im Rahmen dieser Arbeit wird die Kostenrechnung als Harmonisierungsobjekt analysiert, so dass im weiteren von einer detaillierten Darstellung des zahlungsstromorientierten Rechnungswesens abgesehen wird.

2.2.2 Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kostenrechnung ist wie oben bereits angeführt frei von äußeren Zwängen und damit individuell gestaltbar. Aber es bestehen auch Gemeinsamkeiten zum externen Rechnungswesen. So werden die nach externen Vorgaben erhobenen Daten der Finanzbuchhaltung bzw. der vorgelagerten Nebenrechnungen auch für interne Zwecke genutzt.^[46] Die internen Aufgaben richten sich neben der Dokumentationsfunktion auf die Entscheidungsunterstützung (Planungsfunktion) sowie die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit (Kontrollfunktion), womit die zielorientierte Steuerung des Unternehmens (Controlling) unterstützt wird. Durch die Kostenrechnung im Sinne der Planungsfunktion werden Handlungsalternativen hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkungen bestimmt bzw. analysiert, inwieweit diese Alternative dem finanziellen Zielerreichungsgrad des Unternehmens entspricht. Neben der Grundlage für die Entscheidungsfindung ist die Kostenrechnung auch Ausgangspunkt im Entscheidungsvollzug, d.h. wenn eine Handlungsalternative bestimmt worden ist, kann diese mit Hilfe der Planungsrechnung zu Zielvereinbarungen formuliert werden. Die Kontrollfunktion gewährleistet den effizienten Einsatz der betrieblichen Ressourcen und schließt die Verschwendung aus, so dass sich die Kontrollfunktion auch als Verhaltenssteuerung charakterisieren lässt. Zu beachten ist, dass Wirtschaftlichkeit gekennzeichnet ist durch die wertmäßige Ergiebigkeit der eingesetzten Produktionsmittel. Darüber hinaus bestehen noch externe Aufgaben, die aus handels- und steuerrechtlichen Vorschriften resultieren. Dazu gehören die Erfassung und Bewertung bspw. die bei Eigenleistungen zu ermittelnden Herstellungskosten oder (Konzern-) Verrechnungspreise.^[47]

Diese Aufgaben werden erfüllt durch den Grundaufbau der Kostenrechnung, welcher das tatsächliche Geschehen des Unternehmens abbildet. Die effektiven Istkosten sind zunächst ihrer Art nach zu gliedern. Am Anfang steht also die Frage welche Kosten angefallen sind (Kostenartenrechnung). Diese werden dann zugeordnet und zwar dort wo diese angefallen sind (Kostenstellenrechnung) und wofür die Kosten angefallen sind (Kostenträgerrechnung), wobei letztere der Kalkulation und Erfolgsermittlung dient. Darauf aufbauend erfolgt die Gegenüberstellung zu den erwarteten Sollkosten (Planungsrechnung). Durch die Betriebsergebnisrechnung (Kostenträgerzeitrechnung) können auch kurzfristige Planungen und Kontrollen des unternehmerischen Erfolgs durch die laufende Ermittlung des Saldos von Kosten und Leistungen durchgeführt werden.^[48]

2.3 Grundproblematik: Verhältnis Kostenrechnungszweck und Bilanzzweck

Wie die beschriebenen Grundmerkmale des Rechnungswesens aufgezeigt haben, ist es ein grundsätzliches Problem, dass in Deutschland eine Zweiteilung in externes und internes Rechnungswesen mit unterschiedlichen Ziel- und Zwecksetzungen, sowie unterschiedlichen Zielinhalten der Rechengrößen Kosten und Aufwand bzw. Leistung und Ertrag vorliegt.^[49] Folge sind zwei unterschiedliche Maßstäbe des Periodenerfolgs und zwar das handelsrechtliche sowie das kostenrechnerische Ergebnis.^[50] Während nun das externe Rechnungswesen dem Zwecke der
Selbstinformation des Kaufmanns dient und die Bedingungen der Rechnungslegung gesetzlich verankert sind, erfolgt die Ermittlung des kostenrechnerischen Periodenergebnisses nach Rationalitäts- und Zweckmäßigkeitskriterien der Unternehmensleitung im Eigeninteresse.^[51] Negative Konsequenzen dieser Zweiteilung in zwei „Ergebniswelten“ betreffen zum einen Irritationen im Unternehmen selbst. Aufgrund dessen sind schulungs- und organisatorische Mehraufwendungen erforderlich, um Defizite der internen Kommunikation auszugleichen.^[52] Verständnis- und Akzeptanzprobleme treten insbesondere im Ausland auf, wo die Trennung zwischen Aufwand und Kosten nicht bekannt ist.^[53] Dies führt immer öfter zu Missdeutungen, hoher Komplexität, geringer Transparenz und hohen Kosten.^[54] Zum anderen hat die Zweiteilung auch Irritationen an den Kapitalmärkten zur Folge.^[55] Eine HGB-Rechnungslegung ist aufgrund ihrer Verzerrungen durch steuerliche Vorschriften, bilanzpolitische Spielräume und signifikanter Informationsdefizite nicht für interne Steuerungs- und Kontrollzwecke geeignet, so dass deshalb die Notwendigkeit einer separaten, zusätzlichen Rechung dem internen Rechnungswesen besteht.^[56]

3 Möglichkeiten und Grenzen für das interne Rechnungswesen im Rahmen der IFRS

Kapitel 2 hat deutlich gemacht, dass internes und externes Rechnungswesen im Rahmen der HGB-Normen aufgrund ihrer unterschiedlichen Zwecksetzung nicht übereinstimmen.^[57] Es eignen sich weder Einzel- noch Konzernabschluss gem. HGB für eine Annäherung. Stattdessen besteht die Möglichkeit durch die bereits unter 2.1.1 beschriebene zunehmende Internationalisierung der externen Rechnungslegung zu IFRS, das traditionell getrennte interne und externe Rechnungswesen nun auf der Basis der IFRS anzunähern.^[58] Begründet werden kann diese Möglichkeit durch die stärker kapitalmarktorientierten Regelwerke der IFRS, d.h. ihrer Ausrichtung auf die Informationsbedürfnisse der Rechnungslegungs-adressaten. Die IFRS zeichnen sich durch eine stärkere betriebswirtschaftliche Orientierung aus, was dazu führt, dass Informationsdefizite, wie sie bei der HGB Rechnungslegung vorzufinden sind, behoben werden können.^[59] Die Internationalisierung der Rechnungslegung führt zu einer stärkeren Betonung der Informationsfunktion. Die IFRS bzw. das IASB unterstreichen insbesondere bei der Zielsetzung von Abschlüssen die Entscheidungsnützlichkeit (decision usefulness).^[60] Somit kann den IFRS eine Steuerungsqualität zugesprochen werden, die der des internen Rechnungswesens nahe kommt.^[61] Dies soll im Folgenden dargestellt werden. Zuvor werden jedoch Gründe für das Vereinheitlichungsbestreben der Unternehmenspraxis vorgestellt und anschließend der Grad der Vereinheitlichung diskutiert.

3.1 Gründe für das Vereinheitlichungsbestreben

Begründet werden die Harmonisierungsbestrebungen von der Unternehmenspraxis insbesondere durch die zunehmende Internationalisierung der Unternehmen sowie die verstärkte Kapitalmarktorientierung (shareholder value -Orientierung).^[62] Kapitalanleger, die an internationalen Börsen agieren, orientieren sich an dem Rechenwerk der externen Rechnungslegung, so dass Aufwands- und Ertragsgrößen auch unternehmensintern an Bedeutung gewinnen.^[63] Unternehmen werden durch die Globalisierung der Kapitalmärkte und die zunehmende Bedeutung von institutionellen Investoren einem zunehmenden Performance-Druck ausgesetzt, so dass sie gezwungen sind im Wettbewerb um Kapital konsequent eine wertsteigernde Unternehmenssteuerung zu betreiben. Um eine risikoadäquate Verzinsung der eingesetzten Mittel zu erreichen bzw. sicherzustellen, muss die wertorientierte Unternehmenssteuerung auf verständlichen, verlässlichen, glaubwürdigen, nachvollziehbaren und insbesondere zeitnahen Informationen basieren. Anforderungen an die Bilanzierungsregeln sind somit deren Eindeutigkeit, Verständlichkeit, Vollständigkeit und Wahlrechtsfreiheit. Daneben sind Anforderungen bei der Ermittlung des Gewinnes zu erfüllen. Dieser soll aussagekräftig, zuverlässig und analysierbar sein.^[64] Diese Eigenschaften erfüllen die Zahlen der externen Rechnungslegung deswegen besser, weil sie von unternehmensexternen Instanzen nachvollzogen werden, während Zahlen des internen Rechungswesens der freien Gestaltung der Unternehmensführung unterliegen.^[65] Die Problematik der Informationsasymmetrie zwischen Unternehmensleitung und Unternehmensexternen, die sich durch die unterschiedlichen Möglichkeiten der Informationsbeschaffung ergeben, kann bei den Eigen- und Fremdkapitalgebern zu verstärktem Misstrauen führen, so dass diese unter Umständen höhere Risikoprämien für ihre Kapitalüberlassung verlangen.^[66]

Daneben spielen ebenso Kosteneffekte eine Rolle. Für mehrstufige multinationale Konzerne steigen die Kosten separater Kostenrechnungen überproportional an. Diese müssen sich auf unterschiedlichen Stufen des Konzerns an verschiedenen lokalen Bilanzierungsvorschriften orientieren, daneben nach internationalen Standards extern bilanzieren und zusätzlich ein internes Informationssystem betreiben. Neben den Kosten kommt es hier zu verschiedenen Schnittstellenproblematiken und Irritationen hinsichtlich der „richtigen“ Information sowohl intern als auch wie oben beschrieben bei externen Unternehmensbeteiligten.^[67]

Bei einer Untersuchung unter den 200 umsatzgrößten Unternehmen in Deutschland von Horvath/Arnaout wurden die Chancen einer Harmonisierung insbesondere in einem konzernweiten einheitlichen Kennzahlensystem (82%) und der Eindeutigkeit im Sinne von internationaler Verständlichkeit des Rechnungswesens (61%) gesehen. Beide Punkte zeigen, dass vorwiegend hinsichtlich der Kommunikation Verbesserungsmöglichkeiten bestehen. Hierin bestätigt sich, dass die Vereinheitlichungsbestrebungen der Unternehmenspraxis aus der Internationalisierung der Kapitalmärkte verbunden mit der shareholder value -Orientierung resultieren. Wirtschaftliche Aspekte wie Kosteneinsparungen (59%) folgten erst an dritter Stelle.^[68]

3.2 Frage nach dem Grad der Vereinheitlichung

Der Begriff der Vereinheitlichung impliziert die Vorstellung eines Einheitsrechnungswesens, bei dem externes und internes Rechnungswesen in vollständiger Übereinstimmung stehen. Allerdings wird durch die unterschiedlichen Funktionen der Teilsysteme eine vollständige Übereinstimmung nicht möglich sein. Vielmehr ist das differenzierte Rechnungswesen beizubehalten und einzelne Teilsysteme abzustimmen. Küting und Lorson stellen fest, dass aufgrund der steigenden Anforderungen an das führungsorientierte Rechnungswesen insbesondere für Großunternehmen auf ein differenziertes Rechnungswesen nicht verzichtet werden kann.^[69] Vielmehr ist ein geeigneter Harmonisierungsbereich zu bestimmen. Eine Konvergenz der Systeme ist nur für diejenigen Teile möglich, die im Wesentlichen zweckidentisch sind.^[70]

3.3 Gegenstand der Anpassung im internen Rechnungswesen

Wie unter 2.2 beschrieben, gliedert sich die Kostenrechnung in Rechnungen mit Planungs- und Entscheidungsrechnungen. Für diese soll nun festgestellt werden, ob sie sich für eine Vereinheitlichung eignen.

3.3.1 Kostenrechnung als Entscheidungsrechnung

Die (klassische) entscheidungsorientierte Kostenrechnung bleibt von der Vereinheitlichung unangetastet. Für kurzfristige Entscheidungsmodelle auf Produkt- und Prozessebene, die meist dezentral von den Unternehmenseinheiten vorgenommen werden, werden durch das externe Rechnungswesen „keine Entscheidungshilfen für Losgrößenbestimmung u.ä.“^[71] bereitgestellt.^[72] Spezifische Rechnungen dezentraler Einheiten sind weiterhin erforderlich.^[73] Dies resultiert daraus, dass die Kosten und Leistungen durch eine externe Rechnungslegung sehr viel undetaillierter abgebildet würden, als dies zum Zwecke der Entscheidungsrechnung nötig wäre. Dadurch wird eine von den pagatorischen Aufwendungen und Erträgen eigenständige, von der Jahresabschlussrechnung abweichende Kostenrechnung weiterhin notwendig.^[74]

3.3.2 Kostenrechnung als Kontrollrechnung

Die Kontrollfunktion gewährleistet den effizienten Einsatz der betrieblichen Ressourcen und schließt die Verschwendung aus, so dass sich die Kontrollfunk-tion auch als Verhaltenssteuerung charakterisieren lässt. Sie zeigt Informationen über tatsächliche Abläufe und Zustände auf und ermöglicht durch (Soll-Ist-) Vergleiche eine Überwachung und letztendlich eine Lenkung zur Zielerreichung.^[75] Damit diese Funktion auch erfüllt werden kann, sind Anforderungen an eine steuerungsorientierte Kontrollrechnung zu stellen, die im folgenden Abschnitt dargestellt werden sollen.

3.3.2.1 Anforderungen an eine Kontrollrechnung

In der jüngeren Literatur sind eine Vielzahl von Anforderungen an eine steuer-ungsorientierte Kontrollrechnung formuliert worden.^[76] Im Folgenden soll dem von Klein erweiterten aufgestellten Katalog, der auf Coenenberg zurückgeht, gefolgt werden.

Insbesondere innerhalb dezentraler Organisationen herrschen Informationsasymmetrien vor und es treten principale agent -Konflikte auf. Durch das Kriterium der Anreizverträglichkeit soll sichergestellt werden, dass Verantwortliche ihre Handlungsspielräume in den einzelnen unternehmerischen Einheiten unternehmenszielkonform nutzen. Um dies zu erreichen, wird zum einen die Zielkongruenz (Anreiz zu unternehmenszielkonformen Verhalten) sowie die Objektivität der Messvorschriften und –größen gefordert. Zweites Kriterium ist die Sicherstellung der Analysefähigkeit der Ergebnisse im Rahmen der Kontrollrechnung, um so die Nachvollziehbarkeit des Handelns zu gewährleisten und etwaigen Handlungsbedarf sowie Maßnahmen zu erkennen. Dazu ist zum einen eine zeitnahe Darstellung des wirtschaftlichen Geschehens und zum anderen die Vergleichbarkeit in zeitlicher und objektbezogener Hinsicht zu beachten. Auch die Kommunikationsfähigkeit ist eine weitere wichtige Anforderung. Durch die Verständlichkeit, also eine nachvollziehbare Transparenz und geringe Komplexität der Kontrollrechnung ist der Akzeptanzgrad, insbesondere bei Unternehmen mit internationalen Aktivitäten und verschiedenen Sprach- und Kulturräumen, umso höher, je mehr die Mitarbeiter der einzelnen Hierarchiestufen ihren Beitrag zum Ergebnis erkennen und Konsequenzen ihres Handelns abschätzen können. Die Umsetzung der Anforderungen ist durch das Verhältnis des Aufwandes und des Nutzens begrenzt. Letzte jedoch umfassende Anforderung ist die Wirtschaftlichkeit. Das System sollte nicht zum Selbstzweck bestehen.^[77]

3.3.2.2 Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsprinzipien der IFRS

Die unter 2.1.1.2 vorgestellten Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS zeigen eine hohe Übereinstimmung mit dem Anforderungskatalog der steuerungsorientierten Kontrollrechung. Dabei werden die vier Anforderungen ebenfalls teilweise unmittelbar, teilweise aber auch in den abgeleiteten bzw. konkretisierten Grundsätzen des IASB gefordert.^[78]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 : Übereinstimmung des Anforderungskatalogs mit den Prinzipien der IFRS.^[79]

Auf eine Erläuterung der Übereinstimmungen wird im Weiteren verzichtet. Die grafische Aufbereitung zeigt auf, dass aufgrund der Übereinstimmungen die IFRS eine taugliche Konvergenzbasis für die Kontrollrechung sind.^[80]

3.4 Neue Anforderungen an das interne Rechnungswesen durch IFRS

Der Harmonisierungsbereich beschränkt sich auf die Kontrollfunktion des internen Rechnungswesens im Rahmen einer periodenbezogenen Ergebnisrechung für unternehmerische Einheiten und der Informationsfunktion des externen Rechnungswesens (vgl. Abbildung 3).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Abbildung 3 : Harmonisierungsbereich von externem und internem Rechnungswesen.^[81]

Die Aufgabe der Kontrollfunktion, Informationen bereitzustellen, anhand dessen die Überprüfung der Planrealisation ermöglicht wird, entspricht der Aufgabe der Informationsfunktion des externen Rechnungswesens dahin gehend, dass durch die Informationsfunktion eine Befriedigung von allgemeinen Informationsinteressen einer wirtschaftlichen Gesamtheit bzw. einzelner wirtschaftlicher Einheiten ermöglicht wird, anhand derer auch eine Kontrolle möglich ist.^[82] Somit bietet sich der nach internationalen Rechnungslegungsstandards erstellte Konzernabschluss bzw. die nach einheitlichen Grundsätzen aufgestellte Handelsbilanz_II als Ausgangsbasis für die Kontrollaufgaben mit periodenbezogenen Ergebnisrechnungen an.^[83] Durch die Harmonisierung wird eine Vereinheitlichung der Basisdaten erreicht und eine Ausrichtung auf eine einheitliche Erfolgsgröße auf Konzernebene ermöglicht.^[84] Die Bemühungen führen letztendlich zu einer einheitlichen Kommunikationsbasis.^[85] Daneben bleibt die entscheidungsorientierte Kostenrechnung von der Konvergenz unangetastet, d.h. für kurzfristige Entscheidungsmodelle auf Produkt- und Prozessebene bleibt ein eigenständiges Teilsystem bestehen.^[86]

Kritisch zu sehen ist, dass die Erfolgsmessung auf Basis der IFRS zwar ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage des Konzerns zeigt, dadurch aber nicht notwendigerweise eine anreizkompatible Erfolgsrechnung vorliegt. Der Rechenzweck der IFRS liegt in einer fair presentation, verbunden mit der decision usefulness. Im Rahmen des Standardsetting werden Fragen der Verhaltenssteuerung, die für eine anreizkompatible Erfolgsrechung notwendig sind nicht thematisiert. Eine kalkulatorische interne Erfolgsrechung ist einer Basierung auf Aufwands- und Ertragsgrößen überlegen. Von der Unternehmenspraxis wird allerdings eine eigenständige kalkulatorische Erfolgsrechnung abgelehnt. Aus Sicht der Konzernzentrale ist eine Erfolgsrechnung auf Basis der IFRS effizienter. Dadurch wird die Qualität und das Vertrauen des eingesetzten Rechnungssystems erhöht und der Kapitalmarkt übt als „governance -Mechanismus“ eine zusätzliche Kontrolle aus. Neben der Problematik der Verhaltenssteuerung räumen die Regelungen der IFRS verschiedene Ermessensspielräume ein, wodurch eine manipulationsfreie Erfolgsrechung auf Basis der IFRS nicht gegeben ist.^[87] So bestehen verdeckte Ansatz-, Bewertungs- und Darstellungswahlrechte, so dass der Jahresabschluss der Unternehmen durch Schätzungen und Absichten, die nicht offen gelegt werden müssen, beeinflusst werden kann.^[88] Es ist festzuhalten, dass „das Setzen von Standards ein Abwägen von Auswirkungen auf die unterschiedlichen Interessengruppen“^[89] ist und es „oftmals auf einer sehr grundlegenden und allgemeinen Ebene“^[90] bleibt, auf der ein harmonisiertes Rechnungswesen aufsetzt.

4 Analyse der Auswirkungen ausgewählter IFRS auf das interne Rechnungswesen

Nachdem nun der Bereich und die Ausgangsbasis der Harmonisierung festgelegt sind und eine konzeptionelle Eignung der IFRS für die Kontrollrechnung festgestellt wurde, ist zu klären wie die Erfolgsrechung, welche durch die IFRS Rechnungslegung determiniert wird, aussieht und welche Änderungen diese Harmonisierung mit sich bringt. Daneben ist zu untersuchen, welche möglichen neuen Anforderungen an das interne Rechnungswesen durch die IFRS gestellt werden. Wesentliche Veränderungen ergeben sich durch die sich von der deutschen Rechnungslegung unterscheidende Erfolgskonzeption der IFRS. Daneben werden die neuen Anforderungen an das interne Rechnungswesen hinsichtlich der Informationsbereitstellung herausgestellt. Diese entstehen aufgrund der Tatsache, dass bestimmte Informationen für die Bilanzierung und Bewertung notwendig sind, die zuvor nicht berichtet wurden.^[91] Neue Anforderungen ergeben sich insbesondere durch die verdeckten Ansatz- und Bewertungswahlrechte. Diese werden anhand selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte und langfristiger Fertigungsaufträge analysiert. Beide erhöhen tendenziell das Vermögen der IFRS- gegenüber der HGB-Bilanz.^[92] Für das Controlling ergeben sich hiermit neue Aufgaben.^[93] Anschließend wird die Segmentberichterstattung, die zusätzliche Informationen erforderlich macht, analysiert. Diese kann zukünftig als kurzfristige Erfolgsrechnung zur Ermittlung der Kostenstrukturen und der Analyse der Erfolgsquellen dienen. Weiterhin ergibt sich für das Controlling eine besondere Herausforderung hinsichtlich der Beurteilung von Wertveränderungen im Rahmen des impairment -Tests.^[94] Dieser wird abschließend analysiert.

Zunächst soll aufgezeigt werden, ob und inwieweit ein Überschneidungsbereich hinsichtlich Ansatz und Bewertung von Kostenfaktoren zwischen der Kostenrechnung und der IFRS-Bilanzierung existiert und wie die Kostenartenrechnung auf Basis der IFRS ausgestaltet werden kann. An dieser Stelle sei betont, dass die Harmonisierungsbestrebungen nicht dahin gehen, das interne Rechnungswesen selbst und seine Instrumente zu ersetzen, sondern Ziel ist es insbesondere die der Information und Kontrolle dienenden Ergebnisrechnungen weitestgehend auf der Basis einheitlich definierter Erfolgsgrößen aufzusetzen.^[95]

4.1 Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung kann als Grundrechnung charakterisiert werden. Sie ist Grundlage jeder weiteren periodenbezogenen Kostenrechnung. Zentrale Frage-stellung ist, welche Kosten insgesamt in der betrachteten Periode angefallen sind. Die Aufgabe der Kostenartenrechnung ist somit die geordnete Erfassung des angefallenen Güterverzehrs und deren Wertansätze in einer Periode (Dokumentationsfunktion). Desweiteren besteht die Aufgabe in einer sachlichen Gliederung der angefallenen Kosten nach Art der verbrauchten Kostengüter (Gliederungsfunktion) bezogen auf den Gesamtbetrieb. Die Kostenartenrechnung ist eine Gesamtbetriebsrechnung, die alle Kosten des Gesamtbetriebs einer Periode ausweist (Vollrechnung). Sie ermöglicht so eine kostenorientierte Planung und Kontrolle und stellt eine Informationsbasis für Entscheidungszwecke bereit.^[96]

4.1.1 Analyse der Messgrößenkonzeptionen

Das externe Rechnungswesen auf Basis der IFRS ermittelt entsprechend dem HGB das betriebliche Ergebnis durch Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen. Im frei gestaltbaren internen Rechnungswesen hingegen wird das Betriebsergebnis durch Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen ermittelt. Somit ergeben sich unterschiedliche Ergebnisse von kostenrechnerischem Erfolg und bilanziellem Jahresüberschuss aufgrund der unterschiedlichen Gewinnkonzeptionen.^[97]

Der wesentliche Unterschied zwischen dem Ergebnis im externen und internen Rechnungswesen ist in den kalkulatorischen Kosten zu sehen. Zu klären ist somit, ob der Ansatz von kalkulatorischen Kosten notwendig ist bzw. inwieweit die verrechneten Aufwendungen nach IFRS für die Unternehmenssteuerung zweckmäßig sind.

[...]

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^[1] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 47-50.

^[2] Vgl. Burger/Fröhlich/Ulbrich (2004), S. 353; Kümpel (2002b), S. 1007.

^[3] Adressaten: z.B. Geschäftsleitung, Anteilseigner, Gläubiger, Fiskus; vgl. Heno (2003), S. 5ff.

^[4] Vgl. Damberger/Heyne/Renner (2002), S. 23.

^[5] Vgl. Ziegler (1994), S. 178; Zieglers Vortrag über die Neuorientierung des internen Rechnungswesens im Hause Siemens auf der Schmalenbach-Tagung 1993 kann als Ausgangspunkt einer neueren wissenschaftlichen Diskussion gekennzeichnet werden.

^[6] Vgl. Horvath/Arnaout (1997), S. 261 und S. 263.

^[7] Quelle: in Anlehnung an Horvath/Arnaout (1997), S. 261 u. S. 263.

^[8] Vgl. Küpper (1999), S. 7f.

^[9] Klein (1999), S. 67.

^[10] Vgl. Coenenberg (1995), S. 2077f; Klein (1999), S. 67f.

^[11] Vgl. Kahle (2003), S. 773.

^[12] Coenenberg (2003a), S. 3.

^[13] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 5-7; Eisele (2002), S. 7f.

^[14] Vgl. Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 599ff; Coenenberg (2003), S. 9;

Coenenberg (2003a), S. 3-5.

^[15] Vgl. Erichsen (2000), S. 56.

^[16] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 486.

^[17] Vgl. Bruns (1999), S. 587f.

^[18] Vgl. Born (2001), S. 28.

^[19] Bruns (1999), S. 588.

^[20] Vgl. Bruns (1999), S. 592.

^[21] Vgl. von Keitz (2003), S. 1801.

^[22] Vgl. Coenenberg (2003), S. 20; Anhang I, S. 71.

^[23] Vgl. Coenenberg (2003), S. 1237.

^[24] Vgl. Wagenhofer (2003), S. 132.

^[25] Vgl. Achleitner/Behr (2003) S. 97; Klein (1999), S. 68.

^[26] Vgl. Born (2001), S. 28.

^[27] Vgl. Coenenberg (2003), S. 56.

^[28] Vgl. Raffournier (2000), S. 97.

^[29] Vgl. Coenenberg (2003), S. 56-59; Kirsch (2003), S. 19-29;

Raffournier (2000), S. 96-101; Wagenhofer (2003), S. 122-127.

^[30] Vgl. Raffournier (2000), S. 100f.

^[31] Quelle: in Anlehnung an Wagenhofer (2003), S. 123.

^[32] Vgl. Heyd (2003), S. 117f.

^[33] Vgl. Coenenberg (2003), S. 58.

^[34] Vgl. Born (2002), S. 9f u. S. 559-564; Buchholz (2002), S. 219ff; Glaum (2001), S. 125ff;

Kley (2000), S. 340; Weber/Weißenberger (2002), 271f.

^[35] Quelle: in Anlehnung an Haller/Walton/Kepler (2000), S. 18.

^[36] Vgl. Anhang II, S. 72.

^[37] Vgl. Kümpel (2002), S. 343.

^[38] Vgl. Kümpel (2002a), S. 905; Weber/Weißenberger (2002), S. 274.

^[39] Vgl. Erichsen (2000), S. 56.

^[40] Küpper (1999), S. 6.

^[41] Vgl. Küpper (1999), S. 5f.

^[42] Vgl. Ewert/Wagenhofer (1997), S. 6.

^[43] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 484; Anhang I, S. 71.

^[44] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 486.

^[45] Vgl. Ewert/Wagenhofer (1997), S. 4f; Küting/Lorson (1998a), Fn. 9.

^[46] Vgl. Kussmaul (2002), S. 59.

^[47] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 18f; Eisele, (2002), S. 635f; Kussmaul (2002), S. 59f;

Weber/Weißenberger (2002), S. 319f.

^[48] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 31; Eisele (2002), S. 636; Kussmaul (2002), S. 66.

^[49] Vgl. Küting/Lorson (1998), S. 469; Eisele (2002), S. 850.

^[50] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 486.

^[51] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 486.

^[52] Vgl. Küting/Lorson (1998), S. 471.

^[53] Vgl. Schweitzer/Ziolkowski (1999), S. 4; Haller/Walton/Kepler (2000), S. 21.

^[54] Vgl. Horvath/Arnaout (1997), S. 262.

^[55] Vgl. Haller/Walton/Kepler (2000), S. 21f.

^[56] Vgl. Becker (1998), S. 1102; Graßhoff/Melcher (2001), S. 110.

^[57] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 22.

^[58] Vgl. Kahle (2003), S. 780f; Küting/Lorson (1999), S. 51f.

^[59] Vgl. Becker (1998), S. 1102f; Löw (1999), S. 91.

^[60] Vgl. Achleitner/Behr (2003) S. 97; Klein (1999), S. 68.

^[61] Vgl. Haller (1997), S. 276; Küting/Lorson (1998), S. 472; beide exemplarisch für US-GAAP.

^[62] Vgl. Hebeler (2003), S. 33.

^[63] Vgl. Schweitzer/Ziolkowski (1999), S. 4.

^[64] Vgl. Ballwieser (2001), S. 160ff.

^[65] Vgl. Bruns (1999), S. 586; Eisele (2002), S. 851.

^[66] Vgl. Becker (1998), S. 1102; Graßhoff/Melcher (2001), S. 102.

^[67] Vgl. Becker (1998), S. 1102.

^[68] Vgl. Horvath/Arnaout (1997), S. 254 u. S. 262f.

^[69] Vgl. Küting/Lorson (1999), S. 49.

^[70] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 22; Klein (1999), S. 68f.

^[71] Bruns (1999), S. 595.

^[72] Vgl. Bruns (1999), S. 595; Küting/Lorson (1998a), S. 492f.

^[73] Vgl. Schweitzer/Küpper (2003), S. 719.

^[74] Vgl. Coenenberg ( 1995), S. 2079f.

^[75] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 18.

^[76] Vgl. Klein (1999a), S. 63.

^[77] Vgl. Coenenberg (1995), S. 2080f; Klein (1999), S. 69f; Klein (1999a), S. 64-71.

^[78] Vgl. Klein (1999), S. 70f; Klein (1999a), S. 91.

^[79] Quelle: Klein (1999), S. 71; Klein (1999a), S. 92.

^[80] Vgl. Klein (1999), S. 71; Kley (2002), S. 278f.

^[81] Quelle: in Anlehnung an Coenenberg (2003a), S. 23; Hebeler (2003), S. 282;

Klein (1999), S. 69.

^[82] Vgl. Coenenberg (2003a), S. 22f; Kümpel (2002), S. 344; Küting/Lorson (1999), S. 54f.

^[83] Vgl. Bruns (1999), S. 596.

^[84] Vgl. Bruns (2004), S. 647; Burger/Buchhart (2001), S. 552f.

^[85] Vgl. Burger/Buchhart (2001), S. 549.

^[86] Vgl. Bruns (1999), S. 595; Klein (1999), S. 69; Küting/Lorson (1998a), S. 493;

Küting (2000), S. 455.

^[87] Vgl. Kahle (2003), S. 781ff; Weißenberger (2004), S. 74ff.

^[88] Vgl. Kirsch (2003a), S. 1111.

^[89] Wagenhofer/Ewert (2003), S. 96.

^[90] Wagenhofer/Ewert (2003), S. 96.

^[91] Vgl. D’Arcy (2004), S. 126f; Wagenhofer (2003), S. 564f.

^[92] Vgl. Weißenberger/Haas (2004), S. 58.

^[93] Vgl. Oehler (2004), S. 210.

^[94] Vgl. D’Arcy (2004), S. 127.

^[95] Vgl. Reiners (2001), S. 22.

^[96] Vgl. Plinke/Rese (2002), S. 61f.

^[97] Vgl. Damberger/Heyne/Renner (2002), S. 23.